III SA/Wa 1938/23

III SA/Wa 1938/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-11-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-08-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Sułkowska
Maciej Kurasz /sprawozdawca/
Marta Waksmundzka-Karasińska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 30 cb ust. 1 i ust. 2
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2023 r. sprawy ze skargi P.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P.S. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Z akt sprawy wynikało, że wnioskiem z 26 kwietnia 2023 r., uzupełnionym pismem z 22 czerwca 2023 r., P.S. (dalej zwany "Skarżącym") zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "DKIS" lub "organ") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wskazał, że jest osobą fizyczną prowadzącą od 1 marca 2019 r. pozarolniczą działalność gospodarczą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Głównym przedmiotem działalności Skarżącego jest działalność związana z oprogramowaniem sklasyfikowana pod kodem PKD 62.01.Z. Od 2019 r. Skarżący zawiera umowy o współpracy z E. sp. z o.o. (dalej "Zleceniodawca"), których przedmiotem jest świadczenie usług na rzecz klienta Zleceniodawcy - B. Przedmiotem usług Skarżącego jest tworzenie automatycznych testów (programów komputerowych) do wewnętrznej platformy bankowej do obsługi kredytów hipotecznych, której właścicielem jest klient Zleceniodawcy. Skarżący zajmuje się: Tworzeniem skryptów testów automatycznych w języku Java na wielu poziomach testowych, tj.: testy integracji systemowej, testy regresji, testy wydajności, testy akceptacyjne; Tworzeniem i utrzymywaniem platformy Continous Integration z wykorzystaniem Jenkins; Tworzeniem frameworka do automatyzacji testów; Tworzeniem skryptów monitorujących stan środowisk testowych udostępnianych klientom Zleceniodawcy; Tworzeniem programu wysyłającego logi systemowe do wspólnego repozytorium. Skarżący jest odpowiedzialny za tworzenie kodów dla scenariuszy testowych, planowanie automatycznych testów, tworzenie dokumentacji projektowej tej dokumentacji testowej, napisanie kodów dla automatyzacji testów oraz raportowanie wyników testów. Ponadto, zajmuje się również rozwijaniem testów automatycznych. Działalność Skarżącego polega zatem na wytwarzaniu i rozwijaniu programów komputerowych, służących automatycznemu testowaniu programów komputerowych. Pod pojęciem programu komputerowego Skarżący rozumie programy komputerowe, służące do przeprowadzania testów automatycznych, sprawdzających funkcjonalność i podatność na błędy innych programów komputerowych. W wyniku prac podejmowanych przez Skarżącego polegających na wytwarzaniu lub rozwijaniu testów automatycznych każdorazowo powstaje nowy program komputerowy objęty ochroną prawną na podstawie 1 i art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021, poz. 1062) – dalej "UPAPP". Skarżący posiada autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych, które wytwarza. Autorskie prawa majątkowe do tych programów komputerowych Skarżący przenosi na Zleceniodawcę. Skarżący prowadzi samodzielnie prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywane przez niego czynności. Ponosi pełne ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością. Pracując nad wytworzeniem lub rozwinięciem programu komputerowego Skarżący nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań. Ekspercka wiedza oraz doświadczenie pozwalają na opracowanie i wdrażanie całkowicie nowych lub znacznie ulepszonych technologicznie rozwiązań dla Zleceniodawcy. Realizowane przez Skarżącego prace mają charakter twórczy i innowacyjny, gdyż poprzez łączenie i wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy i umiejętności w zakresie technologii informatycznych, tworzone są zupełnie nowe elementy programu komputerowego. Dlatego też, wytwarzane przez Skarżącego programy komputerowe oparte są na indywidualnych, autorskich pomysłach. Działania te prowadzone są w sposób systematyczny, tj. planowy, uporządkowany i metodyczny, nie mający charakteru rutynowego i okresowego. Wszelkie prace prowadzone przez Skarżącego posiadają jasno sprecyzowany plan, są podzielone na etapy - planowanie, analiza, projektowanie, testowanie, implementacja. Prace realizowane przez Skarżącego nie są również projektami powtarzalnymi - każda nowa funkcjonalność wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii. W wyniku prowadzonych prac rozwojowych powstaje nowy kod źródłowy stanowiący program komputerowy. Na podstawie umów o współpracy zawartych ze Zleceniodawcą za przeniesienie całości autorskich praw majątkowych do efektów swoich prac - programów komputerowych Skarżący otrzymuje i będzie otrzymywał wynagrodzenie. Skarżący przenosi prawa autorskie z chwilą wytworzenia programu komputerowego. Nie wyodrębnia na wystawianych fakturach wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych z uwagi na fakt, iż całe wynagrodzenie otrzymane od Zleceniodawcy pochodzi z tego tytułu. Skarżący otrzymuje dochód ze sprzedaży autorskich praw majątkowych. Otrzymywane dochody są bezpośrednim skutkiem prowadzonych przez Skarżącego prac rozwojowych. Gdyby Skarżący nie prowadził prac rozwojowych i nie wytwarzał programów komputerowych, nie uzyskiwałby dochodów. Na podstawie umów o współpracy Skarżący rozlicza się w okresach miesięcznych. Wystawia fakturę na zakończenie każdego miesiąca. Od 2022 r. Skarżący prowadzi na bieżąco ewidencję IP, w której zawarte są informacje wymagane zgodnie z wymogiem art. 30cb pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f.". Ewidencja prowadzona przez Skarżącego jest tworzona w oparciu o sporządzane na podstawie umowy tzw. raporty czasu wykonanych usług (raporty czasu pracy), w których dokładnie Skarżący potwierdza ilość godzin świadczonych usług poświęconych na dany program komputerowy (podstronę internetową, moduł, funkcjonalność). W ewidencji IP precyzyjnie wyodrębnia każdy nowy program komputerowy wraz z przychodami, kosztami uzyskania przychodu oraz dochodem (stratą) przypadającą na każdy program komputerowy, który jednoznacznie określi wysokość kwalifikowanego dochodu. Za lata 2019-2021 Skarżący nie prowadził ewidencji IP, jednakże będzie w stanie ją przygotować w celu dokonania rozliczenia z uwzględnieniem ulgi IP Box. Skarżący ponosi/będzie ponosił wydatki bezpośrednio i funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, tj. wytwarzaniem poszczególnych nowych programów komputerowych. Jednocześnie wydatki te ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów ze sprzedaży autorskich prawa majątkowych do programów komputerowych. Wydatki te służą fizycznemu wytwarzaniu programów komputerowych i prowadzeniu konkretnych prac rozwojowych przez Skarżącego, jak również zdobywaniu czy pogłębianiu wiedzy niezbędnej do tworzenia nowych funkcjonalności. Bez poniesienia tych wydatków Skarżący nie byłby w stanie prowadzić prac rozwojowych. Są to następujące wydatki:
- usługi księgowe - niezbędne do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji IP Box; posiadanie fachowej księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności i Skarżący traktuje ten koszt jako stały element wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej;
- raty leasingowe związane z umową leasingu operacyjnego samochodu osobowego i motocykla oraz innych wydatków z tym związanych, tj. zakup ubezpieczenia, przeglądy gwarancyjne, wymiana płynów eksploatacyjnych, zakup ogumienia, wydatki na paliwo - koszt związany z leasingiem oraz użytkowaniem samochodu i motocykla umożliwia Skarżącemu sprawny transport, czy to do klienta, czy to do specjalistycznego sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń programistycznych, czy to na szkolenia poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania;
- składki na ubezpieczenia społeczne - Skarżący pod pojęciem poniesienia kosztów na "składki na ubezpieczenia społeczne" rozumie takie wydatki jak składki na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe), wpłaty na Fundusz Pracy. Niniejsze obciążenia są obowiązkowe, aby móc prowadzić legalnie jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce, co w przypadku Wnioskodawcy przekłada się na możliwość świadczenia usług programistycznych;
- usługi telekomunikacyjne, tj. koszty abonamentu za telefon i internet - abonament telefoniczny umożliwia konsultację z kontrahentami; natomiast koszt opłaty za internet zapewnia szybkie i stabilne łącze, które to jest wręcz nieodzowne w dzisiejszej pracy programisty (tworzenie kodu, algorytmów, funkcjonalności).
Każdy z wymienionych wydatków, jest wydatkiem poniesionym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz ma bezpośredni związek z wykonywanymi pracami rozwojowymi o charakterze twórczym. W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Skarżącego w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia programu komputerowego przyporządkowuje on wydatki do przychodów ze zbycia programu komputerowego według proporcji. Proporcja ustalona jest jako stosunek przychodów ze zbycia programu komputerowego do przychodów ogółem Skarżącego z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.
2. W piśmie z 22 czerwca 2023 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Skarżący doprecyzował opis okoliczności sprawy w wyniku odpowiedzi na zawarte w wezwaniu pytania. Skarżący udzielił twierdzącej odpowiedzi na pytanie czy posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f. Na pytanie organu czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej samodzielnie prowadził/prowadzi/będzie prowadził badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, Skarżący odpowiedział, że nie prowadzi badań naukowych. W odpowiedzi na pytanie organu, dotyczące prowadzenia samodzielnie prac rozwojowych, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, Skarżący odpowiedział, że prowadzi prace rozwojowe od 2019 r. Prowadził je również w 2020, 2021, 2022 r. oraz prowadzi je od początku 2023 r. Zamierza je również prowadzić w przyszłości. Prace rozwojowe prowadzone przez Skarżącego dotyczą tworzenia unikalnych programów komputerowych, które służą do testowania prawidłowości funkcjonowania innych programów komputerowych. Celem tych prac była i jest poprawa jakości produktu, identyfikacja defektów, błędów i luk w zabezpieczeniach poprzez pisanie automatycznych skryptów. Prace polegają na podejmowaniu czynności takich jak m.in. sprawdzenie błędu w skrypcie automatycznym lub usterki w kodzie źródłowym programu komputerowego. Prace kończą się wynikiem pozytywnym. Wynikiem prac są programy komputerowe, które służą do testowania prawidłowości funkcjonowania innych programów komputerowych. Wyniki prac rozwojowych przyjmują formę raportów, które wyświetlają pozytywne i negatywne wyniki przeprowadzonych testów. Jeśli zostaną znalezione defekty, można sprawdzić, czy jest to błąd w skrypcie automatycznym lub jest to usterka w kodzie źródłowym aplikacji. Wyniki będą/są wykorzystywane przez Skarżącego na potrzeby jego działalności, w celach komercyjnych, zarobkowych, we wszystkich efektach jego prac. W wyniku prac rozwojowych Skarżący zaprojektował i stworzył nowe, zmienione lub ulepszone produkty w postaci programów komputerowych do przeprowadzania automatycznych testów. Są to m.in.: Scenariusze i skrypty automatycznych testów systemowych dla ponad 20 serwisów REST; Scenariusze i skrypty E2E Smoke Test - testy automatyczne weryfikujące status sześciu środowisk testowych; Skrypty pipeline dla Jenkins do uruchamiania i tworzenia raportów z wyników testów; Skrypty pipeline dla Jenkins do wysyłania raportów do MS Teams; Automatyczny generator danych testowych; Scenariusze i skrypty testów wydajności dla projektu Property Finance; Strategia Testów dla projektu Property Finance; Strategia testów dla projektu GDPR Data Expiration; Scenariusze i skrypty testów automatycznych dla projektu GDPR Data Expiration. Skarżący oferuje i będzie oferował programy do automatycznego testowania, które są wynikiem prac rozwojowych w swojej działalności gospodarczej. W stosunku do dotychczasowej działalności Skarżący programy komputerowe do automatycznego testowania mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter. Nowy, ulepszony charakter programów nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów. W odpowiedzi na pytanie organu czy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący samodzielnie prowadził/prowadzi/będzie prowadził prace o innym charakterze niż badania naukowe lub prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, Skarżący wyjaśnił, że nie prowadził i nie prowadzi innych prac niż prace rozwojowe. W odpowiedzi na pytanie czy efekty prac, do których majątkowe prawa autorskie Skarżący przenosi na Zleceniodawcę zawsze są/będą efektem podejmowanych przez Skarżącego badań naukowych lub prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 2 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, Skarżący odpowiedział twierdząco. W odpowiedzi na pytanie czy efekty pracy, które Skarżący nazywa "programem komputerowym" (zarówno w przypadku tworzenia, jak i rozwijania) zawsze są/będą utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Skarżący wyjaśnił, że efekty jego pracy, tj. programy komputerowe do automatycznego testowania są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.: odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej; nie są efektem pracy która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny; nie są jedynie "techniczną", a "twórczą", realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Zleceniodawcę. W odpowiedzi na pytanie czy efekty pracy, które Skarżący nazywa odpowiednio "programem komputerowym" zawsze, tj. zarówno w przypadku tworzenia, jak i rozwijania są/będą odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają/będą podlegały ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Skarżący odpowiedział, że w każdym przypadku (tworzenia i rozwijania) dochodzi do powstania odrębnego programu komputerowego, który podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W przypadku, gdy Skarżący rozwija lub ulepsza program komputerowy w istocie dochodzi do wytworzenia nowego kodu źródłowego. Nowy kod źródłowy należy traktować jako uzupełnienie istniejącego już programu komputerowego. Odpowiadając na pytanie organu czy w każdym przypadku tworzenie i rozwijanie przez Skarżącego "programu komputerowego" wiąże się/będzie się wiązać z samodzielnym podejmowaniem przez Skarżącego badań naukowych lub prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Czy Skarżący prowadził/prowadzi/będzie prowadził odrębne badania naukowe lub prace rozwojowe dla celów wytworzenia każdego poszczególnego "programu komputerowego", który jest efektem Pana pracy? Skarżący odpowiedział, że prowadzi samodzielnie prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce zarówno przy tworzeniu, jak i rozwijaniu programów komputerowych. Skarżący prowadzi odrębne prace rozwojowe dla wytworzenia każdego z programów komputerowych, które jest efektem jego prac. Skarżący udzielił również twierdzącej odpowiedzi na pytanie czy tworzony i rozwijany "program komputerowy" zawsze jest/będzie efektem prac rozwojowych lub badań naukowych w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce? Odpowiadając na pytanie organu czy w przypadku, gdy Skarżący rozwija "program komputerowy" jest właścicielem lub współwłaścicielem "programu komputerowego", które rozwija, jeżeli nie - to czy w stosunku do tego "programu komputerowego" posiada wyłączną licencję, tj. umowę, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez Skarżącego z tego prawa, Skarżący odpowiedział, że w przypadku, gdy Skarżący na podstawie umowy o współpracy realizuje lub będzie realizował działalność polegającą na rozwijaniu/ulepszaniu już istniejącego programu komputerowego Skarżący nie jest w takich sytuacjach właścicielem rozwijanego oprogramowania, ani też nie posiada licencji na korzystanie z tego oprogramowania. Skarżący podkreślił, iż w przypadku realizacji prac polegających na rozwijaniu/modyfikacji istniejącego programu komputerowego (modyfikacja kodu źródłowego wchodzącego w skład istniejącego oprogramowania), które to prace mają każdorazowo charakter twórczy o indywidualnym charakterze, Skarżący wytwarza samodzielnie nowe utwory objęte prawem autorskim, mające charakter utworów zależnych (zgodnie z art. 2 ust. 1 prawa autorskiego, twórcze opracowanie cudzego utworu - w tym wypadku istniejącego programu czy fragmentu programu komputerowego - jest przedmiotem prawa autorskiego bez uszczerbku dla prawa do utworu pierwotnego). Prawa do ww. utworów zależnych przysługują Skarżącemu (Skarżący jest właścicielem ulepszonych, zmodyfikowanych fragmentów kodu źródłowego oprogramowania), który w oparciu o umowę o współpracy przedmiotowe prawa przenosi lub będzie przenosił na Zleceniodawcę. Po drugie, wytwarzane, ulepszane i rozwijane oprogramowanie lub jego części stanowią przedmiot ochrony praw autorskich zgodnie z art. 1 oraz art. 74 UPAPP. Artykuł 74 UPAPP kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych. Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy o PAIPP, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (wyr. TS z 22 grudnia 2010r., C-393/09, Bezpecnostni softwarova asociace, ECLI:EU:C:2010:816). Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 ustawy o PAIPP zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74). Skarżący odpowiedział również twierdząco na pytanie czy działania Skarżącego zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego programu komputerowego. Skarżący dodał, że jego działania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego programu komputerowego. W odpowiedzi na pytanie czy zmiany wprowadzane przez Skarżącego do rozwijanego programu komputerowego mają charakter rutynowych/okresowych zmian, Skarżący odpowiedział, że nie. Wyjaśnił przy tym, że zmiany wprowadzane przez do rozwijanego programu komputerowego nie mają charakteru rutynowych/okresowych zmian. Ponadto Skarżący wyjaśnił, że efektem prac rozwojowych jest program komputerowy objęty ochroną na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Program komputerowy wytworzony przez Skarżącego w ramach prac rozwojowych stanowi nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Autorskie prawa majątkowe do tych programów komputerowych Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawcę i z tego tytułu otrzymuje przychód ze sprzedaży kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Otrzymywane przez Wnioskodawcę przychody są bezpośrednim skutkiem prowadzonych przez niego prac rozwojowych i wytwarzanych efektów tych prac. Skarżący wyjaśnił też, że w wyniku rozwijania lub ulepszania programów komputerowych zawsze dochodzi do powstania odrębnego programu komputerowego, który podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W przypadku, gdy Skarżący rozwija lub ulepsza program komputerowy w istocie dochodzi do wytworzenia nowego kodu źródłowego - nowego prawa własności intelektualnej. Nowy kod źródłowy należy traktować jako uzupełnienie istniejącego już oprogramowania. W sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje ulepszeń i modyfikacji polegających na poprawie, tj. "nadpisaniu" istniejącego już kodu źródłowego dochodzi do powstania utworu zależnego stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do programu komputerowego, który powstał w wyniku ulepszenia lub rozwinięcia. W odpowiedzi na pytanie organu jaką formą była/jest/będzie opodatkowana działalność gospodarcza we wszystkich latach objętych wnioskiem (wg skali podatkowej, tzw. podatkiem "liniowym", ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, w formie karty podatkowej), Skarżący wyjaśnił, że w latach 2019-2021 rozliczał się podatkiem liniowym. W 2022 r. rozliczał się zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych. Składając zeznanie podatkowe PIT za 2022 r. zastosował zasady ogólne (skala podatkowa). Taką możliwość dały przepisy wprowadzone w ramach Nowego Ładu. Od 2023 r. rozlicza się zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych. Od 2024 r. zamierza rozliczać się podatkiem liniowym. Skarżący wyjaśnił też, że rozpoczął prowadzenie odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2022 r. Skarżący odpowiedział twierdząco na pytanie organu czy w odrębnej ewidencji na bieżąco wyodrębnia/będzie wyodrębniał: każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadające na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Skarżący wyjaśnił również, że na moment rozliczenia ulgi IP BOX za lata 2019-2021, w których nie prowadził na bieżąco ewidencji IP Box, będzie posiadał ewidencję zgodnie z wymogami z art. 30cb ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Skarżący wyjaśnił też, że w latach 2019-2021 nie prowadził na bieżąco ewidencji. W odpowiedzi na pytanie organu czy odrębna ewidencja została sporządzona dopiero na potrzeby skorzystania z ulgi IP BOX, czyli np. po zakończeniu lat podatkowych 2019-2021, Skarżący odpowiedział, że tak. Dodał też, że po zakończeniu tych lat podatkowych. W latach 2019-2021 r. Skarżący nie prowadził na bieżąco ewidencji. W odpowiedzi na pytanie czy usługi świadczone przez Skarżącego dla Zleceniodawcy, zgodnie z zawartą umową, są/będą wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności, Skarżący odpowiedział, że prace nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez Zleceniodawcę. Na pytanie w jaki sposób umowy ze Zleceniodawcą regulują kwestię sposobu (trybu, zasad) przenoszenia przez Skarżącego na Zleceniodawcę praw do konkretnych stworzonych "programów komputerowych"? W jaki sposób odbywa się wyodrębnienie konkretnego "programu komputerowego" i przeniesienie praw do tego efektu pracy na Zleceniodawcę (jakie czynności realizujecie odpowiednio Pan i Zleceniodawca)? Co potwierdza przeniesienie tych praw? Skarżący wyjaśnił, że na podstawie umów o współpracy zawartych ze Zleceniodawcą za przeniesienie całości autorskich praw majątkowych do efektów swoich prac - programów komputerowych Skarżący otrzymuje i będzie otrzymywał wynagrodzenie. Skarżący przenosi prawa autorskie z chwilą wytworzenia programu komputerowego. Skarżący nie wyodrębnia na wystawianych fakturach wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych z uwagi na fakt, iż całe wynagrodzenie otrzymane od Zleceniodawcy pochodzi z tego tytułu. Skarżący przenosi w ramach otrzymanego Wynagrodzenia, z chwilą stworzenia utworu - Programu komputerowego majątkowe prawa autorskie do utworu (w tym poszczególnych jego elementów) i kodów źródłowych utworu (w tym poszczególnych jego elementów) na polach eksploatacji, odnoszących się do całego utworu oraz do poszczególnych jego części. Wyodrębnienie programów komputerowych i przeniesienie praw do nich, oprócz postanowień umownych, potwierdzają także czynności faktyczne Stron. Programy są odbierane/przyjmowane przez Zleceniodawcę. Stworzone programy komputerowe są umieszczane i wyodrębniane w ewidencji autorskich praw majątkowych. W odpowiedzi na pytanie jaki jest/będzie funkcjonalny związek wydatków z trzeciego pytania z poszczególnymi działaniami, które Skarżący traktuje jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe? Skarżący wyjaśnił, że ponosi/będzie ponosił wydatki bezpośrednio i funkcjonalnie związane z prowadzoną przez Skarżącego działalnością badawczo-rozwojową, tj. wytwarzaniem poszczególnych nowych programów komputerowych. Jednocześnie wydatki te ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów ze sprzedaży autorskich praw majątkowych do programów komputerowych. Wydatki te służą fizycznemu wytwarzaniu programów komputerowych i prowadzeniu konkretnych prac rozwojowych przez Wnioskodawcę, jak również zdobywaniu czy pogłębianiu wiedzy niezbędnej do tworzenia nowych funkcjonalności. Bez poniesienia tych wydatków Skarżący nie byłby w stanie prowadzić prac rozwojowych. W odpowiedzi na pytanie czy wydatki, których dotyczy trzecie pytanie były/są/będą ponoszone wyłącznie w celu prowadzenia konkretnych prac rozwojowych albo badań naukowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, Skarżący odpowiedział, że koszty są ponoszone w celu prowadzenia prac rozwojowych. W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia programu komputerowego przyporządkowuje on wydatki do przychodów ze zbycia programu komputerowego według proporcji. W odpowiedzi na pytanie w jaki sposób, według jakich kryteriów Skarżący przyporządkowuje wydatki z trzeciego pytania do działań, które Skarżący traktuje jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe? Czy zawsze Skarżący zalicza do wskaźnika nexus wszystkie wydatki, jakie przypisuje do kosztów uzyskania przychodów z konkretnego "programu komputerowego"? Czy Skarżący stosuje inne zasady przyporządkowania wydatków do wskaźników nexus? (jeśli tak, proszę wyjaśnić te zasady), Skarżący odpowiedział, że przyporządkowuje konkretną wartość wydatków do konkretnego prawa własności intelektualnej - programu komputerowego. Skarżący ma na uwadze kryteria ustawowe niezbędne do wyliczenia wskaźnika nexus zgodnie ze wzorem z art. 30ca ust. 4-5 u.p.d.o.f., w tym przede wszystkim bezpośredni związek danego wydatku z wytworzeniem/rozwinięciem/ulepszeniem danego kwalifikowanego prawa IP. Skarżący zalicza do wskaźnika nexus wszystkie wydatki, które spełniają te kryteria ustawowe. W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Skarżącego w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia programu komputerowego przyporządkowuje on wydatki do przychodów ze zbycia programu komputerowego według proporcji. Proporcja ustalona jest jako stosunek przychodów ze zbycia programu komputerowego do przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. Dla obliczenia wskaźnika nexus Skarżący wyklucza koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Skarżący wyjaśnił też, że oblicza wskaźnik nexus według wzoru zawartego w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez podstawienie odpowiednich wartości pod symbole wzoru.
3. Mając powyższe na uwadze Skarżący zapytał:
1) Czy w opisanym stanie faktycznym (tj. za lata 2019-2022) i zdarzeniu przyszłym (tj. w następnych latach) podejmowana przez Skarżącego działalność polegająca na tworzeniu i rozwijaniu programów komputerowych (testów automatycznych) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?
2) Czy w opisanym stanie faktycznym (tj. za lata 2019-2022) i zdarzeniu przyszłym (tj. w latach następnych), Skarżący będzie mógł rozliczyć dochód uzyskiwany ze sprzedaży autorskich praw majątkowych do programów komputerowych (testów automatycznych) wytwarzanych i rozwijanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej z zastosowaniem 5% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych stosownie do art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f.?
3) Czy w opisanym stanie faktycznym (tj. za lata 2019-2022) i zdarzeniu przyszłym (tj. w latach następnych) wydatki ponoszone przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które są funkcjonalnie i bezpośrednio związane z wytwarzaniem programów komputerowych, takie jak wydatki na: zakup usług księgowych, raty leasingowe związane z umową leasingu operacyjnego samochodu osobowego i motocykla oraz innych wydatków z tym związanych, składki na ubezpieczenia społeczne, usługi telekomunikacyjne, będzie mógł uwzględnić jako koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4a u.p.d.o.f. na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
Ad. 1
Zdaniem Skarżącego, w opisanym stanie faktycznym (tj. za lata 2019-2022) i zdarzeniu przyszłym (tj. następnych latach) podejmowana działalność polegająca na tworzeniu i rozwijaniu programów komputerowych (testów automatycznych) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.
Ad. 2
W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym (tj. za lata 2019-2022) i zdarzeniu przyszłym (tj. w latach następnych), Skarżący będzie mógł rozliczyć dochód uzyskiwany ze sprzedaży autorskich praw majątkowych do programów komputerowych (testów automatycznych) wytwarzanych i rozwijanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej z zastosowaniem 5% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych stosownie do art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f.
Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. W ocenie Skarżącego, wskazane w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przesłanki są spełnione, bowiem:
a) Skarżący prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. polegającą na wytwarzaniu i rozwijaniu programów komputerowych (testów automatycznych);
b) w wyniku prac wykonywanych przez Skarżącego w ramach działalności badawczo - rozwojowej powstają nowe programy komputerowe, które objęte są ochroną prawną na podstawie 1 i art. 74 UPAPP. Skarżący wskazał, że art. 74 UPAPP kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych. Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy o UPAPP, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (wyr. TS z 22 grudnia 2010 r., C-393/09, Bezpecnostni softwarova asociace, ECLI:EU:C:2010:816). Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 ustawy o PAIPP zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74).
c) Skarżący posiada autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych, które wytwarza w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej i prawa te przenosi na Zleceniodawcę. W związku z tym, programy komputerowe, które wytwarza zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.
Skarżący dodał, że zgodnie z art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f. dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty: 1) z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, dotyczących kwalifikowanego IP; 2) ze sprzedaży kwalifikowanego IP; 3) z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi; 4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu.
Jak wskazał Skarżący w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, na podstawie umów o współpracy za przeniesienie całości autorskich praw majątkowych do efektów swoich prac - programów komputerowych Skarżący otrzymuje wynagrodzenie ze sprzedaży autorskich praw majątkowych. Zdaniem Skarżącego, odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonych programów komputerowych należy zakwalifikować do kategorii sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. Ponadto, Skarżący stwierdził, że spełnia również kolejną przesłankę do zastosowania ulgi IP Box, tj. prowadzi od 2022 r. na bieżąco ewidencję IP, o której mowa w art. 30cb pkt 2 u.p.d.o.f. Jeśli zaś chodzi o okresy 2019 r. - 2021 r. to nie prowadził takiej ewidencji. Będzie ją jednak w stanie przygotować na potrzeby rozliczenia IP Box. Nie jest to jednak wymóg niezbędny do skorzystania z ulg IP Box. Wobec powyższego, zdaniem Skarżącego, spełnia wszystkie przesłanki do skorzystania z ulgi IP BOX, tj. do rozliczenia dochodu ze sprzedaży kwalifikowanego IP z zastosowaniem 5% stawki PIT stosownie do art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. za lata 2019-2022 i lata przyszłe.
Ad. 3
W ocenie Skarżącego, w opisanym stanie faktycznym (tj. za lata 2019-2022) i zdarzeniu przyszłym (tj. w latach następnych) wydatki ponoszone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które są funkcjonalnie i bezpośrednio związane z wytwarzaniem programów komputerowych, takie jak wydatki na: zakup usług księgowych, raty leasingowe związane z umową leasingu operacyjnego samochodu osobowego i motocykla oraz innych wydatków z tym związanych, składki na ubezpieczenia społeczne, usługi telekomunikacyjne, będzie mógł uwzględnić jako koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4a u.p.d.o.f. na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zgodnie z art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru: (a+b) x 1,3 a+b+c+d, w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na: a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej; b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3; c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4; d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
Skoro ponoszone przez Skarżącego wydatki są bezpośrednio i funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową i służą fizycznemu wytwarzaniu programów komputerowych, jak również zdobywaniu czy pogłębianiu wiedzy niezbędnej do tworzenia nowych funkcjonalności, może on uwzględnić te wydatki jako koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 "litera a" u.p.d.o.f.
4. Interpretacją indywidualną z 4 lipca 27 czerwca 2023 r. DKIS uznał, że stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest: - nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania preferencyjną stawką 5% dochodu osiągniętego: w latach 2019-2021 r. - za okres, w którym ewidencja, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., nie była prowadzona na bieżąco oraz w 2023 r., w którym Skarżący będzie opodatkowywał działalność gospodarczą na zasadach wynikających z ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne; uwzględnienia ponoszonych wydatków przy ustalaniu wskaźnika/wskaźników nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f. w latach, w których nie jest/nie będzie możliwe zastosowanie stawki opodatkowania 5% oraz prawidłowe w pozostałej części.
Dyrektor KIS wskazał w uzasadnieniu, że możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f. w zeznaniu rocznym za 2022 r. i 2024 r., jeżeli Skarżący wróci do opodatkowania swojej działalności gospodarczej podatkiem liniowym (co Skarżący zamierza) oraz kolejnych latach podatkowych, jeżeli sytuacja Skarżącego oraz obowiązujące prawo nie zmienią się. Natomiast, mając na uwadze wskazania zawarte w art. 30cb ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. dotyczące obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji, Skarżący nie ma możliwości zastosowania stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f. w latach 2019-2021 - w związku ze wskazaniem w opisie sprawy, że ewidencja prowadzona jest na bieżąco od 1 stycznia 2022 r. Skarżący nie ma także możliwości uwzględnienia ponoszonych wydatków przy ustalaniu wskaźnika/wskaźników nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f. w latach, w których nie jest/nie będzie możliwe zastosowanie stawki opodatkowania 5%.
5. Pismem z 4 sierpnia 2023 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą interpretację. Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie:
1) prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) - dalej "O.p" - polegające na wydaniu zaskarżonej interpretacji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych tj. z pominięciem orzecznictwa sądów administracyjnych korzystnego dla Skarżącego;
2) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 30ca u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "odrębna ewidencja", o której mowa w tych przepisach powinna być prowadzona przez Skarżącego za lata 2019 r. - 2021 r. na bieżąco, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że przygotowanie przez Skarżącego "odrębnej ewidencji" na moment rozliczenia wyklucza możliwość skorzystania z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów, pomimo spełniania innych ustawowych przesłanek, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że stworzenie w przyszłości "odrębnej ewidencji" umożliwia skorzystanie przez Skarżącego z ulgi IP BOX.
Mając na względzie wskazane zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznającej stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, tj. dotyczące stanowiska organu w odniesieniu do pytania nr 2 i nr 3;
6. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;
skarga zasługiwała na uwzględnienie.
7. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi. Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem interpretacja indywidualna w zaskarżonej części narusza przepisy prawa.
8. Istota sporu w sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy Skarżący jest uprawniony do zastosowania stawki opodatkowania wynoszącej 5%, określonej w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., w odniesieniu do dochodów, osiągniętych w latach 2019 - 2021 z tytułu kwalifikowanych praw własności intelektualnej tj. praw autorskich do programu komputerowego wytwarzanego w ramach opisanej we wniosku współpracy ze Spółką, a także do programu komputerowego w postaci gier komputerowych, wytwarzanych według autorskiej koncepcji. Dyrektor KIS jako zasadniczą kwestię w zakresie oceny postawionego przez Wnioskodawcę pytania i prezentowanego stanowiska, uznał sposób sporządzania informacji, o których mowa w art. 30cb ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.f., wskazując konieczność prowadzenia ewidencji na bieżąco. Wobec tego zdaniem organu stworzenie następczo odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. – nawet w sytuacji, kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5% nie daje możliwości zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów.
9. Należy wskazać, że tożsamy problem jak w omawianej kwestii, na tle zbliżonych stanów faktycznych, był przedmiotem rozważań wojewódzkich sądów administracyjnych m.in.w wyrokach: WSA we Wrocławiu z 26 sierpnia 2020 r. I SA/Wr 170/20 oraz z 13 kwietnia 2021 r. I SA/Wr 343/20, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 30 lipca 2020 r. I SA/Go 115/20 oraz z 29 października 2020 r. I SA/Go 315/20, WSA w Warszawie z 10 marca 2021 r. III SA/Wa 2359/20 oraz z dnia 11 maja 2022 r. III SA/Wa 2434/21, WSA w Szczecinie z dnia 8 grudnia 2021 r. I SA/Sz 854/21 oraz z dnia 10 maja 2023 r., I SA/Sz 52/23 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"). W powołanych orzeczeniach Sądy prezentowały jednolite stanowisko, uznając za nieprawidłowe przyjęcie przez organy, że tylko bieżące prowadzenie ewidencji tj. prowadzenie od początku okresu, za który podatnik chce następnie skorzystać z opodatkowania na zasadzie art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., daje prawo do skorzystania z opodatkowania z zastosowaniem preferencyjnej stawki 5%. W powoływanych wyrokach podkreślano, że taki warunek nie wynika zarówno z literalnego brzmienia art. 30cb u.p.d.o.f. jak i z celu jakiemu ma służyć ta ewidencja. Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie podziela stanowisko przedstawione w powyższych wyrokach, uwzględniając argumentację w nich zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Wskazać należy, że zgodnie z art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani: 1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych; 2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej; 3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu; 4) dokonywanie zapisów w prowadzonych księgach w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3; 5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4. Z kolei, zgodnie z art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. Podkreślić należy, że wprowadzony z dniem 1 stycznia 2019 r. instrument nazywany "IP Box", to preferencyjna stawka podatku dochodowego, dzięki której podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w ustawach o podatku dochodowym od osób fizycznych lub osób prawnych, może zastosować obniżoną, 5% stawkę w miejsce stawek 17% lub 32% (skala podatkowa) bądź 19% stawki podatku linowego. W tym celu podatnik powinien osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wśród których znalazło się również autorskie prawo do programu komputerowego - 5% stawkę można stosować tylko do tych dochodów, ponadto przedmiot ochrony wymienionych praw (np. program komputerowy) powinien zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej oraz podatnik powinien prowadzić ewidencję zgodną z wymaganiami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub osób prawnych, gdyż do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej - w praktyce ewidencja służy przede wszystkim wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować 5% stawkę.
10. W będącej przedmiotem sporu interpretacji indywidualnej, organ ogólnie nie kwestionował, że Skarżący osiąga dochody z określonych w ustawie kwalifikowanych praw własności intelektualnej, do których należą chronione prawem autorskim programy komputerowe (art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.). Nie negował też, że stanowiące źródło dochodów programy komputerowe, wytwarzane, rozwijane lub ulepszane są przez Skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, organ negatywnie ocenił stanowisko Skarżącego odnośnie spełnienia warunku, jakim jest prowadzenie ewidencji służącej wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować 5% stawkę. Powodem zakwestionowania stanowiska Skarżącego był brak bieżącego prowadzenia ewidencji w latach 2019-2021, a następcze jej stworzenie zdaniem organu nie spełnia obowiązku wynikającego z art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. W odniesieniu do pytania nr 3 w części dotyczącej uwzględnienia ponoszonych wydatków przy ustalaniu wskaźnika/wskaźników nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.pd.o.f. w latach, w których nie jest/nie będzie możliwe zastosowanie stawki opodatkowania 5% jest nieprawidłowe, w pozostałej części jest prawidłowe.
11. W podanym we wniosku stanie faktycznym Skarżący prowadzi odrębną ewidencję od podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wskazać należy, że art. 30cb ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. nie określa terminu sporządzenia ewidencji. Niewątpliwie, podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box, mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają przy tym konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, aby ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. Nie ma zatem podstaw do uznania za prawidłowe stanowisko organu, że warunkiem uznania ewidencji za prawidłową w rozumieniu art. 30cb u.p.d.o.f. jest jej prowadzenie na bieżąco. Podkreślenia wymaga, że w treści art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. ustawodawca nie użył sformułowania "na bieżąco". Tym samym bezpodstawnie Dyrektor KIS wywodzi, że wykładnia art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. wskazuje na konieczność prowadzenia owej odrębnej ewidencji na "bieżąco". Taki warunek nie wynika z literalnego brzmienia art. 30cb u.p.d.o.f. Natomiast podkreślić należy, że w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. określono obowiązek dla podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazywania informacji, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji, a więc podatnik zobowiązany jest m.in. prowadzić odrębną ewidencję w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Mając zatem na względzie powołaną powyżej regulację, w ocenie Sądu, warunkiem skorzystania z opodatkowania z zastosowaniem preferencyjnej stawki opodatkowania, określonej w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. jest prowadzenie odrębnej ewidencji zawierającej informacje, o których mowa w art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f., niemniej jednak brak jest podstaw do uznania za prawidłowe stanowisko organu, zgodnie z którym rzetelne dokumentowanie, monitorowanie na bieżąco wszystkich operacji finansowych dotyczących IP Box nie może polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnianiu na koniec okresu rozliczeniowego, a warunkiem uznania ewidencji za prawidłową jest prowadzenie jej "na bieżąco". Taki warunek nie wynika z literalnego brzmienia powołanych przepisów. W ocenie Sądu również wykładnia systemowa ww. przepisów nie przewiduje takiego obowiązku prowadzenia ewidencji. W ramach wykładni systemowej wewnętrznej omawianych przepisów warto wskazać na art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f. Ustawodawca niezależnie od sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych i wspomnianej "odrębnej ewidencji" zastrzegł bowiem w art. 30cb ust. 3, że "w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2 nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c. Wnioskując a contrario należy zatem stwierdzić, że również w świetle art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f. zarówno księgi rachunkowe, jak i "odrębna ewidencja", winny być prowadzone w sposób umożliwiający prawidłowe ustalenie oraz zadeklarowanie dochodu (straty) podlegającego opodatkowaniu preferencyjną stawką (5%) za dany rok podatkowy. Zatem, w odniesieniu zarówno do ksiąg rachunkowych jak i ewidencji najistotniejszym elementem jest sprawdzalność i prawidłowość informacji, o których mowa w art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f., a negatywnymi skutkami prowadzenia ksiąg rachunkowych, bądź ewidencji, w sposób uniemożliwiający ustalenie dochodu lub straty z kwalifikowanych praw własności intelektualnej jest obowiązek zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c u.p.d.o.f. Natomiast z powołanych przepisów wbrew twierdzeniu organu nie wynika obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji na bieżąco, czy istnienie podstawy do zakwestionowania prawidłowości tej ewidencji jedynie z powodu zaewidencjonowania i wyodrębniania operacji finansowych, dotyczących IP Box - jak wskazał organ - na koniec okresu rozliczeniowego. O wadliwości stanowiska Dyrektora KIS świadczy również wykładnia systemowa zewnętrzna. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 351 ze zm., dalej: "ustawa o rachunkowości") księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Dalej zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bieżąco, jeżeli pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych, sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych. Bieżącego prowadzenia zapisów wymaga ustawodawca także w odniesieniu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wynika to z § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r., poz. 2544 ze zm. ), dotyczącego częstotliwości dokonywania zapisów w księdze dotyczących co do wydatków. Zgodnie z tym przepisem zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych jest wpisywany do księgi, z zastrzeżeniem § 27, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży (ust. 1 ). Zapisów dotyczących pozostałych wydatków dokonuje się, z zastrzeżeniem § 19 i § 27, jeden raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ustawy o podatku dochodowym (ust. 2). Jednakże zarówno w powołanych aktach prawnych, jak i w żadnych innych nie wyrażono jednak obowiązku "bieżącego" dokonywania zapisów w ewidencji, do prowadzenia której zobowiązani są podatnicy, którzy zamierzają skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej przewidzianego w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. Ewidencję, o której stanowi art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. należy także zaliczyć do ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 4 O.p. Zgodnie z unormowaniem wynikającym z art. 193 § 2 i § 3 O.p. księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów o ile prowadzone są w sposób rzetelny i niewadliwy. Dotyczy to zatem także ewidencji prowadzonej w oparciu o art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 O.p.). Brak jest zatem ogólnosystemowej normy dotyczącej ksiąg podatkowych, a w tym także ewidencji, która nakazywałaby "bieżące" prowadzenie wszystkich ewidencji. Wręcz odwrotnie, analiza w ramach dokonanej wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej przepisów zawartych tak w u.p.d.o.f., jak i w Ordynacji podatkowej oraz w ustawie o rachunkowości wskazuje, że to w odrębnych przepisach dotyczących poszczególnych ksiąg podatkowych ustawodawca formułuje lub nie formułuje nakaz ich prowadzenia na "bieżąco". Natomiast podstawowym kryterium ogólnosystemowym wynikającym z art. 193 § 2 O.p. jest to, aby wszelkie księgi podatkowe prowadzone były w sposób odzwierciedlający stan rzeczywisty, a ponadto umożliwiający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Decydujące jest zatem przede wszystkim kryterium zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy. Również wykładnia celowościowa omawianych przepisów dokonana przez Ministerstwo Finansów w lipcu 2019 r. na podstawie 14a § 1 pkt 2 O.p. w obszernych objaśnieniach "dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX" wskazuje, na obowiązek prowadzenia przez podatników, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencyjnej stawki 5%, odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z ich dochodami podlegającymi opodatkowaniu z zastosowaniem tzw. Ulgi IP Box. W powołanych Objaśnieniach Ministerstwo Finansów (w pkt 174) wskazało wprost, że "Podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.". Ministerstwo Finansów wyjaśniło, że podatnicy korzystający z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty, co oznacza, że IP Box jest preferencją podatkową, z której można skorzystać po zakończeniu roku podatkowego, w zeznaniu rocznym. Zatem również rezultat wykładni celowościowej nie pozwala na przyjęcie, że warunkiem skorzystania z opodatkowania na zasadzie art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. jest bieżące prowadzenie odrębnej ewidencji tj. od początku okresu, za który podatnik chce dokonać rozliczenia korzystając z preferencyjnej stawki dla IP Box. W ocenie Sądu mając na uwadze powyższe, należy przyjąć, że ewidencja, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., sporządzana jest w celu wykazania informacji, o których mowa w ust. 1 powołanego przepisu przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów i chcących podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 30ca u.p.d.o.f. Skoro ewidencja umożliwi sporządzenie prawidłowego zeznania podatkowego nie można jej uznać za prowadzoną nieprawidłowo, niespełniającą przesłanek ustawowych. Należy zwrócić także uwagę, że wymóg bieżącego prowadzenia ewidencji w istocie rzeczy nie jest możliwy do weryfikacji, skoro podatnik może, ale nie musi skorzystać z preferencyjnej stawki podatku. Podatnik dopiero po zakończeniu roku podatkowego dokonuje rozliczenia i decyduje, czy z skorzysta z preferencji IP Box czy też nie. Istotą tej ewidencji jest możliwość prawidłowego określenia podstawy opodatkowania stawą 5%. Z ewidencji tej powinno wynikać przypisanie kosztów prowadzonej działalności na poszczególne źródła przychodów. Dla celów obliczenia dochodu kwalifikowanego IP Box istotne jest aby ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty, tak aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączą sumę przychodów i kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%. Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja ma na celu obliczenie podstawy opodatkowania. Ewidencja ma być sporządzona w sposób mający osiągać wskazany cel. Jeżeli cel ten spełnia należy ją uznać za prowadzoną w sposób należyty. W konsekwencji rzetelnie prowadzona ewidencja, może być podstawą ustalenia dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W sprawie organ pominął cel stworzenia ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., przyjmując, że ewidencjonowanie i wyodrębnianie operacji finansowych dotyczących IP Box na koniec okresu rozliczeniowego świadczy o braku rzetelności ewidencji. W ocenie Sądu, nierzetelne prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., to takie jej prowadzenie które uniemożliwia określenie prawidłowej podstawy opodatkowania stawką 5%, która nie zawiera informacji, o których mowa w art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. Jeżeli ewidencja ta spełnia wskazany cel, co znajdzie odzwierciedlenie w dokonanym rozliczeniu, to nie można jej uznać z prowadzoną w sposób nieprawidłowy.
12. Podsumowując, należy stwierdzić, że w sprawie nie ma podstaw do uznania za prawidłowe stanowisko organu, zgodnie z którym rzetelne dokumentowanie wszystkich operacji finansowych dotyczących IP Box nie może polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnieniu ich na koniec okresu rozliczeniowego, a tylko bieżące prowadzenie daje podatnikowi prawo do skorzystania z opodatkowania preferencyjną stawką 5%. Taki warunek nie wynika ani z literalnego brzmienia przepisów art. 30cb u.p.d.o.f., ani też z celu jakiemu ma służyć ta ewidencja, tym samym uprawniony jest zarzut skargi naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 30cb ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez nieuprawnione uznanie przez organ, iż do spełnienia warunku określonego w przytoczonym przepisie, a tym samym możliwości zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów, konieczne jest prowadzenie odrębnej ewidencji "na bieżąco", podczas gdy żaden przepis prawa podatkowego nie determinuje, kiedy taka ewidencja powinna być zaprowadzona. Powyższe miało wpływ na wynik sprawy, bowiem organ uznał, że stworzenie następczo odrębnej ewidencji tylko po to aby wypełnić obowiązek wynikający z art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., nawet w sytuacji, gdy na tej podstawie będzie możliwe prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5% - nie daje możliwości zastosowania preferencyjnej stawki za lata 2019-2021.
13. Rozpatrując ponownie wniosek w zakresie uchylonej części zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku.
14. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części, w której uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz Skarżącego kwotę 697 zł, na którą składają się kwota uiszczonego wpisu od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego pełnomocnika (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).