III SA/Wa 1937/23

III SA/Wa 1937/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-12-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-08-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Andrzej Cichoń
Jacek Kaute /przewodniczący sprawozdawca/
Marta Sarnowiec-Cisłak
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2587
art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d, art. 15 ust 4e, art. 16 ust. 4
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.275.2023.1.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 17 maja 2023 r. (data wpływu 22 maja 2023 r.) P. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca") wniosła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej
w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe.
Skarżąca jest spółką kapitałową podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Działalność gospodarcza Spółki obejmuje m.in. przekazywanie pojazdów (samochodów ciężarowych) do używania innym podmiotom na podstawie umów najmu oraz umów leasingu (operacyjnego jak i leasingu finansowego). Klientami Spółki są wyłącznie podmioty prowadzące działalność gospodarczą.
Pojazdy stanowią własność Spółki. Spółka ponosi koszty związane z ubezpieczeniem pojazdów. Wśród rodzajów ubezpieczeń pojazdów nabywanych przez Spółkę można wymienić ubezpieczenia obowiązkowe (takie jak ubezpieczenie OC) oraz ubezpieczenia dobrowolne (takie jak ubezpieczenie AC). Koszty ubezpieczeń ponoszone przez Spółkę ewidencjonowane są w momencie ich poniesienia na kontach rozliczeniowych "rozliczenia międzyokresowe czynne",
a następnie rozliczane w czasie (tj. proporcjonalnie do czasu trwania okresu ubezpieczenia).
Jednocześnie koszty ubezpieczenia pojazdów są odzwierciedlone na fakturach sprzedażowych wystawianych przez Spółkę. W praktyce, Spółka rozlicza część składki na ubezpieczenie, proporcjonalnie do okresu ubezpieczenia pojazdu (przykładowo:
w przypadku wykupienia ubezpieczenia pojazdu na okres 12 miesięcy, na miesięcznych fakturach Spółka wykazuje 1/12 składki na ubezpieczenie). Kwoty wynikające z wystawionych faktur sprzedażowych (w tym, w zakresie częściowego rozliczania składek na ubezpieczenie) stanowią dla Spółki przychody podatkowe.
W przypadku sprzedaży pojazdu przed zakończeniem obowiązywania okresu ubezpieczenia, Spółka dokonuje wypowiedzenia umowy ubezpieczenia oraz zwraca się do ubezpieczyciela o zwrot nierozliczonej części składek ubezpieczeniowych, za pozostały okres obowiązywania umowy ubezpieczenia, w którym Spółka nie jest już właścicielem pojazdów. Niewykorzystana część składki na ubezpieczenie może zostać zwrócona w miesiącu w którym następuje sprzedaż pojazdu i wypowiedzenie umowy ubezpieczenia. Niemniej jednak, zdarzają się także sytuacje, w których sprzedaż pojazdu i wypowiedzenie umowy ubezpieczenia następuje w jednym miesiącu, natomiast zwrócenie niewykorzystanej części składki ma miejsce w kolejnym miesiącu (miesiącach).
Dodatkowo, zdarzają się sytuacje w których klienci Spółki korzystający z usług najmu oraz leasingu pojazdów oferowanych przez Spółkę posiadają zaległości w dokonywaniu opłat/rat związanych z wykonywaniem umowy. W określonych sytuacjach, wskutek braku możliwości wyegzekwowania zapłaty, Spółka przejmuje posiadanie przedmiotu ubezpieczenia (pojazdu) oraz - w zakresie ubezpieczeń dobrowolnych - wypowiada umowę ubezpieczenia dobrowolnego i wnioskuje o zwrot części składki ubezpieczeniowej za okres od przejęcia przedmiotu ubezpieczenia do pozostałego okresu obowiązania umowy ubezpieczenia dobrowolnego.
W każdym z rozpatrywanych przypadków, kwoty zwróconych składek za niewykorzystany okres ubezpieczenia nie były uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, a z drugiej strony są wykazywane przez Spółkę jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w momencie otrzymania zwrotu środków.
Jednocześnie, Spółka planuje wdrożyć model, w którym moment otrzymania zwrotu części składek za niewykorzystany okres ubezpieczenia, będzie momentem w którym Spółka dokona ujęcia tych kosztów dla celów bilansowych dokonując przeksięgowania kosztów z rozliczeń międzyokresowych i odniesienia pozostałej części kosztu na konta wynikowe, w ciężar kosztów operacyjnych.
Na tle przedstawionego wyżej opisu zdarzenia przyszłego Spółka zadała następujące pytanie: czy niewykorzystana część składki ubezpieczeniowej, która zostanie otrzymana w związku z wypowiedzeniem umowy ubezpieczenia, powinna być zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 15 ust. 4a (winno być art. 15 ust. 4 - przypis Organu) oraz 4b-4c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), tj. jednorazowo, w momencie otrzymania zwrotu środków od ubezpieczyciela (będącym jednocześnie momentem wykazania odpowiadającego im przychodu podatkowego oraz momentem jednorazowego ujęcia tej części kosztów dla celów księgowych)?
Zdaniem Wnioskodawcy, niewykorzystana część składki ubezpieczeniowej, która zostanie otrzymana w związku z wypowiedzeniem umowy ubezpieczenia, powinna być zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów zgodnie
z zasadami przewidzianymi w art. 15 ust. 4a oraz 4b-4c u.p.d.o.p., tj. jednorazowo,
w momencie otrzymania zwrotu środków od ubezpieczyciela (będącym jednocześnie momentem wykazania odpowiadającego im przychodu podatkowego oraz momentem jednorazowego ujęcia tej części kosztów dla celów księgowych).
Interpretacją indywidualną z dnia 12 lipca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor powołał się na art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4b-4e, art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. i stwierdził, że ponoszone przez Skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, koszty ubezpieczenia pojazdów, wśród których Skarżąca wskazuje ubezpieczenia obowiązkowe (takie jak ubezpieczenie OC) oraz ubezpieczenia dobrowolne (takie jak ubezpieczenie AC) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Z wniosku wynika, że koszty składek na ubezpieczenie pojazdów (samochodów ciężarowych), których Spółka jest właścicielem są wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki obejmującej przekazywanie pojazdów do używania innym podmiotom na podstawie umów najmu lub umów leasingu. Ponadto, z opisu sprawy wynika, że koszty ubezpieczeń ponoszone przez Spółkę ewidencjonowane są
w momencie ich poniesienia na kontach rozliczeniowych "rozliczenia międzyokresowe czynne" a następnie rozliczane w czasie. Zatem obowiązek uiszczenia składek na ubezpieczenie ww. pojazdów jest związany z posiadaniem konkretnych pojazdów i jest niezależne od sposobu wykorzystania danego środka transportu. Wnioskodawca nie ponosi bowiem składek na ubezpieczenie pojazdu w celu przygotowania go do najmu czy leasingu, a jedynie w związku z byciem właścicielem danego środka transportu. Niezależnie, czy następnie pojazd ten zostanie oddany w najem czy leasing, czy też w późniejszym czasie zostanie sprzedany, to ww. składki muszą zostać poniesione. Tym samym składki na ubezpieczenie ww. pojazdów należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami Spółki.
Organ interpretacyjny wskazał, że z opisu sprawy wynika, że w przypadku sprzedaży pojazdu przed zakończeniem obowiązywania okresu ubezpieczenia, Spółka dokonuje wypowiedzenia umowy ubezpieczenia oraz zwraca się do ubezpieczyciela o zwrot nierozliczonej części składek ubezpieczeniowych, za pozostały okres obowiązywania umowy ubezpieczenia, w którym Spółka nie jest już właścicielem pojazdów. Niewykorzystana część składki na ubezpieczenie może zostać zwrócona w miesiącu, w którym następuje sprzedaż pojazdu i wypowiedzenie umowy ubezpieczenia. Niemniej jednak, zdarzają się także sytuacje, w których sprzedaż pojazdu i wypowiedzenie umowy ubezpieczenia następuje w jednym miesiącu, natomiast zwrócenie niewykorzystanej części składki ma miejsce w kolejnym miesiącu (miesiącach). Kwoty zwróconych składek za niewykorzystany okres ubezpieczenia są wykazywane przez Spółkę jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w momencie otrzymania zwrotu środków.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że wydatki ponoszone przez Spółkę w odniesieniu do niewykorzystanej części składki ubezpieczeniowej otrzymanej z związku z wypowiedzeniem umowy ubezpieczenia stanowią koszty pośrednie, które powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia, zgodnie z art. 15d ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Wskazać bowiem należy, że Wnioskodawca nie poniósł wydatków w postaci składek na ubezpieczenie ww. samochodów, w celu późniejszego otrzymania zwrotu niewykorzystanej części składki ubezpieczeniowej, tylko w związku z posiadaniem samochodu. Zatem kosztów poniesionych na składkę ubezpieczeniową, w części która zostanie Wnioskodawcy zwrócona, nie można bezpośrednio przypisać do przychodu związanego ze zwrotem tej części składki, a więc wydatek ten nie jest bezpośrednio związany z przychodem z tego tytułu. Tym samym wydatek ten nie może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu Spółki. Wydatek ten, jak wskazano wyżej związany był z posiadaniem konkretnego samochodu i stanowi koszt pośredni, który powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia, zgodnie z art. 15d ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.
Zdaniem Organu interpretacyjnego stanowisko Skarżącej, że niewykorzystana część składki ubezpieczeniowej, która zostanie otrzymana w związku z wypowiedzeniem umowy ubezpieczenia, powinna być zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 15 ust. 4 oraz 4b-4c u.p.d.o.p., tj. jednorazowo, w momencie otrzymania zwrotu środków od ubezpieczyciela (będącym jednocześnie momentem wykazania odpowiadającego im przychodu podatkowego oraz momentem jednorazowego ujęcia tej części kosztów dla celów księgowych), należało uznać za nieprawidłowe.
W skardze z dn. 11 sierpnia 2023 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zaskarżyła ww. interpretację indywidualną z dnia 12 lipca 2023 r. w całości i wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonej Interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:
1. prawa materialnego, tj.:
- dopuszczenie się błędu wykładni art. 15 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że niewykorzystana część składki ubezpieczeniowej, która zostanie otrzymana w związku z wypowiedzeniem umowy ubezpieczenia, powinna być zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, tj. zgodnie z art. 15d ust. 4d [powinno być art. 15 ust. 4d – co stanowi oczywistą omyłkę] w zw. z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., podczas gdy z przedstawionego przez Spółkę we wniosku stanu faktycznego wynika, że wydatki te są bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami i powinny być rozliczane w momencie otrzymania zwrotu środków od ubezpieczyciela, a w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisu;
- dopuszczenie się błędu wykładni art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że ponoszone przez Spółkę koszty składek na ubezpieczenie pojazdów stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), podczas gdy są to koszty mające bezpośredni związek z przychodami osiąganymi przez Spółkę, a w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisu;
- dopuszczenie się błędu wykładni art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że ponoszone przez Spółkę koszty składek na ubezpieczenie pojazdów stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) bez uwzględnienia indywidualnych cech i specyfiki działalności Skarżącej, uzasadniających zaliczenie ponoszonych wydatków do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów.
2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 14c § 1 i § 2, art. 120, art. 121 § Iw zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia Interpretacji zawierającego w przeważającej mierze przytoczenie przepisów prawa, bez odniesienia się do argumentacji przedstawionej przez Spółkę oraz bez wskazania wyczerpującego uzasadnienia prawnego zaprezentowanej przez Organ oceny, co nie pozwoliło Skarżącej w pełni odnieść się do podstaw uznania przez Organ stanowiska Spółki za nieprawidłowe, a tym samym naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.
W piśmie z dn. 6 grudnia 2023 r. Skarżąca wskazała m.in., że w analogicznej sprawie Skarżącej (dotyczącej możliwości zaliczenia wydatków na ubezpieczenie samochodów ciężarowych do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z 6 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1061/23) potwierdził stanowisko Skarżącej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Spór w sprawie dotyczy kwestii tego, czy niewykorzystana część składki ubezpieczeniowej, która zostanie otrzymana przez Spółkę w związku z wypowiedzeniem umowy ubezpieczenia, powinna być zaliczona przez Nią do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 15 ust. 4 oraz 4b-4c u.p.d.o.p., tj. jednorazowo, w momencie otrzymania zwrotu środków od ubezpieczyciela (będącym jednocześnie momentem wykazania odpowiadającego im przychodu podatkowego oraz momentem jednorazowego ujęcia tej części kosztów dla celów księgowych).
Zdaniem Skarżącej (Spółki), biorąc pod uwagę specyfikę prowadzonej przez Nią działalności, wydatki z tytułu kosztu składek winny być zaliczane u Spółki do kosztów bezpośrednich, gdyż istnieje bezpośredni związek pomiędzy kosztem ubezpieczenia ponoszonym w związku z posiadaniem danego środka transportu,
a przychodem uzyskiwanym z tytułu umowy leasingu/najmu konkretnego pojazdu, jak również z późniejszym przychodem uzyskanym z tytułu zwrotu niewykorzystanej części składki dotyczącej konkretnego pojazdu. W przypadku zwróconych składek na ubezpieczenie w związku z wypowiedzeniem umowy ubezpieczenia – istnieje bezpośredni związek pomiędzy kosztem ubezpieczenia (częścią wykorzystanej składki) a zwróconą kwotą niewykorzystanej składki, która jest rozliczana przez Spółkę w całości jako przychód podatkowy. Należy zatem stwierdzić jednoznaczny związek osiągniętego przychodu (zwróconej części składki) z kosztem bezpośrednio związanym z tą częścią przychodu, to jest pozostałą częścią składki na ubezpieczenie, która do tej pory nie została jeszcze rozliczona dla celów podatkowych. Zasadnym jest zatem kwalifikowanie tego rodzaju kosztów do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Tym samym koszty z tytułu niewykorzystanej części składki ubezpieczeniowej powinny zostać zaliczone przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.
Zdaniem organu interpretacyjnego obowiązek uiszczenia składek na ubezpieczenie pojazdów jest związany z posiadaniem konkretnych pojazdów i jest niezależny od sposobu wykorzystania danego środka transportu. Skarżąca nie ponosi bowiem składek na ubezpieczenie pojazdu w celu przygotowania go do najmu czy leasingu, a jedynie w związku z byciem właścicielem danego środka transportu. Niezależnie, czy następnie pojazd ten zostanie oddany w najem czy leasing, czy też w późniejszym czasie zostanie sprzedany, to ww. składki muszą zostać poniesione. Skarżąca nie poniosła wydatków w postaci składek na ubezpieczenie samochodów,
w celu późniejszego otrzymania zwrotu niewykorzystanej części składki ubezpieczeniowej, tylko w związku z posiadaniem samochodu. Zatem kosztów poniesionych na składkę ubezpieczeniową, w części, która zostanie Jej zwrócona, nie można bezpośrednio przypisać do przychodu związanego ze zwrotem tej części składki, a więc wydatek ten nie jest bezpośrednio związany z przychodem z tego tytułu. Tym samym wydatek ten nie może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany
z uzyskaniem przychodu Spółki. Wydatek ten związany był z posiadaniem konkretnego samochodu i stanowi koszt pośredni, który powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia, zgodnie z art. 15d ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.
Na tle tak zdefiniowanego sporu, rację należy, w ocenie Sądu, przyznać Skarżącej.
Zgodnie z art. 16 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz
w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 4b u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:
1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
Na mocy art. 16 ust. 4c u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.
Zgodnie zaś z art. 16 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku
z 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 264/16 "ustawodawca dokonał podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Podział ma charakter dychotomiczny. Co istotne z punktu widzenia rozpoznania zawisłej przed sądem sprawy ustawodawca na gruncie regulacji ustawy o p.d.o.p. nie zdefiniował, jak należy rozumieć bezpośredni związek kosztów z przychodami. Z tego względu znaczenie zwrotu "bezpośrednio związane z przychodami" należy ustalić sięgając do reguł znaczeniowych języka powszechnego. Zwrot "bezpośrednio" na gruncie reguł języka powszechnego oznacza tyle co: bez pośrednictwa, bardzo blisko, w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś (por. Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl). Na gruncie reguł wykładni językowej poprzez koszt bezpośrednio związany z przychodem należy rozumieć wydatek, który ściśle, bez żadnego pośrednictwa powiązany jest z odpowiadającym mu przychodem. W orzecznictwie wskazuje się z kolei, że analiza art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4d ustawy o p.d.o.p. wyraźnie wskazuje, że o zaliczeniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów do kategorii kosztów bezpośrednich albo innych niż bezpośrednie decyduje ich relacja do przychodu, jaki mają one obiektywnie zapewnić. Jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem (tak: wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 338/13, dostępny pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl)".
Podobnie w doktrynie wskazuje się, że "[p]ojęcie kosztu bezpośrednio związanego z przychodami nie zostało bliżej scharakteryzowane w ustawie o CIT. Językowa wykładnia sformułowania "koszt bezpośrednio związany z przychodami" wskazuje jednak, że są to wszelkie koszty, w których przypadku jest możliwe ustalenie bezpośredniego, ścisłego związku z osiąganymi przychodami. Innymi słowy, są to koszty, których poniesienie bezpośrednio przyczynia się do osiągnięcia przychodów, i możliwe jest ustalenie strumienia przychodów, którego dotyczą." (M. Wilk [w:] A. Krajewska, A. Mariański, A. Nowak-Piechota, J. Żurawiński, M. Wilk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. IV, Warszawa 2016, art. 15.).
Jak zasadnie wskazała Skarżąca w skardze, jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych "Ustawodawca nie wprowadza legalnej definicji kosztów podatkowych bezpośrednich i pośrednich ani też takimi pojęciami wprost nie operuje, (...) Tak więc ocena tej kwestii musi być dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane" (wyrok WSA w Warszawie z 10.10.2018 r., III SA/Wa 3972/17). "W literaturze podkreśla się, że koszty bezpośrednie, to koszty które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jaki osiąga dany podmiot gospodarczy (podatnik) w związku z charakterem prowadzonej przez niego działalności. To ścisłe powiązanie oznacza, iż można ustalić jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów. Charakter prowadzonej działalności przez danego podatnika ma podstawowe znaczenie dla ustalenia, czy dany wydatek ma charakter kosztu bezpośredniego, ten sam wydatek bowiem może u jednego podatnika być kosztem bezpośrednim, podczas gdy u innego podatnika nie będzie on już mieć takiego charakteru. (por. Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, Wojciech Dmoch, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2015, str. 292)" (wyrok WSA w Szczecinie z 3.06.2015 r., I SA/Sz 424/15).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy w pierwszej kolejności, że tut. Sąd wyrokiem z 6 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1061/23 uchylił skierowaną do Skarżącej interpretację indywidualną dotyczącą m.in. kwestii (braku) możliwości zaliczenia wydatków na ubezpieczenie samochodów ciężarowych do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów na tle przepisów u.p.d.o.p. uznając, że są to koszty poniesione bezpośrednio w związku z konkretnym przychodem. Mając na uwadze to, że wskazana kwestia była również analizowana
w niniejszej sprawie (i poprzedzała stricte zagadnienie, w przedmiocie którego
z pytaniem zwróciła się Skarżąca, tj. kwalifikacji prawnopodatkowej zwrotu niewykorzystanej część składki ubezpieczeniowej), zasadne jest przywołanie treści wskazanego wyroku. Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie, podzielając przywołane stanowisku zaprezentowane w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 1061/23, przyjmuje ja za własne.
Jak wskazał tut. Sąd w ww. wyroku "[w] ocenie Sądu, klasyfikowanie wydatków do kosztów pośrednich bądź bezpośrednich powinno opierać się na indywidualnych cechach działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.
W przypadku działalności polegającej na świadczeniu usług odpłatnego najmu zasadniczo przychodem podatnika jest ustalony z najemcą czynsz. W przypadku leasingu są to raty leasingowe.
Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że w tego typu działalności, wszelkie opłaty uiszczane przez właściciela w związku z konkretnym pojazdem, które są następnie przerzucane na korzystającego, stanowią koszt bezpośrednio związany z przychodem z tytułu leasingu bądź najmu. Wszakże Skarżąca nie pyta o np. pojazd służbowy swojego prezesa, którego utrzymanie stanowi koszt ogólny jej działalności, lecz o opłaty związane z konkretnymi pojazdami ciężarowymi, które są oddane odpłatnie do użytkowania konkretnym kontrahentom, stanowiące element kalkulacyjny wynagrodzenia za świadczoną usługę.
Istota najmu oraz leasingu polega na tym, że klient nie chce, bądź nie jest w stanie nabyć pojazdu na własność i woli uiszczać opłatę okresową za samo korzystanie z samochodu. W pełni zrozumiałym jest, że wynajmujący bądź leasingodawca kalkuluje swoje wynagrodzenie w taki sposób, aby pokryć wszelkie koszty związane z pojazdem oraz osiągnąć dochód. W racie (czynszu) zawarta jest zatem nie tylko marża usługodawcy, ale również koszty nabycia pojazdu oraz jego utrzymania, a także wszelkie inne opłaty, które właściciel pojazdu obowiązany jest ponosić. Dla Sądu oczywistym jest zatem, że ubezpieczenie (...) stanowi (...) koszty bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym z tytułu jego najmu lub leasingu. Można bowiem bez najmniejszego problemu określić odpowiadający tym wydatkom przychód, tj. wartość rat leasingowych (czynszu) otrzymanych z tytułu umowy leasingu lub najmu konkretnego samochodu. Skarżąca nabywa pojazd i bierze na siebie ciężary z tym związane aby wykonać konkretne świadczenie generujące przychód. Strona nie kupuje pojazdów z innych powodów. W szczególności nie czyni tego tylko po to aby pojazdy posiadać, a co za tym idzie ponosić koszty ich ubezpieczenia oraz podatku od środków transportowych.
(...) nie ma najmniejszego znaczenia, czy wydatek stanowiący element kalkulacyjny konkretnego świadczenia jest czy nie jest narzucony przepisami prawa. Gdyby bowiem przyjąć pogląd organu, obowiązek zapłaty np. akcyzy nie stanowiłby kosztu bezpośredniego dla producenta paliwa. Istotne znaczenie ma zatem tylko to
w jaki sposób dany wydatek jest inkorporowany w cenę danego towaru lub usługi oraz w uzyskany z tego tytułu przychód. Może być to bowiem wydatek ściśle związany
z wykonaniem świadczenia lub koszt ogólny działalności danego podmiotu. W tym drugim przypadku wiadomym jest, że każdy przedsiębiorca tak kształtuje swoje ceny, aby pokryć również tego typu wydatki. Ma to jednak znaczenie w ujęciu szerokim, czyli rentowności całej jego działalności, a nie w kontekście opłacalności konkretnego świadczenia.
W przypadku spornych wydatków mamy niewątpliwie do czynienia z wydatkami kształtującymi wartość danej umowy leasingu lub najmu, a konkretnie wpływającymi na wysokość czynszu/raty leasingowej. Nie sposób zatem uznać, że nie są to koszty poniesione bezpośrednio w związku z konkretnym przychodem.
Prawidłowo uznała więc Strona, że w opisanych w sprawie okolicznościach istnieje oczywista możliwość zidentyfikowania wpływu spornych wydatków na wielkość przychodu osiąganego ze spłacanego przez klienta czynszu/rat leasingowych. Związek pomiędzy takim kosztem, a przychodem osiąganym z tytułu najmu lub leasingu pojazdu jest bowiem prosty, uchwytny i identyfikowalny. Koszt ten nie dotyczy jakichś ogólnych, generalnych kosztów funkcjonowania przedsiębiorstwa Strony, nie ma charakteru abstrakcyjnego, lecz ich ponoszenie wprost wiąże się z konkretnym przychodem.".
Mając na uwadze powyższe nie ma znaczenia to, że jak wskazano w zaskarżonej interpretacji "(...) obowiązek uiszczenia składek na ubezpieczenie ww. pojazdów jest związan[y] z posiadaniem konkretnych pojazdów i jest niezależn[y] od sposobu wykorzystania danego środka transportu.". O zaliczeniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów do kategorii kosztów bezpośrednich lub pośrednich decyduje bowiem ich relacja do przychodu. W niniejszej sprawie niewątpliwie występuje możliwość zidentyfikowania wpływu spornych wydatków na wielkość przychodu, są one bowiem powiązane ze spłacanymi przez klienta czynszem/ratami leasingowymi (jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego "koszty ubezpieczenia pojazdów są odzwierciedlone na fakturach sprzedażowych wystawianych przez Spółkę"). Wbrew temu co podnosi organ interpretacyjny, Skarżąca ponosi rzeczone składki na ubezpieczenie danego pojazdu ciężarowego właśnie z uwagi na to, że ów pojazd ciężarowy jest oddawany określonemu podmiotowi do używania (a nie tylko dlatego, że jest jego właścicielem).
W konsekwencji również, jak zasadnie zwrócono na to uwagę w piśmie
z 6 grudnia 2023 r. w sytuacji, w której dochodzi do zwrotu niewykorzystanej części składki "(...) przychody z tytułu otrzymanej niewykorzystanej części składki (otrzymanej w związku z wypowiedzeniem umowy ubezpieczenia) niejako "zastępują" przychody z wkalkulowanej w cenę czynszu najmu/raty leasingu składki ubezpieczeniowej i pozostają w takim samym funkcjonalnym związku z ponoszonymi kosztami ubezpieczeń, co otrzymywane przychodu z najmu/leasingu aut. Przychodowi z tytułu zwróconej części składek ubezpieczeniowych będzie w całości odpowiadał koszt w wysokości tej zwróconej kwoty składek (który to wydatek – gdyby nie wypowiedzenie umowy – byłby ujęty w całości w kosztach uzyskania proporcjonalnie do dalszego okresu trwania umowy ubezpieczenia)". W tym kontekście zauważyć należy, że o ile niewątpliwie ma rację organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji, że "Wnioskodawca nie poniósł wydatków w postaci składek na ubezpieczenie ww. samochodów, w celu późniejszego otrzymania zwrotu niewykorzystanej części składki ubezpieczeniowej", ale poniósł go w celu osiągnięcia przychodu w postaci czynszu najmu/raty leasingu i w tym zakresie związek wydatku/kosztu był bezpośredni (o czym mowa wyżej). Jednocześnie wskazany bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem/kosztem z tyt. składki ubezpieczeniowej nie został zerwany w następstwie rozwiązania umowy ubezpieczenia oraz zwrotu niewykorzystanej części składki. Przeciwnie związek ten występuje, skoro planowany przychód w postaci czynszu najmu/raty składki (w odpowiedniej części, wynikającej z uwzględnienia w czynszu/racie składki ubezpieczeniowej) został zastąpiony osiągniętym przychodem w postaci zapłaty (zwrotu) tej niewykorzystanej części składki. W efekcie można bez najmniejszego problemu określić odpowiadający wydatkowi (uiszczona część składki za "niewykorzystany" okres ubezpieczeniowy), przychód (zwrot niewykorzystanej części składki ubezpieczeniowej) – co przesądza o konieczności kwalifikacji rzeczonego wydatku jako kosztu bezpośredniego.
Mając na uwadze powyższe za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (a co za tym idzie również art. 15 ust. 4d, ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) poprzez dopuszczenie się błędu przy ich wykładni poprzez uznanie, że niewykorzystana część składki ubezpieczeniowej, która zostanie otrzymana w związku z wypowiedzeniem umowy ubezpieczenia, powinna być zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., podczas gdy z przedstawionego przez Spółkę we wniosku stanu faktycznego wynika, że wydatki te są bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami i powinny być rozliczane w momencie otrzymania zwrotu środków od ubezpieczyciela, a w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisu.
Jednocześnie w ocenie Sądu nie doszło do naruszenia zarzucanych przez Skarżącą przepisów postępowania – organ interpretacyjny przedstawił swoje stanowisko i uzasadnił je wskazując przepisy prawa, które zdaniem organu interpretacyjnego winny znaleźć zastosowanie w sprawie. W tym zakresie zatem nie można, w ocenie Sądu, uznać, że doszło do naruszenia art. 14c §1 i §2, art. 120 oraz art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p. Dokonanie niewłaściwej wykładni przepisów (i oceny co do ich zastosowania w sprawie) – co miało miejsce w niniejszej sprawie (patrz wyżej), nie jest równoznaczne z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania, a skutkowało (jedynie) naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego.
Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 §1 pk1 lit. a w zw. z art. 146 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.", uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
Ponownie rozstrzygając sprawę organ interpretacyjny przyjmie ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 §2 i §4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składał się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł) oraz równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (17 zł).