III SA/WA 1934/24

III SA/Wa 1934/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-11-19
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-08-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Maciej Kurasz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2024 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lipca 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4016.10.2024.MBD w przedmiocie podatku od niektórych instytucji finansowych oddala skargę.
Uzasadnienie
1. Z akt sprawy wynikało, że wnioskiem z 7 maja 2024 r. Bank [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżący" lub "Bank") zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "Dyrektor KIS") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od niektórych instytucji finansowych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał, że jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2488, ze zm., dalej "Prawo bankowe"), w rezultacie czego, zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy z 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 623, z późn. zm.; dalej "u.p.n.i.f."), jest podatnikiem podatku od niektórych instytucji finansowych (dalej "podatek bankowy"). W ramach prowadzonej przez siebie działalności Bank lokuje cześć swoich wolnych środków pieniężnych nabywając skarbowe papiery wartościowe emitowane zarówno przez Skarb Państwa, jak również skarbowe papiery wartościowe emitowane przez inne państwa Unii Europejskiej. W szczególności są to obligacje wyemitowane przez Niemcy, Francję, Belgię, Holandię czy Austrię (dalej "obligacje UE"). Na moment sporządzania niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Bank korzysta ze zwolnienia z podatku bankowego na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.n.i.f., w związku z wdrożonym w Banku planem naprawy. Z uwagi na oczekiwane zakończenie planu naprawy, o którym mowa powyżej, Bank straci prawo do korzystania z przedmiotowego zwolnienia z podatku bankowego i ponownie zobligowany będzie do obliczania i odprowadzania go zgodnie z u.p.n.i.f., z uwagi na fakt, że aktywa Banku, wynikające z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120, z późn. zm.) lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy przekraczają w Banku kwotę 4 mld zł. W celu prawidłowego obliczania zobowiązania w podatku bankowym, Bank zobligowany będzie w szczególności do poprawnego ustalenia podstawy opodatkowania. W świetle powyższego, Bank zwraca się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie odpowiedniego uwzględniania w podstawie opodatkowania podatkiem bankowym posiadanych obligacji UE.
2. Wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu następujące pytanie: Czy w związku z brzmieniem art. 5 ust. 9 pkt 1 u.p.n.i.f., Bank będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem bankowym o wartość aktywów w postaci obligacji UE (skarbowych papierów wartościowych emitowanych przez inne niż Polska państwa Unii Europejskiej)?
3. Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania podatkiem bankowym należy obniżać o wartość wszystkich posiadanych skarbowych papierów wartościowych, wyemitowanych zarówno przez Skarb Państwa, jak i przez inne niż Polska państwa Unii Europejskiej. Uzasadniając swoje stanowisko, Bank wskazał, że w myśl art. 3 u.p.n.i.f., przedmiotem opodatkowania podatkiem są aktywa podmiotów będących podatnikami podatku. Podatnikami podatku bankowego są nie tylko, jak wskazano w stanie faktycznym banki krajowe, ale również oddziały banków zagranicznych czy oddziały instytucji kredytowych w rozumieniu Prawa bankowego, a co za tym idzie - podatnikiem u.p.n.i.f., co do zasady, jest również Bank składający niniejszy wniosek. Podstawą opodatkowania w podatku bankowym, zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.n.i.f., w przypadku banków krajowych, oddziałów banków zagranicznych czy oddziałów instytucji kredytowych jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald ponad kwotę 4 mld zł. Akt prawny u.p.n.i.f. przewiduje jednak, w art. 5 ust. 9, określone przypadki, w których podstawę opodatkowania obniża się. Jeden z takich przypadków, wskazany w pkt 1) przewiduje obniżenie podstawy opodatkowania o wartość aktywów w postaci skarbowych papierów wartościowych w rozumieniu art. 95 ust. 1 ustawy z 7 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1530, z późn. zm., dalej "u.f.p."). Zgodnie z art. 95 ust. 1 u.f.p., skarbowy papier wartościowy jest papierem wartościowym, w którym Skarb Państwa stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela takiego papieru, i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia, które może mieć charakter pieniężny lub niepieniężny. Skarżący podkreślił, że polski system prawny nie zawiera definicji legalnej Skarbu Państwa expressis verbis, poza wskazaniem w Kodeksie cywilnym, że Skarb Państwa jest osobą prawną oraz że jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nienależącego do innych państwowych osób prawnych. Wnioskodawca podkreślił dalej, że zgodnie z uzasadnieniem do wprowadzenia przepisów u.p.n.i.f., "celem ustawy było pozyskanie dodatkowego źródła finansowania wydatków budżetowych, w szczególności wydatków społecznych, o których jest mowa w programie Rządu". Ponadto, wprowadzenie u.p.n.i.f. miało na celu "zwiększenie udziału sektora finansowego w finansowaniu wydatków budżetowych. W ocenie legislatora, na moment uchwalania u.p.n.i.f. uzasadnione było by sektor finansowy w większym niż dotychczas stopniu uczestniczył w ponoszeniu obciążeń podatkowych". Bank zwrócił także uwagę na zasadę swobody przepływu kapitału, wskazując, że Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej "TFUE") przewiduje w art. 63 ust. 1 (dawny art. 54 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, dalej "TWE"), że w ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") wielokrotnie wypowiadał się w wydawanych wyrokach na temat swobody przepływu kapitału podkreślając jej fundamentalne znaczenie. Z punktu widzenia wystąpienia przez Bank z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej szczególne znaczenie ma wyrok TSUE z 7 kwietnia 2011 r. w sprawie C-20/09 Komisja Europejska przeciwko Republice Portugalskiej (dalej "wyrok portugalski"). W sentencji wskazanego wyroku TSUE podkreśla, że "o ile cele obejmujące zwalczanie oszustw podatkowych i unikania opodatkowania mogą uzasadniać ograniczenie swobodnego przepływu kapitału, o tyle konieczne jest, aby ograniczenie to było odpowiednie dla zagwarantowania ich realizacji i nie wykraczało poza to, co jest niezbędne do ich osiągnięcia. TSUE w wyroku portugalskim podkreślił również, że "zgodnie z utrwalonym orzecznictwem cel o jawnie ekonomicznym charakterze nie może uzasadnić ograniczenia podstawowej swobody zagwarantowanej traktatem", powołując się na wyroki z 28 kwietnia 1998 r. w sprawie C-120/95 Decker, i z 8 lipca 2010 r. w sprawie C-171/08 Komisja przeciwko Portugalii. Skarżący stwierdził dalej, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej "Konstytucja RP") źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. W rezultacie, TFUE (wcześniej TWE) stanowi obowiązujące źródło prawa w Polsce, a ponadto ma pierwszeństwo przed ustawami, o ile te nie dają się pogodzić z TFUE, skonstatował Wnioskodawca. W rezultacie, w ocenie Banku, Bank ma prawo powoływać się na treść TFUE i na tej podstawie wymagać od organów Państwa, w tym od adresata wniosku interpretacyjnego, czyli Dyrektora KIS, bezpośredniego zastosowania przepisów TFUE przy ocenie prawnej dopuszczalności pomniejszania przez Bank podstawy opodatkowania w podatku bankowym o wartość posiadanych obligacji UE. W konsekwencji, Bank stanął na stanowisku, że powinien być uprawniony, przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku bankowym, do nieuwzględniania w podstawie opodatkowania wartości posiadanych obligacji UE. Przepisy u.p.n.i.f. przewidują - wskazał Skarżący - że przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku bankowym, banki krajowe, oddziały banków zagranicznych czy oddziały instytucji kredytowych obniżają ją o wartość aktywów w postaci skarbowych papierów wartościowych w rozumieniu art. 95 ust. 1 u.f.p. Zgodnie z definicją zawartą w u.f.p. dla potrzeb kalkulacji podatku bankowego u.p.n.i.f. dopuszcza, przy obniżaniu podstawy opodatkowania, wyłącznie skarbowe papiery wartościowe, których emitentem (dłużnikiem) jest Skarb Państwa. Należy zatem wskazać, że u.p.n.i.f. odnosi się wyłącznie do polskich skarbowych papierów wartościowych. W ocenie Banku, obowiązująca obecnie konstrukcja u.p.n.i.f. , stoi w sprzeczności z zasadą swobody przepływu kapitału, gwarantowaną przez art. 63 TFUE (art. 56 TWE), przy czym, zasada swobody przepływu kapitału jest jedną z fundamentalnych zasad obowiązujących w Unii Europejskiej, której istnienie jest co do zasady gwarantowane, zaś odstępstwa od niej są ściśle określone i mają wąski zakres. Jedyne uzasadnione ograniczenia dotyczące przepływu kapitału w ujęciu ogólnym, w tym przepływów w obrębie UE, określono w art. 65 TFUE i obejmują one: środki niezbędne do zapobiegania naruszeniom prawa krajowego (zwłaszcza w dziedzinie opodatkowania i nadzoru ostrożnościowego nad usługami finansowymi), procedury służące deklarowaniu przepływu kapitału do celów administracyjnych bądź statystycznych oraz środki uzasadnione względami porządku publicznego lub bezpieczeństwa publicznego. W rezultacie art. 5 ust. 9 pkt 1) u.p.n.i.f., w swojej obecnej formie nie wypełnia przesłanek do uznania go za uzasadniony wyjątek od zasady swobody przepływu kapitału. Celem wprowadzenia u.p.n.i.f. - przypomniał Bank - było pozyskanie dodatkowego źródła finansowania wydatków budżetowych, w szczególności wydatków społecznych, o których jest mowa w programie Rządu, jak również zwiększenie udziału sektora finansowego w finansowaniu wydatków budżetowych. Zatem wprowadzenie u.p.n.i.f. miało charakter fiskalny i było motywowane, co do zasady, wyłącznie celami ekonomicznymi. Przepisy u.p.n.i.f. nie mogą (i nie mogły) być traktowane jako środki niezbędne do zapobiegania naruszeniom prawa krajowego, lub uzasadnione względami porządku publicznego lub bezpieczeństwa publicznego, co wynika bezpośrednio z brzmienia odpowiednich regulacji TFUE (a wcześniej TWE) oraz, co zostało potwierdzone szerokim orzecznictwem TSUE, które - w sposób pełny i wyczerpujący - zostać powinno odniesione do obecnego brzmienia przepisów u.p.n.i.f. w zakresie, w jakim przepisy te naruszają zasadę swobody przepływu kapitału poprzez preferencyjne traktowanie skarbowych papierów wartościowych, których emitentem jest polski Skarb Państwa. Tylko bowiem te skarbowe papiery wartościowe, będące w posiadaniu Banku, które zostały wyemitowane przez Skarb Państwa, będą obniżać podstawę opodatkowania w podatku bankowym. Obligacje UE będące w posiadaniu Banku, na podstawie literalnego brzmienia u.p.n.i.f. nie pozwalają na pomniejszenie podstawy opodatkowania w podatku bankowym. Zakłóca to swobodny przepływ kapitału w ten sposób, że zwiększa koszty po stronie Banku i innych podatników podatku bankowego w przypadku nabycia przez nich obligacji UE o koszty podatku bankowego (0,0366% podstawy opodatkowania miesięcznie), który obciążać będzie takie aktywa. W przypadku nabycia obligacji Skarbu Państwa koszt takiego podatku nie wystąpi, stwierdził Skarżący. Podsumowując swoje stanowisko Bank ocenił, że z uwagi na fakt, że nie występują przesłanki do uzasadnionego naruszania przez przepisy u.p.n.i.f. zasady swobody przepływu kapitału wyrażonej w art. 63 TFUE (art. 56 TWE), Bank powinien być uprawniony do obniżania podstawy opodatkowania w podatku bankowym również o wartość posiadanych obligacji UE, co znalazło odzwierciedlenie w licznie przytoczonym orzecznictwie TSUE dotyczącym prawidłowego i należytego interpretowania i stosowania swobody przepływu kapitału.
4. Interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego
z 1 lipca 2024 r. DKIS stwierdził, że stanowisko Skarżącego w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od niektórych instytucji finansowych jest nieprawidłowe. Dyrektor KIS, uzasadniając swoją ocenę prawną, stwierdził, że aby podatnikowi podatku od niektórych instytucji finansowych, przysługiwało prawo do obniżania podstawy opodatkowania o wartość aktywów powinny być spełnione następujące warunki: skarbowe papiery wartościowe winny stanowić element aktywów, stanowić skarbowe papiery wartościowe w rozumieniu art. 95 u.f.p. Zgodnie z definicją zawartą w art. 95 ust. 1 u.f.p. - zacytował DKIS - skarbowy papier wartościowy jest papierem wartościowym, w którym Skarb Państwa stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela takiego papieru, i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia, które może mieć charakter pieniężny lub niepieniężny. Tak więc wyłączenie z podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych dotyczy papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa RP - skonstatował Dyrektor KIS. Z brzmienia art. 5 ust. 9 pkt 1 u.p.n.i.f. - kontynuował swoją argumentację DKIS - nie można natomiast wywodzić, że przewidziane w nim wyłączenie ma także zastosowanie w odniesieniu do papierów wartościowych emitowanych przez rządy innych państw czy międzynarodowe organizacje, których członkiem jest RP, bowiem wykładnia funkcjonalna (oparta o cele i wartości) nie powinna tu mieć zastosowania nie tylko z uwagi na powszechny w nauce prawa pogląd, że uzasadnieniem użycia tej metody jest brak możliwości ustalenia normy prawnej w oparciu o metodę wykładni językowej, ale także na dyrektywę znaczeniową powszechnie akceptowaną w odniesieniu do wyjątków (a za taki należy uznać normę prawną zawartą w art. 5 ust. 9 pkt 1 u.p.n.i.f.), tj. że wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae). Istotne jest też ograniczone znaczenie metody funkcjonalnej w przypadku przepisów prawa podatkowego dla zapewnienia pewności prawa w tym zakresie na co wskazuje pośrednio dyrektywa wynikająca z art. 217 Konstytucji RP mówiąca, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, czy z art. 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm., dalej "O.p."), dot. obowiązku podatkowego, którym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w zw. z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Stąd takie czynniki, jak podobieństwa papierów wartościowych emitowanych przez inne państwa Unii Europejskiej do papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa, nie powinny służyć rozszerzającej wykładni art. 5 ust. 9 pkt 1 u.p.n.i.f. Wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, papierów wartościowych emitowanych przez inne państwa Unii Europejskiej, nie można uznać skarbowymi papierami wartościowymi w rozumieniu art. 95 ust. 1 u.f.p. - skonstatował Dyrektor KIS. Nie jest też prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, ocenił DKIS, by z zasady swobody przepływu kapitału wywodzić możliwość obniżenia podstawy opodatkowania o wartość aktywów w postaci papierów wartościowych Unii Europejskiej. Nie ma bowiem podstaw prawnych by papiery wartościowe Unii Europejskiej traktować na równi ze skarbowymi papierami wartościowymi w rozumieniu art. 95 ust. 1 u.f.p. Ponadto Traktat oraz Dyrektywa unijna są unijnymi aktami prawnymi kierowanymi wyłącznie do poszczególnych państw członkowskich, a nie do ich obywateli, czy podmiotów działających na terytorium danego państwa członkowskiego, w związku z czym nie mogą być one bezpośrednio stosowane do opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez podmioty gospodarcze działające na terytorium Polski. Traktat oraz Dyrektywa unijna, nie stanowią ratyfikowanej umowy międzynarodowej, są środkiem ogólnym wskazującym określone działania, a zatem nie mają one pierwszeństwa przed obowiązującą w danym kraju ustawą podatkową. Dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie do którego jest kierowana. W odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Dodatkowo DKIS zauważył, że w ramach instytucji interpretacji indywidualnej organ nie jest uprawniony do badania zgodności przepisów prawa krajowego z przepisami unijnymi. Dyrektor KIS końcowo stwierdził, że w świetle art. 5 ust. 9 pkt 1 u.p.n.i.f., papiery wartościowe wyemitowane przez inne państwa Unii Europejskiej (obligacje UE) nie są skarbowymi papierami wartościowymi w rozumieniu art. 95 ust. 1 u.f.p., zatem nie będą pomniejszać po stronie Wnioskodawcy podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych, a tym samym, stanowisko Banku w zakresie ustalenia, czy w związku z brzmieniem art. 5 ust. 9 pkt 1 u.p.n.i.f., Bank będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem bankowym o wartość aktywów w postaci obligacji UE (skarbowych papierów wartościowych emitowanych przez inne niż Polska państwa Unii Europejskiej), jest nieprawidłowe.
5. Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na interpretację indywidualną DKIS z 1 lipca 2024 r., której postawił zarzuty:
1) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez dopuszczenie się błędu wykładni art. 5 ust. 9 pkt 1) u.p.n.i.f. w związku z Artykułem 63 i Artykułem 65 ust. 1 lit. a) i b) i ust. 3 TFUE, skutkującego niewłaściwym zastosowaniem art. 5 ust. 9 pkt 1) u.p.n.i.f. poprzez uznanie, że wskazany przepis u.p.n.i.f. nie narusza swobody przepływu kapitału;
2) naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy poprzez:
a) naruszenie art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, ze względu na niedostateczne uzasadnienie dlaczego nie jest prawidłowe stanowisko Skarżącej, by z zasady swobody przepływu kapitału wywodzić możliwość obniżenia podstawy opodatkowania o wartość aktywów w postaci papierów wartościowych Unii Europejskiej,
b) naruszenie art. 121 O.p. poprzez nie odniesienie się do powołanego przez Skarżącą orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dale oraz argumentacji, które mają zastosowanie w sprawie,
c) naruszenie art. 120 O.p. poprzez uznanie, że Skarżąca chce bezpośrednio stosować Traktaty i Dyrektywy do opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez nią na terytorium Polski, a jednocześnie organ nie jest uprawniony do badania zgodności przepisów prawa krajowego z przepisami unijnymi.
Skarżąca zwróciła się do także do Sądu z wnioskiem o skierowanie na podstawie art. 267 zd. 1 lit. b) i zd. 2 TFUE pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) o wykładnię art. 5 ust. 9 pkt 1) u.p.n.i.f. celem ustalenia, czy w sytuacji takiej jak w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie dochodzi do naruszenia art. 63 oraz 65 ust. 1 lit. a) i b) TFUE poprzez naruszenie swobody przepływu kapitału na skutek niemożności ujęcia w podstawie opodatkowania dla celów podatku od niektórych instytucji finansowych posiadanych przez Skarżącą obligacji UE (tj. obligacji wyemitowanych przez rządy innych niż Polska krajów członkowskich Unii Europejskiej). W przypadku pozytywnego odniesienia się tutejszego Sądu do powyższego wniosku, na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania sądowego przed tutejszym Sądem do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego powyżej pytania prejudycjalnego przez TSUE.
Mając na względzie wskazane zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
6. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;
skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
7. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania bądź dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla ten akt, stosując odpowiednio przepis art. 145 § 1 pkt 1 ww. ustawy, tzn. jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
8. W pierwszej kolejności odnosząc się do wniosku Banku o zadanie pytania prejudycjalnego wyjaśnić należy, że skład orzekający w przedmiotowej sprawie nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia, albowiem nie powziął wątpliwości, co do wykładni przepisów prawa unijnego wskazanych prze Skarżącą. Spółka zwróciła się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z wnioskiem o skierowanie na podstawie art. 267 zd. 1 lit. b) i zd. 2 TFUE pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o wykładnię art. 5 ust. 9 pkt 1) u.p.n.i.f. celem ustalenia, czy w sytuacji takiej jak w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie dochodzi do naruszenia art. 63 oraz 65 ust. 1 lit. a) i b) TFUE poprzez naruszenie swobody przepływu kapitału na skutek niemożności ujęcia w podstawie opodatkowania dla celów podatku od niektórych instytucji finansowych posiadanych przez Skarżącą obligacji UE (tj. obligacji wyemitowanych przez rządy innych niż Polska krajów członkowskich Unii Europejskiej). Na wstępie podnieść należy, że zgodnie z art. 63 TFUE (ROZDZIAŁ 4 KAPITAŁ I PŁATNOŚCI) w ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi. W ramach postanowień niniejszego rozdziału zakazane są wszelkie ograniczenia w płatnościach między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi. Natomiast w myśl art. 65 TFUE artykuł 63 nie narusza prawa Państw Członkowskich do: a) stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału, b) podejmowania wszelkich środków niezbędnych do zapobiegania naruszeniom ich ustaw i aktów wykonawczych, zwłaszcza w sferze podatkowej i w dziedzinie nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami finansowymi lub ustanowienia procedur deklarowania przypływu kapitału do celów informacji administracyjnej bądź statystycznej, lub podejmowania środków uzasadnionych powodami związanymi z porządkiem publicznym lub bezpieczeństwem publicznym. Niniejszy rozdział nie przesądza o możliwości stosowania ograniczeń w dziedzinie prawa przedsiębiorczości zgodnych z Traktatami. Środki i procedury określone w ustępach 1 i 2 nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu artykułu 63. Skarżąca na podstawie ww. przepisów Traktatu zaznaczyła, że w niniejszym stanie faktycznym wykładnia prawa podatkowego dokonana przez organ prowadzi do naruszenia zasady swobody przepływu kapitału.
9. Zdaniem Sądu wniosek Spółki w tym przedmiocie nie miał uzasadnionych podstaw.
10. Po pierwsze przedstawione rozumowanie Skarżącej nie uwzględnia istoty problemu zaistniałego w niniejszej sprawie i stanowi uproszczenie przedstawionych powyżej zasad prawa unijnego. Wskazać należy, że powołując się na powyższe przepisy TFUE Skarżąca pomija aspekt wyłączenia z powyższych przepisów kwestii istnienia wyłączeń podyktowanych m.in. "potrzebą podejmowania wszelkich środków niezbędnych do zapobiegania naruszeniom ich ustaw i aktów wykonawczych, zwłaszcza w sferze podatkowej i w dziedzinie nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami finansowymi lub ustanowienia procedur deklarowania przypływu kapitału do celów informacji administracyjnej bądź statystycznej, lub podejmowania środków uzasadnionych powodami związanymi z porządkiem publicznym lub bezpieczeństwem publicznym". Skarżąca wydaje się celowo pomijać, że przedmiotowa sprawa dotyczy w swej istocie kwestii "zakresu nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami finansowymi" i możliwości przyjęcia własnych sposobów ochrony sektora bankowego przed ryzykami związanymi z rolą banków dla systemu finansowego i gospodarki a nie wolności przepływu kapitału między państwami członkowskimi UE.
11. Po drugie na podkreślenie zasługuje to, że co do zasady w myśl art. 288 TFUE dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. W razie sprzeczności regulacji krajowej z dyrektywą, dopuszczalne jest powoływanie się bezpośrednio na przepis dyrektywy, jeżeli jest on dostatecznie jasny i precyzyjny oraz bezwarunkowy. Prawdą jest, że ww. przepis prawa wspólnotowego jest bezwarunkowy, gdy ustanawia obowiązek, którego wykonanie nie jest zastrzeżone żadnym warunkiem, ani nie wymaga dla swej skuteczności lub wykonania podjęcia środka przez organy Wspólnoty lub państwa członkowskiego. O wystarczająco precyzyjnym przepisie można mówić, gdy przepis sformułowany został jednoznacznie (por. wyrok TSUE w sprawie C-236/92 z dnia 23 lutego 1994 r.). W wyroku tym TSUE stwierdził, że przepis prawa wspólnotowego jest bezwarunkowy, gdy jest do tego stopnia precyzyjny, że może być powołany przez jednostkę i zastosowany przez sąd, a obowiązek, który nakłada, jest sformułowany jednoznacznie. W piśmiennictwie i w orzecznictwie nie ma wątpliwości co do tego, że wykładnia prounijna, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 288TFUE, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, a więc powinna ona iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie. Jeśli norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego to - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego – zastosowanie będzie miała norma wspólnotowa. Na podkreślenie zasługuje to, że mimo powyższych rozważań dotyczących związania przepisami dyrektyw - sprawa podatku bankowego nie doczekała się unormowania w postaci właściwej Dyrektywy. Warte odnotowania jest to, że w Unii toczy się dyskusja w tym zakresie, czego przykładem jest m.in. decyzja Rady z dnia 22 stycznia 2013 r. upoważniająca do podjęcia wzmocnionej współpracy w dziedzinie podatku od transakcji finansowych (2013/52/UE). W uzasadnieniu ww. decyzji wskazano m.in., że w 2011 r. Komisja odnotowała toczącą się na wszystkich szczeblach debatę dotyczącą dodatkowego opodatkowania sektora finansowego. Debata ta wynika z chęci zapewnienia, aby sektor finansowy uczestniczył w należny i znaczący sposób w ponoszeniu kosztów kryzysu oraz aby w przyszłości opodatkowanie tego sektora było sprawiedliwe względem innych sektorów, a także, aby zniechęcić do podejmowania nadmiernie ryzykownych działań przez instytucje finansowe, uzupełnić środki regulacyjne mające na celu uniknięcie przyszłych kryzysów oraz wygenerować dodatkowe dochody dla budżetów ogólnych lub konkretnych celów politycznych. W tym kontekście w dniu 28 września 2011 r. Komisja przyjęła wniosek dotyczący dyrektywy Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od transakcji finansowych i zmieniającej dyrektywę 2008/7/WE Głównym celem tego wniosku było zapewnienie właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego i uniknięcie zakłóceń konkurencji. Na posiedzeniu Rady w dniu 22 czerwca 2012 r. potwierdzono, że nie ma jednomyślnego poparcia dla wspólnego systemu podatku od transakcji finansowych w formie proponowanej przez Komisję. W dniu 29 czerwca 2012 r. Rada Europejska ze swojej strony stwierdziła, że zaproponowana dyrektywa nie zostanie przyjęta przez Radę w rozsądnym terminie. Na posiedzeniu Rady w dniu 10 lipca 2012 r. odniesiono się do utrzymujących się istotnych różnic opinii na temat potrzeby ustanowienia wspólnego systemu podatku od transakcji finansowych na poziomie Unii i potwierdzono, że zasada zharmonizowanego opodatkowania transakcji finansowych nie otrzyma jednomyślnego poparcia w ramach Rady w przewidywalnej przyszłości. W tym stanie rzeczy podnieść należy, że brak jest wspólnych unijnych zasad dotyczących sposobu opodatkowania instytucji finansowych. Polska była zatem uprawniona do wprowadzenia własnych zasad opodatkowania niektórych instytucji finansowych i stworzenia własnego finansowego systemu bezpieczeństwa sektora bankowego.
12. Po trzecie w uzasadnieniu lakonicznej skargi Skarżąca nie dostrzega także treści i celów określonych w art. 124 TFUE, zgodnie z którym zakazany jest każdy środek nieoparty na względach o charakterze ostrożnościowym, ustanawiający uprzywilejowany dostęp instytucji, organów lub jednostek organizacyjnych Unii, rządów centralnych, władz regionalnych, lokalnych lub innych władz publicznych, innych instytucji lub przedsiębiorstw publicznych Państw Członkowskich do instytucji finansowych. Zakaz "uprzywilejowanego dostępu" dotyczy rozdziału sektora publicznego (na poziomie UE oraz państw członkowskich) od sektora finansowego. Celem postanowienia art. 124 jest uniemożliwienie wykorzystywania przez nie imperium, którego dysponentem jest władza publiczna (bądź swoistej emanacji owego imperium w odniesieniu do przedsiębiorstw publicznych), w celu wymuszenia na instytucjach sektora finansowego jakichkolwiek jego decyzji (które w tym przypadku mogłyby nie być oparte na logice rynkowej). Zakaz ten jest elementem konstrukcji prawnej, która ma zapobiegać monetyzacji długu i deficytu budżetowego – w art. 123 w odniesieniu do sektora bankowości centralnej, a w art. 124 - właśnie w odniesieniu do sektora finansowego - w tym szczególnie bankowości komercyjnej. (vide Kowalik-Bańczyk Krystyna (red.), Szwarc-Kuczer Monika (red.), Wróbel Andrzej (red.), Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Komentarz. Tom II (art. 90-222) Opublikowano: WKP 2012 LEX). Co istotne wyjątkiem nieobjętym zakazem jest ustanawianie środków oraz korzystanie z nich wtedy, gdy stwarzają one dostęp podmiotów dysponujących imperium do instytucji finansowych, ale jednocześnie oparte są na "względach o charakterze ostrożnościowym". Przez te względy należy rozumieć takie motywy ustanawiania wspomnianych środków, które dotyczą licencjonowania i nadzorowania działalności instytucji finansowych, i w związku z czym, których celem jest ochrona szeroko rozumianego bezpieczeństwa rynku finansowego (w tym i jego wszystkich uczestników, zwłaszcza uczestników słabszych, takich jak np. deponenci). Wobec braku rozważań i odesłań w kontekście opodatkowania niektórych instytucji finansowych do powołanych powyżej przepisów ewentualne pytanie prawne nie zawierałoby wszystkich niezbędnych elementów które rzutowałyby na wynik niniejszej sprawy. Tym samym Sąd nie zadał pytania prawnego do TSUE zgodnie z wnioskiem Skarżącej.
13. Na marginesie warto także zauważyć, że podatek bankowy był wynikiem kryzysu finansowego, który pośrednio dotyczył całego systemu gospodarki światowej. W opracowaniu "Podatek bankowy w krajach UE – wybrane aspekty autorstwa Anny Kozłowskiej Kwartalnik Nauk o Przedsiębiorstwie SGH 2017/2 wskazano min, że "kryzys finansowy zapoczątkowany w 2007 roku wiązał się z koniecznością dokapitalizowania systemów bankowych w wielu krajach Unii Europejskiej. W latach 2008-2014 kwota dokapitalizowania instytucji finansowych wyniosła około 0,5 bln euro (500 mld euro), przy czym istnieją dość znaczne rozbieżności szacunku tej kwoty. Według raportu Komisji Europejskiej [EC, 2016], kwota dokapitalizowania wynosiła 453.284 mln euro, według innych opracowań nawet 536.408 mln [Iwanicz-Drozdowska, 2015]. Dodatkowo została udzielona pomoc związana z aktywami o obniżonej wartości, jak również w postaci gwarancji oraz wsparcia płynnościowego. Pomoc finansowa wyniosła łącznie 12,9 proc. PKB Unii Europejskiej z 2014 roku [EC, 2016]. Tak duża skala dofinansowania instytucji finansowych oraz obarczenie sektora bankowego odpowiedzialnością za kryzys wpłynęły na wzrost zainteresowania wielu państw nałożeniem na ten sektor dodatkowych obciążeń finansowych. W odpowiedzi na prośbę przywódców państw grupy G-20, Międzynarodowy Fundusz Walutowy przygotował raport dotyczący sposobów obciążenia sektora finansowego kosztami rządowych interwencji związanych z naprawą sektora bankowego [IMF, 2010]. Raport wskazuje na dwie formy kontrybucji sektora finansowego: kontrybucję w celu wspierania stabilności finansowej (Financial Stability Contribution – FSC) oraz podatek od aktywności finansowej (Financial Activi-ties Tax – FAT). Głównym zadaniem tej pierwszej formy jest zebranie funduszy na ewentualną przyszłą interwencję rządową, mającą na celu ratowanie sektora bankowego. Pieniądze mogą zasilać bezpośrednio budżet państwa lub specjalny fundusz." Autorka ww. opracowania wskazała m.in. że "Teoretycznym uzasadnieniem wprowadzenia podatku bankowego jest próba ograniczenia negatywnych efektów zewnętrznych związanych z ryzykiem upadku, bądź upadkiem instytucji finansowych ważnych systemowo. Opodatkowanie instytucji finansowych może mieć w tym zakresie rolę uzupełniającą w stosunku do istniejących regulacji sektora finansowego. ... "Ostatni kryzys finansowy ujawnił, że znaczny wpływ na osłabienie stabilności finansowej miał zbyt duży udział finansowania krótkoterminowego."... Podsumowując to opracowanie wskazano, że "podatek bankowy jest przykładem narzędzia pośredniego oddziaływania władz na sektor bankowy. Jego nadrzędnym celem jest cel fiskalny, a zatem zebranie funduszy, mających pokryć poniesione w przeszłości lub ewentualne przyszłe wydatki państwa na ratowanie sektora bankowego podczas kryzysu finansowego. Celem dodatkowym jest wzmocnienie stabilności finansowej państwa. Ponadto, w niektórych krajach zasady opodatkowania sprzyjały rozwiązaniu bieżących problemów sektora bankowego. Konstrukcja opodatkowania w krajach UE jest różnorodna. W najczęściej występującym modelu, opodatkowaniu podlegają pasywa banków z pominięciem kapitałów i depozytów gwarantowanych. Występują także modele, w których podstawą opodatkowania są aktywa, aktywa ważone ryzykiem, minimalny wymóg kapitałowy lub depozyty.".
14. Warte odnotowania jest także to, że Skarżąca jest bankiem krajowym, który podlega systemowi gwarantowania depozytów określonego w ustawie z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz. U. z 2024 r. poz. 487). Do dnia 8 października 2016 r. system gwarantowania depozytów funkcjonował na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz. U. z 2014 r. poz. 1866, z późn. zm.). Regulacje prawne przyjęte w ustawie o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji odpowiadają Dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/49/UE z dnia 16 kwietnia 2014 r. w sprawie systemów gwarancji depozytów (wersja przekształcona). Bankowy Fundusz Gwarancyjny chroni m.in. środki/depozyty zgromadzone w: bankach krajowych (tj. z siedzibą na terytorium RP). Z analizy uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającego opodatkowanie podatkiem niektórych instytucji finansowych można wywieść, że celem tzw. racjonalnego ustawodawcy; po kryzysie finansowym i utracie zaufania do sektora finansowego było poza zwiększeniem udziału tych instytucji w przychodach budżetowych kraju, było również sfinansowanie krajowego systemu bezpieczeństwa sektora bankowego.
15. Przechodząc do meritum wskazać należy, że w opisanym stanie faktycznym Bank wskazał, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności Bank lokuje cześć swoich wolnych środków pieniężnych nabywając skarbowe papiery wartościowe emitowane zarówno przez Skarb Państwa, jak również skarbowe papiery wartościowe emitowane przez inne państwa Unii Europejskiej. W szczególności są to obligacje wyemitowane przez Niemcy, Francję, Belgię, Holandię czy Austrię (dalej "obligacje UE"). Bank korzysta ze zwolnienia z podatku bankowego na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.n.i.f., w związku z wdrożonym w Banku planem naprawy. Z uwagi na oczekiwane zakończenie planu naprawy, o którym mowa powyżej, Bank straci prawo do korzystania z przedmiotowego zwolnienia z podatku bankowego i ponownie zobligowany będzie do obliczania i odprowadzania go zgodnie z u.p.n.i.f., z uwagi na fakt, że aktywa Banku, wynikające z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120, z późn. zm.) lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy przekraczają w Banku kwotę 4 mld zł. W celu prawidłowego obliczania zobowiązania w podatku bankowym, Bank zobligowany będzie w szczególności do poprawnego ustalenia podstawy opodatkowania. W świetle powyższego, zadał organowi interpretacyjnemu następujące pytanie: Czy w związku z brzmieniem art. 5 ust. 9 pkt 1 u.p.n.i.f., Bank będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem bankowym o wartość aktywów w postaci obligacji UE (skarbowych papierów wartościowych emitowanych przez inne niż Polska państwa Unii Europejskiej)? Organ interpretacyjny stosując wykładnię językową przepisów ustawy wskazał, że jedyną możliwością obniżenia podstawy opodatkowania jest nabywanie przez bank polskich obligacji skarbowych. W ocenie Sądu stanowisko zaprezentowane przez organ jest zgodne z prawem.
16. Ramy prawne: zgodnie z art. 3 u.p.n.i.f przedmiotem opodatkowania podatkiem są aktywa podmiotów będących podatnikami podatku. W myśl z art. 4 pkt 1 u.p.n.i.f. podatnikami podatku są banki krajowe w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz.U. z 2022 r. poz. 2324, 2339, 2640 i 2707 oraz z 2023 r. poz. 180). Jak stanowi art. 5 ust. 1 u.p.n.i.f. w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 1-4, podstawą opodatkowania jest nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2023 r. poz. 120 i 295) lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy - ponad kwotę 4 mld zł. Stosownie do art. 5 ust. 9 u.p.n.i.f. w przypadku podatników, o których mowa w art. 4 pkt 1-4, podstawę opodatkowania obniża się o wartość aktywów: w postaci skarbowych papierów wartościowych w rozumieniu art. 95 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1634, z późn. zm. ); w postaci papierów wartościowych ustawowo objętych gwarancją Skarbu Państwa; wynikających z transakcji odkupu, o której mowa w art. 3 pkt 9 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/2365 z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie przejrzystości transakcji finansowanych z użyciem papierów wartościowych i ponownego wykorzystania oraz zmiany rozporządzenia (UE) nr 648/2012 (Dz. Urz. UE L 337 z 23.12.2015, str. 1, z późn. zm. ), której przedmiotem są skarbowe papiery wartościowe w rozumieniu art. 95 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, przy czym jeżeli drugą stroną tej transakcji jest podmiot inny niż Skarb Państwa, Narodowy Bank Polski lub Bankowy Fundusz Gwarancyjny, podstawę opodatkowania obniża się, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki: a) transakcja została zawarta na rynku regulowanym albo w alternatywnym systemie obrotu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 1500, 1488, 1933, 2185 i 2640 oraz z 2023 r. poz. 180), b) transakcja podlega rozliczeniu przez CCP w rozumieniu art. 3 pkt 49 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.
17. Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku od niektórych instytucji finansowych, przysługiwało prawo do obniżania podstawy opodatkowania o wartość aktywów powinny być spełnione następujące warunki: skarbowe papiery wartościowe winny stanowić element aktywów, stanowić skarbowe papiery wartościowe w rozumieniu art. 95 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. z 2023 r. poz. 1270). Zgodnie z definicją zawartą w art. 95 ust. 1 ustawy o finansach publicznych: skarbowy papier wartościowy jest papierem wartościowym, w którym Skarb Państwa stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela takiego papieru, i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia, które może mieć charakter pieniężny lub niepieniężny.
18. Zestawienie powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie z podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych dotyczy papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa RP. Z brzmienia art. 5 ust. 9 pkt 1 u.p.n.i.f., nie można wywodzić, że przewidziane w nim wyłączenie ma także zastosowanie w odniesieniu do papierów wartościowych emitowanych przez rządy innych państw, czy międzynarodowe organizacje, których członkiem jest RP, bowiem wykładnia funkcjonalna (oparta o cele i wartości) nie powinna tu mieć zastosowania nie tylko z uwagi na powszechny w nauce prawa pogląd, że uzasadnieniem użycia tej metody jest brak możliwości ustalenia normy prawnej w oparciu o metodę wykładni językowej, ale także na dyrektywę znaczeniową powszechnie akceptowaną w odniesieniu do wyjątków (a za taki należy uznać normę prawną zawartą w art. 5 ust. 9 pkt 1 u.p.n.i.f.), tj. że wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae). Sąd zgodził się także i przyjął jako własny pogląd dotyczący przyznawanych ulg podatkowych, w tym także wyłączeń z podstawy opodatkowania. Istotne jest też ograniczone znaczenie metody funkcjonalnej w przypadku przepisów prawa podatkowego dla zapewnienia pewności prawa w tym zakresie na co wskazuje pośrednio dyrektywa wynikająca z art. 217 Konstytucji RP mówiąca, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, czy z art. 4 O.p., dot. obowiązku podatkowego, którym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w zw. z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Stąd takie czynniki, jak podobieństwa papierów wartościowych emitowanych przez inne państwa Unii Europejskiej do papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa, nie powinny służyć rozszerzającej wykładni art. 5 ust. 9 pkt 1 u.p.n.i.f. Powyższe jest także zgodne z przedstawioną powyżej wykładnią gospodarczą, w tym także istniejącą pierwotną (poza oczywiście zasadniczą unijną w zakresie ochrony depozytów) gwarancyjną odpowiedzialnością państwa Polskiego związaną z działalnością banku krajowego takiego jak Skarżąca spółka.
19. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, papierów wartościowych emitowanych przez inne państwa Unii Europejskiej, nie można uznać jako skarbowe papiery wartościowe w rozumieniu art. 95 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. Nie jest też prawidłowe stanowisko Skarżącej, by z zasady swobody przepływu kapitału wywodzić możliwość obniżenia podstawy opodatkowania o wartość aktywów w postaci papierów wartościowych Unii Europejskiej. Nie ma bowiem podstaw prawnych by papiery wartościowe Unii Europejskiej traktować na równi ze skarbowymi papierami wartościowymi w rozumieniu art. 95 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. Odnosząc się do powołanego przez Spółkę wyroku TSUE z 7 kwietnia 2011 r. w sprawie C-20/09 Komisja Europejska przeciwko Republice Portugalskiej (dalej "wyrok portugalski") odsyłającego do wyroków z 28 kwietnia 1998 r. w sprawie C-120/95 Decker, i z 8 lipca 2010 r. w sprawie C-171/08 Komisja przeciwko Portugalii, wskazać należy że Sąd unijny w uzasadnieniach ww. wyroków zastrzega, że ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału mogą występować jeżeli istnieją powody o charakterze ostrożnościowym. W ocenie Sądu takie podstawy mogły być również, poza fiskalną podstawą przyjęcia takiego a nie innego sposobu opodatkowania instytucji finansowych w Polsce.
20. Mając na uwadze tzw. racjonalizm ustawodawcy trzeba przyjąć, że poprzez stosowane zwolnienia lub wyłączenia z opodatkowania kształtowana jest polityka gospodarcza Państwa, której elementem jest polityka fiskalna. Ulgi podatkowe, wyłączenia stanowią instrument realizacji pozafiskalnych funkcji podatków. Stanowią narzędzie do aktywizowania określonych zachowań podatników oraz kierowania ich na pożądane przez ustawodawcę cele. Jej wykorzystanie polega na wspieraniu określonych dziedzin działalności gospodarczej lub wybranych podmiotów ją prowadzących. Na podkreślenie zasługuje to, że ocena społeczno-gospodarczych skutków określonego uregulowania podatkowego jest domeną władzy ustawodawczej, a nie sądowniczej, jako że należy do sfery polityki, a nie wykładni prawa. Tym samym warto podkreślić, że Strona wnosząca zapytanie w uproszczonym trybie urzędowej interpretacji prawa podatkowego wydawanej przez DKIS nie może oczekiwać, że ochronę swych interesów gospodarczych uzyska na drodze sądowoadministracyjnej, której przedmiot ograniczony jest do badania zgodności działalności administracji publicznej z prawem (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), a nie słuszności określonej polityki podatkowej Państwa.
21. Konkludując zdaniem WSA w Warszawie należy stwierdzić, że: W świetle art. 5 ust. 9 pkt 1 u.p.n.i.f, papiery wartościowe wyemitowane przez inne państwa Unii Europejskiej (obligacje UE) nie są skarbowymi papierami wartościowymi w rozumieniu art. 95 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, zatem nie będą pomniejszać po stronie Banku podstawy opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych. Tym samym słuszne jest stanowisko organu, że zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 9 pkt 1 u.p.n.i.f., Bank nie będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem bankowym o wartość aktywów w postaci obligacji UE (skarbowych papierów wartościowych emitowanych przez inne niż Polska państwa Unii Europejskiej).
22. W tym stanie rzeczy Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego, prawa procesowego jak i prawa unijnego; na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.