III SA/Wa 1929/20

III SA/Wa 1929/20 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2021-04-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-10-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Ewa Izabela Fiedorowicz /sprawozdawca/
Katarzyna Owsiak /przewodniczący/
Konrad Aromiński
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 2144/21 - Wyrok NSA z 2025-03-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 42 ust. 3, art. 42 ust. 4, art. 43 ust. 11
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca) asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Decyzją z [...] września 2020 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. (dalej Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z [...] grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r., wydaną wobec P.M. (skarżący, strona).
Organy orzekające ustaliły w sprawie, co następuje:
Naczelnik US przeprowadził kontrolę podatkową wobec skarżącego w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług, m. in., za poszczególne miesiące 2015 r. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury VAT, na których jako sprzedawca widnieje L., a jako nabywca K. nie zostały wystawione przez R.Z. i nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych.
Ponadto, w ocenie organu pierwszej instancji, zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie potwierdzał, aby zdarzenia gospodarcze określone fakturami wystawionymi przez stronę na rzecz K.R. i G. (95% dostaw) oraz S. (100% dostaw) dokumentowały faktyczny przebieg zdarzeń pomiędzy tymi podmiotami. Sposób i okoliczności przeprowadzenia ww. transakcji świadczą o tym, że nie zostały one przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania poszczególnych dostaw wewnątrzwspólnotowych. Strona nie wywoziła przedmiotowych towarów poza granicę państwa, lecz dokonywała ich sprzedaży na terytorium Polski, a zatem według krajowych stawek podatku VAT.
W rezultacie Naczelnik US stwierdził, że do ww. transakcji nie przysługuje stronie prawo do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku VAT, zaś przedmiotowe dostawy uznano za zrealizowane w kraju i na podstawie art. 41 ust. 1 i 2 w związku z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie: Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) - podlegające opodatkowaniu stawką podstawową 23% i 8%.
W konsekwencji, decyzją z [...] grudnia 2019 r., organ pierwszej instancji określił stronie wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za miesiące od maja do września oraz listopad i grudzień 2015 r., wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień, listopad i grudzień 2015 r., wysokość zobowiązania podatkowego za październik 2015 r. oraz umorzył postępowanie podatkowe za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2015 r.
W odwołaniu od ww. decyzji, skarżący zaskarżył ją w części określającej: wysokości nadwyżki podatku naliczonego za miesiące od maja do sierpnia 2015 r., wysokości zwrotu podatku VAT za miesiące od września do grudnia 2015 r., wysokość zobowiązania w podatku VAT za październik 2015 r.
Decyzji w zaskarżonym zakresie zarzucono naruszenie:
1) przepisów prawa procesowego, tj. art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie; a także art. 181, art. 191, ponadto art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej;
2) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7, art. 13 ustawy o VAT poprzez wskazanie, że w badanym okresie nie było wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej przez podatnika, skoro w świetle zebranego materiału dowodowego wynika, że takie dostawy były wykonane.
Wymienioną na wstępie decyzją, Dyrektor IAS utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji.
Z ustaleń organu odwoławczego wynikało, że w rejestrze zakupu VAT za listopad 2015 r. strona zaewidencjonowała, a w deklaracji VAT - 7 za ww. okres odliczyła, podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z 23 listopada 2015 r., na której jako wystawca figurował L.. Jako przedmiot faktury wskazano "profil transportowy - montażowy, 2500m".
Dyrektor IAS wskazał, że z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. wynikało, iż R.Z. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 (PIT - 36), wykazując wartości zerowe. Za 2015 r. nie złożył żadnych innych deklaracji podatkowych, nie odnotowano również wpływu informacji o przychodach z innych źródeł PIT - 11. Natomiast 29 grudnia 2016 r. zgodnie z art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, wykreślono ww. podmiot z rejestru podatników VAT i VAT - UE z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem. W piśmie z 30 kwietnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. wskazał, że z rozmowy telefonicznej przeprowadzonej w R.Z. 31 stycznia 2017 r. wynikało, iż od dnia rozpoczęcia działalności, tj. 1 stycznia 2015 r. nie dokonywał żadnych transakcji, ponieważ przebywał za granicą i tam pracował.
Dyrektor IAS wskazał dodatkowo, że na etapie kontroli podatkowej firmy A. - podmiot wskazany przez stronę jako kolejny odbiorca usług budowlanych, nie potwierdził ich nabycia od firmy skarżącego.
Organ odwoławczy podniósł, że przedmiot sprzedaży wskazany na fakturze ("profil transportowy - montażowy") nie znajduje pokrycia w zeznaniach strony, która twierdziła, że dotyczyła ona zakupu usług - robot wykończeniowych na rzecz A.. Zarówno podmiot wskazany jako końcowy odbiorca ww. usług, tj. A.C., jak i R.Z., mający je świadczyć w charakterze podwykonawcy, nie potwierdzili ich wykonania.
Dyrektor IAS wskazał też, że w toku prowadzonych czynności nie stwierdzono dokumentów, z wyjątkiem wydruku faktury VAT nr [...] z 23 listopada 2015 r., potwierdzającej wykonanie spornych prac.
Wobec powyższego Dyrektor IAS uznał, że faktura VAT nr [...] z 23 listopada 2015 r. nie została wystawiona przez R.Z. i tym samym nie dokumentuje czynności faktycznie dokonanych. W rezultacie, organ ten przyjął, że na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT skarżący nie nabył przewidzianego w art. 86 ust. 1 tej ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z powyższej faktury VAT, wystawionej przez L.. Kwestionowana faktura była tzw. pustą fakturą sensu stricto, której nie towarzyszyła żadna realna dostawa towarów, czy wykonanie usług i w takim przypadku badanie dobrej wiary ze swej istoty nie może być brane pod uwagę, gdyż strona miała świadomość niewykonania usługi.
Dalej organ odwoławczy wskazał dalej, że w związku z zadeklarowanymi transakcjami wewnątrzwspólnotowymi, skarżący przedłożył faktury VAT, potwierdzenia wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz wystawione w 2017 r. faktury korygujące sprzedaż towarów będących przedmiotem WDT w latach 2015-2016, które nie zostały zapłacone wraz z zestawieniami sprzedaży korygowanej.
W odpowiedzi szwedzkiej administracji podatkowej na wniosek o wymianę informacji w zakresie współpracy skarżącego z K.R. i G. w latach 2015-2016 wskazano, że powyższy szwedzki kontrahent nie potwierdził nabycia od skarżącego towarów na łączną kwotę 1.053.624,29 zł, oświadczył jedynie, że w ww. okresie otrzymał od strony towary o wartości około 89.000,00 zł i wyłącznie te transakcje wskazał jako zafakturowane i opłacone. Z odpowiedzi SCAC wynikało dalej, że nabywca nie posiadał dokumentów transportowych, gdyż transportem towarów zajmował się skarżący. Transport zamawiała spółka K.R. i G. i to ona ponosiła jego koszty. Telefoniczne zamówienie w imieniu szwedzkiej spółki złożył K.K., natomiast osobą kontaktową w Polsce był skarżący.
Na podstawie przedłożonych przez stronę potwierdzeń WDT oraz bazy CEPiK ustalono, że do przewozu towarów do kontrahentów zagranicznych wykorzystywano środki transportu o następujących numerach rejestracyjnych:
- [...] (samochód ciężarowy marki F. o dopuszczalnej masie całkowitej wynoszącej 3500 kg),
- [...] (samochód ciężarowy marki F. o dopuszczalnej masie całkowitej wynoszącej 3500 kg),
- [...] (lekka przyczepa marki S., której dopuszczalna ładowność całkowita wynosi 400 kg).
Dyrektor IAS wskazał, że pomimo tego, iż strona korzystała z płatnych odcinków dróg, nie zaewidencjonowała ww. wydatków, co - zdaniem tego organu - jest sprzeczne z logiką i ekonomiką prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności w sytuacji braku płatności od kontrahenta. Organ ten ustalił, że żaden z pojazdów wskazanych przez skarżącego w latach 2015 - 2016 nie został zarejestrowany w bazie Krajowego Systemu Poboru Opłat [...]. W ocenie organu odwoławczego, przebieg danego pojazdu, wskazany w danym okresie przez towarzystwo ubezpieczeniowe lub podczas badania okresowego, odbiegał od ilości przejechanych kilometrów ustalonych na podstawie przedłożonych przez stronę dokumentów.
Dyrektor IAS ustalił także, że w tym samym czasie skarżący deklarował wykonanie kilku usług przewozu towarów dla różnych kontrahentów unijnych. Uwzględniając treść wyjaśnień złożonych przez stronę, odnośnie do trasy na odcinku S. – G. oraz dane wynikające z Google Maps ustalono, że czas przejazdu wynosił 15-16 godzin, co jak wskazano, potwierdzają zeznania strony z 27 marca 2018 r.
Mając na uwadze powyższe Dyrektor IAS uznał, że dwukrotny transport towarów w ramach WDT nie był możliwy do wykonania w tym samym dniu przez jednego kierowcę.
Ponadto, w wyniku analizy dokumentacji księgowej, organ odwoławczy stwierdził, że na przedłożonych dokumentach skarżący wskazywał jako odbiorcę tego samego towaru dwa różne podmioty, tj. w części przypadków na fakturach widniały dane i adres nabywcy K.R. i G., natomiast na potwierdzeniach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów - dane S..
Organ odwoławczy argumentował też, że różnice dotyczyły także miejsc dostarczenia towarów, gdzie w potwierdzeniach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wskazywano odmienne adresy.
W ocenie organu odwoławczego zmiana oświadczenia kontrahenta podpisanego przez K.K., złożonego rzekomo przez pomyłkę na urzędowym formularzu o wymianę informacji oraz przesłanie skanu nowego oświadczenia, miało na celu jedynie uprawdopodobnienie stanowiska strony, która twierdziła, że przedmiotowy towar wywiozła, m. in., w 2015 r. do Szwecji.
Dyrektor IAS zwrócił też uwagę na rozbieżności w zakresie określania przez stronę wartości towarów mających stanowić przedmiot kwestionowanych faktur oraz zwrotu we wrześniu 2017 r. Jak wskazano, rozbieżności dotyczą również marki i tonażu przyczepki, którą miały być wywożone towary wykazane na spornych fakturach.
Organ odwoławczy podniósł, że strona nie przedłożyła pokwitowań potwierdzających otrzymanie od szwedzkich kontrahentów środków pieniężnych w formie gotówki, ani dowodów księgowych związanych ze zwrotem środków pieniężnych po dokonaniu korekt ww. sprzedaży we wrześniu 2017 r. Organ poddał w wątpliwość prawdziwość twierdzeń strony, zgodnie z którymi - pomimo, iż kontrahent nie dokonywał zapłaty należności wynikających z kwestionowanych faktur, skarżący – jak twierdził - nadal dostarczał towary własnym transportem, na własny koszt, wystawiając kolejne faktury, na których wciąż - jak twierdził – "pomyłkowo" dokonywał zapisu, że kwota została uiszczona. W ocenie Dyrektora IAS adnotacje dotyczące zapłaty, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie były pomyłką, ale celowym działaniem. Ponadto, mimo zapewnienia, że inni odbiorcy towarów regulowali swoje zobowiązania bez opóźnień, we wrześniu 2017 r. skarżący dokonał korekt wszystkich faktur sprzedaży mających dokumentować transakcje wewnątrzwspólnotowe na rzecz S..
Zdaniem Dyrektora IAS, z akt sprawy nie wynika również, aby towary będące przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych zostały odebrane od ww. kontrahenta - strona nie złożyła w tym zakresie żadnych wyjaśnień, ani dokumentów dotyczących ewentualnego transportu.
Ponadto, po przeprowadzeniu analizy zapisów dokonanych na rachunkach bankowych wykorzystywanych przez stronę ustalono, że kwota wpłaconych środków pieniężnych tytułem "wpłata własna" w 2015 r. przewyższała wartość opodatkowanych dostaw w danym okresie rozliczeniowym.
Zdaniem organu odwoławczego, w odniesieniu do kwestionowanych transakcji, nie udokumentowano wykonania żadnych usług transportowych - nie okazano dokumentów przewozowych CMR, ani faktur za wykonanie ww. usług, utrzymując, że wywozu towarów dokonywał samodzielnie skarżący. Niemniej na powyższą okoliczność także nie przedstawiono stosownych dowodów. Ponadto również z danych systemu [...] nie wynikało, aby pojazdy, którymi strona miałaby dokonywać wywozu towarów zostały zarejestrowane w bazie Krajowego Systemu Poboru Opłat.
W ocenie organu odwoławczego, nie było również możliwe dostarczenie kilku partii towaru do dwóch szwedzkich kontrahentów w ciągu jednego dnia przez jednego kierowcę, jak wynika z przedłożonych faktur. Dodatkowo, za brakiem możliwości dokonania wywozu osobiście przez stronę przemawiał fakt, że użytkowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pojazdy nie pokonały w danym okresie ilości kilometrów jaką zadeklarował, nawet przy nieuwzględnieniu dostaw krajowych, do których według zeznań strony również były wykorzystywane.
W rezultacie organ odwoławczy przyjął, że skarżący zawyżył ilość transportów, które mogły być faktycznie wykonane w kontrolowanym okresie, a tym samym rzeczywistą liczbę transakcji dokonanych w ramach WDT.
W ocenie Dyrektora IAS w przedmiotowej sprawie nie przedstawiono jednoznacznych dowodów świadczących o przemieszczeniu towarów z Polski do Szwecji. Przedłożone przez stronę dokumenty, w tym ww. oświadczenie kontrahenta, nie potwierdzają dokonania kwestionowanych transakcji wewnątrzwspólnotowych.
Organ odwoławczy podniósł, że w toku prowadzonego postępowania nie przedłożono umów, zamówień, korespondencji handlowej, ponadto kontakt odbywał się "osobiście, drogą mailową lub telefonicznie", przy czym – jak ustalił organ - jedynym przedłożonym przez stronę dokumentem jest oświadczenie podpisane przez K.K., przesłane do skarżącego drogą mailową 23 czerwca 2019 r. Skarżący nie przedłożył również dokumentów dotyczących ubezpieczenia lub kosztów frachtu, gdyż utrzymywał, że wywozu stolarki okiennej i drzwiowej dokonała samodzielnie. Na to jednak też brak było dowodów.
Dyrektor IAS wskazał również, że strona nie przedłożyła dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty za kwestionowane transakcje. Z zeznań skarżącego wynikało, że nigdy nie wystawiał pokwitowań dokumentujących otrzymanie gotówki, strona nie przypominała też sobie, aby otrzymywała gotówkę od kontrahentów zagranicznych tytułem zapłaty za towary sprzedane w latach 2015 - 2016. Organ zaznaczył, że w aktach sprawy znajdują się jedynie wydruki potwierdzeń przelewów (w tym dotyczący faktury nr [...]) przekazane szwedzkiej administracji podatkowej przez K.R. i G., odnoszące się do niekwestionowanych transakcji potwierdzonych przez ww. kontrahenta.
W rezultacie Dyrektor IAS przyjął, że przedstawione przez skarżącego dokumenty, uzupełnione innymi dowodami zebranymi przez organ podatkowy, nie potwierdzają faktu wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do dwóch nabywców znajdujących się na terytorium Szwecji.
Organ odwoławczy wskazał, że kwestia dobrej czy złej wiary strony nie ma w tej sprawie zasadniczego znaczenia, gdyż podstawą zakwestionowania dostaw jako wewnątrzwspólnotowe było zanegowanie wewnątrzwspólnotowego charakteru tych dostaw, co wynikało z braku wywozu towarów z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego, a za wywóz odpowiadał skarżący.
Zdaniem Dyrektora IAS, skoro strona świadomie zastosowała preferencyjną stawkę podatku do deklarowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych, które nie miały miejsca, to należy uznać, że zasadnie pozbawiono ją prawa do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku przewidzianej w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT do opodatkowania WDT.
Zdaniem też organu odwoławczego, pomimo tego, że organ pierwszej instancji błędnie powołał się na art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej o odstąpieniu od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, to w rzeczywistości przeprowadził szacowanie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. Analiza uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji doprowadziła Dyrektora IAS do wniosku, że wyliczenia podstawy opodatkowania dokonano w oparciu o dane z deklaracji VAT - 7 złożonych przez stronę za 2014 r.
Organ odwoławczy zaznaczył, że błędne powołanie przepisu art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle przedstawionej w decyzji argumentacji o nierzetelności ewidencji sprzedaży i zastosowanej metody szacowania nie miało wpływu na wynik sprawy. Przyjęta metoda wyliczenia podstawy opodatkowania gwarantowała bowiem oszacowanie jej zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. W analizowanym przypadku zastosowano metodę porównawczą wewnętrzną określoną w art. 23 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wybrana metoda oszacowania pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.
Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej, wniosła też o zwrot kosztów postępowania.
Skarżący dodatkowo wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenia dowodu z dokumentu w postaci upomnienia nr [...] z [...] lipca 2020 r., na okoliczność "represyjnego działania organów podatkowych" wobec skarżącego.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
a) art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez bardzo pobieżne przeprowadzenie postępowania odwoławczego, które w swej naturze ma na celu rozpoznanie wszystkich aspektów badanej sprawy raz jeszcze, a nie tylko na stwierdzeniu, że organ odwoławczy podziela stanowisko Naczelnika US,
b) art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez niedołączenie do akt sprawy oświadczenia K.K., które według informacji skarżącego, świadek przesłał bezpośrednio na skrzynkę mailową Naczelnika US w N.,
c) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne uznanie, że złożone przez kontrahenta skarżącego K.K. oświadczenie o sprostowaniu jego wcześniejszego oświadczenia złożonego za pośrednictwem szwedzkiego organu podatkowego, nie może być uznane za wartościowy materiał dowodowy i było sporządzone jedynie aby uprawdopodobnić zeznania strony,
d) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że spójne, wewnętrznie logiczne zeznania strony oraz świadka M.K., nie wskazują że w roku 2015 miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do kontrahentów do Szwecji,
e) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że spójne, wewnętrznie logiczne zeznania strony i świadków M.K. oraz kierowcy M.Z. nie wskazują, że towar ze Szwecji został przywieziony jednym transportem i wrócił do Polski,
f) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że zeznania świadka M.K. nie zasługują na uznanie organu podatkowego jako wiarygodne, ponieważ świadek pozostał w relacjach biznesowych (początkowo pracownik, a obecnie wspólnik), skoro Naczelnik US cytuje wybrane odpowiedzi świadka i wówczas stają się one dla organu wartościowe,
g) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że skarżący nie mógł dostarczać własnymi samochodami towaru będącego przedmiotem WDT, ponieważ nie uiścił opłat elektronicznych za przejazd drogami płatnymi w Polsce, skoro ten fakt wskazuje jedynie na ewentualne zaniedbania formalne ze strony skarżącego, a w żadnym przypadku na brak transportów do Szwecji dokonanych przez stronę w kontrolowanym okresie,
h) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że skarżący nie mógł dostarczać własnymi samochodami towaru będącego przedmiotem WDT, ponieważ według Naczelnika US liczniki przebiegu kilometrów na to nie wskazywały, skoro dane przebiegu pojazdu podawane przez kierowców lub właścicieli firm firmie ubezpieczeniowej są jedynie podawane w przybliżeniu i w żaden sposób nie są weryfikowane, a ponadto - jak zeznał świadek M.K. - liczniki kilometrów w samochodach skarżącego często ulegały uszkodzeniu, co nie wpływało na bezpieczeństwo jazdy,
i) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że zeznania świadka M.Z. są zbyt ogólnikowe i świadek zasłania się niepamięcią, skoro od wykonania transportu do dnia przesłuchania minęło ponad dwa lata, a na potwierdzenie tego transportu przedstawiono dokumenty, który autentyczności nigdy nie kwestionował Organ podatkowy pierwszej instancji,
j) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wskazanie, że skarżący nie ma żadnych rachunków (faktur) za naprawę eksploatowanych samochodów, skoro świadek M.K. zeznał, że to on sam naprawiał samochody, mając odpowiednie wykształcenie, tak samo jak skarżący - mechanik samochodowy;
oraz przepisów prawa materialnego:
a) art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7, art. 13 o ustawy o VAT (według stanu prawnego obowiązującego w 2015 r.), poprzez przyjęcie, że w badanym okresie nie było wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej przez podatnika, skoro w świetle zebranego materiału dowodowego wynika, że taki dostawy były wykonane,
b) art. 42 ustawy o VAT, poprzez wskazanie, że skarżący nie posiadał dokumentów innych niż określone w tym artykule w ust. 1 i ust. 4, skoro zgodnie z przepisami, podmiot posiadający te dokumenty miał prawo rozliczyć dokonane dostawy jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Na etapie postępowania administracyjnego sporne w sprawie pozostawały dwie kwestie; po pierwsze, czy zakwestionowane transakcje WDT zadeklarowane przez stronę w deklaracjach VAT - 7 za miesiące od maja do listopada 2015 r. dla spółek K.R. i G. oraz S., tj. kontrahentów z siedzibą w Szwecji, stanowią podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku VAT 0%; a po drugie, czy stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT, na której jako wystawca figurował L..
Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora IAS oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego.
Zdaniem sądu, skarżący bezpodstawnie w rozliczeniu podatkowym za listopad 2015 r. odliczył podatek naliczony z faktury wystawionej przez L., gdyż nie dokumentowała ona rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i dlatego w odniesieniu do tej faktury zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.
Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Od powyższej zasady, dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy a Dyrektywę 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej Dyrektywa 2006/112/WE). Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – między innymi – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Według zaś art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.
W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).
Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danego towaru. Podobnie, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danych konkretnych usług, podatnik na rzecz którego tych usług nie wyświadczono nie ma prawa do odliczenia (tak np. wyrok NSA z 23 maja 2018 r., I FSK 708/17 (orzeczenie to - tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne jest w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżący nie nabył przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury VAT wystawionej przez L.. Całokształt ustalonych okoliczności faktycznych sprawy wskazuje, że faktura nr [...] r., na której jako wystawca widniał L. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym, zatem jest to tzw. faktura pusta sensu stricto, a zatem taka, której nie towarzyszyła żadna realna dostawa towarów ani wykonanie usług.
O powyższym świadczą poniższe okoliczności. Przede wszystkim, strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających wykonanie prac ujętych w tej fakturze, z wyjątkiem samego wydruku przedmiotowej faktury. Przedmiot sprzedaży wskazany na fakturze ("profil transportowy - montażowy") nie znajduje potwierdzenia w zeznaniach samego skarżącego, który został przesłuchany w charakterze strony, i który twierdził, że faktura ta dotyczyła zakupu usług – robot wykończeniowych na rzecz A... Zarówno podmiot wskazany jako końcowy odbiorca ww. usług, czyli A.C., jak i podwykonawca skarżącego - R.Z., mający świadczyć te usługi na rzecz skarżącego, nie potwierdzili ich wykonania.
Ponadto, w związku z przedmiotową fakturą R.Z. nie złożył deklaracji VAT - 7, a z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. wynikało, że w 2015 r. wyżej wymieniony nie dokonywał żadnych transakcji w Polsce, bowiem przebywał za granicą. R.Z. nie mógł więc świadczyć wskazanych przez skarżącego usług. Dodatkowo, z zeznań strony wynikało, że podwykonawca R.Z. miał odpowiadać za zapewnienie zaplecza osobowego do wykonania pozostałych robót, podczas gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego nie odnotował wpływu deklaracji PIT - 4R, który wskazywałby na zatrudnianie pracowników przez tegoż podwykonawcę.
Reasumując, zakwestionowana faktura była tzw. pustą fakturą sensu stricto, której nie towarzyszyła żadna realna dostawa towarów ani wykonanie usług. W takim przypadku badanie dobrej wiary było bezprzedmiotowe. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że strona miała świadomość niewykonania tej usługi.
Wskazać należy, że w istocie w postępowaniu odwoławczym, oraz w skardze strona nie podniosła już zarzutów co do powyższych ustaleń i oceny prawnej organów podatkowych.
Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, prawidłowo też organy podatkowe zakwestionowany dostawy WDT na rzecz dwóch szwedzkich kontrahentów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz okoliczności faktyczne dowodzą, że strona nie dokonała wywozu towarów wskazanych na kwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz K.R. i G. oraz S., poza granicę państwa, lecz dokonywała ich sprzedaży na terytorium Polski według krajowych stawek podatku VAT; natomiast uzyskaną ze zbycia gotówkę wykorzystywała na potrzeby bieżącej działalności gospodarczej (określając ten sposób pomocy jako "dofinansowanie"), bądź wpłacała na posiadane konta bankowe jako środki własne.
Przed odniesieniem się do zarzutów podniesionych w skardze należy przytoczyć przepisy prawa materialnego objęte tym zarzutami.
W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2 - 8. Wedle natomiast art. 13 ust. 2 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest, m. in.: 1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
Na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:
1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.
Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi) oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.
Zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:
1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;
2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;
3) określenie towarów i ich ilości;
4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.
Z powyższej regulacji wynika, że prawo podatnika do zastosowania przy WDT preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski. Podatnika musi zatem wykazać, że towary będące przedmiotem dostawy, rzeczywiście opuściły terytorium kraju.
W myśl art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5 , nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:
1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
Dokumenty wskazane w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, pełnią funkcję uzupełniającą, w przypadku gdy dokumentacja podstawowa nie potwierdza jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy, a prawo podatnika do zastosowania w wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski.
Natomiast podstawowe znaczenie dla udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT. Powyższy przepis wymienia w sposób enumeratywny dowody, jakimi podatnik powinien dysponować aby wykazać, że nastąpił wywóz towaru z terytorium Polski i jego transport (przemieszczenie) do innego kraju członkowskiego. Wymienione dokumenty muszą łącznie potwierdzać dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, dlatego konieczne jest posiadanie przez stronę dokumentów wymienionych w tym przepisie.
Zatem warunkiem uznania danej transakcji jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jest należyte udokumentowanie wywozu towaru z terytorium kraju oraz dostarczenia towaru w innym państwie członkowskim.
Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w składzie 7 sędziów z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, zajął stanowisko, że w świetle art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art.42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W powyższej uchwale NSA opowiedział się zatem za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jednocześnie NSA nie przesądził, jakimi dowodami w formie dokumentów - oprócz enumeratywnie wymienionych w art. 42 ust. 3, ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT - podatnik może wykazywać tę przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności danej sprawy.
Dodatkowo odnotować należy, że w odniesieniu do możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych, NSA w wyroku z 9 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1922/17 stwierdził: że w sytuacji, gdy nie zostały spełnione warunki do zastosowania stawki VAT 0% należy badać, czy po stronie dostawcy zaistniała tzw. dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania tejże stawki. Zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz sądów krajowych, dostawca może uniknąć opodatkowania według stawki podstawowej, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, czyli nie miał żadnej wiedzy na temat uchylania się od obowiązków podatkowych przez zagranicznych kontrahentów. Innymi słowy, prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego, czy podatnik wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był i mógł dowiedzieć się, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić ".
Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (por. wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11, z 27 września 2012 r. w sprawie C-587/10, z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11, z 9 października 2014 r. w sprawie C-492/13, z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13) również wynika, że organy powinny uznać zastosowanie stawki 0%, gdyby w sprawie wystąpiła jedna z dwóch sytuacji: WDT miała miejsce, lecz wystąpiły pewne braki w dokumentowaniu tej okoliczności albo WDT nie miała faktycznie miejsca, ale posiadane przez podatnika dokumenty bezspornie i obiektywnie potwierdzały wykonanie WDT, a dopiero później okazało się, że dokumenty te zostały sfałszowane wbrew wiedzy i możliwościom poznawczym podatnika. W każdym z tych przypadków dla stwierdzenia, że doszło do WDT, konieczne jest przede wszystkim faktyczne przemieszczenie towarów z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego i dostarczenie go nabywcy widniejącemu na fakturze, i to w wykonaniu dostawy rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 13 ustawy o VAT).
W wyjątkowych sytuacjach możliwe będzie także, że dostawca będzie mógł zastosować stawkę VAT 0%, pomimo iż nie doszło do przemieszczenia towarów i dostawy na rzecz zagranicznego kontrahenta, ponieważ to nabywca nie wykonał umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów. Będzie do tego uprawniony, jeżeli ustalone zostanie, że dochował należytej staranności w swoich poczynaniach i działał w dobrej wierze (por. wyroki TSUE w sprawie Teleos, C-409/04, w sprawie Mecsek - Gabona, C-273/11, w sprawie Euro Tyre Holding, C-430/09).
W sprawie niniejszej zgromadzone w sprawie dowody, organy podatkowe oceniały z uwzględnieniem stanowiska NSA wyrażonego powołanej powyższej uchwale o sygn. akt I FPS 1/10 oraz pozostałych orzeczeń NSA i TSUE.
I tak, skarżący w związku z zadeklarowanymi transakcjami WDT przedłożył faktury VAT, potwierdzenia wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz wystawione w 2017 r. faktury korygujące sprzedaż towarów będących przedmiotem WDT w latach 2015-2016, które nie zostały zapłacone wraz z zestawieniami sprzedaży korygowanej.
Zaznaczyć należy, że organy podatkowe także w zakresie dostaw WDT strony przeprowadziły bardzo skrupulatne i obszerne postępowanie dowodowe, a zgromadzony materiał dowodowy został poddany wnikliwej analizie.
Przede wszystkim w sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania.
Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Strona temu obowiązkowi natomiast nie podołała.
Ustalenia dokonane przez organy podatkowe oparto na analizie dowodów zgromadzanych w toku kontroli podatkowej, w szczególności: wydruki oświadczenia przesłanego przez stronę drogą mailową 23 czerwca 2019 r., na którym widniał podpis "K.K." z tłumaczeniem przysięgłym (k.475 akt administracyjnych) odpowiedzi szwedzkiej administracji podatkowej, przedłożonych przez stronę potwierdzeń WDT, dokumentacji księgowej strony, zeznań strony (k.402 akt administracyjnych), pisma Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad w W. z 8 czerwca 2018 r., z którego wynikało, że żadne z pojazdów skarżącego, który był rzekomo wykorzystywany do przewiezienia towaru do Szwecji, w latach 2015 – 2016 r. nie został zarejestrowany w bazie Krajowego Systemu Poboru Opłat [...] , k.342 akt administracyjnych), zeznań świadka M.K., który serwisował i naprawiał samochody skarżącego używane przez niego do prowadzenia działalności gospodarczej (k.483 akt administracyjnych), Zeznań świadka – kierowcy skarżącego, M.Z. (k. 503 akt administracyjnych), zapisów na rachunkach bankowych skarżącego.
Zakwestionowane transakcje skarżący udokumentował fakturami wystawionymi na rzecz K.R. i G. oraz S., na których wyszczególniono nazwę towaru, ilość, cenę i wartość. Przedmiotem tych transakcji była sprzedaż stolarki okiennej i drzwiowej PCV własnej produkcji lub stanowiącej towary handlowe nabyte w celu dalszej odsprzedaży. Strona przedłożyła też potwierdzenia WDT z wyszczególnieniem przedmiotu dostawy oraz daty przyjęcia towaru przez odbiorcę, opatrzone nieczytelnym podpisem (brak pieczęci firmowej) oraz paragony fiskalne. W odniesieniu do kwestionowanych transakcji skarżący nie udokumentował jednak wykonania żadnych usług transportowych - nie przedstawił dokumentów przewozowych CMR ani faktur za wykonanie ww. usług, twierdził, że wywozu towarów dokonywał samodzielnie. W sprawie jednak na powyższą okoliczność także nie przedstawiono stosownych dowodów, np. dokumentów poświadczających przebycie przez skarżącego płatnych odcinków dróg (w tym przejazdu przez most Dania - Szwecja).
Organ podatkowy zwracał się o dane z systemu [...] - z uzyskanej odpowiedzi GDDKiA z 8 czerwca 2018 r. nie wynika, aby pojazdy, które strona wskazała jako wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej i te, które zostały wykorzystane do wywozu towarów, zostały zarejestrowane w bazie Krajowego Systemu Poboru Opłat.
Organy podatkowe wykazały także, że nie jest również możliwe dostarczenie kilku partii towaru do dwóch szwedzkich kontrahentów w ciągu jednego dnia przez jednego kierowcę, jak wynikało z przedłożonych faktur, i jak wynikało z twierdzeń strony. Dodatkowo, za brakiem możliwości dokonania wywozu przez skarżącego przemawiał fakt, że użytkowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pojazdy o nr rej.: [...] (samochód ciężarowy marki F.), [...] (samochód ciężarowy marki F.), [...] (lekka przyczepa marki S.) nie pokonały w danym okresie ilości kilometrów, jaką zadeklarował skarżący i to nawet przy nieuwzględnieniu dostaw krajowych, do których - według zeznań strony – te pojazdy również były wykorzystywane. Naczelnik US przeanalizował dane wynikające z dokumentów ubezpieczeniowych ww. pojazdów, przeprowadzonych badań technicznych oraz pozyskane z bazy CEPiK porównując określoną przez stronę długość trasy S. – G. (1400 - 1500 km) ze stanem liczników pojazdów wskazanych jako wykorzystywane do transportu towarów w ramach WDT. Przebieg danego pojazdu wskazany w danym okresie przez towarzystwo ubezpieczeniowe lub podczas badania okresowego odbiegał od ilości przejechanych kilometrów ustalonych na podstawie przedłożonych przez stronę dokumentów.
Przeprowadzona analiza wykazała brak możliwości wykonania przewozu towarów w ilości wykazanej przez skarżącego (tabela str. 21 decyzji organu pierwszej instancji), w szczególności w kontekście zeznań strony, zgodnie z którymi te same pojazdy były wykorzystywane również przy dostawach krajowych. Skarżący ostatecznie w piśmie z 10 grudnia 2018 r. oświadczył, że z uwagi na upływ czasu nie pamięta ile razy wyjeżdżał do Szwecji ani ile czasu trwały jego pobyty.
Uprawiony w tych okolicznościach sprawy był wniosek organu odwoławczego, że skarżący zawyżał ilość transportów, które mogły być faktycznie wykonane w kontrolowanym okresie, a tym samym rzeczywistą liczbę transakcji dokonanych w ramach WDT. Dodatkowo dowód z zeznań świadka M.K., pracownika skarżącego, który naprawiał i serwisował samochody, potwierdził, że samochody mogły jeździć z popsutymi licznikami. W ocenie sądu, powyższe zeznania, które miały na celu potwierdził, że możliwość dokonania deklarowanych przejazdów z towarem istniała, w istocie potwierdziły w sprawie to, że liczniki zawyżały ilość transportów.
Organy podatkowe ustaliły też, że w tym samym czasie skarżący deklarował wykonanie kilku usług przewozu towarów dla różnych kontrahentów unijnych. Uwzględniając treść wyjaśnień złożonych przez stronę, odnośnie do trasy na odcinku S. – G. oraz dane wynikające z Google Maps organy ustaliły, że czas przejazdu wynosi 15 - 16 godzin, co potwierdzają zeznania strony z 27 marca 2018 r. ("około 15 godzin w jedną stronę"). Z powyższego wynikało, że dwukrotny transport towarów w ramach WDT nie był możliwy do wykonania w tym samym dniu przez jednego kierowcę.
Wskazać przy tym należy, że wbrew stanowisku skarżącego, ustawa z 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców reguluje także czas pracy przedsiębiorców osobiście wykonujących przewozy drogowe, w rozumieniu art. 4 pkt 6a ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym. Zarówno "ewentualne zaniedbania formalne" w zakresie nieuiszczenia opłat elektronicznych za przejazd płatnymi odcinkami dróg, jak również niestosowanie się do zapisów ustawy o czasie pracy kierowców, same w sobie nie dowodzą niedokonania kwestionowanych transakcji, ale stanowią poszczególne okoliczności, które w odniesieniu do całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego pozwoliły organowi pierwszej instancji na dokonanie ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji.
W odpowiedzi szwedzkiej administracji podatkowej na wniosek o wymianę informacji w zakresie współpracy skarżącego z K.R. i G. w latach 2015 - 2016, wskazano, że tenże szwedzki kontrahent nie potwierdził nabycia od firmy skarżącego towarów na łączną kwotę 1.053.624,29 zł; oświadczył jedynie, że w ww. okresie otrzymał od strony towary o wartości około 89.000,00 zł (196.564 SEK) i wyłącznie te transakcje wskazał jako zafakturowane i opłacone. Z ww. odpowiedzi wynika, że nabywca nie posiada dokumentów transportowych, transportem towarów zajmował się skarżący, a kontrahent ponosił jego koszty. Telefoniczne zamówienie w imieniu szwedzkiej spółki złożył K.K..
Strona przedłożyła wydruk oświadczenia podpisanego nazwiskiem K.K. przesłanego do firmy skarżącego drogą mailową 23 czerwca 2019 r., w którym wskazano, że dokonano kwestionowanych dostaw towarów, które następnie zostały zwrócone.
Podkreślić należy, że ww. oświadczenie nie stanowi jednoznacznego dowodu potwierdzającego dokonanie transakcji wewnątrzwspólnotowych i dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium Szwecji (wydruk ww. oświadczenia z tłumaczeniem przysięgłym, k.475 akt administracyjnych). Należy podzielić zatem ocenę organu odwoławczego, że nie sposób uznać, aby złożone po czterech latach od rzekomej dostawy oświadczenie kontrahenta stanowiło dowód potwierdzający przyjęcie przez niego towaru na terytorium Szwecji. Wynika z niego jedynie to, że nabywca złożył tej treści oświadczenie. Zmianę oświadczenia złożonego na formularzu szwedzkiej administracji podatkowej, należy ocenić - biorąc pod uwagę całokształt okoliczności sprawy oraz brak dowodów na wywóz towaru z kraju do Szwecji - że miała na celu jedynie uprawdopodobnienie stanowiska strony
Ponadto, w wyniku analizy dokumentacji księgowej stwierdzono, że na przedłożonych dokumentach skarżący wskazywał jako odbiorcę tego samego towaru dwa różne podmioty, tj. w części przypadków na fakturach widniały dane i adres nabywcy K.R. i G., natomiast na potwierdzeniach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów - dane S. (faktury nr [...], nr [...]). Różnice dotyczyły także miejsc dostarczenia towarów, gdzie w potwierdzeniach WDT wskazywano odmienne adresy (por. faktury nr [...], nr [...]).
Skarżący w niniejszej sprawie, poza fakturami VAT oraz potwierdzeniami WDT, nie przedłożył innych dokumentów potwierdzających transakcje z kontrahentami K.R. i G. oraz S.. Skarżący zeznał, że do spornych transakcji doszło w wyniku nawiązania kontaktu przez teścia lub mieszkających za granicą Polaków, ale nie potrafił wskazać ich danych. W toku prowadzonego postępowania nie przedłożono umów, zamówień, korespondencji handlowej wskazując, że kontakt odbywał się "osobiście, drogą mailową lub telefonicznie".
Podkreślić należy, że jedynym przedłożonym przez stronę dokumentem jest oświadczenie podpisane jako K.K. przesłane do skarżącego drogą mailową dopiero 23 czerwca 2019 r. W sprawie nie przedłożono również dokumentów dotyczących ubezpieczenia lub kosztów frachtu, strona twierdziła, że wywozu stolarki okiennej i drzwiowej dokonała samodzielnie, niemniej – jak już wskazano powyżej - przedłożone przez skarżącego dokumenty nie potwierdzają deklarowanego wywozu, ponadto w dokumentach tych istnieją wyżej opisywane nieścisłości, dotyczące, m. in., danych adresowych szwedzkich podmiotów lub wskazywania dwóch różnych kontrahentów na fakturze i potwierdzeniu transakcji WDT. Na podstawie dokumentów tych nie ma możliwości ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości, miejsca dostarczenia towaru. Ponadto, na wystawionych fakturach i potwierdzeniach transakcji WDT widnieją bardzo podobne parafki, z dużym prawdopodobieństwem złożone przez jedną osobę mimo transakcji deklarowanych na rzecz dwóch różnych podmiotów.
Dodatkowo, materiał dowodowy w postaci danych z systemu [...] potwierdza, że w datach wskazanych na potwierdzeniach WDT towar nie został przez skarżącego wywieziony i dostarczony do nabywcy żadnym z pojazdów również wskazanych na tych dokumentach.
Trafnie też organ odwoławczy zauważył, że w przedmiotowej sprawie strona nie przedłożyła również dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty za kwestionowane transakcje. Z zeznań strony wynikało, że skarżący nigdy nie wystawiał pokwitowań dokumentujących otrzymanie gotówki. Strona zeznała, że nie przypomina sobie, aby otrzymywała gotówkę od kontrahentów zagranicznych tytułem zapłaty za towary sprzedane w latach 2015 - 2016.
W aktach sprawy znajdują się jedynie wydruki potwierdzeń przelewów (w tym dotyczący faktury nr [...]) przekazane szwedzkiej administracji podatkowej przez K.R. i G., odnoszące się do niekwestionowanych transakcji potwierdzonych przez ww. kontrahenta. Strona zeznała natomiast, że kwoty wynikające z kwestionowanych faktur nie zostały uregulowane, mimo to wskazywano na nich (z wyjątkiem faktur nr [...], nr [...], nr [...]) pełną kwotę należności w pozycji "zapłacono" i kontynuowano transakcje. Zgodzić się zatem należy z organem odwoławczym, że wbrew twierdzeniu skarżącego, nie była to pomyłkowo dokonana adnotacja, a celowe działanie, mające na celu upozorowanie rzeczywistego dokonywania zapłat przez kontrahenta. Na fakturze nr [...] wystawionej na rzecz K.R. i G. (dostawa potwierdzona przez kontrahenta) oraz na niekwestionowanej fakturze nr [...] wystawionej na rzecz H. cała kwota faktury wykazana została w pozycji "do zapłaty".
Istotą transakcji WDT jest przemieszczenie towaru z kraju do innego państwa członkowskiego i efektywne opodatkowanie tej czynności w kraju konsumpcji. Dlatego celem udowodnienia dokonania takiej transakcji podatnik ma obowiązek przedstawić dokumenty podwędzające jednoznacznie wywóz towaru z kraju, nie wystarczą w tym zakresie dowody wskazujące jedynie na zawarcie transakcji (faktura VAT). Posiadanie przez podatnika wymaganych wskazanymi przepisami dokumentów pozwala, co do zasady na stwierdzenie nie tylko jaki towar był przedmiotem WDT, ale także, że towar ten został wywieziony z terytorium Polski do innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 127/17). W świetle wskazanych przepisów to na podatniku, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT 0%, ciąży obowiązek udowodnienia, że towar został wywieziony z kraju i dostarczony nabywcy.
W niniejszej sprawie organy orzekające zasadnie przyjęły, że przedstawione przez skarżącego dokumenty, uzupełnione dowodami zebranymi przez organy, nie potwierdzają faktu wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywców znajdujących się na terytorium Szwecji. Znamienne, że w momencie dokonywania rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 2015 r. strona nie dysponowała konkretnym dowodem jednoznacznie potwierdzającym wywóz towaru poza granice Polski. Takiego dowodu nie przedłożyła także w toku postępowania prowadzonego przez Naczelnika US.
Dowodem na wywóz towarów w ramach spornych transakcji nie może być rzeczywisty ich przywóz dwa lata później.
W przedmiotowej sprawie nie przedstawiono zatem jednoznacznych dowodów świadczących o przemieszczeniu towarów z Polski do Szwecji, do obu szwedzkich kontrahentów. Przedłożone przez stronę dokumenty, w tym ww. oświadczenie K.K. (niezależnie od formy jego złożenia), nie potwierdzają dokonania kwestionowanych transakcji wewnątrzwspólnotowych. Ponadto, uwzględniając art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, należy także stwierdzić, że strona nie przedłożyła innych dokumentów wskazujących, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa.
W tym miejscu jednocześnie podkreślić należy, że organ odwoławczy szczegółowo przeanalizował treść oświadczenia K.K., dowód ten – wbrew zarzutom skargi - nie został pominięty. W aktach sprawy znajduje się wydruk tego oświadczenia wraz z tłumaczeniem przysięgłym na język polski. Dowód ten został poddany skrupulatnej ocenie przez Dyrektora IAS, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zarzut naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowe, był zatem chybiony.
Ponadto, w odniesieniu do zadeklarowanych przez stronę transakcji z S., organ odwoławczy ustalił, że w piśmie strony z 25 marca 2019 r. wskazano, że brak jest możliwości weryfikacji transakcji z ww. firmą oraz, że istnieje możliwość błędnie wykonanej operacji wystawienia wszystkich faktur VAT ze stawką 0%.
W tej sytuacji prawidłowo też przyjęto w zaskarżonej decyzji, że kwestia dobrej czy złej wiary skarżącego nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie, gdyż podstawą zakwestionowania dostaw jako wewnątrzwspólnotowe było zanegowanie wewnątrzwspólnotowego charakteru tych dostaw, co wynikało z braku wywozu towarów z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego. Istotne w tym zakresie w sprawie było to, na co sam powoływał się skarżący, ze to on samodzielnie dokonywał transportu – rzekomego wywozu towaru do Szwecji (to nie nabywca nie wykonał umownego obowiązku wysyłki lub transportu towarów). Skarżący zatem, miał świadomość, że wywozu nie było, a zatem badanie czy działał w dobrej wierze i czy dochował należytej staranności aby upewnić się, że nabywca wykonał faktycznie wysyłkę czy transport towaru, było w sprawie bezprzedmiotowe (por. powołane już powyżej wyroki TSUE w sprawie Teleos, C-409/04, w sprawie Mecsek - Gabona, C-273/11, w sprawie Euro Tyre Holding, C-430/09).
Na podstawie całokształtu okoliczności sprawy należało przyjąć, że skarżący świadomie zastosował preferencyjną stawkę podatku do deklarowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych, które nie miały miejsca. W tej sytuacji należało zatem uznać, że organy podatkowe prawidłowo odmówił stronie prawa do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku przewidzianej w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT do opodatkowania WDT. Strona nie dokonała wywozu towarów wskazanych na kwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz K.R. i G. oraz S. poza granicę państwa, lecz dokonywała ich sprzedaży na terytorium Polski według krajowych stawek podatku VAT, a uzyskaną ze zbycia gotówkę wykorzystywała na potrzeby bieżącej działalności gospodarczej (określając ten sposób pomocy jako "dofinansowanie"), bądź wpłacała na posiadane konta bankowe jako środki własne. Przedmiotowe dostawy towarów nie stanowią więc dostaw wewnątrzwspólnotowych, lecz krajowe – opodatkowane 23% i 8% stawką podatku.
W tym stanie rzeczy zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7, art. 13 ustawy o VAT uznać należało za niezasadne.
Odnosząc się do powołanego przez skarżącego spełnienia przez kontrahenta (wskazanego jako nabywca towarów w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych) warunków określonych w art. 13 ust. 2 ustawy o VAT, wskazać należy, że z definicji WDT zawartej w art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wynika, że aby daną czynność uznać za WDT konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa UE w wyniku dostawy co oznacza, że nabywca musi nabyć prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel. Zwolnienie WDT znajduje więc zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego, a w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy. Istotne jest ponadto, że to podatnik, chcąc skorzystać ze stawki VAT 0%, przewidzianej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, powinien, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca (por. wyrok NSA z 17 czerwca 2016 r., I FSK 1529/14).
Pomimo, że organ pierwszej instancji w wydanej decyzji błędnie powołał się na art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej o odstąpieniu od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, to w rzeczywistości przeprowadził szacowanie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. Analiza uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wskazuje, że wyliczenia podstawy opodatkowania dokonano w oparciu o dane z deklaracji VAT - 7 złożonych przez skarżącego za 2014 r. Błędne powołanie przepisu art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle przedstawionej w decyzji argumentacji o nierzetelności ewidencji sprzedaży i zastosowanej metody szacowania nie miało wpływu na wynik sprawy. Przyjęta przez Naczelnika US metoda wyliczenia podstawy opodatkowania gwarantowała bowiem oszacowanie jej zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. W analizowanym przypadku zastosowano metodę porównawczą wewnętrzną określoną w art. 23 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
W niniejszej sprawie wybrana metoda oszacowania zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.
W celu ustalenia właściwych stawek podatku VAT w badanym okresie, przy obliczaniu podstawy opodatkowania organy uwzględniły zeznania i oświadczenia skarżącego, z których wynikało, że dokonywał on sprzedaży stolarki okiennej i drzwiowej według stawek 23% i 8%. Z uwagi na brak określenia przez stronę udziału dostaw opodatkowanych poszczególnymi stawkami VAT w sprzedaży ogółem, Naczelnik US w sposób uprawniony określił ww. udziały na podstawie danych wynikających z deklaracji VAT - 7 złożonych za 2014 r., w których nie wykazywano żadnych transakcji WDT. W wyniku powyższego przyjęto, że w 2015 r. towary zostały sprzedane na terytorium kraju według stawki podatku VAT 23% stanowiącej 30% ich sprzedaży ogółem oraz według stawki podatku VAT 8% wynoszącej 70%. Powyższe pozwoliło na obliczenie sprzedaży w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości.
Organy podatkowe w sposób jasny i kompleksowy uzasadniły w jaki sposób dokonały wyliczenia podstawy opodatkowania.
Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, że organ pierwszej instancji zgromadził kompletny materiał dowodowy, a przepisy prawa zezwalają, aby organ odwoławczy orzekał na podstawie zgromadzonego już materiału dowodowego. O naruszeniu art. 127 Ordynacji podatkowej nie świadczy odwoływanie się przez organ odwoławczy do decyzji organu pierwszej instancji, czy posłużenie się takimi sformułowaniami jak "organ pierwszej instancji uznał", "organ pierwszej instancji stwierdził", czy "według ustaleń organu pierwszej instancji".
Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyroku z 10 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 181/14 wyjaśnił, że wynikający z art. 127 Ordynacji podatkowej wymóg ponownego rozpatrzenia sprawy nie może być postrzegany jako obowiązek powtórzenia wszystkich czynności dowodowych, takie stanowisko jest bowiem nie do przyjęcia.
Natomiast NSA w wyroku 12 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1791/15, wskazał, że organ odwoławczy w celu ustalenia okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy dokonuje przede wszystkim oceny materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji. Jeżeli organ odwoławczy w wyniku tej oceny uzna, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie jest wystarczający do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadza dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia tego materiału. Wymaga zaznaczenia, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy jest tylko "dodatkowe" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji, tj. organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Jeżeli organ odwoławczy uzna natomiast, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, to powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (por. także ugruntowane orzecznictwo - por. np. wyroki NSA z 3 lutego 2016 r., II FSK 3397/13; z 26 stycznia 2016 r., IIFSK 3635/13; z 27 stycznia 2015 r., II FSK 3743/14; z 26 listopada 2014 r., II FSK 2604/14; z 25 lutego 2014 r., II FSK 779/12).
Ustalony w sprawie stan faktyczny i jego ocena prawna nie uległy zmianie w toku postępowania odwoławczego, zatem niecelowym było aby organ odwoławczy dokonywał opisu ustaleń faktycznych w sposób odmienny.
Dyrektor IAS rozstrzygnął sprawę w oparciu o obowiązujące przepisy prawa w dacie zdarzenia gospodarczego w konfrontacji z dokładną analizą zgromadzonego i kompletnego materiału dowodowego. Jednocześnie organ odwoławczy dokonał własnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego.
Zatem w sprawie nie doszło do naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej.
Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.) oddaleniu podlegał wniosek skarżącego o dopuszczenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci upomnienia z 9 lipca 2020 r., na okoliczność "represyjnego działania organów podatkowych" wobec skarżącego. Dokument ten bowiem nie miał żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie.
W tym stanie sprawy, uznając wszystkie podniesione w skardze zarzuty za niezasadne, orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy na niejawny. Jednocześnie w sprawie sąd nie stwierdził konieczności rozpoznania sprawy na rozprawie. Materiał dowodowy był kompletny, zaskarżona decyzja podlegała ocenie z punktu widzenia zgodności z prawem, strona swoje argumenty powołała w pismach procesowych, a dokonanie ich oceny prawnej nie wymagało posiedzenia jawnego z udziałem stron.