III SA/Wa 1924/24

III SA/Wa 1924/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-12-11
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-08-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Hanna Filipczyk /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 473/25 - Postanowienie NSA z 2025-10-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oddala skargę
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi
1. Decyzją z dnia [...] maja 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. (dalej: "organ I instancji" lub "NUCS") określił A. sp. z o.o. (dawniej: P. sp. z o.o.; dalej: "Spółka", "Skarżąca" lub "P.") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące 2014 r.
Zaskarżona odwołaniem, decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") z dnia [...] czerwca 2024 r.
2. Organy podatkowe zakwestionowały poprawność rozliczenia podatkowego Spółki w dwóch obszarach.
Po pierwsze, ich zdaniem w odniesieniu do sześciu transakcji (sześciu faktur VAT wystawionych na rzecz podmiotów z Węgier i Bułgarii) Spółka zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej także: "WDT") i zaniżyła wartość sprzedaży krajowej i podatku należnego VAT.
W oparciu o informacje otrzymane od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad w W. (dotyczące czasu przejazdu i tras pojazdów wywożących towar poza granice kraju oraz ich wag – z systemu ViaToll i systemu wag) i [...] Urzędu CeIno-Skarbowego w P. (dotyczące wskazań rejestracji pojazdów w elektronicznym systemie E-Myto na terenie Słowacji) organy podatkowe ustaliły, że waga towaru podana na fakturach i dokumentach CMR w dacie załadunku była istotnie wyższa od łącznej wagi: towaru ważonego na trasie i ciągnika z naczepą.
Różnica stanowiła towar, który nie był wobec tego przedmiotem WDT, a przedmiotem dostawy krajowej – która podlega opodatkowaniu VAT według stawki 5%.
Po drugie, zdaniem organów podatkowych Spółka w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") w poszczególnych miesiącach 2014 r. niezasadnie odliczyła podatek naliczony – w łącznej wysokości 15.510.954 zł – wykazany w fakturach zakupu usług uboju trzody chlewnej, rozbioru i pakowania mięsa wystawionych przez podmioty: E. I. S. (na wartość netto 134.831,99 zł, VAT 31.011,35 zł); E. sp. o.o. (na wartość netto 9.248.095,77 zł, VAT 2.127.062,04 zł); K. sp. z o.o. (poprzednio B. sp. z o.o., na wartość netto 54.811.337 zł, VAT 12.606.607,60 zł); F. sp. z o.o. (na wartość netto 3.244.662 zł, VAT 746.272,26 zł) – faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (usług nie dokonano), a w łańcuchu dostaw popełniano oszustwa podatkowe.
Pan P. P. – prezes zarządu P. sp. z o.o. – przy udziale innych osób, w tym pani E. M. i pani I. S., stworzył na przestrzeni lat 2011-2016 organizację (w której skład wchodziły kolejno następujące po sobie podmioty formalnie zatrudniające pracowników działających na terenie zakładu P.), której celem było uzyskiwanie przez nienależnych korzyści podatkowych związanych m.in. z wyłudzeniem podatku VAT na wcześniejszym etapie obrotu.
2. Postępowanie sądowoadministracyjne
1. W skardze Spółka zarzuciła decyzji DIAS:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. w zw. art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L z 2006 r. Nr 347, s. 1 ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE");
art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. c) u.p.t.u. w związku z art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.; dalej: "k.c.");
art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 99 ust. 12 u.p.t.u.;
art. 199a § 1, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "O.p.") w zw. z art. 83 k.c.;
art. 365 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1575, dalej: "k.p.c.") w zw. z art. 13 § 2 k.p.c. oraz w zw. z art. 1 pkt 1, art. 82 § 1 oraz art. 83 § 1 ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o Sądzie Najwyższym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1904 ze zm.; dalej: "ustawa o SN");
II. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
art. 120, art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 O.p. (w sposób rażący);
art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 5, art. 8, art. 315 § 1, art. 325a § 2, art. 367, art. 373 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1375; dalej: "k.p.k.");
art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Konstytucja");
art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 w zw. z art. 139, art. 229, art. 127, art. 199a § 2 oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 78 Konstytucji;
art. 121 § 2, art. 122 i art. 124 i art. 207 § 2 O.p. i art. 365 k.p.c. i art. 1 pkt 1, art. 82 § 1 oraz art. 83 § 1 ustawy o SN;
art. 194 § 1 w zw. art. 191 O.p.;
art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 197 § 1 O.p.;
art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 192 O.p.;
art. 121 § 1, art. 188, art. 192 O.p. w zw. z art. 2 i art. 42 ust. 3 Konstytucji w zw. z art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 4 listopada 1950 r. (dalej: "Konwencja") i art. 47 i 48 ust. 1 i 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej z dnia 14 grudnia 2007 r.; art. 7 Konstytucji RP i art. 45 w związku z art. 37 Konstytucji RP;
Spółka wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie przez Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: "p.p.s.a.") dowodów z dokumentów: (i) pism Powiatowego Urzędu Pracy w S. i Powiatowego Urzędu Pracy w K.; (ii) opinii sporządzonej przez Prof. [...] dr hab. T. R. i dr inż. L. M. "Ocena prawidłowości i efektywności stosowanego w latach 2011-2016 modelu zarządzania kapitałem ludzkim w działach uboju, rozbioru, pakowania i spedycji mięsa w zakładzie uboju trzody chlewnej i rozbioru tusz P. sp. z o.o. (później: A. sp. z o.o.)".
Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie ich uchylenie, a także zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.
2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.
3. Pismem procesowym z dnia 2 grudnia 2024 r. (por. s. 307-578 akt sądowych) Spółka wniosła o zadanie pytań prejudycjalnych Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: "Trybunał" lub "TSUE"); do pisma załączono dalsze dokumenty.
4. Pismem procesowym z dnia 3 grudnia 2024 r. (por. s. 584-595 akt sądowych) Spółka wniosła o zadanie TSUE pytania prejudycjalnego.
5. Na rozprawie Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: "p.p.s.a.") postanowił odmówić przeprowadzenia dowodów według żądania skargi.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
1. Skarga jest niezasadna.
2. Strony spierają się przede wszystkim o prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych na rzecz Skarżącej przez E. I. S., E. sp. z o.o., K. sp. z o.o. i F. sp. z o.o. w zakresie usług uboju, rozbioru i pakowania mięsa.
W tym sporze rację mają organy podatkowe: Skarżąca nie ma takiego prawa.
Zdaniem organów podatkowych zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych – powyższe podmioty zarządzane przez panią I. S. i E. M. zostały stworzone i wykorzystane przez Spółkę w celu popełniania oszustw podatkowych, wobec których Spółka nie pozostawała w dobrej wierze.
Spółka konsekwentnie utrzymuje, że faktury te potwierdzają wykonane przez kontrahentów – w formule outsourcingu – usługi specjalistyczne i że pozostawała w dobrej wierze.
Sąd zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych.
3. Po pierwsze, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.
Po drugie, w świetle doktryny orzeczniczej TSUE podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, jeżeli organy podatkowe wykażą, że (i) w łańcuchu dostaw angażującym podatnika doszło do oszustwa podatkowego; (ii) o czym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć.
Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT z obu tych – zbiegających się tej sprawie – perspektyw.
4. Po pierwsze, wskazane podmioty w rzeczywistości nie wykonały usług udokumentowanych fakturami VAT.
Spółka pod pozorem zlecania usług uboju, rozboju i pakowania mięsa faktycznie zarządzała osobami, które na jej rzecz wykonywały czynności odpowiadające tym usługom, ale formalnie byli pracownikami podwykonawców. Pracownicy ci wykonywali czynności pod kierownictwem Skarżącej i na jej ryzyko, a spółki, które wystawiły na jej rzecz zakwestionowane faktury, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej.
Osoby świadczyły pracę na terenie zakładu Spółki w różnych działach i na różnych stanowiskach, wykonując różne zadania – podlegały rygorowi pracy Skarżącej i jej kierownictwu (w szczególności panu P. P.). Osoby te pracowały "ramię w ramię" z pracownikami Spółki. Zespoły pracowników tworzyły amalgamat – pracownicy spółek rzekomo wykonujących usługi nie byli w żaden sposób wyodrębnieni, nie stanowili zespołu, przez co wykonana praca poszczególnych spółek nie była możliwa do wyceny; dokumentacja była tworzona arbitralnie stosownie do potrzeb Spółki.
Osoby te kolejno przechodziły z jednego podmiotu do drugiego w miarę ich tworzenia. Pracownicy nie zmieniali się; zmieniały się podmioty formalnie ich zatrudniające – nowe, o niskim kapitale zakładowym, pozbawione doświadczenia i nieszukające żadnych innych kontrahentów, zwykle formalnie zarządzane przez "słupy". Tworzenie i znoszenie ("znikanie") kolejnych nowych podmiotów organizowały: pani I. S. i pani E. M. na polecenie i według schematów przedstawianych przez P. P.. Podmioty te pełniły rolę dystrybutorów wynagrodzeń osób wykonujących czynności w zakładzie Spółki.
Formalnie kontrahenci (a także ich fakturowi podwykonawcy) byli zarządzani przez figurantów, niepełniących realnie funkcji zarządczych, niezainteresowanych tymi podmiotami, podpisujących dokumenty in blanco, nierzadko uzależnionych od alkoholu; faktycznie za ich działaniami stały nieodmiennie pani E. M. i pani I. S..
5. Nie miał miejsca outsourcing usług w ramach przyjętego biznesowego modelu działalności Spółki. Nie sposób przyjąć takiej kwalifikacji w sytuacji, gdy kontrahenci rzekomo świadczący te usługi nie dysponowali wymaganymi zasobami (rzeczowymi, a często również osobowymi) pozwalającymi na realizację zleconych zadań; korzystali z usług (często zmieniających się) podwykonawców, będących podmiotami nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej; nie dysponowali autonomią i niezależnością zarówno na etapie projektowania, jak i wykonywania rzekomych usług; osoby wysyłane do pracy w zakładzie Spółki były "wcielane" w jej strukturę pracowniczą, bez wyodrębnienia konkretnego obszaru działania, zgodnego z przedmiotem realizowanych usług.
Jednocześnie faktyczne zwierzchnictwo Spółki nad pracownikami (które nie miało charakteru krótkotrwałego i pośredniego) wykluczało także przyjęcie koncepcji outsourcingu pracowniczego (zob. uwagi prezentowane w nieprawomocnych wyrokach WSA w Warszawie z dnia 31 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2822/23 i z dnia 14 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 137/22).
6. Prezentowana ocena pozostaje zbieżna ze stanowiskiem wynikającym z wyroku NSA z dnia 17 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 2203/23 wydanym w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r.
7. Po drugie, podmioty zarządzane przez panią I.S. i panią E.M. zostały stworzone i zaangażowane w celu popełniania oszustw podatkowych.
Rzeczywiście do oszustwa podatkowego doszło w każdym z czterech przypadków.
8. Co do E. I. S. – spółka ta odliczała podatek naliczony z faktur wystawionych przez E. sp. z o.o., E. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. – podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej.
W ten sposób podatek należny wykazany w fakturach VAT wystawionych na rzecz Spółki był znoszony (kompensowany) podatkiem naliczonym pochodzącym z faktur "pustych".
Pan T. K., przesłuchany w dniu 14 stycznia 2019 r., wyjaśnił m.in, że pan W. G., "słup" w E. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. (formalnie ich prezes i udziałowiec), alkoholik "niemający kontaktu z rzeczywistością", wystawiał faktury VAT in blanco, które za pośrednictwem S. S. trafiały do biura I. S.. Te faktury były później wypełniane treścią – o czym decydowała pani I.S.. Na pomysł założenia tych spółek wpadł T. K. wspólnie z I. S.. Podejrzany stwierdził, że "spółki E. i P. to była fikcja, nie płaciły żadnych podatków, nie składały żadnych deklaracji podatkowych ani sprawozdań, nie była prowadzona księgowość w tych firmach". Podobne wyjaśnienia złożył w dniu 20 sierpnia 2020 r., dodając, że na polecenie pani I. S. doszło do sprzedaży spółki E. sp. z o.o. "na Ukraińca" (por. s. 144-146 zaskarżonej decyzji).
Z wyjaśnień złożonych w dniu 5 kwietnia 2018 r. przez pana W. G., formalnie prezesa i wspólnika E. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o., rzeczywiście wynika, że osoba ta była uzależniona od alkoholu i nie miała żadnej orientacji w działalności tych spółek; podejrzany nie znał nawet ich nazw. Stwierdził, że nigdy nie zajmował się żadnym zapewnianiem pracowników dla I. S., nie wie kim jest ta pani i w życiu nie miał z nią żadnego kontaktu (por. s. 146 zaskarżonej decyzji).
Z kolei pan B. K., prezes Zarządu E. Sp. z o.o. od dnia 10 września 2013 r., przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 27 czerwca 2018 r., wyjaśnił m in., że za drobną opłatą figurował jako prezes tej spółki, ale nic nie robił – na prośbę T. K. podpisał ryzę papieru in blanco; następnie na swoje miejsce znalazł "pijaka z Ukrainy" (por. s. 147 zaskarżonej decyzji).
Z ustaleń właściwych organów podatkowych wynika, że spółki E. sp. z o.o., P. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. nie wykazały podatku należnego (por. s. 150-151 zaskarżonej decyzji).
W stosunku do obu podmiotów, za którymi stała pani I.S., pan T. K., przesłuchany w dniu 14 stycznia 2019 r., wyjaśnił, że po jakimś czasie I.S. w swoich spółkach podwykonawczych generowała zyski i poprosiła go, żeby "coś zrobić aby mieć faktury kosztowe dla swoich firm".
9. Co do E. sp. z o.o. – pan V. T., jej prezes od dnia 7 czerwca 2013 r., przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 14 lipca 2020 r. wyjaśnił m.in., że spółką tą faktycznie nie zarządzał, nie wystawiał nawet faktur, był za to pracownikiem mrożni, kierowcą, potem tłumaczem w zakładzie P.; "całą firmą" kierowała natomiast pani I.S. (formalnie będąca jedynie pełnomocnikiem) pod dyktando pana P.P. i to ona nakazała podejrzanemu udział w sprzedaży spółki "niejakiemu J." we L. – poświadczył, że przekazał nowemu właścicielowi dokumentację księgową E. sp. z o.o., w rzeczywistości nie miało to miejsca, a nowy właściciel nie był tą dokumentacją zainteresowany.
W toku prowadzonego przez Naczelnika UCS postępowania kontrolnego wobec P. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2016 r. nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających w tej spółce. Pismem z dnia 11 lipca 2016 r. organ wezwał ją do przedstawienia dokumentów związanych z transakcjami sprzedaży usług pakowania mięsa na rzecz P., w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Pomimo doręczenia pisma do adresata spółka nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie. Gdy w dniu 5 września 2016 r. pracownice urzędu udały się do siedziby spółki, stwierdzono, że pod jej adresem znajduje się biuro firmy B. – brak jednak kontaktu z samą spółką (por. s. 118-119 zaskarżonej decyzji).
Spółka ta nie poddała się czynnościom kontrolnym, była nieuchwytna pod adresem rejestrowym – okazała się więc "znikającym podatnikiem".
10. Co do K. sp. z o.o. – fakturowym podwykonawcą tej spółki była m.in. I. sp. z o.o.: spółka nieprowadząca rzeczywistej działalności gospodarczej, "kierowana" przez panią K. S., matkę pani E.M. – która zeznała m.in., że "[w] spółce I. upoważnili mnie do pobierania pieniędzy z banku i taką rolę tam pełniłam" (por. zeznanie z dnia 29 lutego 2016 r., k. 1869-1864 akt adm.). Rzeczywiście pani K. S. co kilka dni dokonywała wypłat rzędu kilkuset tysięcy złotych (por. oświadczenie z dnia 1 marca 2016 r., k. 16571-16572 akt adm.) Także inne osoby formalne związane z tą spółką nie miały pojęcia o jej działalności (nie przypominały sobie nawet źródeł tego formalnego związku), a w toku kontroli podatkowej spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji (por. protokół z dnia 7 marca 2016 r. wraz z załącznikami, k. 16344-16382 akt adm.)
11. Co do F. sp. z o.o. – pan P. K., formalnie prezes jej zarządu i wspólnik, przesłuchany w charakterze świadka w dniu 10 czerwca 2016 r. zaprzeczył, by rzeczywiście pełnił w niej funkcje, wspomniał za to, że za niewielkie wynagrodzenie podpisywał dokumenty przedkładane mu przez osoby trzecie, których treści nie czytał; podpisywał też czyste kartki swoim imieniem i nazwiskiem. Podobne wyjaśnienia złożył w dniu 1 lutego 2017 r. kolejny jej prezes, pan K. L.. Fakturowy podwykonawcy F. sp. z o.o., C. sp. z o.o. i D. sp. z o.o., nie prowadzili działalności gospodarczej i byli "zarządzani" przez figurantów (jak wynika z zeznań pana B. L., pana P.J. i pana P. K.).
12. Wobec tego oszustwa podatkowego Spółka nie pozostawała w dobrej wierze.
Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza tezę organu podatkowego o świadomym działaniu Spółki – ocenianym przez pryzmat wiedzy i postawy jej prezesa, pana P.P., który był inicjatorem i aktywnym uczestnikiem procederu (pełnił w nim kierowniczą rolę) – co wynika m.in. z wyjaśnień pani E.M., pana W.T. ., czy też pani E. T..
Przykładowo, pan W. T., figurant pełniący formalnie rolę prezesa E. sp. z o.o. od dnia 7 czerwca 2013 r., przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 14 lipca 2020 r. wyjaśnił m.in., że I.S. "tak naprawdę musiała słuchać P.P. bo tak naprawdę to on zarządzał pracownikami jej firm i decydował o wszystkim".
Także pan R. F., prezes D. sp. z o.o., przesłuchany w charakterze świadka w dniu 1 lutego 2017 r. zeznał: "nic na terenie P. nie mogło się zadziać bez wiedzy Prezesa P. P.. On musiał wiedzieć o wszystkim. Chodził on po hali codziennie" (k. 17044-17053 akt adm.).
Pani E. M., przesłuchana w dniu 27 czerwca 2017 r., wskazała na pana P. P. jako na decydenta także w podmiotach podwykonawczych; co więcej, jako na pomysłodawcę oszustwa podatkowego.
Znamiennie, nawet sam pan P. P. podczas spotkania z urzędnikami w dniu 10 maja 2017 r. stwierdził, że na panią E. M. "miał (...) duży wpływ, była od niego zależna, gdyż to on płacił za faktury dot. przedmiotowych usług" (por. adnotacja ze spotkania w dniu 10 maja 2017 r., k. 1720 akt adm.).
13. W istocie wystarczające na poparcie tezy o braku prawa do odliczenia jest już stwierdzenie, że Spółka (osoby za nią działające – jej prezes) świetnie znała panią E. M. i panią I. S. (pani M. wręcz korzystała z pomieszczenia na terenie zakładu Spółki obok pokoju pana P. P. – por. zeznania A. K. z dnia 13 sierpnia 2018 r., pracownika P., przytoczone na s. 181 decyzji), miała pełen wgląd w realia prowadzonej przez nie działalności, dostrzegała następowanie po sobie kolejnych podmiotów (formalnie) zatrudniających te same osoby.
Już te przesłanki faktyczne pozwoliłyby stwierdzić, że Spółka nie pozostawała w dobrej wierze: wiedziała lub powinna była wiedzieć o oszustwie podatkowym.
Posiadaniu tej bazowej wiedzy natomiast nie przeczy nawet Spółka.
14. Dla tej konstatacji żadnej przeciwwagi nie stanowi argumentacja skargi (por. jej s. 20-36), w tym powołująca się na formalną weryfikację kontrahentów, brak ostrzeżeń o zagrożeniu branży mięsnej oszustwami podatkowymi, brak wzorca przezorności itd. Nie przekonują oderwane od realiów tej sprawy deklaratywne stwierdzenia takie jak, że "Spółka w okresie współpracy z [k]ontrahentami nie miała i nie mogła mieć przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej jakichkolwiek przypuszczeń odnośnie nieprawidłowości w rozliczaniu podatków [k]ontrahentów oraz o istnieniu podwykonawców i związanych z ich rozliczeniami nieprawidłowościami (...)" (s. 21 skargi).
Teza o dobrej wierze jest jaskrawo sprzeczna z obrazem sprawy, jaki wyłania się z materiału dowodowego.
15. Spółka wyróżnia dwa "modele" działalności podwykonawców – stara się odróżnić podmioty prowadzone przez panią E. M. (zatrudniające podwykonawców) i przez panią I. S. (niezatrudniające podwykonawców – mające formalnie pracowników) i sugeruje, że do nieprawidłowości doszło być może tylko w rozliczeniu podatkowym tych pierwszych (por. zwłaszcza s. 13, 93-95 i 112-113 skargi).
Nic podobnego; do oszustwa podatkowego doszło w rozliczeniu podmiotów należących do obu tych grup.
16. Inaczej niż Spółka postulowała na rozprawie, nie ma znaczenia wymiar oszustwa podatkowego popełnionego w łańcuchu dostaw. Odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego ma dotyczyć całości podatku naliczonego nawet wtedy, gdy tylko część tego podatku (po stronie należnego) nie została wpłacona –nie ma być "ograniczona jedynie proporcjonalnie do części kwot" (por. wyrok TSUE z dnia 24 listopada 2022 r. w sprawie A przeciwko Finanzamt M., C-596/21, ECLI:EU:C:2022:921, pkt 40).
Nie ma także znaczenia fakt, że podatek należny w rozliczeniu E. sp. z o.o. był "równoważony" rzekomym podatkiem naliczonym przy nabyciu również usług innego rodzaju niż fakturowane na rzecz Spółki (w szczególności usług doradczych). Ważne jest to, że powodem przyjęcia w rozliczenie tych ewidentnie "pustych faktur" jest doprowadzenie do braku zapłaty podatku należnego przez bezpośrednich kontrahentów Skarżącej – podatku należnego, któremu wprost odpowiadał podatek naliczony u Skarżącej.
Na tym polegało w tej sprawie oszustwo podatkowe.
17. Inaczej też niż twierdziła Spółka, nie ma znaczenia to, że wobec podmiotów prowadzonych przez panią I. S. nie wydano decyzji wymiarowych. W każdym postępowaniu podatkowym organy podatkowe mają prawo i obowiązek autonomicznej oceny na gruncie zebranego materiału dowodowego, czy w łańcuchu dostaw doszło do oszustwa podatkowego i czy podatnik będący stroną postępowania pozostawał wobec tego oszustwa w dobrej wierze.
Tego rodzaju autonomia wynika z zasad polskiej procedury podatkowej, a także z prawa Unii; w szczególności z wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie Glencore, C-189/18, ECLI:EU:C:2019:861. Decyzje wymiarowe wydane dla kontrahentów nie stanowią prejudykatu w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec podatnika.
18. Spółka nie ma także racji, że organy podatkowe były obowiązane wykazać korzyść podatkową, jaką odniosła Spółka z zaangażowania w transakcje.
Z orzecznictwa Trybunału wynika, że na zasadzie braku dobrej wiary może odpowiadać utratą prawa do odliczenia także podatnik, który nie odniósł żadnej własnej korzyści z oszustwa podatkowego popełnionego w łańcuchu dostaw. Jak Trybunał wskazał w wyroku z dnia 1 grudnia 2022 r. w sprawie Aquila, C-512/21, ECLI:EU:C:2022:950, pkt 40, "[w] przypadku oszustwa w zakresie VAT należy odmówić prawa do odliczenia w trzech przypadkach, a mianowicie, po pierwsze, w przypadku gdy zostanie wykazane, że podatnik sam popełnił oszustwo w zakresie VAT, po drugie, w przypadku gdy zostanie wykazane, że podatnik wiedział, iż nabywając towar, uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT, a po trzecie, w przypadku gdy zostanie wykazane, że podatnik powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towaru uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT. Jeżeli chodzi o przypadki drugi i trzeci, które dotyczą biernego uczestnictwa w oszustwie, stwierdzono już, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez [s]woje nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT, powinien zostać uznany dla celów [dyrektywy 2006/112/WE] za biorącego udział w tym oszustwie, niezależnie od tego, czy uzyskiwał on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji służył pomocą sprawcom wspomnianego oszustwa, stając się jego współsprawcą (wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo)".
Podobnie, w postanowieniu z dnia 14 kwietnia 2021 r., HR przeciwko Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, ECLI:EU:C:2021:266, pkt 35, TSUE stwierdził: "[p]rzy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej. W odróżnieniu bowiem od tego, co orzeczono w dziedzinie praktyk stanowiących nadużycie, stwierdzenie uczestnictwa podatnika w oszustwie w zakresie VAT nie jest uzależnione od warunku, aby transakcja ta przysparzała mu korzyści podatkowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem realizowanym przez przepisy dyrektywy [2006/112/WE]. Podobnie nie ma znaczenia okoliczność, że rozpatrywana transakcja nie przysporzyła podatnikowi żadnej korzyści gospodarczej".
Zatem odmowa prawa do odliczenia w związku z udziałem podatnika w oszustwie podatkowym w warunkach braku dobrej wiary nie jest uzależniona od wykazania przez organy podatkowe, że podatnik ten odniósł z oszustwa korzyść (podatkową lub gospodarczą).
19. Niezależnie, w sprawie korzyść Spółki jest oczywista: Skarżąca odliczała podatek naliczony w sytuacji, gdy podatek należny nie był płacony (ponieważ był kompensowany podatkiem naliczonym z faktur niedokumentujących rzeczywistych czynności) – w konsekwencji przekazywana przez Spółkę "kontrahentom" kwota brutto mogła być realnie przeznaczona na wypłatę wynagrodzeń pracownikom zakładu P. także w części odpowiadającej podatkowi należnemu.
20. Spółka powołuje się na wyroki sądów powszechnych i dokumenty urzędowe w nadziei podważenia przy ich pomocy ustaleń organów podatkowych.
Dokumenty urzędowe wskazują co najwyżej na formalne zatrudnienie przez U. I.S. i E. sp. z o.o., nie na wykonanie usługi.
Co jednak ważniejsze: nawet gdyby uznać, że usługi zostały wykonane, dostateczną podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia Spółki stanowi jej pośredni udział w oszustwie podatkowym w warunkach braku dobrej wiary.
21. Organy podatkowe powołały w decyzji art. 88 ust. 3a pkt lit. a) u.p.t.u. - nie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. W istocie odmowa prawa do odliczenia w przypadku oszustwa podatkowego w warunkach braku dobrej wiary jest wpisana w samo to prawo – jako jej wewnętrzne ograniczenie.
Wynika to wprost z eksponowanego przez Skarżącą (także na rozprawie) wyroku TSUE z dnia 25 maja 2023 r., C-114/22, EU:C:2023:430 – w obu przedyskutowanych wcześniej aspektach. W wyroku tym wskazano jako przypadki braku prawa do odliczenia w szczególności: "fikcyjność" transakcji (por. pkt 30-39) i zaangażowanie w transakcje oszukańcze w warunkach braku dobrej wiary (pkt 40-43).
Zdaniem TSUE "fikcyjna transakcja nabycia nie może uprawniać do żadnego odliczenia tego podatku, ponieważ taka transakcja nie może mieć żadnego związku z transakcjami obciążonymi podatkiem należnym" (pkt 32), a "ciężar dowodu spoczywa na podatniku, który jest zobowiązany do przedstawienia obiektywnych dowodów, że towary lub usługi zostały mu faktycznie dostarczone lub wyświadczone przez innego podatnika, na potrzeby własnych transakcji opodatkowanych VAT, w odniesieniu do których faktycznie zapłacił on VAT" (pkt 35 tego uzasadnienia).
3.22. Chodzi nie o pozorność w znaczeniu cywilistycznym, lecz w znaczeniu fikcyjności transakcji; dlatego chybione są stawiane w skardze zarzuty niezastosowania art. 199a § 1-3 O.p. i nawiązania do wyroku sądu powszechnego w sprawie G. sp. z o.o. (potwierdzającego ważność zawartych umów) – por. zwłaszcza s. 36-39 i 42-46 skargi.
Jeżeli transakcja nie miała miejsca lub jeżeli została dokonana w warunkach oszustwa podatkowego, nie jest spełniony materialnoprawny warunek prawa do odliczenia wbudowany w samą jego istotę – bez konieczności polegania na jakimkolwiek przepisie prawa krajowego (por. wyrok z dnia 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych Italmoda i in., C-131/13, C-163/13 i C-164/13, ECLI:EU:C:2014:2455).
23. Chybione są także zarzuty dotyczące niedziałania wstecz klauzul przeciwko unikaniu opodatkowania – art. 5 ust. 4-5 u.p.t.u. i art. 119a O.p. (por. s. 36-42 skargi). Pomijając wszystkie inne powody – organy podatkowe nie stawiają w tej sprawie zarzutu nadużycia prawa.
24. Skarżąca buduje swoje stanowisko także na krytyce sposobu wykorzystania w sprawie materiałów z postępowania karnego – kwestionuje dopuszczalność i wiarygodność tych dowodów.
W świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. w kontekście prawa Unii (por. wyroki TSUE: z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, z dnia 16 października 2019 r., Glencore, C-189/18, EU:C:2019:861) wykorzystanie takich materiałów jest prawnie dopuszczalne; także wtedy, gdy postępowanie karne nie zostało jeszcze zakończone (por. wyrok w sprawie WebMindLicences, pkt 68, wyrok w sprawie Glencore, pkt 38, gdzie mowa o korzystaniu "z dowodów uzyskanych w jeszcze nie zakończonym równoległym postępowaniu karnym dotyczącym podatnika" lub "niedotyczącym podatnika").
25. Standardy wynikające z powołanych wyroków TSUE zostały w sprawie zachowane.
Po pierwsze, z akt sprawy, a także stanowiska Skarżącej na rozprawie wynika, że Spółka od października 2020 r. miała już dostęp do akt sprawy karnej (por. k. 607 akt sądowych). Miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonymi w nich dowodami i sporządzania ich fotokopii.
Spółka mogła wnosić do organów podatkowych o włączenie do akt postępowania podatkowego materiałów pochodzących z postępowania karnego, albo samodzielnie materiały takie włączyć.
26. Po drugie, materiał dowodowy pozyskany przez organy podatkowe z postępowania karnego został przez nie poddany samodzielnej ocenie (w związku i w konfrontacji z pozostałymi dowodami).
27. Po trzecie, prawa do obrony nie narusza też dokonanie przez organy podatkowe wyboru materiałów z akt postępowania karnego włączonych do akt sprawy podatkowej.
Organ podatkowy nie jest obowiązany do włączenia do materiału dowodowego w sprawie całości akt sprawy karnej i ujawnienie ich (w całości) podatnikowi (tak by możliwe było zweryfikowanie przez niego, czy nie doszło do naruszenia prawa do obrony, a więc, czy nie pominięto korzystnych dla niego dowodów).
Włączanie materiałów z innego postępowania, w tym karnego, jest ze swej istoty selektywne. Organ ma bowiem pozyskać te dowody, które są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (te które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, jak stanowi art. 180 O.p.), a nie pozyskiwać wszystkie dowody zgromadzone w sprawie karnej.
Strona może natomiast domagać się włączenia do akt postępowania podatkowego konkretnych dowodów. W przypadku Spółki nie stanowi to zbyt rygorystycznego wymogu, biorąc pod uwagę znajomość akt postępowania karnego.
28. Nieskuteczny jest abstrakcyjny zarzut, że organy podatkowe włączyły do akt postępowania podatkowego niewielką część materiałów z postępowania karnego i że ich dobór był wybiórczy (selektywny).
Mimo znajomości zawartości akt sprawy karnej Spółka nie sprecyzowała jakiegokolwiek dowodu, pominiętego przez organ podatkowy, który mógłby przemawiać na jej korzyść, koncentrując się w istocie na ogólnie formułowanych zarzutach o wykorzystaniu materiałów z postępowania karnego w sposób naruszający jej prawo do obrony.
29. Spółka argumentowała jednak (w tym na rozprawie), że – chociaż uzyskała dostęp do akt sprawy karnej – to nie mogła swobodnie ich wykorzystywać w imię swojego prawa do obrony w postępowaniu podatkowym (nie mogła ich ujawnić organom podatkowym). Powołała się na to, że prokurator prowadzący postępowanie przygotowawcze nie wyraził zgody na takie ich wykorzystanie i na art. 241 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - kodeks karny (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1138 ze zm.; dalej: "k.k."), który typizuje przestępstwo naruszenia tajemnicy postępowania przygotowawczego lub rozprawy.
Jednak w każdym razie prokurator nie zakazał takiego ich wykorzystania (nie wyłączył możliwości takiego ich użycia), a na przeszkodzie przedłożeniu przez Spółkę takich dowodów w postępowaniu podatkowym (ich fotokopii, na których sporządzenie zezwolił prokurator) nie stał na przeszkodzie wskazany przepis karny. Typizowany w nim czyn polega na rozpowszechnianiu wiadomości z postępowania przygotowawczego "publicznie" – "[r]ozpowszechnianie" należy rozumieć jako czynienie wiadomości ogólnie dostępnymi, umożliwienie zapoznania się z nimi większej i nieoznaczonej z góry liczbie osób. Zachowanie jest publiczne wówczas, gdy ze względu na miejsce lub sposób działania jest lub może być dostrzeżone przez niedającą się z góry określić liczbę bliżej niezindywidualizowanych osób bądź też przez oznaczoną, ale większą liczbę osób" (M. Mozgawa, komentarz do art. 241 k.k.; w: M. Mozgawa (red.), Kodeks karny. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024).
Akta postępowania podatkowego są objęte tajemnicą skarbową. Powyższe przesłanki (znamiona) przestępstwa nie są więc – co oczywiste – spełnione.
W tej sytuacji drugorzędne już znaczenie ma fakt, że w ocenie doktryny prawa karnego nie stanowi przestępstwa nawet rozpowszechnienie tych materiałów publicznie – ale w wykonaniu prawa do obrony (por. ex multis tamże; por. także P. Zakrzewski, komentarz do art. 241; w: J. Majewski (red.), Kodeks karny. Komentarz, WKP 2024).
30. Nic też nie stało na przeszkodzie, by Spółka wniosła do organu podatkowego o włączenie do akt postępowania podatkowego wskazanych przez siebie dokumentów z akt karnych (których zawartość wszak dobrze znała).
Tymczasem nawet w piśmie z dnia 11 stycznia 2023 r. (powoływanym także na rozprawie; por. k. 195-197 akt odwoławczych) wnosiła nie o włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań wskazanych tam osób, lecz o powtórne ich przesłuchanie na potrzeby postępowania podatkowego.
31. W przekonaniu Sądu gdyby w aktach sprawy karnej zalegały materiały dla Spółki korzystne, ta doprowadziłaby do ich włączenia do akt sprawy podatkowej; co więcej, uczyniłaby to bez większej trudności.
32. Co do zarzutów dotyczących wiarygodności wyjaśnień podejrzanych – nieudana była próba zdyskredytowania wyjaśnień pani E.M. jako wewnętrznie sprzecznych, niepopartych żadnym dowodem czy wypowiadanych pod presją (co miało potwierdzać pismo E.M. z dnia 19 stycznia 2017 r. kierowane do Rzecznika Praw Obywatelskich – por. s. 6 i 71 skargi).
Wyjaśnienia te są zbieżne z treścią innych dowodów.
Nie ma też powodu, by a priori odrzucać wyjaśnienia podejrzanych jako z gruntu niewiarygodne z tego powodu, że ci "nie podlegają odpowiedzialności karnej za złożone wyjaśnienia i mogą konfabulować dla uzyskania korzyści procesowych i składać wyjaśnienia niezgodne z prawdą (...)" (s. 6 i 88 skargi).
3.33. Sąd nie podzielił zastrzeżeń Strony dotyczących odmowy przeprowadzenia dowodów według jej wniosków (por. zwłaszcza s. 100-106 skargi).
W ocenie Sądu organy podatkowe, w tym organ odwoławczy (por. s. 339- zaskarżonej decyzji) przekonująco wyjaśniły, dlaczego przeprowadzenie tych dowodów (w tym przesłuchanie lekarzy weterynarii, pracowników inspektoratu pracy, specjalistów inspektoratu jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych, a także dalszych pracowników Spółki, jak również przeprowadzenie oględzin zakładu Spółki) było w sprawie niekonieczne.
Dowody te miały potwierdzać, że na terenie zakładu P. faktycznie były wykonywane czynności uboju, rozbioru i pakowania mięsa przez odpowiednią liczbę pracowników, a model współpracy przyjętej pomiędzy podmiotami był badany przez organy państwowe Państwową Inspekcję Pracy, Zakład Ubezpieczeń Społecznych, Powiatowy Inspektorat Weterynaryjny w K. i SANEPID, które nie stwierdziły nieprawidłowości.
Okoliczność faktycznego wykonywania pracy na terenie Spółki nie była jednak kwestionowana w postępowaniu podatkowym, podobnie jak "model" jej działalności.
3.34. Poza wszystkim – co Sąd z mocą podkreśla – nawet gdyby dowody te przeprowadzono według żądania Spółki i gdyby (oceniane wraz z pozostałymi) doprowadziły organy podatkowe do wniosku, że usługi dokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT zostały wykonane, nic nie zmieniłoby to w prawie do odliczenia Spółki.
Wciąż bowiem pozostawałoby prawdą, że w łańcuchach dostaw doszło do oszustwa podatkowego i że wobec tego oszustwa Skarżąca nie pozostawała w dobrej wierze.
Spółka nie podjęła próby podważenia ustaleń dotyczących oszustwa podatkowego; na tę okoliczność nie chciała przeprowadzenia żadnego dowodu.
3.35. Spółka podjęła próbę zwekslowania dyskusji na kwestię legalności zatrudnienia pracowników przez panią I.S.. Jednak DIAS nie podważa faktu, że I.S. formalnie zatrudniała pracowników (wprost wynika to z zaskarżonej decyzji), kwestionuje natomiast wykonanie uwidocznionych na fakturach usług.
Orzeczenia sądów pracy i dokumenty urzędowe potwierdzające zatrudnienie nie miały przesądzającego znaczenia – z samego formalnego zatrudnienia pracowników nie wynika, że usługi zostały wykonane.
Nadto – wypada powtórzyć – nawet stwierdzenie rzeczywistego wykonania usług nie uzasadniałoby prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego – w sytuacji, gdy w łańcuchu dostaw popełniono oszustwo podatkowe, wobec którego Spółka nie pozostawała w dobrej wierze.
3.36. W sprawie nie było wątpliwości dotyczących ważności lub wykładni prawa Unii uzasadniających zadanie pytań prejudycjalnych według żądań Spółki sformułowanych w pismach procesowych z dnia 2 i 3 grudnia 2024 r.
Sąd, nie podzielając zastrzeżeń Strony co do możliwości wykorzystania niezweryfikowanych przez sąd karny materiałów z postępowania karnego, selektywnego wyboru tych materiałów, związania ustaleniami co do istnienia stosunku pracy w kontekście prawa do odliczenia w zakresie VAT, czy też sugerowanego przez Skarżącą rzekomego przekwalifikowania usług, nie uwzględnił tych żądań Skarżącej.
3.37. Na rozprawie Sąd odmówił także na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadzenia dowodów z dokumentów według żądania Spółki – w sprawie nie zachodziły wątpliwości wymagające wyjaśnienia; poza tym organy podatkowe nie kwestionują formalnego zatrudniania pracowników przez tzw. kontrahentów Spółki, zaś opinia prywatna jest traktowana jako uzupełnienie argumentacji strony (zob. np. wyrok NSA z dnia 1 września 2023 r., sygn. akt II FSK 2376/19).
3.38. W odniesieniu do sześciu faktur mających dokumentować WDT do Bułgarii i na Węgry – zastrzeżeń metodologicznych Sądu nie budzi ocena organów podatkowych, że (w odpowiedniej części) Spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz dostawy krajowej (por. s. 329-334 zaskarżonej decyzji).
Z oceną tą Spółka nie podjęła zresztą polemiki.
3.39. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.
3.40. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.
-----------------------
#/356
003835
#/356