III SA/WA 1923/24

III SA/Wa 1923/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-01-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-08-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Aneta Trochim-Tuchorska
Anna Zaorska /przewodniczący sprawozdawca/
Radosław Teresiak
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c; art. 205 § 2 i § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14c §2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi Miasta O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2024 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.201.2024.2.DP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Miasta O. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z 2 lipca 2024 r. wydana na wniosek Miasta O. (dalej: "Wnioskodawca", "Miasto", "Skarżący") w zakresie podatku od towarów i usług.
1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionego pismem z 18 czerwca 2024 r. Wnioskodawca wskazał m.in., że:
Miasto jest czynnym podatnikiem VAT, wykonującym zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane. Część z tych zadań jest realizowana przez Wnioskodawcę w ramach reżimu publicznoprawnego, część zaś czynności Miasto wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
Wnioskodawca podniósł, że w jej strukturze organizacyjnej znajdują się jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe. Przepisy ustrojowe zezwalają by jednostki samorządu terytorialnego (dalej: "JST") wykonywały zadania własne przy pomocy jednostek organizacyjnych niewyodrębnionych ze swojej struktury, w formie utworzonych przez siebie spółek prawa handlowego (tzw. spółek komunalnych) oraz poprzez powierzenie wykonania określonych zadań osobom trzecim na podstawie umowy.
W Mieście funkcjonuje kilka spółek komunalnych. Jedną z takich spółek jest O. sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "O."). Miasto posiada 100% udziałów w O.. Spółka została powołana w szczególności w celu realizacji zadań w zakresie dostarczania wody oraz odbierania ścieków z terenów Miasta. O. prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Spółka nie wykonuje zadań korzystających ze zwolnienia z VAT.
Pomiędzy Wnioskodawcą i O. występują powiązania kapitałowe i osobowe określone w art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") Wnioskodawca sprawuje prawną kontrolę nad Spółką.
Wnioskodawca wraz z O. planują założyć grupę VAT – zgodnie z art. 15a ustawy o VAT.
Wnioskodawca jest właścicielem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przy pomocy której Spółka prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków. Ponadto Miasto rozpoczęło realizację inwestycji w zakresie budowy basenu. Zakończenie inwestycji i oddanie obiektu do użytkowania planowane jest na drugą połowę 2025 r. Wnioskodawca nie ma możliwości kadrowych oraz organizacyjnych, aby samodzielne prowadzić działalność na basenie. Po zakończeniu inwestycji obsługa obiektu oraz prowadzenie działalności basenowej zostanie powierzone Spółce. Miasto planuje dokonać aportu obiektu na rzecz Spółki. O. będzie ponosił koszty bieżącego utrzymania i funkcjonowania basenu. Zgodnie z planami Wnioskodawcy, Spółka będzie wykorzystywała basen do działalności komercyjnej, tj. będzie służył do świadczenia odpłatnych usług wstępu na basen - tj. działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Zgodnie z przewidywaniami – wykonanymi przed rozpoczęciem inwestycji – basen będzie przynosił znaczne dochody pozwalające na pokrycie kosztów jego działalności oraz z upływem lat – również kosztów budowy. Dodatkowo na basenie będą prowadzone lekcje wychowania fizycznego dla uczniów szkół znajdujących się na terenie Miasta. Z uwagi na fakt, iż to Spółka będzie wykonywała działalność basenową - O. będzie obciążał Miasto kosztami świadczenia przedmiotowych czynności. Opisana inwestycja jest realizowana m.in. ze środków z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych, z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych, z Ministerstwa Sportu i Turystyki oraz środków własnych Miasta.
Czynności wykonywane przy pomocy basenu polegać będą przede wszystkim na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców. Z uwagi na planowane utworzenie grupy VAT, to ona będzie dokonywać rozliczeń VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług.
Wnioskodawca podniósł, iż niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy basenu, który służyć będzie zarówno działalności opodatkowanej VAT – w zakresie odpłatnych usług basenowych (wstępu) wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT – w zakresie wykorzystania basenu na potrzeby wewnętrzne (tj. na rzecz Miasta na jego potrzeby własne).
Wnioskodawca zaznaczył, że Spółka będzie w stanie określić wartość usług świadczonych przez nią na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji zewnętrznych podlegających VAT) oraz wartość transakcji wykonywanych na rzecz Skarżącej, tj. tzw. transakcji wewnętrznych.
Miasto podkreśliło, że w celu odliczenia VAT od ww. wydatków na basen ponoszonych przez Wnioskodawcę, członka grupy VAT, będzie ono zobowiązane do zastosowania prewspółczynnika VAT skalkulowanego dla Spółki na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym byłoby wykorzystanie indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika dla poszczególnych członków grupy, w tym przypadku dla Spółki, na podstawie kwot obrotu. Prewspółczynnik byłby obliczony jako udział rocznego obrotu netto z transakcji z podmiotami spoza grupy VAT oraz członkami grupy VAT służącymi u tych członków do wykonywania działalności gospodarczej w kwocie obrotu całkowitego, tj. obrotu netto ze wszystkich transakcji członka grupy: zarówno z podmiotami spoza grupy jak i z jej członkami. Metoda kalkulacji proporcji VAT wskazana w ww. przepisie, zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez Miasto i Spółkę działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
Zdaniem Wnioskodawcy, ww. metoda ustalenia prewspółczynnika będzie gwarantowała najbardziej dokładne wyliczenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia.
1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1. Czy Miasto oraz utworzona przez nie Spółka, w której Wnioskodawca jest jedynym udziałowcem, spełniają warunki wymienione we wchodzącym w życie z dniem 1 lipca 2022 r. art. 15a ustawy o VAT w zakresie możliwości utworzenia grupy VAT?
2. Czy członek grupy VAT – Miasto – odliczając VAT z faktur dokumentujących budowę basenu wykorzystywanego przez innego członka grupy – Spółkę – do celów podlegającej opodatkowaniu VAT działalności gospodarczej oraz w marginalnym zakresie na cele działalności wewnętrznej grupy (czynności wykonywane na rzecz Miasta) będzie uprawniony do stosowania indywidualnego prewspółczynnika proporcji ustalonego dla Spółki na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT?
W zakresie pytania 1, Miasto wskazało, że spełnione zostały warunki wymienione we wchodzącym w życie z dniem 1 lipca 2022 r. art. 15a ustawy o VAT. w zakresie możliwości utworzenia grupy VAT.
Odnosząc się do pytania 2, Miasto argumentowało, że będzie uprawnione do stosowania wskazanego indywidualnego prewspółczynnika proporcji.
1.4. W interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2024 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w części dotyczącej pytania 1 oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej pytania 2.
Zdaniem DKIS, Miasto i Spółka spełniają warunki do utworzenia grupy VAT.
Organ interpretacyjny nie zgodził się natomiast z Wnioskodawcą w kwestii zastosowania zaproponowanego prewspółczynnika do odliczania podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę basenu.
DKIS odnosząc się od przestawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazał, że towary i usługi nabyte w związku z budową basenu będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie będzie możliwe przyporządkowanie wydatków i kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności – opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu. Zdaniem DKIS, wydatki, które poniesie Miasto na budowę basenu, należało rozpatrywać w świetle art. 8c ust. 3 ustawy o VAT.
DKIS wskazał, że w sytuacji, gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć zarówno do celów działalności gospodarczej, jak również do działalności wykonywanej poza zakresem podatku VAT, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe oraz nie będzie możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do danego członka grupy VAT – zastosowanie znajdzie prewspółczynnik ustalony dla całej grupy VAT. Po utworzeniu grupy VAT podmioty, które ją tworzą, tracą swoją samodzielność w zakresie podatku VAT.
DKIS podniósł, że jednym ze skutków utworzenia grupy VAT jest zmiana w opodatkowaniu czynności wykonywanych pomiędzy podmiotami, które tworzą grupę VAT. Czynności, które przed utworzeniem grupy VAT były opodatkowane na zasadach ogólnych, po utworzeniu grupy VAT stają się nieopodatkowanymi czynnościami wewnątrzgrupowymi.
W ocenie DKIS, mimo że zarówno przed, jak i po utworzeniu grupy VAT Miasto będzie ponosić dalsze wydatki związane z realizacją inwestycji, w kontekście podatku od towarów i usług wykorzystane one zostaną ostatecznie przez grupę VAT. Po wybudowaniu basenu grupa VAT będzie wykorzystywać go do:
‒ czynności podlegających opodatkowaniu – odpłatne świadczenie usług basenowych na rzecz podmiotów zewnętrznych,
‒ czynności niepodlegających opodatkowaniu – lekcje wychowania fizycznego dla uczniów szkół z terenu Skarżącej.
Zdaniem DKIS grupie VAT będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług w ramach realizacji inwestycji, dokonane po utworzeniu grupy VAT w sytuacji, gdy nie będzie możliwe przypisanie nabytych towarów i usług bezpośrednio do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu (gdy nie będzie możliwa alokacja podatku). Przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków w pierwszej kolejności powinny więc znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.
DKIS przypomniał, że Miasto proponuje w opisanej sytuacji zastosowanie prewspółczynnika ustalonego dla Spółki w oparciu o art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, tj. jako udział rocznego obrotu netto z transakcji z podmiotami spoza grupy VAT oraz członkami grupy VAT służącymi u tych członków do wykonywania działalności gospodarczej w kwocie obrotu całkowitego, tj. obrotu netto ze wszystkich transakcji członka grupy: zarówno z podmiotami spoza grupy jak i z jej członkami. Innymi słowy, w liczniku proporcji grupa VAT uwzględni:
‒ roczne obroty netto Spółki z transakcji z podmiotami spoza grupy VAT oraz
‒ roczne obroty netto Spółki z transakcji z Wnioskodawcą – jako członkiem grupy VAT, który będzie wykorzystywać usługi świadczone przez Spółkę – o ile transakcje te (czyli nabyte towary i usługi) będą służyć Wnioskodawcy do wykonywania działalności gospodarczej.
W mianowniku proporcji znajdą się obroty netto ze wszystkich transakcji Spółki.
DKIS wskazał, że przedstawiony sposób ustalenia proporcji nie jest sposobem, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, ponieważ propozycja z ustawy obejmuje w mianowniku proporcji otrzymane przez podatnika przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza – podczas gdy propozycja Miasta nie obejmuje takich przychodów. W związku z tym w dalszej części interpretacji opisany przez Miasto sposób ustalenia proporcji będzie nazywany proponowanym prewspółczynnikiem Spółki.
W ocenie DKIS, przedstawiony przez Miasto w opisie sprawy sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Wnioskodawca nie przedstawił przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Wręcz przeciwnie, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.
DKIS zwrócił uwagę, że grupa VAT zamierza stosować odrębny prewspółczynnik dla pojedynczego składnika majątku grupy VAT, jakim będzie basen, podczas gdy zarówno Spółka jak i Miasto dysponują wieloma innymi składnikami majątkowymi. Ponadto i Spółka i Miasto świadczą inne rodzaje działalności – chociażby Spółka będzie nadal świadczyć na rzecz Wnioskodawcy usługi z zakresu dostaw wody i odbioru ścieków i inne wskazane we wniosku.
Zdaniem DKIS, specyfiką prowadzonej przez grupę VAT działalności jest cała działalność opodatkowana i niepodlegająca opodatkowaniu, a nie działalność jednego/każdego obiektu wykorzystywanego do prowadzenia tej działalności, znajdującego się w zasobach grupy VAT, rozpatrywana odrębnie. Sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych obiektów.
DKIS wskazał, że pomimo, że z wniosku wynikało, że Spółka prowadzi aktualnie jedynie działalność w pełni podlegającą opodatkowaniu VAT, tym samym dokonuje odliczenia VAT naliczonego w pełnej wysokości (100%), to po utworzeniu grupy VAT sposób rozliczeń w tym zakresie ulegnie zmianie, a to z uwagi tak na brak opodatkowania czynności wewnątrz grupy VAT jak i konieczności świadczeń na rzecz jednostek organizacyjnych Miasta (świadczeń poza grupę VAT). Innymi słowy po utworzeniu przez Spółkę oraz Miasto, grupy VAT, zmianom ulegnie cały sposób współdziałania oraz rozliczania transakcji między tymi jednostkami, czego bezpośrednim odzwierciedleniem będzie prawidłowo określony dla grupy VAT sposób ustalenia proporcji.
Zdaniem DKIS oznacza to, że Miasto nie może uznać, że sposobem określenia proporcji najbardziej odpowiadającym specyfice działalności, która ma być wykonywana z wykorzystaniem basenu jest udział rocznego obrotu netto z transakcji z podmiotami spoza grupy VAT oraz członkami grupy VAT służącymi u tych członków do wykonywania działalności gospodarczej w kwocie obrotu całkowitego, tj. obrotu netto ze wszystkich transakcji członka grupy: zarówno z podmiotami spoza grupy jak i z jej członkami, ponieważ:
a) nie zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
b) nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
W konkluzji DKIS wskazał, że proponowany prewspółczynnik Spółki jako członka grupy VAT ograniczony jest do pojedynczego składnika majątku i nie odnosi się do całokształtu działalności ani Spółki ani tym bardziej grupy VAT. Do wydatków związanych z realizowaną inwestycją należy stosować prewspółczynnik grupy VAT, a nie pojedynczego jej członka. Proponowany prewspółczynnik Spółki nie odzwierciedla specyfiki działalności grupy VAT, a tym samym, nie będzie zapewniał dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej grupy VAT czynności opodatkowane. Tym samym, proponowany prewspółczynnik Spółki jako członka grupy VAT nie wypełnia dyspozycji art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT.
2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w części, tj. w zakresie pytania 2. Nadto Skarżąca wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:
1. art. 86 ust. 2a oraz 2h ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie, a przez to uznanie, że Skarżąca nie ma możliwości zastosowania odrębnego sposobu kalkulacji proporcji w celu odliczania VAT od wydatków ponoszonych na basen;
2. art. 86 ust. 2a zdanie 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na pominięciu obowiązku uwzględniania specyfiki dokonywanych przez podatnika nabyć przy wyborze sposobu określenia proporcji co doprowadziło do wskazania przez DKIS sposobu określenia proporcji, który nie spełnia warunków określonych w tym przepisie, tj. nie uwzględnia specyfiki wykonywanej przez Spółkę będącą członkiem grupy VAT, działalności w zakresie usług basenowych i specyfiki wykonywanych przez nią nabyć w tym zakresie;
3. art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie, a przez to odebranie Skarżącej możliwości zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określania proporcji pomimo wykazania przez Skarżącą, że sposób określenia proporcji proponowany przez Skarżącą najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez działalności i dokonywanych nabyć;
4. art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w będącej przedmiotem interpretacji sprawie proponowany prewspółczynnik Spółki nie odzwierciedla specyfiki działalności grupy VAT, a tym samym, nie będzie zapewniał dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej grupy VAT czynności opodatkowane oraz uznanie, że proporcja odnosi się wyłącznie do jednego składnika majątku;
5. art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.), polegające na naruszeniu zasady pogłębiania zaufania do Organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania.
3. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
4.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej – "P.p.s.a."), podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a.
Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.
4.2. Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy Miasto, członek grupy VAT, jest uprawnione do odliczenia podatku VAT naliczonego z zastosowaniem zaproponowanego przez siebie prewspółczynnika ustalonego dla drugiego członka grupy VAT – Spółki, od wydatków związanych z budową basenu. Proponowany prewspółczynnik ma uwzględniać w liczniku roczne obroty netto Spółki z transakcji z podmiotami spoza grupy VAT oraz roczne obroty z transakcji z Miastem (jako członkiem grupy VAT), które to transakcje będą służyć Miastu do wykonywania działalności gospodarczej. W mianowniku proporcji znajdą się obroty netto ze wszystkich transakcji Spółki.
Poza sporem pozostaje natomiast, że Miasto i Spółka (O. sp. z o.o.) mogą utworzyć grupę VAT.
Zdaniem DKIS, proponowany przez Miasto prewspółczynik Spółki, jako członka grupy VAT, ograniczony jest do pojedynczego składnika majątku i nie odnosi się do całokształtu działalności ani Spółki ani tym bardziej grupy VAT. Do wydatków związanych z realizowaną inwestycją należy stosować prewspółczynnik grupy VAT, a nie pojedynczego jej członka. Proponowany prewspółczynnik Spółki nie odzwierciedla specyfiki działalności grupy VAT, a tym samym, nie będzie zapewniał dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej grupy VAT czynności opodatkowane.
Skarżąca argumentowała natomiast, że proporcja będzie wyliczona w oparciu o całą działalność Spółki a nie wyłącznie w oparciu o działalność basenową. Będzie uwzględniać specyfikę prowadzanej przez Spółkę działalności, która pojawi się po utworzeniu grupy VAT, w tym podlegającą i niepodlegającą opodatkowaniu. Zdaniem Skarżącej, w celu odliczenia VAT naliczonego od wydatków na basen ponoszonych przez Miasto, który to basen będzie z kolei wykorzystywany przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej, zasadnym jest zastosowanie indywidualnego prewspółczynnika dla członka grupy VAT – Spółki, na podstawie kwot obrotu. Zdaniem Skarżącej, DKIS nie wziął pod uwagę celu wydatków ani specyfiki działalności, której te wydatki będą służyły. Jednocześnie organ interpretacyjny wykroczył poza stan faktyczny opisany we wniosku przyjmując, że prewspóczynnik ograniczony jest do jednego składnika majątku i nie odnosi się do całokształtu działalności Spółki.
W powyższym sporze rację należy przyznać Skarżącej.
4.3. Na wstępie należy zauważyć, że przepisy dotyczące grupy VAT weszły w życie z dniem 1 stycznia 2023 r. I tak, w dodanym art. 15a ust. 1 ustawy o VAT postanowiono, że podatnikiem, o którym mowa w art. 15, może być również grupa podmiotów powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, które zawrą umowę o utworzeniu grupy VAT. Grupa VAT stanowi więc twór dla celów VAT i stała się szczególnym rodzajem podatnika, który istnieje tylko dla tych celów. W chwili przystąpienia do grupy VAT członek tej grupy staje się częścią nowego odrębnego płatnika VAT (grupy VAT). Należy zgodzić się z poglądem organu interpretacyjnego, że skoro grupę VAT traktuje się jako jednego podatnika to odpłatne transakcje pomiędzy jej poszczególnymi członkami należy uznać za przeprowadzone przez samą grupę na jej rzecz. Oznacza to neutralność podatkową wewnątrz grupy VAT. Wynika to m.in. z treści wprowadzonego do ustawy o VAT art. 8c. Jednocześnie do art. 90 tej ustawy dodano przepisy ust. 10c-10g dotyczące ustalania proporcji w grupie VAT.
I tak, zgodnie z art. 90 ust. 10c ustawy o VAT, w przypadku grupy VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, przyjmuje się odrębnie dla każdego jej członka, przy czym w roku, w którym ta grupa VAT uzyskała status podatnika, proporcję tę przyjmuje się w wartości ustalonej przez członków grupy VAT na moment jej utworzenia. Przepisy ust. 3-6 i 8-10, art. 90a, art. 90b oraz art. 91 ust. 1-9 stosuje się odpowiednio.
Zgodnie z art. 90 ust. 10d ustawy o VAT, w przypadku gdy grupa VAT dokonuje nabyć towarów lub usług, które są wykorzystywane przez tę grupę VAT do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, oraz nie jest możliwe przyporządkowanie tych czynności do poszczególnych członków grupy VAT, grupa VAT jest obowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z tymi czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w sposób określony w ust. 1. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w zdaniu pierwszym, grupa VAT jest obowiązana do ustalenia proporcji, o której mowa w ust. 2. Proporcja, o której mowa w zdaniu drugim, jest wyliczana szacunkowo. Przepisy ust. 3-6 i 8-10, art. 90a, art. 90b oraz art. 91 ust. 1-9 stosuje się odpowiednio.
Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno dla celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (...), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Jak stanowi art. 86 ust. 2g zd. drugie ustawy o VAT. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.
Z powołanych regulacji wynika zatem, że czynności realizowane pomiędzy członkami grupy VAT nie podlegają rozliczeniu na gruncie VAT. Przy czym fakt wystąpienia tego typu czynności nie powoduje automatycznego ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Warunkiem zastosowania tej regulacji jest bowiem wykorzystanie nabytych towarów i usług do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.
Dla ustalenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest stwierdzenie możliwości przyporządkowania danego zakupu do konkretnych czynności. Jeżeli możliwa jest alokacja zakupu wyłącznie do czynności opodatkowanych (dowolnego) członka danej grupy VAT, grupie VAT stanowiącej podatnika tego podatku przysługuje prawo do odliczenia podatku w całości. W przypadku przyporządkowania do czynności zwolnionych realizowanych faktycznie przez (dowolnego) członka – prawo do odliczenia nie przysługuje. Natomiast w sytuacji wystąpienia związku z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi – w celu ustalenia zakresu prawa do odliczenia należy oprzeć się na proporcji członka grupy VAT obliczanej zgodnie z obowiązującymi przepisami. W celu zapewnienia neutralności podatku VAT konieczne pozostaje ustalenie ostatecznego wykorzystania dokonanych zakupów do czynności opodatkowanych, zwolnionych lub mieszanych – alokowanie tego zakupu i odliczenie u nabywcy według współczynnika członka grupy VAT, który będzie końcowo wykorzystywał nabywany do grupy towar lub usługę.
Dopiero w przypadku zakupów dla których nie istnieje możliwość ich przypisania do konkretnego członka grupy VAT zastosowana będzie proporcja ustalona dla całej grupy – dotyczy to również zakupów służących czynnościom realizowanym wewnątrz grupy VAT.
Analogiczne zasady będą miały zastosowanie w przypadku konieczności określenia – tak jak w rozpoznawanej sprawie – tzw. prewspółczynnika proporcji.
Powyższe wynika z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, który wskazuje na odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących grupy VAT w zakresie ustalania proporcji VAT (art. 90 ust. 10c-10g), tj. również w odniesieniu do tzw. prewspółczynnika VAT. Oznacza to, że każdy podmiot w grupie VAT będzie miał ustalony odrębny prewspółczynnik VAT dla odliczenia podatku przy tzw. wydatkach mieszanych – podobnie jak ma to miejsce w przypadku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 10c -10g ustawy o VAT.
4.4. Uwzględniając powyższe należy w pierwszej kolejności zgodzić się ze Skarżącą, że skoro wydatki na budowę basenu należy w całości przypisać do członka grupy VAT jakim jest Miasto, to w konsekwencji należy w tym zakresie ustalić prewspółczynik członka grupy VAT (a nie całej grupy VAT). Dopiero bowiem w braku możliwość przypisania wydatków do konkretnego członka grupy VAT zastosowana będzie proporcja ustalana dla całej grupy.
Tym samym nie można zgodzić się z DKIS, że do wydatków związanych z realizowaną inwestycją należy stosować prewspółczynnik grupy VAT, a nie pojedynczego jej członka.
Jak już wskazywano Skarżąca w tym zakresie proponuje prewspółczynnik odnoszący się do obrotu Spółki. To, czy jest to strice prewspółczynnik, o którym w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, nie ma tu istotnego znaczenia, niewątpliwe bowiem ustawodawca nie określił zamkniętego katalogu możliwych do zastosowania prewspółczynników. Istotnym jest natomiast, aby zaproponowany prewspółczynnik:
- zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także
- obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
DKIS kwestionując, spełnienie tych warunków przez zaproponowany przez Skarżąca prewspółczynnik podnosi, że prewspółczynik Spółki, jako członka grupy VAT, ograniczony jest do pojedynczego składnika majątku i nie odnosi się do całokształtu działalności ani Spółki ani tym bardziej grupy VAT.
Odnosząc się do powyższego, zgodzić się należy ze Skarżąca, że wskazana we wniosku proporcja będzie wyliczona w oparciu o całą działalność Spółki a nie wyłącznie w oparciu o działalność basenową. We wniosku wskazano bowiem, że prewspóczynnik byłby obliczany jako udział rocznego obrotu netto z transakcji z podmiotami spoza grupy VAT oraz członkami grupy VAT służącymi u tych członków do wykonywania działalności gospodarczej w kwocie obrotu całkowitego, tj. obrotu netto ze wszystkich transakcji członka grupy: zarówno z podmiotami spoza grupy jak i z jej członkami.
Tym samym kalkulacja proporcji będzie odnosić się do obrotu z całej działalności Spółki – nie tylko tej w zakresie usług basenowych (tym bardziej więc nie do jednego składnika majątku). Ponadto proporcja ta będzie stosowana przez Spółkę do jej wszystkich wydatków mieszanych związanych z prowadzoną działalnością.
Z wniosku wynika również, że basen będzie w głównej mierze wykorzystywany do świadczenia odpłatnych usług wstępu na rzecz podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT), a w niewielkim zakresie na potrzeby wewnętrzne Miasta (czynności niepodlegające VAT). Nie jest więc pozbawiona podstaw argumentacja Skarżącej, co do zasadności zastosowania proporcji wyliczonej o obiektywne kryteria dla Spółki, do wydatków na składnik majątkowy, który będzie wykorzystywany przez Spółkę w działalności gospodarczej.
DKIS argumentuje również, że proponowany prewspólczynnik nie odzwierciedla specyfiki działalności grupy VAT, a tym samym, nie będzie zapewniał dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej grupy VAT czynności opodatkowane.
DKIS pomija jednak, że sam ustawodawca wprost przewiduje stosowanie odrębnych prewspółczynników VAT dla członków grupy VAT. Ponadto, DKIS opisując specyfikę działania grupy VAT i rozliczeń w ramach tej grupy w żaden sposób nie wykazuje jak zmiana rozliczeń wzajemnych transakcji, która powstanie pomiędzy Miastem a Spółką w związku utworzeniem grupy VAT, przekłada się na adekwatność zaproponowanego prewspółczynnika. DKIS zdaje się co do zasady kwestionować możliwość zastosowania do wydatków na budowę basenu innego prewspóczynnika niż prewspóczynnik grupy VAT.
4.5. Resumując, w ocenie Sądu, DKIS nie wykazał, że prewspółczynnik zaproponowany przez Skarżąca nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez członka grupy VAT działalności i dokonywanych przez niego nabyć oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlać części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na inne cele niż działalność gospodarcza.
Właściwie poza przytoczeniem stosownych przepisów ustawy o VAT i lakoniczną argumentacją, częściowo abstrahującą od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, DKIS nie zajął jasnego i logicznego stanowiska, ani nie omówił w sposób wyczerpujący stanowiska Miasta ze wskazaniem jakie czynniki konkretnie uniemożliwiają zastosowanie proponowanego prewspółczynnika.
Niewątpliwe argumentacja, która została w tym zakresie przedstawiona w zaskarżonej interpretacji, nie może stanowić podstawy od zakwestionowania stanowiska Skarżącej.
Sąd za zasadne uznał zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT.
Jak uzasadniony Sąd ocenił również zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 14h O.p.
W myśl art. 14c § 1 i 4 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zd. 1), w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). "Ocena stanowiska wnioskodawcy obejmować winna skonkretyzowaną, pełną odpowiedź na zadane we wniosku pytanie, wraz z ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, natomiast uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, oraz dlaczego wyrażony przez wnioskodawcę pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (tak wyrok NSA z dnia 30 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 2246/18). Art. 14c § 2 O.p., wskazuje, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zatem samo wskazanie przepisów prawa oraz ocena stanu faktycznego nie są wystarczające dla uznania, że interpretacja została sporządzona zgodnie z wymogami ww. przepisu. Przepis ten wymaga wyczerpującego przedstawienia stanowiska prawidłowego zdaniem organu interpretacyjnego wraz z uzasadnieniem prawnym (tak wyrok NSA z dnia 10 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 2229/19).
Wydana interpretacja nie spełnia wymienionych wyżej wymogów, a w szczególności w istocie nie wyjaśnia przyczyn dla których w przedstawionych okolicznościach sprawy nie można zastosować zaproponowanego, indywidualnego wskaźnika proporcji ustalonego dla Spółki.
Niezależnie od powyższego zasadnie Skarżąca podnosi, że DKIS wyszedł poza stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację przyjmując, że proponowany prewspółczynik Spółki, jako członka grupy VAT, ograniczony jest do pojedynczego składnika majątku i nie odnosi się do całokształtu działalności Spółki.
Skarżąca nie wskazała we wniosku informacji, które do takiego stwierdzenia mogłyby prowadzić.
4.6. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy DKIS uwzględni dokonaną przez Sąd ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania w sprawie i w sposób pełny i przekonujący uzasadni prezentowane stanowisko z uwzględnieniem wszystkich okoliczności przedstawionych we wniosku oraz odniesie się w pełnym zakresie do argumentacji Miasta.
4.7. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. O kosztach postępowania w kwocie 680 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.