III SA/Wa 1919/22

III SA/Wa 1919/22 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-02-08
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-08-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran /sprawozdawca/
Agnieszka Sułkowska
Jacek Kaute /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 42 ust. 1 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Dz.U. 2022 poz 1467
art. 191 § 1, art. 192 oraz art. 195 § 1
Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 lutego 2023 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lipca 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.358.2022.1.RR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 21 kwietnia 2022 r. wpłynął do organu podatkowego wniosek L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z wypłatą wspólnikowi będącemu osobą fizyczną zaliczki na poczet przyszłej dywidendy, tj. w zakresie stosowania art. 42 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej jako "ustawa o PIT").
Skarżąca wskazała w uzasadnieniu wniosku, że ma siedzibę na terenie Polski i jest polskim rezydentem podatkowym. Jedynym jej udziałowcem jest osoba fizyczna. Spółka od 1 stycznia 2022 r. skutecznie wybrała opodatkowanie na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (dalej: "Ryczałt"). Pierwszy rok obrotowy opodatkowania Ryczałtem będzie zatem trwał od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r. (dalej: "Pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem"). Spółka ma prawo stosować stawkę Ryczałtu określoną w art. 28o pkt 1 ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800), dalej jako "ustawa o CIT", tj. 10% podstawy opodatkowania. Począwszy od dnia wyboru opodatkowania Ryczałtem Spółka spełnia warunki uprawniające do wyboru i opodatkowania przewidziane w art. 28j ust. 1 pkt 1-7 ustawy o CIT. W Pierwszym roku opodatkowania Ryczałtem nie można wykluczyć, że spółka wykaże zysk bilansowy, który zgodnie z umową spółki może być wypłacony wspólnikom w trakcie roku obrotowego w formie zaliczki na poczet dywidendy, jeżeli spełnione są warunki przewidziane w art. 195 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm. dalej: "KSH"), tj. zatwierdzone sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy spółki wykazuje zysk. Wysokość zaliczki jest ograniczona do wysokości połowy zysku osiągniętego od końca poprzedniego roku obrotowego pomniejszonego o ewentualne niepokryte straty. Spółka podejmując decyzję o wypłacie zaliczki na dywidendę ustali jej wysokość zgodnie z zasadami wynikającymi z Kodeksu spółek handlowych. Zaliczka na dywidendę będzie pochodzić z zysku osiągniętego w trakcie Pierwszego roku opodatkowania Ryczałtem. Zastosowanie w stosunku do spółki będzie miała podstawowa stawka 10%, o której mowa w art. 28o pkt 1 ustawy o CIT. W związku z tym, w razie wypłaty zaliczki na dywidendę spółka będzie zobowiązana do opodatkowania sumy wypłaconej zaliczki Ryczałtem, wg stawki 10%. Pozostała kwota zysku przeznaczonego do wypłaty w formie zaliczki na poczet dywidendy, tj. po potrąceniu należnego Ryczałtu zostanie rozdysponowana na rzecz wspólnika. Spółka na podstawie ustawy o PIT dokonując wypłaty dywidendy na rzecz wspólników ma obowiązek pobrać jako płatnik zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych (dalej: "Podatek PIT") oraz odprowadzić go na rachunek właściwego urzędu skarbowego. W tym stanie faktycznym w przypadku wypłaty zaliczki na poczet dywidendy, spółka powzięła wątpliwość, czy wypłata zaliczki będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w Podatku PIT, a tym samym czy będzie skutkować obowiązkiem pobrania Podatku PIT przez spółkę jako płatnika.
Skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie: czy wypłata zaliczki na poczet przyszłej dywidendy przez spółkę na rzecz wspólnika będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowego od osób fizycznych, a tym samym czy będzie skutkować obowiązkiem pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych przez Spółkę jako płatnika?
Według skarżącej, w zadeklarowanym stanie faktycznym, w dacie wypłaty zaliczki na poczet dywidendy nie powstaje przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, a spółka nie będzie - na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o PIT - zobowiązana jako płatnik do poboru podatku od wypłacanej zaliczki. Taki obowiązek, na spółce jako płatniku powstanie w dacie przyznania wspólnikom prawa do dywidendy (w oparciu o uchwałę zgromadzenia wspólników Spółki). Spółka jako płatnik w tej dacie, od wypłacanej dywidendy, będzie zobowiązana do zastosowania mechanizmu odliczenia, o którym mowa w art. 30a ust. 19 ustawy o PIT. Spółka powołała się na art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6, art. 42 ust. 1 ustawy o PIT i wskazała, że w trakcie roku obrotowego możliwa jest wypłata zaliczek na poczet dywidendy za ten rok. Zasady dotyczące wypłaty zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy zawierają przepisy art. 194-195 KSH. Według ich treści, umowa spółki może upoważniać zarząd do wypłaty wspólnikom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy za rok obrotowy, jeżeli spółka posiada środki wystarczające na wypłatę. Spółka może wypłacić zaliczkę na poczet przewidywanej dywidendy, jeżeli jej zatwierdzone sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy wykazuje zysk. Zaliczka może stanowić najwyżej połowę zysku osiągniętego od końca poprzedniego roku obrotowego, powiększonego o kapitały rezerwowe utworzone z zysku, którymi w celu wypłaty zaliczek może dysponować zarząd, oraz pomniejszonego o niepokryte straty i udziały własne. Istota instytucji tzw. dywidendy zaliczkowej w spółce z o.o. sprowadza się do tego, że zarząd może wypłacić wspólnikom zaliczkę na poczet przyszłego zysku, który spółka spodziewa się osiągnąć w przyszłości, tj. w toku jeszcze nie zakończonego roku obrotowego.
Możliwość ta jest jednak ograniczona spełnieniem następujących przesłanek:
a) istnieniem upoważnienia do wypłaty dywidendy zaliczkowej w umowie spółki,
b) prognozą osiągnięcia czystego zysku, który może zostać wypłacony w postaci dywidendy,
c) posiadaniem przez spółkę środków wystarczających na wypłatę dywidendy zaliczkowej,
d) dysponowaniem zatwierdzonym sprawozdaniem finansowym za poprzedni rok obrotowy, w którym wykazano osiągnięcie zysku.
W przypadku spełnienia tych wszystkich przesłanek, zarząd będzie upoważniony do wypłaty dywidendy zaliczkowej w maksymalnej kwocie połowy zysku osiągniętego do końca poprzedniego roku obrotowego. Kwotę tą powiększają kapitały rezerwowe utworzone z zysku, którymi w celu wypłaty zaliczek może dysponować zarząd, oraz pomniejszają niepokryte straty i udziały własne. Skarżąca zaakcentowała, iż wypłata zaliczki na poczet spodziewanej dywidendy nie ma charakteru definitywnego, na co wskazuje zapis art. 195 § 11 KSH dotyczący obowiązku zwrotu zaliczki. Natomiast przychodem jest przysporzenie majątkowe mające charakter definitywny. Należy zwrócić uwagę, iż ustawy o PIT (art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4) odnosi powstanie przychodu do otrzymanej dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych – podkreślono we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Do powstania dywidendy konieczne jest:
- osiągnięcie przez spółkę wynikający z rocznego sprawozdania finansowego,
- podjęcie uchwały przez zgromadzenie wspólników o przeznaczeniu zysku Spółki do wypłaty na rzecz wspólników.
Decyzję o wypłacie zaliczki na dywidendę podejmuje zarząd spółki (po spełnieniu określonych warunków), zaś decyzję o wypłacie dywidendy podejmuje zgromadzenie wspólników (będący organem nadrzędnym w spółce). Tym samym zgodnie z KSH, zarząd nie jest uprawniony do podejmowania decyzji w zakresie dystrybucji zysku spółki do jej wspólników (dywidenda). W ustawy o PIT nie występuje wprost zapis skutkujący powstaniem przychodu w związku z otrzymaną zaliczką na dywidendę. Tak więc taka zaliczka na poczet dywidendy mogłaby być uznana za przychód podatkowy, o ile spełniałaby wszystkie przesłanki niezbędne do uznania danego przysporzenia majątkowego jako przychód podatkowy. Wśród tych cech przychodu, na pierwsze miejsce wybija się definitywność (bezzwrotność) uzyskanego przysporzenia majątkowego. Biorąc pod uwagę zapis art. 195 § 11 KSH, uzyskana zaliczka na poczet dywidendy może podlegać zwrotowi przez wspólników na rzecz spółki (w przypadku wystąpienia określonych sytuacji), zatem nie ma charakteru bezzwrotnego (definitywnego), a więc nie może być uznana za przychód podatkowy. Przychód podatkowy powstanie w dacie podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników spółki w zakresie dystrybucji zysku spółki na rzecz wspólników.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor", "organ interpretacyjny"), w interpretacji indywidualnej z 21 lipca 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.358.2022.1.RR, na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "ordynacja podatkowa"), uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że wniosek interpretacyjny dotyczy kwestii czy wypłata zaliczki na poczet przyszłej dywidendy przez Skarżącą na rzecz wspólnika (osobę fizyczną) będzie skutkować powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy na Spółce będą ciążyć obowiązki płatnika. Według Dyrektora, wypłata przez spółkę zaliczki na poczet przyszłej dywidendy, skutkować będzie po stronie wspólnika powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. W konsekwencji, spółka jako płatnik będzie obowiązana pobrać i przekazać na rachunek urzędu skarbowego 19% zryczałtowany podatek dochodowy w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 4ab i art. 42 ust. 1 ww. ustawy. Jednocześnie spółka będzie uprawniona do zastosowania pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 19 ustawy. Dyrektor powołał się na art. 10 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 42 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 , art. 41 ust. 4ab ustawy o PIT, uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 października 2021 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), druk 1532. W uzasadnieniu projektu wskazano – wyjaśnił organ interpretacyjny - że w wyniku tych zmian zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika (przez którego należy rozumieć udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, akcjonariusza spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej, oraz komandytariusza i komplementariusza spółki komandytowej) z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o CIT, jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych odpowiednio w kapitale własnym spółki, podlega pomniejszeniu. Dyrektor zasygnalizował też, że w objaśnieniach podatkowych z 23 grudnia 2021 r., "Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek" wskazano, że: "Dla celów Ryczałtu wypłacone zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy uważa się za dochód z tytułu podzielonego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1.". W konsekwencji, pojęciem należności (wypłat) z tytułu podzielonych zysków spółki, o których mowa w art. 30a ust. 19 i art. 41 ust. 4ab ustawy w aktualnym brzmieniu objęte są także zaliczki na poczet przyszłej dywidendy.
Na powyższą interpretację indywidualną skarżąca spółka wniosła skargę do tutejszego sądu. W skardze tej wniosła o uchylenie w całości pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie z 21 lipca 2022 r., wydanie interpretacji zgodnej z pytaniami skarżącej oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.
Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:
- art. 42 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, iż w dacie wypłaty na rzecz wspólnika skarżącej (spółka z o.o.) zaliczki na poczet przyszłej dywidendy powstaje przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, a skarżąca, na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o PIT, będzie zobowiązana jako płatnik do poboru podatku od wypłacanej zaliczki,
- nieuwzględnienie przez organ interpretacyjny zasady in dubio pro tributario wyrażonej w art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja"), w sytuacji gdy dokonana wykładnia spornego przepisu, oparta zarówno o dyrektywy językowe jak i pozajęzykowe, powoduje wątpliwości, których nie da się w sposób jednoznaczny usunąć.
Zdaniem Skarżącej, w przypadku wypłaty zaliczki na poczet dywidendy w trakcie roku podatkowego, nie można mówić o jakimkolwiek zysku podzielonym spółki (będącym podstawą wypłaty dywidendy).
Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza
w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, w związku z brakiem możliwości przeprowadzenia rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku (w trybie art. 15zzs4 ust. 2 ww. ustawy) – jak to zostało wskazane w zarządzeniu z 27 grudnia 2022 roku (zarządzenie k. 55 akt sądowych).
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia prawnopodatkowej kwalifikacji wypłaty zaliczki na poczet przyszłej dywidendy. W ocenie skarżącej, zaliczka na poczet przyszłej dywidendy wypłacona na rzecz wspólnika nie powoduje powstania przychodu po jego stronie. W konsekwencji – wskazała skarżąca spółka – nie będą na niej ciążyć obowiązki płatnika. Przeciwnego zdania jest organ interpretacyjny. Jego zdaniem wypłata przez skarżącą spółkę (spółkę z o.o.) na rzecz wspólnika będącego osobą fizyczną zaliczki na poczet przyszłej dywidendy, skutkuje powstaniem po stronie wspólnika przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W konsekwencji – stwierdził organ interpretacyjny – skarżąca spółka będzie obowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego. W ocenie sądu rację w powyższym sporze należy przyznać skarżącej spółce. Przed przedstawieniem szerszej oceny stanowiska Dyrektora, przypomnieć należy treść najistotniejszych przepisów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.
Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: 4) dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:
a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.
W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a: z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Zgodnie z treścią art. 30a ust. 19 ustawy o PIT, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych w kapitale własnym spółki, pomniejsza się o kwotę stanowiącą:
1) 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo
2) 70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W punkcie wyjścia – dla uzasadnienia swojego stanowiska przedstawionego w interpretacji indywidualnej – Dyrektor odwołał się do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT i stwierdził, że do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się również zaliczki na poczet dywidendy. Należy jednak zwrócić uwagę, że powołany przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT zalicza do przychodów z kapitałów pieniężnych "dywidendy" a nie "zaliczki na poczet przyszłej dywidendy". W ocenie sądu, w świetle brzmienia przepisów ksh, nie ma podstaw do utożsamiania ww. pojęć.
Słusznie skarżąca spółka zarówno w skardze, jak i we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – przedstawiając własne stanowisko, wskazuje na istotę tzw. dywidendy zaliczkowej, znacznie różniącej się od dywidendy – udziału w zysku spółki z o.o.. Zgodnie z treścią art. 191 § 1 ksh, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. W myśl art. 192 ksh, kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.
W świetle powyższych przepisów – jak słusznie podnosi skarżąca spółka – do powstania dywidendy konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek:
1. osiągnięcie przez spółkę zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego oraz
2. podjęcie uchwały przez zgromadzenie wspólników o przeznaczeniu zysku spółki do wypłaty na rzecz wspólników.
Na odmiennych zasadach jest wypłacana na rzecz wspólników zaliczka na poczet dywidendy. Jak stanowi przepis art. 194 ksh, umowa spółki może upoważniać zarząd do wypłaty wspólnikom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy za rok obrotowy, jeżeli spółka posiada środki wystarczające na wypłatę. Zgodnie z treścią art. 195 § 1 ksh, spółka może wypłacić zaliczkę na poczet przewidywanej dywidendy, jeżeli jej zatwierdzone sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy wykazuje zysk. Zaliczka może stanowić najwyżej połowę zysku osiągniętego od końca poprzedniego roku obrotowego, powiększonego o kapitały rezerwowe utworzone z zysku, którymi w celu wypłaty zaliczek może dysponować zarząd, oraz pomniejszonego o niepokryte straty i udziały własne. W ocenie sądu kluczowa – w okolicznościach niniejszej sprawy, dla wykazania różnicy pomiędzy dywidendą a zaliczka na poczet dywidendy – jest treść art. 195 § 11 ksh. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy w danym roku obrotowym zaliczka na poczet przewidywanej dywidendy została wypłacona wspólnikom, a spółka odnotowała stratę albo osiągnęła zysk w wysokości mniejszej od wypłaconych zaliczek, wspólnicy zwracają zaliczki w:
1) całości - w przypadku odnotowania straty albo
2) części odpowiadającej wysokości przekraczającej zysk przypadający wspólnikowi za dany rok obrotowy - w przypadku osiągnięcia zysku w wysokości mniejszej od wypłaconych zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy.
Z treści powyższego przepisu jasno zatem wynika, co słusznie podnosi skarżąca spółka, że zaliczka na poczet dywidendy nie ma charakteru definitywnego. W sytuacji bowiem odnotowania przez spółkę straty, bądź zysku w niższej wysokości niż wypłacone zaliczki na poczet dywidendy – wspólnicy zwracają – odpowiednio całość lub część wypłaconych im zaliczek. Zatem wynikające z ksh zasady wypłat i zwrotów zaliczek na poczet dywidendy nie pozwalają na przyjęcie – już w dacie wypłaty zaliczki – że nie ma ona charakteru zwrotnego; że jest definitywnym przysporzeniem na rzecz wspólnika. W sytuacji wypłaty zaliczki na poczet dywidendy – wbrew stanowisku organu interpretacyjnego – nie może być mowy o pozostawieniu środków do dyspozycji podatnika – w takim znaczeniu, że podatnik ma pełną swobodę dysponowania środkami w otrzymanej wysokości bez – nawet potencjalnej – konieczności ich zwrotu w przyszłości.
Z uwagi na powyższe, w ocenie sądu, błędne jest stanowisko organu interpretacyjnego, który uznaje, że wypłata przez spółkę z o.o. zaliczki na poczet przyszłej dywidendy wspólnikowi będącemu osoba fizyczną, skutkuje powstanie po stronie tego ostatniego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W konsekwencji – wbrew stanowisku Dyrektora – po stronie skarżącej spółki nie powstanie obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego
Zgodzić się także należy ze skarżącą spółką, że o słuszności stanowiska organu interpretacyjnego nie może stanowić przytoczony w zaskarżonej interpretacji indywidualnej fragment "Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek". Te objaśnienia podatkowe dotyczą bowiem opodatkowania na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w sprawie niniejszej spór dotyczy kwalifikacji spornych wypłat na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sporna zaliczka na poczet dywidendy ma być wypłacana wspólnikowi skarżącej (spółki z o.o.) będącemu osobą fizyczną.
Zgodzić się również należy ze skarżącą spółką, że żaden przepis ustawy o PIT nie wiąże wypłaty zaliczki na poczet dywidendy z powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wspólnika spółki z o.o., który taką zaliczkę otrzymuje. W ocenie sądu opisany wyżej charakter prawny zaliczki na poczet przyszłej dywidendy nie pozostawia wątpliwości co do jej kwalifikacji na gruncie przepisów ustawy o PIT, z tego względu – zdaniem sądu – na gruncie niniejszej sprawy nie zachodzi konieczność stosowania przepisu art. 2a ordynacji podatkowej.
Podsumowując powyższe, należy zgodzić się ze skarżącą spółką, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów art. 42 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Jako taka podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 ppsa, o czym sąd orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku. W toku dalszego postępowania w sprawie organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.
O kosztach postepowania orzeczono w punkcie 2) sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.