III SA/Wa 1914/23

III SA/Wa 1914/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-11-15
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-08-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Andrzej Cichoń /sprawozdawca/
Jacek Kaute
Konrad Aromiński /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 15 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2023 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.250.2023.1.KW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Pismem z dnia 10 sierpnia 2023 r. S. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca"), reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ" lub "Dyrektor KIS") interpretację indywidualną z dnia 7 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.250.2023.1.KW, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:
17 maja 2023 r. do Organu wpłynął o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dodatkowych wpłat uiszczanych przez Bank na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców.
We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:
Wnioskodawca jest bankiem krajowym działającym na podstawie przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. 2022 poz. 2324, dalej: "Prawo bankowe").
Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność bankowa, prowadzona na podstawie i zgodnie z wymogami prawa bankowego oraz regulacji Komisji Nadzoru Finansowego. Prowadzona przez Bank działalność bankowa obejmuje m.in. prowadzenie rachunków bankowych, przyjmowanie wkładów pieniężnych, przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych, udzielanie kredytów.
W ramach prowadzonej działalności bankowej Wnioskodawca zawarł i posiada w swoim portfelu umowy o kredyty mieszkaniowe udzielone osobom fizycznym.
Z tego względu Wnioskodawca może być zobowiązany - proporcjonalnie do wartości bilansowej brutto posiadanego portfela kredytów mieszkaniowych, w przypadku których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 90 dni - do dokonywania kwartalnych wpłat (dalej: "wpłaty kwartalne") na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców (dalej: "FWK") na mocy art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 2452 t. j.; dalej: "ustawa o wsparciu").
Ponadto, w 2022 r. Wnioskodawca był zobowiązany do dokonywania dodatkowych wpłat na FWK (dalej: "Dodatkowe wpłaty") na mocy art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (Dz.U. z 2022 r. poz. 1488 ze zm.; dalej: "ustawa o finansowaniu").
Zgodnie bowiem z art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu do 31 grudnia 2022 r. kredytodawcy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy zmienianej w art. 66 (tj. ustawy o wsparciu) wnoszą dodatkowe wpłaty do FWK, o którym mowa w art. 14 ustawy zmienianej w art. 66 (tj. ustawy o wsparciu), w łącznej kwocie 1 400 000 000 zł.
Zgodnie z ustawowym obowiązkiem, Bank w 2022 r. uiścił Dodatkowe wpłaty w wysokości oraz w terminach wynikających z informacji (pism) otrzymywanych przez Bank od Rady Funduszu Wsparcia Kredytobiorców. Wnioskodawca nie może wykluczyć, że takie wpłaty według analogicznych regulacji będą dokonywane również w 2023 r. i latach kolejnych.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy wartość wpłat, o których mowa w art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu (tj. Dodatkowych wpłat), dokonywanych przez Wnioskodawcę może zostać uznana za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2022 poz. 2587 ze zm.; dalej: "ustawa o CIT" lub u.p.d.o.p.?
Spółka zajęła następujące stanowisko: W ocenie Wnioskodawcy, wartość wpłat, o których mowa w art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu (tj. Dodatkowych wpłat), może zostać uznana za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
W ocenie Wnioskodawcy pomimo tego, iż Dodatkowe wpłaty charakteryzują się podobną konstrukcją do wpłat kwartalnych uregulowanych w ustawie o wsparciu, jak i tego, że celem dokonywania powyższych wpłat jest zasilenie FWK, wpłaty te nie stanowią jednak wpłat tej samej kategorii. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że są to inne wpłaty, na co wskazuje rozbieżność aktów prawnych, na mocy których nakładany jest obowiązek uiszczenia poszczególnych wpłat oraz inne nazwy jakie zostały nadane tym zobowiązaniom tj. "kwartalne wpłaty" w przypadku wpłat ustanowionych przepisami ustawy o wsparciu oraz "dodatkowe wpłaty" w przypadku Dodatkowych wpłat ustanowionych na podstawie ustawy o finansowaniu.
Organ uznał, że przedstawione we wniosku stanowisko Strony jest nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i obowiązujący od 1 stycznia 2020 r. art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT organ wskazał, że ustawodawca w sposób jednoznaczny wyłączył możliwość zaliczenia tego rodzaju wpłat do kosztów uzyskania przychodów. Organ zauważył, że Fundusz Wsparcia Kredytobiorców z uwagi na zmieniające się uwarunkowania społeczno-gospodarcze funkcjonuje w nowej formule. Powyższe jest reakcją na pogłębiający się kryzys w sektorze kredytów hipotecznych i umożliwia pozyskiwanie środków finansowych na prawidłowe funkcjonowanie Funduszu, stosownie do aktualnego zapotrzebowania. Ustawodawca wyraźnie w art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT wyłączył wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców z kosztów uzyskania przychodów. Celem tego wykluczenia jest zachowanie neutralności podatkowej - z jednej strony wpłat wnoszonych na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, jako kosztów, a z drugiej - środków, które kredytodawca może otrzymać na wsparcie procesu dobrowolnej restrukturyzacji kredytów mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do walut innych niż te, w których kredytobiorcy uzyskują dochody, jako przychodów. Dodatkowa wpłata wnoszona do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców nie może zatem zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wydatki, które Spółka poniosła z tego tytułu dotyczą wpłat na Fundusz, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT. Przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów dokonywane przez kredytodawców wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, co uniemożliwia zaliczenie tego typu wydatków do kosztów podatkowych.
W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji. Wniosła również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W skardze zarzucono naruszenie:
1) dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:
a) art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 oraz błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT, łącznie polegające na tym, że Organ nieprawidłowo uznał, że ponoszone przez Bank Dodatkowe wpłaty stanowią wpłaty, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu, pomimo spełnienia przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
Skarżąca podniosła, że przeprowadzona przez Dyrektora KIS błędna wykładnia i niewłaściwa ocena co do zastosowania prowadzi do sprzeczności z ustawą o CIT i jako taka powinna zostać odrzucona.
Prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT powinna prowadzić do wniosku, że ponoszone przez Bank Dodatkowe wpłaty nie stanowią wpłat, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT i w konsekwencji mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.
2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:
a) naruszenie art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez niekompletne uzasadnienie prawne co do oceny stanowiska Skarżącej, bez wskazania przesłanek, na których oparta została Interpretacja oraz brak dostatecznej argumentacji prawnej, z której jednoznacznie wynikałoby, dlaczego stanowisko i argumenty Skarżącej Organ interpretacyjny uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem Organu.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 – dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.
Istota sporu między stronami dotyczy kwestii tego, czy dodatkowa wpłata do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców wnoszona przez Stronę na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom stanowi koszt uzyskania przychodów Skarżącej.
Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowa wpłata spełnia kryteria określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. a jednocześnie wobec tej wpłaty nie znajduje zastosowania wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p., tj. wyłączenie względem wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców. Przedmiotowa wpłata nie została bowiem wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p., gdyż z kosztów uzyskania przychodów zostały wyłączone jedynie wpłaty, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej, a nie wszelkie wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, w tym wpłata, dla której podstawę prawną stanowił art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu. Potwierdzeniem stanowiska Skarżącego jest brzmienie art. 89 ust. 2 (zdanie drugie) ustawy o finansowaniu, zgodnie z którym przepisy art. 16a ust. 2-2b i 4-6 ustawy o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej, stosuje się odpowiednio. Skoro ustawodawca nakazał odpowiednie stosowanie do przedmiotowej wpłaty części przepisów dotyczących wpłat, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców, to nie uznał Dodatkowej wpłaty do FWK za wpłatę, o której mowa w art. 16a ust.1 ustawy o finansowaniu.
Zdaniem natomiast organu interpretacyjnego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono z dniem 1 stycznia 2020 r. zmianę, której celem było zapewnienie neutralności podatkowej w zakresie zarówno wpłat wnoszonych na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, jak i środków, które kredytodawca otrzyma na wsparcie procesu dobrowolnej restrukturyzacji kredytów mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do walut innych niż te, w których kredytobiorcy uzyskują dochody. Jednocześnie art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. w sposób jednoznaczny wyłączył tego rodzaju wpłaty z kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowe wpłaty ustalono w związku z koniecznością zwiększenia środków Funduszu do 2 miliardów złotych. Wpłaty te są jedynie uzupełnieniem dotychczasowych wpłat, służą temu samemu celowi oraz wpłacane są do tego samego Funduszu, którego funkcja pozostaje niezmienna. Ustawodawca korzystając z synergii przepisów dotyczących Funduszu Wsparcia Kredytobiorców nakazał ich "odpowiednie stosowanie". Nie należy zatem doszukiwać się odrębności semantycznej wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców dokonywanych na podstawie ustawy o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej, czy na podstawie ustawy o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom. Wpłaty te bowiem zasilają ten sam Fundusz, a środki finansowe z nich pozyskane służą temu samemu celowi.
Na tle tak zdefiniowanego sporu rację należy przyznać stronie Skarżącej.
Ocena charakteru przedmiotowej wpłaty i jej kwalifikacji prawnopodatkowej na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. wymaga przeanalizowania kluczowych regulacji dotyczących Funduszu Wsparcia Kredytobiorców. Otóż na mocy art. 14 ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców utworzony został Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, zwany dalej Funduszem, będący swego rodzaju systemem wsparcia dla kredytobiorców, którzy znaleźli się w trudnej sytuacji finansowej i są zobowiązani do spłaty rat kredytu mieszkaniowego. Wspomniany Fundusz utworzony został z dniem 5 grudnia 2015 r., wtedy to bowiem weszła częściowo w życie ustawa z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy (Dz. U. poz. 1925), to znaczy wszedł w życie jej art. 14 (stanowiący stricte o Funduszu), art. 15 (stanowiący o Radzie Funduszu Wsparcia Kredytobiorców) oraz art. 25 (stanowiący o poinformowaniu przez Radę Funduszu kredytodawców o wysokości o wysokości i terminie wpłaty pierwszej składki do Funduszu w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie art. 14 i 15 tej ustawy). Pozostałe przepisy tej ustawy weszły w życie z dn. 19 lutego 2016 r., w tym art. 16 ust. 2 tej ustawy stanowiący o wpłatach kredytodawców na Fundusz (korespondujący z art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy stanowiącym o tym, że Środki Funduszu pochodzą (m.in.) z wpłat kredytodawców, dokonywanych zgodnie z art. 16 ust. 2) oraz art. 24 wprowadzający nieistotną z punktu widzenia niniejszej sprawy zmianę w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić w tym miejscu należy, że w art. 16 ust. 7 ustawy o wsparciu kredytobiorców przewidziano po upływie 6 miesięcy od 31 grudnia 2018 r. mechanizm zwrotu środków, które nie zostały użyte lub zarezerwowane na udzielenie wsparcia. Istotna zmiana w ww. przepisach została wprowadzona ustawą z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o wsparciu kredytobiorców znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1358). Ustawą tą wprowadzono z dn. 1 stycznia 2020 r. istotne zmiany do ustawy o wsparciu kredytobiorców, przy czym z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotna jest nowelizacja art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 16, wprowadzenie do ustawy art. 16a oraz wprowadzenie do u.p.d.o.p art. 16 ust. 1 pkt 76. Przedmiotową nowelizacją zmieniono brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców, w efekcie czego przesądzając, że środki Funduszu pochodzą z wpłat kredytodawców, dokonywanych zgodnie z art. 16a ust. 1 (przed nowelizacją "dokonywanych zgodnie z art. 16 ust. 2"). Uchylono art. 16 ust. 3-7 ustawy o wspieraniu kredytobiorców, co w szczególności oznaczało uchylenie ust. 7 przewidującego mechanizm zwrotu środków, które nie zostały zużyte lub zarezerwowane na udzielenie wsparcia. Do ustawy został również dodany art. 16a stanowiący o kwartalnych wpłatach dokonywanych przez kredytodawców. Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców "na Fundusz składają się kwartalne wpłaty dokonywane przez kredytodawców". Kolejne ustępy art. 16a określiły zasady ustalania wysokości wskazanych kwartalnych wpłat oraz zasady ich uiszczania. Jednocześnie na mocy art. 2 ww. ustawy nowelizującej (z dnia 4 lipca 2019 r.) w u.p.d.o.p. do art. 16 ust. 1 dodano pkt 76. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 298 i 1488).
W ustawie z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (Dz. U. poz. 1488), która weszła w życie 29 lipca 2022 r., wprowadzono dla kredytobiorców obowiązek dodatkowej wpłaty. Zgodnie bowiem z art. 89 ustawy o finasowaniu do dnia 31 grudnia 2022 r. kredytodawcy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy zmienianej w art. 66 [tj. ustawy o wsparciu kredytobiorców] wnoszą dodatkowe wpłaty do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców, o którym mowa w art. 14 ustawy zmienianej w art. 66, w łącznej kwocie 1 400 000 000 zł (ust.1). Terminy wpłat, o których mowa w ust. 1, oraz ich wysokość określa, w drodze uchwały, Rada Funduszu Wsparcia Kredytobiorców. Przepisy art. 16a ust. 2-2b i 4-6 ustawy zmienianej w art. 66, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się odpowiednio (ust. 2). Do dochodzenia należności z tytułu wpłat, o których mowa w ust. 1, przepisy art. 17a ust. 1-3 ustawy zmienianej w art. 66 stosuje się odpowiednio (ust. 3). Ustawą o finansowaniu wprowadzono zatem odrębny – od obowiązku wynikającego z art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców – obowiązek "dodatkowej wpłaty do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców". W efekcie przedmiotowej zmiany oprócz ciążącego dotychczas na kredytodawcach obowiązku dokonywania kwartalnych wpłat, o którym mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców, został nałożony odrębny obowiązek wynikający z art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu. Wprawdzie obowiązek wynikający z art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców oraz obowiązek wynikający z art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu wykazują szereg cech wspólnych (ponoszone są przez te same podmioty, a więc kredytodawców w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o wsparciu kredytobiorców. Wnoszone są na rzecz tego samego powołanego na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o wsparciu Fundusz Wsparcia Kredytobiorców. Służą też temu samemu celowi tj. mają stanowić zasilenie Funduszu gwarantującego wsparcie finansowe osobom fizycznym zobowiązanym do spłaty kredytu mieszkaniowego, które znalazły się w trudnej sytuacji finansowej), jednakże stanowią one odrębne obowiązki (wynikające z odrębnych przepisów prawa). Wskazana odrębność znajduje dodatkowe potwierdzenie w tym, że jak zasadnie wskazuje Skarżąca, zgodnie z art. 89 ust. 2 i 3 ustawy o finansowaniu względem rzeczonych "dodatkowych wpłat do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców", wybrane przepisy art. 16a i 17a ustawy o wsparciu kredytobiorców stosuje się odpowiednio. Jeżeli "dodatkowe wpłaty do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców" byłyby opłatami, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców, to nie tylko nie byłoby w ogóle konieczności wskazywania w przepisach zasadności stosowania art. 16a i 17a ustawy o wsparciu (skoro stanowiłoby to oczywistą konsekwencję tożsamości obu wpłat/obowiązków), a tym bardziej nie byłoby konieczności stosowania ich "odpowiednio".
Powyższe rozważania są o tyle istotne, że analizowany w niniejszej sprawie i dotyczący wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. nie odnosi się do wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców jako takich, lecz stricte do "wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców (...)". Gdyby wolą ustawodawcy było objęcie wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów również dodatkowych wpłat, to niewątpliwie w ustawie o finansowaniu dokonałby stosownej zmiany brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. (przykładowo wskazując, że chodzi o "wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, o którym mowa w art. 14 ust. 1") albo w treści art. 89 ust. 2 i 3 ustawy o finansowaniu odesłałby do odpowiedniego stosowania art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. – czego jednak nie uczynił.
W tym miejscu należy również zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak przyjmuje się przy tym w literaturze, artykuły 15 i 16 u.p.d.o.p. mają podstawowe znaczenie w określaniu dochodu i obliczonego od tego dochodu podatku dochodowego od osób prawnych. Dochód podatkowy ze źródła przychodów stanowi różnicę między przychodami uzyskiwanymi z jednego z dwóch źródeł opisanych w art. 12 u.p.d.o.p. a kosztami uzyskania przychodów z tego źródła zdefiniowanymi w art. 15 i 16 u.p.d.o.p. (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XII, opubl. LEX/el, komentarz do art. 15 u.p.d.o.p.). Wspomniany już zaś art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., co wynika tak z powołanego art. 15 ust. 1, jak i redakcji samego art. 16 zawiera zamknięty katalog tzw. kosztów negatywnych, tzn. kosztów rozpoznawanych rachunkowo, natomiast niestanowiących kosztów w rozliczeniu podatkowym. Koszty wymienione w tym przepisie z woli ustawodawcy nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, przy czym z racji na zamknięty charakter wyliczenia zawartego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można ich interpretować w sposób rozszerzający.
Jak wskazał tut. Sąd w wyroku z dnia 6 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 690/23 "[z] racji na jasną treść art. 16 ust. 1 pkt 67 ustawy o CIT, jak i na charakter tego przepisu jako ustanawiającego wyjątek nie jest dopuszczalne rozszerzające odczytywanie wynikającej z tego przepisu normy prawnej i argumentowanie, że również opłata dodatkowa [tj. wpłata/-y o której/-ych mowa w art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu] objęta jest dyspozycją tego przepisu. Nie ma przy tym znaczenia, że opłata podstawowa [tj. wpłata/-y o której/-ych mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców] opłata dodatkowa mają zbliżony charakter i służą realizacji tego samego celu, bowiem skoro ustawodawca nie zdecydował się na wyłączenie jej wprost z katalogu kosztów uzyskania przychodu, to organy podatkowe nie mogą w drodze wykładni rozszerzającej czynić wobec niej takiego wyłączenia".
Mając na uwadze powyższe za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, w szczególności polegającą na pominięciu wykładni językowej tego przepisu oraz nieuprawnionej rozszerzającej interpretacji tego przepisu, oraz niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie do Dodatkowej wpłaty do FWK uiszczanej przez Bank, podczas gdy z brzmienia tego przepisu wyraźnie wynika, że przepis ten nie obejmuje swym zakresem Dodatkowej wpłaty do FWK. W konsekwencji za zasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania polegającą na uznaniu, że Dodatkowa wpłata do FWK nie może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów Banku, podczas gdy z przedstawionych przez Bank argumentów wynika, że spełnia ona wszystkie przesłanki do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. Rację ma Strona, że dodatkowa wpłata do FWK spełnia wszystkie przesłanki dla zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów Banku, w szczególności:
- Uiszczenie Dodatkowej wpłaty do FWK wiąże się z uszczupleniem majątku Banku, jako że FWK jest jednostką odrębną od Banku.
- Poniesienie kosztów wynikających z Dodatkowej wpłaty do FWK ma charakter definitywny tj. Dodatkowa wpłata do FWK zostaje rzeczywiście poniesiona przez Skarżącego tzn. faktycznie i definitywnie jest pokryta z majątku Banku.
- Konieczność uiszczenia Dodatkowej wpłaty do FWK pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą, jaką jest działalność bankowa.
- Uiszczanie Dodatkowej wpłaty do FWK jest realizacją przez Bank ciążących na nim ustawowych obowiązków wynikających z charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Terminowe dokonywanie wpłat pozwala uniknąć negatywnych konsekwencji dla Banku przewidzianych w art. 138 ust. 3 Prawa bankowego, co tym samym przekłada się bezpośrednio na zachowanie albo zabezpieczenie przez Bank źródła jego przychodów.
- Podstawa oraz wysokość uiszczanej Dodatkowej wpłaty do FWK wynika z dokumentów otrzymywanych przez Bank od Rady FWK.
- Dodatkowa wpłata do FWK me została wymieniona w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe, zaś art. 16 ust. 1 pkt 76) u.p.d.o.p. nie znajduje do niej zastosowania.
Jednocześnie za niezasadny Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niekompletne uzasadnienie prawne co do oceny stanowiska Skarżącej bez wskazania przesłanek, na których oparta została Interpretacja oraz brak dostatecznej argumentacji prawnej, z której jednoznacznie wynikałoby, dlaczego stanowisko i argumenty Skarżącej uznane zostały za nietrafne. Organ przedstawił swoje stanowisko i je prawidłowo uzasadnił. Okoliczność tego, że stanowisko to było nieprawidłowe, nie jest wystarczająca do uznania, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania.
Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 §1 lit. a w zw. z art. 146 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretacją.
O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 §4 p.p.s.a.
Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny uwzględni wykładnię zaprezentowaną w niniejszym wyroku, w szczególności przyjmując, że dodatkowa wpłata do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców wnoszona na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom nie jest objęta wyłączenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p.
Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.