III SA/Wa 1911/22

III SA/Wa 1911/22 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-01-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-08-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Piotr Dębkowski /sprawozdawca/
Radosław Teresiak
Włodzimierz Gurba /przewodniczący/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Administracyjne postępowanie
Sygn. powiązane
I FSK 724/23 - Wyrok NSA z 2023-08-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 143
art.109 ust. 2a, ust. 2c
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Dz.U. 2021 poz 450
art. 100 ust. 4
Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2022 r. nr. [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 11 kwietnia 2022 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS) wpłynął wniosek R. Sp. z o.o. (dalej Skarżąca, Strona, Spółka) o wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu ciężarowego lub specjalnego, o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t. dla celów związanych z rejestracją, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2021 r., poz. 450 i 463, dalej Prd). Do wniosku załączono świadectwa homologacji oraz konfiguracje nadwozi pojazdów marki [...] .
Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2022 r. NUS odmówił wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju dla pojazdów marki [...] o nr [...] , [...] , [...] , [...] , [...], [...] , [...] , [...] rok produkcji 2022, pojemność silnika 2299 cm3. Postanowienie NUS zostało doręczone Stronie w dniu 25 kwietnia 2022 r.
Pismem z dnia 28 kwietnia 2022 r. (nadanym w urzędzie pocztowym - 29 kwietnia 2022 r.) Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika złożyła zażalenie na powyższe postanowienie.
Zaskarżonym postanowieniem z [...] lipca 2022 r., wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 306c oraz art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej Op), art. 109 ust. 2a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r., poz. 143, dalej Upa), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej DIAS) utrzymał w mocy postanowienie NUS.
DIAS wskazał, że pojazdy silnikowe (z wyjątkiem maszyn samobieżnych z sekcji XVI) klasyfikowane są do działu 87. Nomenklatury Scalonej. Należą do nich m.in. pojazdy przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8703) lub do transportu towarów (8704).
Kluczowe znaczenie ma w tym wypadku brzmienie tych pozycji określające ich zakres towarowy: - 8703 - Samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, - 8704 - Pojazdy silnikowe do transportu towarów.
DIAS podkreślił, że treść pozycji 8703 zawiera dwa istotne zapisy: "pojazdy silnikowe przeznaczone do przewozu osób" oraz "włącznie z samochodami osobowo-towarowymi".
Natomiast w przypadku pojazdów do transportu towarowego, w treści pozycji 8704, nie ma tego rodzaju odniesień do zasadniczego lub podwójnego przeznaczenia pojazdów tej kategorii.
DIAS wskazał, że pozycja CN 8703 Nomenklatury Scalonej oprócz pojazdów do przewozu osób obejmuje także pojazdy dwufunkcyjne (osobowo-towarowe), które w Notach do HS zostały zdefiniowane następująco: "Dla potrzeb niniejszej pozycji wyrażenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno dla przewozu osób, jak i towarów".
DIAS podniósł, że klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych do pozycji CN 8703 jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja CN 8704). Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy sportowo-użytkowe (SUV - Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przy czym, następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych tą pozycją:
a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się;
b) obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych;
c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu;
d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;
e) obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).
Następnie DIAS podał, że pozycja CN 8704 obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki (samochody ciężarowe) i furgony (płaskie, pokryte brezentem, zamknięte itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, meblowozy; ciężarówki (samochody ciężarowe) z urządzeniami do automatycznego rozładunku (wyładowcze ciężarówki (samochody ciężarowe) itp.); cysterny (nawet wyposażone w pompy); ciężarówki (samochody ciężarowe) chłodnie i ciężarówki (samochody ciężarowe) izotermiczne; wieloplatformowe ciężarówki (samochody ciężarowe) do przewozu kwasu w butlach, butli z butanem itp.; nisko podłogowe ciężkie ciężarówki (samochody ciężarowe), z pochylniami ładunkowymi do transportu czołgów, urządzeń podnoszących lub urządzeń wydobywczych, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki (samochody ciężarowe) specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego betonu, inne niż betoniarki samochodowe objęte pozycją CN 8705; śmieciarki, nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania, zwilżania itp.
DIAS podał, że klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych do pozycji CN 8704 jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do transportu towarów, niż do przewozu osób (pozycja CN 8703). Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, na ogół pojazdów mających masę brutto mniejszą niż 5 ton, które posiadają albo oddzielną, zamkniętą tylną przestrzeń, albo otwartą platformę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia typu ławki, które są bez pasów bezpieczeństwa, punktów kotwiących lub udogodnień dla pasażerów i które są składane płasko na boki, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej platformy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy typu pickup oraz niektóre pojazdy sportowo-użytkowe (SUV - Sports Utility Vehicles). Następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych tą pozycją:
a) obecność siedzeń typu ławki bez wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnień dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane lub składające się, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu van) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;
b) obecność oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej, otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup);
c) brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), bez okien na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van);
d) obecność stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną;
e) brak elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).
DIAS wskazał, że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną, co do zasady odtwórczą, która ze swej istoty stanowić ma jedynie odzwierciedlenie danych będących w dyspozycji organów, tj. informacji wynikających z prowadzonych przez nie ewidencji, rejestrów lub innej dokumentacji. Nie może zatem rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych. Organ w trybie przepisów dotyczących wydania zaświadczenia nie rozstrzyga kwestii merytorycznych.
DIAS stwierdził, że wydanie zaświadczenia sprowadza się do potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego, ale tylko takich, o których informacje znajdują się w dyspozycji organu. Treść zaświadczenia nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej lub czegokolwiek rozstrzygać. Mimo zawartego w art. 306a § 2 Op kategorycznego sformułowania: "zaświadczenie wydaje się", nie można interpretować tego przepisu w ten sposób, że organ ma obowiązek wydać zaświadczenie w każdym przypadku, gdy urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub ubiega się o nie osoba ze względu na swój interes prawny. Pełny sens temu przepisowi nadaje dopiero art. 306b Op, który określa warunki wydania zaświadczenia, jako posiadanie przez organ w swoich zasobach informacji o faktach lub stanie prawnym mających być stwierdzonymi w zaświadczeniu. W tym celu organ bierze pod uwagę okoliczności wynikające z rejestrów, ewidencji i innych dostępnych mu dokumentów.
Dalej podał, że postępowanie w przedmiocie wydania zaświadczenia o braku obowiązku zapłaty akcyzy oparte jest w całości na dowodach z dokumentów. Art. 109 ust. 2c Upa wymaga, aby wnioskodawca domagający się wydania ww. zaświadczenia dysponował stosownymi dokumentami, których katalog nie jest zamknięty, ale w każdym przypadku kryterium uzyskania zaświadczenia o braku obowiązku zapłaty akcyzy jest ich przedstawienie. Skoro zaś wystawienie przedmiotowego zaświadczenia jest dokonywane na wniosek, to tym samym na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wykazania w sposób jednoznaczny spełnienia warunków koniecznych do uzyskania takiego zaświadczenia.
Podstawą do wydania zaświadczenia przez dany organ są bowiem wyłącznie prowadzone przez ten organ ewidencje, rejestry lub inne dane bądź dokumenty znajdujące się w jego posiadaniu. Innymi słowy, możliwość wydania zaświadczenia o określonej treści potwierdzającej fakty albo stan prawny, determinowana jest tym, co wynika z dokumentacji (ewidencji, rejestrów) i z innych danych, które są w dyspozycji organu mającego wydać zaświadczenie. Zatem, obowiązkiem organu, do którego skierowano wniosek inicjujący postępowanie o wydanie zaświadczenia, jest porównanie treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym ze wszelkich, prowadzonym przez niego ewidencji i rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (art. 306b § 1 i § 2 Op). Jeśli żądanie zawarte we wniosku o wydanie zaświadczenia ma potwierdzenie we wskazanych źródłach (dokumentach, danych lub informacjach), wówczas wydawane jest zaświadczenie o żądanej treści. Natomiast, gdy dane niezbędne do wydania zaświadczenia pozwalają na stwierdzenie braku zgodności między treścią żądania, a stanem rzeczywistym wynikającym z posiadanych przez organ danych, to taka sytuacja wymusza na organie wydanie postanowienia odmawiającego wydanie zaświadczenia o żądanej treści.
Zdaniem Organu, możliwość prowadzenia przez organ podatkowy przed wydaniem zaświadczenia postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie sprowadza się wyłącznie do takich działań, które pozwolą na urzędowe stwierdzenie znanych faktów lub stanu prawnego. Organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca.
DIAS wskazał, że skoro z danych będących w dyspozycji organu nie wynika, że przedmiotowe pojazdy powinny zostać zaklasyfikowane do pozycji CN 8704, to organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o braku obowiązku zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego takich pojazdów. Jeżeli zaś Wnioskujący ma inne zdanie w tym zakresie powinien dołączyć do wniosku dokumenty, które w bezsporny sposób przemawiałyby za jego stanowiskiem, czego w przedmiotowej sprawie nie uczyniono.
DIAS podkreślił, że do celów przyporządkowania pojazdu samochodowego do pozycji CN 8703 lub 8704 konieczne jest ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia, tj. czy jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy też do przewozu towarów. Ustalenie to powinno wynikać z ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu, w tym cech projektowych, nadających mu zasadnicze przeznaczenie. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru.
DIAS stwierdził, że pojazdy będące przedmiotem niniejszego postępowania nie są pojazdami z pozycji CN 8704, gdyż Podatnik do wniosku nie załączył dokumentów, z których wynikałoby, że posiadają one cechy charakteryzujące samochody ciężarowe (towarowe).
Na marginesie, odnosząc się do kwestii homologacji pojazdów do kategorii N1 jako samochodów ciężarowych, zauważył, że opisy do pozycji 8703 i 8704 nie odpowiadają podziałowi na samochody osobowe i ciężarowe wynikającemu z europejskich przepisów w sprawie homologacji pojazdów silnikowych, w związku z powyższym przy klasyfikacji przepisy homologacyjne nie mają zastosowania. Grupowanie (kategoryzacja) pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego, nie może mieć zatem znaczenia dla ustalenia ich kod CN w związku z postanowieniami art. 3 Upa.
DIAS podkreślił, że postępowanie w przedmiocie wydania zaświadczenia o braku obowiązku zapłaty akcyzy oparte jest w całości na dowodach z dokumentów. Art. 109 ust. 2c Upa wymaga, aby wnioskodawca domagający się wydania ww. zaświadczenia dysponował stosownymi dokumentami, których katalog nie jest zamknięty, ale w każdym przypadku kryterium uzyskania zaświadczenia o braku obowiązku zapłaty akcyzy jest ich przedstawienie. Skoro zaś wystawienie przedmiotowego zaświadczenia jest dokonywane na wniosek, to tym samym na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wykazania w sposób jednoznaczny spełnienia warunków koniecznych do uzyskania takiego zaświadczenia. W przedmiotowej sprawie natomiast Podatnik nie załączył do wniosku dokumentów, które w sposób nie pozostawiający wątpliwości świadczyłby o tym, że sporny pojazd jest samochodem ciężarowym, który powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8704.
DIAS uznał, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające wydanie zaświadczenia o braku obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju. Podkreślił ponadto, że zaświadczenie ma charakter materialno-technicznej czynności urzędowej i sprowadza się do potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego, takich co do których informacje znajdują się w dyspozycji organu podatkowego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionych pełnomocników – adwokatów, wniosła o dokonanie przez DIAS autokontroli na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej Ppsa) i uwzględnienie skargi w całości, a gdyby DIAS nie uwzględnił powyższego wniosku, Strona wniosła o uchylenie przez Sąd zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w całości na podstawie art. 145 § 1 lit a) i c) w zw. z art. 135 Ppsa oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych na podstawie art. 200 Ppsa.
Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła:
I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 306a § 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 Op, art. 109 ust. 2 Upa, oraz art. 72 ust. 1 pkt 6a) Prd, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego i uznanie, że istnieją przesłanki do odmowy wydania zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że nie było podstaw do wydania postanowienia o takiej treści; a także poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i niewspółdziałanie z podatnikiem, czego efektem jest istotny paraliż działalności prowadzonej przez Spółkę;
II. naruszenie prawa materialnego tj.:
1) art. 109 ust. 2a, art. 3 Upa w zw. z art. 72 ust. 1 pkt 6a) Prd oraz przepisów rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2017/1233 z dnia 3 lipca 2017 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz. Urz. UE. L. 2017, nr 177, str. 26) oraz reguły nr 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS) zawartych w Załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE. L 2016, nr 294, str. 1-956, dalej Wspólna Taryfa Celna), poprzez bezzasadne zakwalifikowanie pojazdów marki [...] do kodu CN 8703 klasyfikacji towarów i niezaklasyfikowanie do kodu CN 8704.
DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej Ppsa). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości odmowy wydania Skarżącej dokumentu stwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdów marki [...] .
Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w sprawie wskazać należy, że zgodnie z art. 109 ust. 2a Upa, dla celów związanych z rejestracją samochodu ciężarowego lub specjalnego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 450, z późn. zm.), niebędącego samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4, właściwy naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany wydać, na wniosek podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu, dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju.
Stosownie do treści art. 109 ust. 2c Upa do wniosku, o którym mowa w ust. 2-2b, załącza się dokumenty dotyczące samochodu, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi podatkowemu wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju.
Jak stanowi art. 100 ust. 4 Upa samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Stosownie do art. 3 ust. 1 Upa do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, stanowiącymi element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną. Zgodnie z regułą 1 ORINS dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami, tj. regułami od 2 do 6. Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w ORINS zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej pojazdu, a ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.
Na gruncie niniejszej sprawy istotne pozostają dwie pozycje taryfowe, tj. CN 8703, która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, a także pozycja CN 8704, która obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego.
Z kolei zgodnie z art. 306a § 1 Op, organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. W myśl art. 306a § 2 Op, zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3). Zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy (art. 306a § 4). Zaświadczenie powinno być wydane bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia (art. 306a § 5).
Przepis art. 306b Op stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2 Op, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (§ 1). Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (§ 2).
Odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez osobę ubiegającą się o nie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie (art. 306c Op).
W tym miejscu wskazać należy, że ustawodawca w celu uszczelnienia systemu opodatkowania samochodów osobowych uzależnił możliwość rejestracji pojazdów, o których mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6a Prd, niebędących samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 Upa, od uzyskania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju. Jednocześnie ustawodawca nałożył na naczelników urzędów skarbowych obowiązek wydawania ww. dokumentów.
Wyjaśnić należy, że organ ma prawo i obowiązek, przed wydaniem zaświadczenia, przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Takie postępowanie jest ukierunkowane na ocenę dokumentacji, którą zgodnie z art. 109 ust. 2c Upa wnioskodawca przedkłada organowi. Ta dokumentacja jest bowiem przedstawiana organowi w celu jej oceny, czy umożliwia wydanie żądanego zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy. Nie ma żadnego innego celu przedstawiania tej dokumentacji przez wnioskodawcę niż poddanie jej ocenie organu podatkowego w zakresie niezbędnym do ustalenia, czy wynika z tej dokumentacji, że pojazd nie jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 Upa.
W tym postępowaniu wyjaśniającym, w związku z art. 306k Op, stosuje się odpowiednio i to w całości Rozdział 11 "Dowody", w tym art. 191 Op nakazujący ocenę na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność, tj. że pojazd nie jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 Upa, została udowodniona.
Ocena musi nastąpić przez pryzmat klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Wspólna Taryfa Celna, oprócz wykazu towarów, zawiera również Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz uwagi do sekcji i działów, a także uwagi do podpozycji. Także te normy są płaszczyzną oceny dokumentów przedstawionych w wykonaniu art. 109 ust. 2c Upa.
W ocenie Sądu, w postępowaniu zaświadczeniowym organ podatkowy musi weryfikować prawidłowości klasyfikacji dla celów poboru akcyzy pojazdu zakupionego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego i uznawanego przez wnioskodawcę za pojazd nie będący samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 Upa.
Nie sposób oderwać postępowania zaświadczeniowego opartego na art. 109 ust. 2a i 2c Upa od konieczności wypowiedzi organu w przedmiocie klasyfikacji pojazdu na gruncie Wspólnej Taryfy Celnej, Scalonej Nomenklatury (CN) oraz Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Nie ma innego wzorca prawnego do rozstrzygania spornej kwestii klasyfikacyjnej. Niezbędne postępowanie wyjaśniające musi więc skoncentrować się na merytorycznej analizie dokumentów przedstawionych przez wnioskodawcę, bez względu na wynik postępowania zaświadczeniowego.
Co do zasady wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym zarazem potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Jego istota sprowadza się do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Zaświadczenie nie może rozstrzygać czegokolwiek, zwłaszcza o istnieniu lub nie istnieniu obowiązku.
Takie ujęcie procedury zaświadczeniowej jest prawidłowe, jeżeli bierze się pod uwagę jedynie przepisy Op. W niniejszej sprawie nie można jednak pomijać treści art. 109 ust. 2a i 2c Upa oraz art. 72 ust. 1 pkt 6a Prd i całego kontekstu regulacyjnego tych przepisów. Wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że mają one zapobiegać rejestrowaniu jako ciężarowe pojazdów będących (w rozumieniu art. 100 ust. 4 Upa) samochodami osobowymi.
Nie można zarejestrować pojazdu bez dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju albo dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju albo zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie od akcyzy. Odmawiając wydania zaświadczenia organ podatkowy rozstrzyga o niemożności zarejestrowania pojazdu bez uiszczenia akcyzy. Akurat w tym kontekście normatywnym postanowienie odmawiające wydania zaświadczenia rozstrzyga o prawach lub obowiązkach i tworzy nową sytuację prawną, wymagając albo uiszczenia akcyzy albo tworząc przeszkodę formalną dla rejestracji pojazdu.
Zdaniem Sądu, wykładnia prawa prezentowana przez organ w uzasadnieniu skarżonego postanowienia jest błędna, schematycznie opierając się tylko na przepisach Op i tracąc z pola widzenia regulacje art. 109 ust. 2a i 2c Upa oraz art. 72 ust. 1 pkt 6a Prd. Wykładnia literalna art. 109 ust. 2a i 2c Upa oraz wykładnia systemowa nawiązująca przez art. 306b § 2 i art. 306k Op do przeprowadzenia w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniającego polegającego na ocenie dowodów (dokumentów) wskazuje na hybrydowy charakter postępowania zaświadczeniowego. Takiego, w których łączone są elementy klasycznego postępowania zaświadczeniowego oraz postępowania rozstrzygającego o istocie sprawy – klasyfikacji pojazdu.
Wydając zaświadczenie organ dokonuje uprzednio oceny formalnej i merytorycznej dokumentów przedstawionych przez wnioskodawcę na gruncie Wspólnej Taryfy Celnej, Scalonej Nomenklatury (CN) oraz Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) pod kątem art. 100 ust. 4 Upa. Nie jest to przecież ocena arbitralna, swobodna, ale pewność płynąca z przekonania organu, że dokumenty przedłożone przez wnioskodawcę potwierdzają, a więc dowodzą, że pojazd nie jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 Upa.
Odmawiając wydania zaświadczenia organ dokonuje takiej samej oceny, z tym że rozstrzyga sprawę negatywnie. Organ nie może wydać zaświadczenia, jeżeli dojdzie do wniosku, że dokumenty przedłożone przez wnioskodawcę potwierdzają, dowodzą, że pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 Upa.
Istota problemu wyraża się w tym, że uzasadnienie postanowienia odmawiającego wydania zaświadczenia nie może w takim przypadku ograniczać się jedynie do wzmianki, że strona nie załączyła dokumentów przekonujących organ, albo że złożone dokumenty nie wykazują "jednoznacznie" spełnienia warunków wydania zaświadczenia.
Sąd odrzuca taką wykładnię przedmiotowych przepisów, że w sytuacjach spornych pojazd nie podlega rejestracji, chyba że wnioskodawca uiści akcyzę. Właśnie z uwagi na sporność, niejednoznaczność klasyfikacji wnioskodawca, zgodnie z zasadą przekonywania wyrażoną w art. 124 Op, powinien poznać argumentację merytoryczną organu w aspekcie tego, jakie treści z przedłożonych dokumentów wskazują na charakterystykę pojazdu jako samochodu osobowego. Nie wystarczy, tak w uzasadnieniu skarżonego postanowienia wskazanie jedynie, że załączone dokumenty, w ocenie organu, nie potwierdzają jednoznacznie ciężarowego charakteru pojazdu.
Nie można aprobować takiej sytuacji, że w sprawie niejednoznacznej organ może odmówić wydania zaświadczenia po prostu tylko dlatego, że sprawa jest niejednoznaczna, bez merytorycznej argumentacji.
Odmowa wydania zaświadczenia może być uzasadniona niemożnością spełnienia żądania odnośnie treści zaświadczenia ze względu na treść posiadanych danych, przedłożonych organowi podatkowemu dokumentów. Taka odmowa powinna być jednak uzasadniona. Na postanowienie odmawiające wydania zaświadczenia, służy zażalenie. Stosownie do art. 217 § 2 Op, takie postanowienie musi zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Posiłkując się z kolei art. 210 § 4 Op w związku z art. 219 Op, należy dojść do wniosku, że takie postanowienie, uzasadnienie faktyczne (postanowienia) zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej (postanowienia) z przytoczeniem przepisów prawa. Organ powinien wyjaśnić, uzasadnić swoją ocenę dokumentów przedstawionych przez wnioskodawcę, tak aby wnioskodawca poznał merytoryczną ocenę organu w kwestii klasyfikacji i był w stanie ją merytorycznie zwalczać w trybie zażaleniowym i skargą do sądu administracyjnego.
Skarżone postanowienie narusza zasadę przekonywania (art. 124 Op) oraz nie spełnia wymogów, jakie powinno zawierać jego uzasadnienie na gruncie powyższej oceny prawnej, z uwzględnieniem art. 109 ust. 2a i 2c Upa oraz art. 100 ust. 4 Upa. W istocie prezentuje jedynie arbitralną ocenę organu, że sprawa klasyfikacyjna jest sporna, niejednoznaczna, przedłożone dokumenty pozostawiają wątpliwości.
Wojewódzkie Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 13 września 2022 r., I SA/Gd 694/22, LEX nr 3416846, zaprezentował ocenę analogiczną do tej, jaką wyraża Sąd orzekający w tej sprawie: "Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Podczas oględzin pojazdu stwierdzono, że przedmiotowy pojazd marki Mercedes-Benz Sprinter jest samochodem typu VAN i posiada m.in.: drzwi przesuwane z oknem nieotwieranym w części dla pasażerów za kierowcą, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, dwa rzędy siedzeń, sześć miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa, stałe punkty kotwiące, część towarową i osobową oddzieloną przegrodą zamontowaną na kątowniki, oświetlenie dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń oraz przy drzwiach tylnych, radio, głośniki umiejscowione w drzwiach bocznych przednich oraz nawiewy rozmieszczone na kokpicie oraz dwie sztuki na przednią szybę. Nadto ustalono, że część samochodu przeznaczona do przewozu osób jest w pełni przeszklone, a okna w części osobowej w niewielkiej części znajdują się w części towarowej. Podczas przesłuchania w charakterze świadka M. S. wskazał, że w dniu zakupu samochód posiadał sześć miejsc, a on sam nie przeprowadził w nim żadnych zmian konstrukcyjnych.
Zgromadzone przez organ dowody pozwoliły w sposób prawidłowy określić przeznaczenie pojazdu, stąd zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 należało ocenić jako bezzasadne. Z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżone postanowienie zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Organy podatkowe udzieliły stronie niezbędnych informacji z wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. (...) W ocenie Sądu organy zgodnie z zasadami O.p. przeprowadziły postępowanie w sposób staranny, wywodząc merytorycznie niepoprawne wnioski, które doprowadziły do wydania orzeczeń zgodnych przepisami prawa, dążąc do wnikliwego wyjaśnienia sprawy, czemu służyły m.in. przeprowadzone oględziny pojazdu."
Podobnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 22 czerwca 2022 r., I SA/Bk 168/22, LEX nr 3370964, w sprawie rozstrzyganej tym wyrokiem prowadzono postępowanie dowodowe, w tym oględziny spornego pojazdu, a wyniki tej analizy obszernie przedstawiono w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania zaświadczenia, które przekonało WSA w Białymstoku.
Z powyższych wyroków można wysnuć wniosek, że (w przeciwieństwie do DIAS) inne organy podatkowe w sprawach art. 109 ust. 2a i 2c Upa prowadzą jednak pełne postępowanie dowodowe, a nawet także oględziny i przesłuchanie świadka – jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia spraw, a wyniki tej analizy przedstawiają w uzasadnieniu postanowienia, a przez to czynią możliwą ocenę spraw co do meritum przez sądy administracyjne.
Reasumując, Sąd nie podziela stanowiska Organów, że z uwagi na fakt, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia prowadzi się postępowanie wyjaśniające w ograniczonym zakresie, zasadnym była odmowa wydania żądanego dokumentu z tego tylko względu, że Skarżąca do wniosku załączyła świadectwo homologacji, które nie przesądza o charakterze pojazdu na potrzeby podatku akcyzowego oraz konfiguracje nadwozi pojazdów marki [...] .
Przy czym Skarżąca nie ma racji, że świadectwo homologacji jest wystarczającym dowodem potwierdzającym ciężarowy charakter samochodu. To, że dany pojazd jest uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, nie oznacza, że nie może być – dla celów poboru akcyzy – zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Z tego względu określony w świadectwie homologacji rodzaj pojazdu, w świetle zasad klasyfikacji oraz Not wyjaśniających, nie ma znaczenia, a kod towaru ustala się według Nomenklatury Scalonej (CN). Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w świadectwie homologacji ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe (por. wyrok WSA w Warszawie z 3 listopada 2004r., sygn. akt. III SA 2793/03, wyrok WSA w Warszawie z 19 października 2022r., sygn. akt III SA/Wa 1692/22, wyrok WSA w Rzeszowie z 28 kwietnia 2011r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Gliwicach z 12 października 2009r. III SAGI 647/09 czy wyrok WSA w Kielcach z 24 marca 2011r., sygn. akt I SA/Ke 163/11; CBOSA). Klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów ciężarowych z pozycji CN 8704 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową jest przewóz towarów. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.
Zdaniem Sądu, organ w sytuacji, w której nie przedłożono mu dokumentów wystarczających do rozstrzygnięcia o charakterze pojazdu, winien wystosować w tym zakresie stosowne wezwanie do podatnika, a nie automatycznie odmawiać wydania dokumentu. Podatnik może bowiem pozostawać w błędnym przekonaniu, że świadectwo homologacji lub inne przedłożone dokumenty są w tym zakresie wystarczające.
Jak już wskazywano, Sąd stoi na stanowisku, że na gruncie postępowań o wydanie dokumentu stwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy, w którym to postępowaniu organ niewątpliwie musi dokonać ustaleń i oceny, jakiego rodzaju pojazdu dotyczy wniosek, mamy do czynienia ze szczególnego rodzaju postępowaniem "zaświadczeniowym". Przede wszystkim przepis art. 109 ust. 2c Upa przewiduje wprost, że do wniosku, o którym mowa w ust. 2-2b, załącza się dokumenty dotyczące samochodu, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi podatkowemu wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju.
Dlatego też, w sytuacji, w której podatnik przedstawi w tym zakresie niewystarczające dokumenty organ winien skierować do niego wezwanie, stosownie do art. 169 § 1 w zw. z 306k Op.
To, że postępowanie w sprawie wydawania zaświadczenia ma charakter uproszczony i w części odformalizowany, nie oznacza że w ramach tego postępowania organ nie jest zobligowany do przestrzegania ogólnych zasad postępowania, w tym działania zgodnie z zasadą zaufania (art. 121 Op). Zakres odesłania do przepisów odpowiednio stosowanych (art. 306k Op) pokazuje, że w postępowaniu tym stosuje się odpowiednio przepisy działu IV, w tym m.in:: 1) rozdziału 1 (zasady ogólne); 5) rozdziału 4 (załatwianie spraw); 7) rozdziału 6 (wezwania); 11) rozdziału 11 (dowody); 14) rozdziału 14 (postanowienia); 15) rozdziału 16 (zażalenia).
Tym samym skierowanie do Skarżącej stosownego wezwania w trybie art. 169 § 1 w zw. z 306k Op, nie wykraczałoby poza ramy niniejszego postępowania. Wręcz przeciwnie, w okolicznościach niniejszej sprawy, takiego działania organów wymagała zarówno zasada zaufania (art. 121 § 1 Op), zasada legalizmu (art. 120 Op), jak i zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Op).
Mając powyższe na uwadze, Sąd stanął na stanowisku, że w sprawie doszło do naruszenia art. 169 § 1 w zw. z 306k i 306c Op, w zw. z art. 121 § 1, art. 120, art. 122 Op w zw. z art. 109 ust. 2a i 2c i 100 ust. 4 Upa. Dodatkowo zarówno postanowienie DIAS jak i postanowienie NUS zostały wydane z naruszeniem art. 124 i art. 217 § 2 w zw. z art. 306c Op. Naruszenia te Sąd ocenił jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zalecenia co do ponownego rozpatrzenia sprawy wynikają z oceny prawnej wyroku. Organ zwróci się do Strony o przedstawienie dodatkowych dokumentów, o których mowa (w szczególności) art. 109 ust. 2c Upa lub ewentualnie innych dowodów pomocnych do rozstrzygnięcia kwestii klasyfikacyjnej pojazdu.
Następnie organ podda analizie merytorycznej, pod kątem art. 100 ust. 4 Upa oraz stosownych reguł klasyfikacyjnych charakterystykę spornych pojazdów. Dokona oceny przedłożonych dokumentów pod kątem tego, czy wynika z nich, że sporne pojazdy nie są samochodami osobowymi, w rozumieniu art. 100 ust. 4 Upa. Jeżeli organ dojdzie do wniosku, że takiej okoliczności przedłożone (uzupełnione) dokumenty nadal jednak nie dowodzą to organ przedstawi swoje stanowisko w merytorycznym uzasadnieniu (faktycznym i prawnym) postanowienia, z konkretnym przywołaniem treści dokumentów.
Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie DIAS oraz poprzedzające je postanowienie NUS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 Ppsa.
Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200 i art. 205 § 2 Ppsa).