III SA/WA 1909/20

III SA/Wa 1909/20 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2021-05-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-10-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz /przewodniczący/
Piotr Dębkowski
Radosław Teresiak /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I FSK 2204/21 - Wyrok NSA z 2025-01-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2019 poz 900
245§ 1 pkt 1, 240§ 1 pkt 11, 241§ 1 i 2pkt 2 i 244§ 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie Sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Asesor WSA Piotr Dębkowski, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 maja 2021r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2016 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Pismem z dnia 13 stycznia 2020 r. J. Sp. z o.o. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. (dalej: "organ I instancji") o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. (uznaną za doręczoną w dniu 27 grudnia 2017 r.), w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres 01-05/2016 r.
Jako przesłankę wznowienia Skarżąca wskazała art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm. – dalej: "O.p.") podnosząc, że w dniu 16 października 2019 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") wydał wyrok w sprawie węgierskiej spółki GLENCORE AGRICULTURE HUNGARY Kft. (sygn. C-189/18), z którego wynika m.in., iż organ podatkowy musi zapoznać przedsiębiorcę ze wszystkimi dowodami, na podstawie których zamierza wydać decyzję, a podatnik będzie miał szansę kwestionować te dowody. We wniosku Strona wyraziła opinię, iż ww. wyrok ma znaczenie dla toczących się postępowań, ale również dla tych zakończonych. Strona wskazała, że w sprawie zakończonej wydaniem decyzji z dnia [...] grudnia 2017 r. nie miała możliwości zapoznania się ze wszystkimi dowodami, na których oparto rozstrzygnięcie, a tym samym nie mogła ustosunkować się do nich.
Postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r., organ I instancji wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r.
Następnie, decyzją z dnia [...] marca 2020 r. organ I instancji odmówił J. Sp. z o.o. uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2016 r.
W uzasadnieniu decyzji Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. wskazał, że aby doszło do uchylenia ostatecznej decyzji w wyniku wznowienia postępowania w oparciu o wskazaną we wniosku przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. konieczne jest wykazanie, iż orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji.
Dokonując analizy przywołanego we wniosku o wznowienie postępowania Strony orzeczenia TSUE, organ I instancji uznał, że wskazane orzeczenie nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej objętej tym wnioskiem.
Organ I instancji zwrócił również uwagę, że Strona w toku postępowania kontrolnego zakończonego decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. wykazywała bierną postawę, nie uczestnicząc aktywnie w postępowaniu, nie przedkładając jakiejkolwiek dokumentacji księgowo-podatkowej, nie składając odwołania od decyzji. Zdaniem organu I instancji, postępowanie w przedmiocie wznowienia nie może stanowić środka rekompensującego Stronie brak skutecznego wniesienia środka odwoławczego od decyzji z dnia [...] grudnia 2017 r.
Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11, art. 241 § 1 i § 2 pkt 2 i art. 244 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, iż wyrok TSUE wydany w sprawie C-189/18, z którego wynika m.in., iż organ podatkowy musi zapoznać przedsiębiorcę ze wszystkimi dowodami, na podstawie których zamierza wydać decyzję, nie ma wpływu na treść decyzji pierwotnej, której dotyczył wniosek o wznowienie postępowania, tj. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2017 r.
Skarżąca podniosła, że nie miała możliwości zapoznania się ze wszystkimi dowodami, na których oparto decyzję z dnia [...] grudnia 2017 r., a tym samym odniesienia się do nich. Tym samym Spółka została pozbawiona możliwości obrony swych praw w ww. postępowaniu.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W pierwszej kolejności DIAS przywołał przepisy dotyczące zasady trwałości decyzji podatkowych oraz postępowań nadzwyczajnych umożliwiających ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej.
Odnosząc się do argumentacji Strony zawartej we wniosku o wznowienie postępowania, DIAS wskazał, że o tym, czy dany wyrok TSUE może być podstawą do wznowienia postępowania i uchylenia ostatecznego rozstrzygnięcia nie przesądza sam fakt jego wydania po wydaniu decyzji ostatecznej. Zdaniem DIAS, wyrok ten musi dotyczyć również wykładni przepisów prawa stanowiących podstawę wydania danej decyzji i mieć wpływ na dokonywaną po wydaniu decyzji ostatecznej ocenę jej zgodności z prawem unijnym w ten sposób, że w świetle orzeczenia TSUE powinna zapaść decyzja o innej treści. DIAS wyjaśnił, że określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przesłanka ma służyć zapewnieniu efektywności prawa unijnego w krajowym porządku prawnym, natomiast wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W przypadku tej przesłanki istotne jest nie tylko to, czy norma prawna stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej była przedmiotem orzeczenia TSUE, lecz również to, czy przedmiotowe orzeczenie ma wpływ na treść wydanej decyzji.
DIAS przytoczył tezę powoływanego przez Stronę wyroku TSUE w sprawie C-189/18 i podał, że z tezy wynika, iż stanowiący podstawę wniosku o wznowienie wyrok TSUE jest orzeczeniem specyficznym. Dotyczy bowiem prawa procesowego ograniczonego do węgierskiego porządku prawnego. DIAS wskazał, że w wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 TSUE nie dokonał wykładni unijnego prawa materialnego, która miałaby przełożenie na interpretację przepisów stosowanych przez polskie organy podatkowe - transponowanych do porządku krajowego czy też obowiązujących bezpośrednio. Przedmiotem oceny nie były normy wspólne, lecz węgierska procedura podatkowa analizowana na tle zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.
DIAS wyjaśnił, że przepisy węgierskie regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego różnią się zdecydowanie od polskiej procedury podatkowej. W przeciwieństwie do węgierskiego porządku prawnego polskie organy podatkowe nie są związane ustaleniami poczynionymi w sprawie dotyczącej kontrahenta podatnika. DIAS przywołał przy tym wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 października 2019 r., sygn. akt I SA/Po 1018/18, w którym przedstawiono różnice pomiędzy węgierską a polską procedurą podatkową.
Zdaniem DIAS, Strona we wniosku z dnia 13 stycznia 2020 r. nie wskazała, w jaki sposób orzeczenie TSUE w sprawie C-189 wpływa na treść decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2016 r. Tymczasem aby organ mógł wznowić postępowanie w sprawie musi istnieć związek między wyrokiem TSUE, a wydanym rozstrzygnięciem. Brak takiego związku skutkuje odmową wznowienia postępowania.
DIAS uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, że orzeczenie TSUE w sprawie C-189 oddziałuje na wydaną w sprawie ostateczną decyzję w sposób na tyle istotny, że może wymusić rozstrzygnięcie sprawy odmienne, od przyjętego w decyzji ostatecznej. Zwrócił przy tym uwagę, że sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu podatnika możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego.
DIAS przyznał rację organowi I instancji, iż postępowanie wznowione nie może stanowić środka rekompensującego Stronie brak skutecznego wniesienia środka odwoławczego od decyzji z dnia [...] grudnia 2017 r.
Podkreślił ponadto, że w postępowaniu wznowieniowym zakres postępowania dowodowego jest ograniczony przesłankami wznowienia i także pod ich kątem dokonywana jest jego ocena. W ocenie DIAS, w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka uzasadniająca uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego. Wbrew celowi wznowienia postępowania, Strona zmierza, zdaniem DIAS, do ponownego rozpoznania sprawy. DIAS raz jeszcze podał, że wniosek Strony nie wskazuje, w jaki sposób wyrok TSUE C-189/18 wpływa na treść ostatecznej decyzji z dnia [...] grudnia 2017 r., Strona natomiast kwestionuje sposób zgromadzenia materiału dowodowego. DIAS zaznaczył, że wznowienie postępowania nie może być wykorzystywane do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ani też nie może zastępować postępowania odwoławczego. Przedmiotem postępowania wznowionego nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, ponieważ ocena taka może nastąpić wyłącznie w postępowaniu odwoławczym.
DIAS nie podzielił zarzutów odwołania.
Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżąca wywiodła skargę do sądu administracyjnego wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11, art. 241 § 1 i § 2 pkt 2 i art. 244 § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, iż wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. wydany w sprawie C-189/18, z którego wynika m.in, iż organ podatkowy musi zapoznać przedsiębiorcę ze wszystkimi dowodami, na podstawie których zamierza wydać decyzję, nie ma wpływu na treść decyzji pierwotnej, której dotyczył wniosek o wznowienie postępowania tj. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2017 r., podczas gdy z tezy ww. orzeczenia wynika m.in., iż organ podatkowy musi zapoznać przedsiębiorcę ze wszystkimi dowodami, na podstawie których zamierza wydać decyzję, a podatnik będzie miał szansę kwestionować te dowody, który to warunek nie został spełniony w ww., pierwotnym postępowaniu.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.
Istotą sporu jest ustalenie, czy w świetle art. 240 § 1 pkt 11 O.p., wyrok TSUE z 16 października 2019 r., w sprawie Glencore, C-189/18 ma wpływ na treść ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki.
Wskazać należy, że instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p. Przedmiotem postępowania o wznowienie nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wyliczone w art. 240 § 1 O.p. (wyrok NSA z 22 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2367/01). Wznowienie postępowania nie może zastępować trybu odwoławczego i nie może stać się pretekstem, "okazją" do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym.
Ponadto wskazania wymaga, że w trybie wznowienia postępowania granice sprawy zakreślone są wnioskiem strony o wznowienie. Wywołuje to również dalsze konsekwencje w zakresie kontroli sądowej, gdyż zakres badania przez sąd administracyjny decyzji wydanej w wyniku wznowienia postępowania podatkowego zostaje pośrednio wyznaczony przez wniosek podatnika o jego wznowienie.
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do zbadania, czy organ zasadnie, po wznowieniu postępowania, odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2017 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres 01-05/2016 r.
Wznowienie przez DIAS postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną umożliwiło ocenę, czy wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., C-189/18 ma wpływ na treść tej decyzji w stopniu uzasadniającym żądanie Strony zawarte we wniosku o wznowienie postępowania.
Wskazać należy, w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się określone kryteria i wskazania prawne co do oceny rzeczonego wpływu orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej. Pierwszym z tych kryteriów jest, by uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w danym wyroku wymuszało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy (tak m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17, LEX nr 2378150). Z drugiej zaś strony akcentuje się w orzecznictwie, że dane orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., winno mieć walor orzeczenia precedensowego. Przykładowo w wyroku z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 477/17 (LEX nr 2696176) Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując oceny innego orzeczenia TSUE jako przesłanki wznowienia, wskazał, że orzeczenie to stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, w związku z czym nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Podobną argumentację można również odnaleźć w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 612/16, LEX nr 2455061; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 238/17, LEX nr 2624868; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 770/18, LEX nr 2606674).
W przeprowadzonym postępowaniu wznowieniowym należało zatem poddać ocenie wykładnię zaprezentowaną w przedmiotowym wyroku TSUE. W omawianym orzeczeniu TSUE przedmiotem wykładni uczynił m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony. Mając na względzie powyżej ujęte wskazania prawne sformułowane w orzecznictwie, należy zauważyć, że zaprezentowana w przedmiotowym wyroku TSUE wykładnia zasady poszanowania prawa do obrony nie wykazuje precedensowego charakteru. W zakresie wykładni tej zasady TSUE jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną w wyroku TSUE z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt C-298/16 (LEX nr 2390647), w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, zatem orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. TSUE podkreśla w omawianym wyroku, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane.
Sąd nie podzielił zarzutów Skarżącej, jakoby wykładnia przedstawiona w wyroku TSUE w sprawie C-189/18 miała wpływ na decyzję ostateczną i wymuszałaby odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Kwestię tę wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 514/17 (LEX nr 2625158). Jak wynika z tego orzeczenia, art. 240 § 1 pkt 11 O.p. może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni TSUE okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie. W realiach niniejszej sprawy chodzi o wykładnię przepisów prawa krajowego, które gwarantują stronie poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym. W tym kontekście wymienić można m.in. art. 123 O.p., tj. zasadę czynnego udziału stron oraz art. 178 O.p., dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej.
Choć nie można z góry wykluczyć wpływu wyroku TSUE w sprawie C-189/18 wyłącznie ze względu na fakt jego wydania na gruncie przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej, to jednak nie sposób nie zauważyć, że polska Ordynacja podatkowa w sposób odmienny kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. W przypadku prawidłowego zastosowania przez organ przepisów Ordynacji podatkowej stanowiących gwarancje procesowe strony nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w kształcie zarysowanym w orzecznictwie TSUE. Zauważyć należy, że przepisy polskiej ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewidują, tak jak w prawie węgierskim, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie, mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny.
Na gruncie rozpoznanej sprawy należy zauważyć, że postępowanie zakończone decyzją ostateczną było zgodne z wyrokiem TSUE. Zdaniem Sądu, organy podatkowe mają pełne prawo do tego, aby w postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań prowadzonych bez udziału podatnika, muszą jednak zapoznać go z zebranym w ten sposób materiałem dowodowym, co w niniejszej sprawie zostało uczynione. Skarżąca miała zachowane prawo do czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu podatkowym, jak również możliwość wypowiedzenia się i zgłoszenia ewentualnych uwag do całości materiału, który znajdował się w aktach sprawy, jednak z prawa tego nie skorzystała. Strona w toku postępowania kontrolnego zakończonego decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. wykazywała bierną postawę, nie uczestnicząc aktywnie w postępowaniu, nie przedkładając jakiejkolwiek dokumentacji księgowo-podatkowej. Strona nie złożyła również odwołania od decyzji.
W przedmiotowej sprawie, organ podatkowy przeprowadził wobec Skarżącej, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Włączone do akt sprawy dokumenty są potwierdzonymi za zgodność z oryginałem kopiami dowodów źródłowych, na podstawie których inne organy wydały decyzje na kontrahentów Spółki (bądź też na podmioty stanowiące dalsze ogniwa łańcucha transakcji, w którym uczestniczyła Spółka). Ponadto, organ podatkowy włączył do akt sprawy decyzje wydane dla P. Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o., jednakże nie poprzestał na tym, włączając także dowody źródłowe w postaci protokołów przesłuchań świadków (np. P. H., R. J., G. K.). Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. miał zatem możliwość dokonać własnej oceny materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięć wydanych na inne podmioty stanowiące ogniwa łańcucha transakcji, w którym uczestniczyła Spółka. Dowody zebrane w tych postępowaniach i włączone do akt sprawy zostały ocenione łącznie z dowodami przeprowadzonymi w sposób bezpośredni przez organ podatkowy.
Zgodzić należy się ze stanowiskiem wyrażonym przez DIAS, że tego rodzaju postępowanie, jakie miało miejsce w sprawie zakończonej poddaną weryfikacji decyzją, odpowiada standardom określonym w wyroku TSUE w sprawie C-189/18. W żaden sposób nie narusza ono prawa Skarżącej do obrony.
Zaznaczyć również należy, że analizując uregulowania krajowe w kontekście wyroku TSUE w sprawie C-189/18, nie można dojść do wniosku, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia stronie postępowania wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Skarżąca nie uwiarygodniła przy tym w żaden sposób twierdzeń, że organ zatajał korzystne dla niej dowody. Samo przekonanie, że potencjalnie mogą istnieć nieujawnione dowody przemawiające na korzyść strony, nie może być podstawą uchylenia decyzji ostatecznej. Materiały pozyskane od innych podmiotów, należy traktować jako dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p., który podlega ocenie przez organ podatkowy wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Strona postępowania miała zagwarantowane prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, prawo inicjatywy dowodowej, prawo udziału w przeprowadzanym dowodzie oraz prawo ustosunkowania się do przeprowadzanych dowodów. Materiały dowodowe pochodzące od innych podmiotów zostały włączone do akt postępowania. Spółka miała możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Poprzez wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych procedurach, nie została ona pozbawiona prawa do kwestionowania w trakcie toczącego się postępowania ustaleń faktycznych.
Odnosząc się do zarzutu Strony, iż według wiedzy aktualnego Prezesa Zarządu Spółki, Skarżąca nie miała możliwości zapoznania się ze wszystkimi dowodami, na podstawie których wydano decyzję z dnia [...] grudnia 2017 r., i odniesienia się do nich, Sąd wskazuje, że zarzuty Strony są całkowicie gołosłowne. Skarżąca nie wskazała na żaden dowód, który zostałby oceniony z naruszeniem jej prawa do obrony. Zawarte w skardze zarzuty są abstrakcyjne i nie zostały one w żaden sposób powiązane z materiałem dowodowym, który został poddany ocenie w decyzji ostatecznej.
Za słuszne uznać należy stanowisko organu, że Strona miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym stanowiącym podstawę ustalenia stanu faktycznego. W związku z tym DIAS zasadnie stwierdził, że nie naruszono zasady poszanowania prawa do obrony, której wykładnię przedstawił TSUE w odnośnym wyroku. W polskim postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych wywiedziona z art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zatem nie ma przeszkód, by organ opierał się na dowodach zebranych w innych postępowaniach, po ich włączeniu do akt sprawy.
Podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie dokumenty pochodzące z innych postępowań, szczegółowo omówione w uzasadnieniu decyzji nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia. Ponadto do materiałów tych Stronie zapewniono dostęp. Rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonane zostało z uwzględnieniem zasady określonej w art. 191 O.p., tj. na podstawie wszechstronnej swobodnej oceny i analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z wytycznymi art. 187 O.p. Strona miała zapewnione prawo czynnego udziału w postępowaniu i odniesienia się do materiałów, w oparciu o które organy wydały decyzje podatkowe, czego jednak nie uczyniła. Działania organów w postępowaniu podatkowym nie mogą być zatem uznane za analogiczne do tych, jakie zakwestionował TSUE w wyroku z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18.
W ocenie Sądu, zasada równości broni (wyjaśniona w pkt 61 uzasadnienia wyroku TSUE) nie została tu naruszona. Organ wedle zasady swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej miał prawo, w związku z art. 180 § 1 O.p., opierać swoje ustalenia na treści informacji pozyskanych od innych administracji podatkowych, bez jednoczesnego pozyskiwania dokumentacji źródłowej do tych informacji.
Wyrok TSUE C-189/18 nie może być okazją do reasumpcji postępowania dowodowego, w tym do realizowania wniosków dowodowych strony, które ewentualnie mogłyby być, ale nie zostały zgłoszone w postępowaniu głównym, wymiarowym. W kwestii tego, jaki jest minimalny poziom kompletności materiał dowodowego w ramach międzypaństwowej współpracy administracyjnej wyrok TSUE się nie wypowiedział, a więc ten konkretny wyrok TSUE nie ma wpływu na treść wydanej ostatecznej decyzji wymiarowej. Wyrok TSUE nie wskazuje, na jakiej podstawie organ ma czynić ustalenia faktyczne, ale traktuje o konieczności respektowania praw strony do jawności akt sprawy i dowodów, których to praw strona się domagała, a których została przez organ niesłusznie pozbawiona.
Z wyroku TSUE nie można więc wyprowadzić wniosku, że organ winien był, z urzędu, poddać w wątpliwość wszystkie informacje i dokumenty źródłowe pochodzące z powiązanych postępowań i pozyskać, a następnie okazać Stronie całość z akt pochodzących z postępowań powiązanych.
Zdaniem Sądu, Strona nie została więc pozbawiona przysługujących jej uprawnień. To, że Strona nie była jednocześnie uczestnikiem czynności dowodowych podejmowanych w powiązanych postępowaniach podatkowych nie dyskwalifikuje mocy dowodowej pozyskanego materiału.
Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że zarzuty naruszenia art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., art. 241 § 1 i § 2 pkt 2 i art. 244 § 1 O.p. są niezasadne. Organ doszedł do trafnego wniosku, że przesłanka wznowieniowa, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w realiach niniejszej sprawy nie została spełniona. Wyrok TSUE z 16 października 2019 r., Glencore, C-189/18 nie ma wpływu treść ostatecznej decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki.
Organ podatkowy nie stawiał przed Stroną żadnych formalnych ograniczeń, napiętnowanych w analizowanym wyroku TSUE, aby mogła kwestionować ustalenia poczynione w sprawach powiązanych. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. materiały zgromadzone w toku odrębnych postępowań - w zakresie w jakim dotyczyły również działalności Skarżącej - mogły stanowić podstawę ustaleń faktycznych, pod warunkiem zachowania reguł określonych w przepisach prawa oraz wskazanych w wyroku TSUE w sprawie C-189/19. W rozpoznawanej sprawie te reguły zostały niewątpliwie zachowane. Brak było podstaw do uznania, że organ nieprawidłowo zastosował art. 245 § 1 pkt 2 O.p., który stanowi, że organ podatkowy odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.
Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.
Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.