III SA/Wa 1904/24

III SA/Wa 1904/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-10-22
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-08-23
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Dariusz Czarkowski
Jacek Kaute
Konrad Aromiński /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2024 r. sprawy ze skargi E. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Wnioskodawca", "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.
Strona opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której przedmiot przeważającej działalności obejmuje: wykonywanie instalacji elektrycznych (PKD 43.21.Z). Spółka podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: "ustawa o CIT"). Spółka wybrała formę rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych za pomocą ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o CIT (dalej: "Ryczałt").
Przedmiot działalności Spółki obejmuje sprzedaż, montaż, serwisowanie paneli fotowoltaicznych oraz pomp ciepła oraz termomodernizację budynków. Natomiast Spółka w ramach przyjętej strategii zarządzania realizując również cele społecznej odpowiedzialności biznesu (ang. Corporate Social Responsibility; dalej: "CSR") podejmuje działania mające na celu promowanie korzyści wynikających z wykorzystania energii odnawialnej oraz zachęca społeczność do uczestniczenia w procesie transformacji energetycznej, w tym poprzez działania edukacyjne w zakresie możliwości finansowania instalacji OZE dostępnych w ramach programów państwowych i unijnych takich jak np. program "Mój Prąd", czy też program "Czyste Powietrze". Spółka w ramach rozszerzenia przyjętej strategii zarządzania w zakresie CSR jako społecznie odpowiedzialny przedsiębiorca zamierza poszerzyć katalog działań dotyczących społecznego wkładu Spółki w ochronę środowiska oraz budowę jeszcze silniejszych relacji z otoczeniem Spółki, w tym informowaniu o tych działaniach, co ma przyczynić się do wzrostu konkurencyjności Spółki i kształtowania warunków dla zrównoważonego rozwoju społecznego i ekonomicznego. Spółka w tym celu zawiązała fundację w rozumieniu ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (dalej: "Fundacja"). Spółka jest fundatorem Fundacji. Fundacja oraz Spółka posiadają tego samego Prezesa Zarządu. Jednocześnie osoba ta jest również wspólnikiem Spółki.
Cel statutowy działania Fundacji obejmuje:
1) działanie na rzecz ukształtowania przestrzeni, które tworzy harmonijną całość oraz uwzględnia w uporządkowanych relacjach wszelkie uwarunkowania i wymagania funkcjonalne, społeczno-gospodarcze, środowiskowe, kulturowe oraz kompozycyjno- estetyczne;
2) rozwój społeczno-gospodarczy, w którym następuje proces integrowania działań politycznych, gospodarczych i społecznych, z zachowaniem równowagi przyrodniczej oraz trwałości podstawowych procesów przyrodniczych, w celu zagwarantowania możliwości zaspokajania podstawowych potrzeb poszczególnych społeczności lub obywateli zarówno współczesnego pokolenia jak i przyszłych pokoleń;
3) wspieranie i organizowanie projektów badawczych, informacyjnych, kształceniowych i wydawniczych służących zdobywaniu i upowszechnianiu wiedzy z ochrony środowiska;
4) upowszechnianie i promocja w kraju osiągnięć naukowo-badawczych i dydaktycznych z zakresu ochrony środowiska;
5) rozwój form swobodnego przepływu idei, myśli naukowo-technicznej i innych wartości związanych z ochroną i kształtowaniem środowiska;
6) popularyzowanie i wspieranie wiedzy z zakresu ochrony środowiska;
7) propagowanie idei ochrony środowiska i uwzględniania praw ekologii w rozwoju kraju;
8) gromadzenie i wypracowywanie środków materialnych z przeznaczeniem na organizowanie, finansowanie i wspomaganie działań na rzecz ochrony środowiska w Polsce;
9) tworzenie podstaw materialnych dla działalności ekologicznych ruchów społecznych i praktycznej realizacji ich celów;
10) stymulowanie społecznych inicjatyw proekologicznych i tworzenie warunków dla zwiększania ich skuteczności;
11) tworzenie warunków organizacyjnych i materialnych dla wdrażania nowych rozwiązań w dziedzinie ochrony środowiska w szczególności w dziedzinach ochrony środowiska, ochrony zdrowia i pomocy społecznej oraz działalności oświatowej.
Fundacja w ramach działalności statutowej będzie podejmowała przede wszystkim działania informacyjne i edukacyjne mające na celu zainteresowanie i zachęcenie jak największej ilości odbiorców indywidualnych do udziału w zielonej transformacji energetycznej i inwestowania w instalacje OZE oraz zieloną energię, w tym poprzez działania edukacyjne w zakresie możliwości finansowania instalacji OZE dostępnych w ramach programów państwowych i unijnych takich jak np. program "Mój Prąd", czy też program "Czyste Powietrze". Jednocześnie z uwagi, iż koszty zakupu i montażu instalacji OZE dla niektórych odbiorców indywidualnych stanowią barierę finansową uniemożliwiającą im transformację energetyczną i przejście na zielony prąd, Fundacja realizując swój cel statutowy planuje wspierać finansowo przedmiotowych odbiorców poprzez udzielane im darowizny pieniężne na sfinansowanie części kosztów zakupu i montażu instalacji OZE. Finansowanie części kosztów zakupu i montażu instalacji OZE przyznane beneficjentowi będzie polegało na tym, iż Fundacja uzgodnioną z beneficjentem kwotę darowizny (finansowania) przekaże bezpośrednio na rachunek podmiotu dokonującego sprzedaży i montażu instalacji OZE na rzecz beneficjenta, przy czym również możliwa jest sytuacja, w której finansowanie to zostanie przekazane przez Fundację na rachunek Spółki, jeżeli sprzedaż i montaż instalacji OZE na rzecz beneficjenta będzie dokonywana przez Spółkę. Zgodnie z postanowieniami regulaminu finansowania dokonywanego przez Fundację planowane jest, że beneficjentami tego finansowania będą odbiorcy indywidualni zakwalifikowani do któregokolwiek z dofinansowań przyznanych w ramach programów państwowych lub unijnych. Darowizny dokonywane przez Fundacje obejmą kwoty ustalone z beneficjentami i będą to kwoty w zakresie nieobjętym dofinansowaniem uzyskanym przez beneficjenta w ramach programów państwowych lub unijnych dot. instalacji OZE.
Działalność Fundacji nie będzie nastawiona na osiąganie zysków. Działalność bieżąca Fundacji, tj. realizacja celów statutowych oraz środki, które Fundacja będzie przekazywała na opisane powyżej finansowanie, pochodziły będą z darowizn cyklicznie przekazanych Fundacji przez Spółkę (z zysków Spółki). Natomiast jakikolwiek zysk uzyskany przez Fundację będzie wyłącznie przeznaczany na realizację jej celów statutowych i opisanego powyżej finansowania. Fundacja nie będzie przekazywać swojego majątku na rzecz członków zarządu Fundacji, rady Fundacji, osób bliskich tych osób oraz Spółki, czy wspólników Spółki.
Funkcjonowanie Fundacji nie będzie wiązało się ani dla samej Spółki, jak również dla jej wspólników i zarządu z bezpośrednim lub nawet pośrednim czerpaniem zysków z Fundacji. Oznacza to, że Spółka i jej wspólnicy nie czerpią i nie oczekują bezpośrednich korzyści majątkowych z tytułu przekazanych darowizn. Spółka będzie uznawała przekazywane Fundacji darowizny (wydatki z tego tytułu) jako związane z działalnością gospodarczą Spółki, co wynika z tego, że darowizny pośrednio będą wywierały pozytywny wpływ na prowadzoną przez Spółkę działalność gospodarczą. Do opisanych powyżej korzyści, których Spółka oczekuje zaliczyć można:
1) niewątpliwy w ocenie Spółki efekt PR-owy i marketingowy, wyrażający się w pozytywnym odbiorze Spółki jako przedsiębiorcy wspierającego istotne społecznie działania w zakresie ochrony środowiska i transformacji energetycznej gospodarstw domowych w kierunku pozyskiwania taniej zielonej energii w oparciu o instalacje OZE, co ma też istotne znaczenie z uwagi na rynek, w którym działa Spółka i możliwość zaprezentowania się jako podmiot, który nie tylko zajmuje się sprzedażą, montażem, serwisowaniem instalacji OZE, ale także wspiera transformację energetyczną;
2) budowanie korzystnego wizerunku Spółki wśród obecnych i potencjalnych klientów, jako solidnego partnera, który poza realizacją celów biznesowych, aktywnie angażuje się również w istotne społecznie działania mające na celu poprawę warunków życia i ochronę środowiska. Ten pozytywny odbiór w ocenie Spółki sprawi, że obecni i potencjalni klienci będą bardziej skłonni do nawiązania relacji biznesowych ze Spółką, np. poprzez postrzeganie Spółki jako organizacji identyfikującej się z tożsamymi do nich wartościami takimi jak ww. ochrona środowiska;
3) budowanie sieci networkingu - przekazywane darowizny powodują, że Spółka jest podmiotem rozpoznawalnym wśród adresatów jej usług, co ułatwia docieranie do nowych klientów; przekazywanie darowizn pozwala na nawiązywanie relacji z innymi podmiotami i osobami, czy instytucjami, co z kolei powoduje rozpowszechnienie ogólnej świadomości społeczeństwa na temat działalności Spółki;
4) budowanie pozytywnej atmosfery wśród załogi pracowniczej, która ma świadomość, że ich praca wpływa na rozwój otoczenia i ochronę środowiska, w którym żyją (część wypracowanych przez nich środków jest przekazywana na dotowanie transformacji energetycznej w kierunku zielonej energii); to z kolei zwiększa ich motywację do pracy; przekazywane darowizny powodują zwiększone zainteresowanie potencjalnych pracowników nawiązaniem współpracy ze Spółką, jako podmiotem identyfikującym się z tożsamymi dla nich wartościami takimi jak ochrona środowiska.
Wnioskodawca uzupełniając i doprecyzowując opis zdarzenia przyszłego wskazała, że jest jedynym fundatorem Fundacji.
Spółka nie będzie przekazywała darowizn na rzecz Fundacji w stałych kwotach. Kwoty darowizn będą miały zmienną wysokość. Każdorazowo o wysokości wsparcia finansowego Fundacji będą decydowały aktualne zasoby finansowe i potrzeby finansowe Fundacji związane z realizacją opisanej we wniosku o wydanie interpretacji działalności statutowej Fundacji.
Dokonywanie darowizn przez Spółkę będzie każdorazowo dokumentowe w sposób pozwalający na ustalenie ich przeznaczenia oraz potencjalnego celu.
Regulamin przyznawania darowizn przez Fundację nie określa kręgu podmiotów dokonujących sprzedaży i montażu instalacji OZE na rzecz i rachunek, których Fundacja przekaże darowizny przyznane beneficjentom. W przypadku zatem, gdyby Fundacja miała przekazać darowiznę przyznaną beneficjentowi na rzecz podmiotu innego niż Spółka, który dokonywałby sprzedaży i montażu instalacji OZE, będzie to podmiot niepowiązany ze Spółką (kapitałowo lub osobowo), w rozumieniu art. 11a ust. 4 ustawy o CIT.
Spółka (jeżeli na jej rachunek ma zostać przekazana przez Fundację darowizna przyznana beneficjentowi) nie będzie uzależniała wykonania usługi od otrzymania darowizny. Fundacja nie będzie finansowała całości zakupu i montażu instalacji OZE. Będzie to wyłącznie część kosztu w kwocie określonej przez beneficjenta we wniosku o udzielenie darowizny złożonym zgodnie z obowiązującym regulaminem Fundacji w zakresie przyznawania darowizn. Beneficjentami darowizn będą osoby, w przypadku, których zakup i montaż instalacji OZE objęty jest dofinansowaniem w ramach programów państwowych lub unijnych dot. instalacji OZE np. w ramach programu "Mój Prąd", czy też programu "Czyste Powietrze". W praktyce zatem istotna część kosztu zakupu i montażu instalacji OZE zostanie sfinansowana w ramach tego dofinansowania, beneficjent zaś z własnych środków zobowiązany jest pokryć pozostałą część kosztu (często nieznaczną względem wartości przyznanego dofinansowania w ramach programów państwowych lub unijnych, a jednak taką, która może stanowić dla niego barierę finansową).
Spółka natomiast nie posiada informacji, czy inne podmioty (inne niż Spółka), na rachunek, których Fundacja zgodnie z regulaminem przyznawania darowizn beneficjentom może przekazać kwotę darowizny na zakup i montaż instalacji OZE będą uzależniały wykonanie usługi od otrzymania przyznanej przez Fundację beneficjentowi darowizny (wniosek o wydanie interpretacji dot. zdarzenia przyszłego). Ponownie zauważyła, że opisana we wniosku działalność Fundacji ma na celu zainteresowanie i zachęcenie jak największej ilości odbiorców indywidualnych do udziału w zielonej transformacji energetycznej i inwestowania w instalacje OZE oraz zieloną energię. Działalność Fundacji ma w tym obszarze m.in. przeciwdziałać barierze finansowej w zakresie decyzji o realizacji inwestycji w instalacje OZE. Często bowiem przyznanie dofinansowania w ramach programów państwowych lub unijnych warunkowane jest sfinansowaniem przez beneficjentów pozostałej części kosztu zakupu i montażu instalacji OZE (nieobjętej tym dofinansowaniem), co zapewnia po stronie tych beneficjentów wsparcie finansowe (darowizna) przyznane przez Fundację. Fundacja w ten sposób przeciwdziała ww. barierze finansowej w zakresie decyzji o realizacji inwestycji w instalacje OZE oraz m.in. w ten sposób realizuje opisane we wniosku o wydanie interpretacji cele statutowe. Beneficjentami finansowania (darowizn) przyznawanych przez Fundację będą odbiorcy indywidualni zakwalifikowani do któregokolwiek z dofinansowań przyznanych w ramach programów państwowych lub unijnych w zakresie wymiany źródła ciepła na paliwo stałe i zastąpienia go ekologicznym albo inwestycję w odnawialne źródło energii elektrycznej np. pompa ciepła, instalacja fotowoltaiczna itp. (instalacje OZE) np. w ramach programu "Mój Prąd", czy też programu "Czyste Powietrze". Fundacja będzie finansowała wyłącznie inwestycje OZE zgodne z jej celami statutowymi. Natomiast przedmiotem finansowania przez Fundację nie będą inwestycje OZE, których celem jest działanie o charakterze zarobkowym albo działanie na rzecz osiągnięcia zysku. Tym samym Fundacja będzie udzielała finansowania (darowizn) wyłącznie na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (gospodarstw domowych). Fundacja będzie udzielała finansowania w maksymalnej wysokości do kwoty niepodlegającej finansowaniu w ramach wsparcia finansowego/dotacji/dofinansowania na zakup i montaż instalacji OZE przyznanych beneficjentowi w ramach obowiązujących w Polsce programów krajowych, czy też unijnych. Natomiast podstawą udzielenia finansowania (przyznania darowizny) przez Fundację będzie złożenie przez beneficjenta wniosku o jego przyznanie. Wniosek taki będzie mógł złożyć każdy zainteresowany. Opisane powyżej warunki finansowania (przyznania darowizn) zostały zawarte w przyjętym przez Fundację regulaminie przyznawania darowizn przez Fundację. W każdym razie udzielenie darowizny oraz jej wysokość będzie stanowiło dyskrecjonalną decyzję Fundacji. Fundacja nie będzie związana wnioskiem Beneficjenta. Fundacja uzasadnia to względami daleko idącej ostrożności, w tym przeciwdziałaniem ewentualnym oszustwom lub wyłudzeniom w zakresie przeznaczenia finansowania (darowizny) przez beneficjenta niezgodnie z celami statutowymi Fundacji. Z tego też względu przyjęto model, w którym przyznane beneficjentowi finansowanie (darowizna) zostanie przekazane przez Fundację bezpośrednio na rachunek bankowy podmiotu dokonującego sprzedaży i montażu instalacji OZE na rzecz tego beneficjenta.
Spółka poinformuje o działaniach podejmowanych w ramach realizacji strategii CSR. Spółka na ten moment rozważa w jakiej formie publicznego przekazu informacja o tych działaniach zostanie przedstawiona (w tym spośród form wskazanych w pytaniu Organu).
Spółka na ten moment w ramach działalności CSR planuje przekazywanie darowizn wyłącznie na rzecz Fundacji. Obecnie Spółka nie przekazuje darowizn na rzecz innych podmiotów. Natomiast Spółka w przyszłości nie wyklucza możliwości finansowania (wspierania) w tożsamy sposób innych Fundacji/Stowarzyszeń realizujących tożsame cele statutowe.
Wnioskodawca zwrócił uwagę, że przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe, stąd Spółka nie posiada jeszcze informacji, na rachunek jakich konkretnie innych podmiotów zostaną przekazane ewentualne darowizny, w tym czy będą to podmioty powiązane w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.
Spółka oprócz przekazywania darowizn nie realizuje jakichkolwiek innych transakcji z Fundacją.
Wspólnik Spółki nie posiada i nie będzie posiadał jakichkolwiek uprawnień do majątku Fundacji, w tym do majątku pozostającego po jej ewentualnej likwidacji.
Wnioskodawca mając powyższe na uwadze zapytał:
1) Czy w świetle art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT darowizny, które Spółka zamierza przekazać na rzecz Fundacji, o której mowa w opisie zdarzenia, powinny zostać zaliczone w poczet ukrytych zysków i opodatkowane ryczałtem?
2) Czy w świetle art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT darowizny, które Spółka zamierza przekazać na rzecz Fundacji, o której mowa w opisie zdarzenia, powinny zostać zaliczone w poczet wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą i opodatkowane Ryczałtem?
Stanowisko Strony opierało się na założeniu, że darowizny przekazywane przez Spółkę na rzecz Fundacji w świetle ustawy o CIT nie stanowią ukrytych zysków i nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem z tego tytułu. Jednocześnie darowizny, które będą dokonywane przez Spółkę nie mogą być uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą Spółki, a w związku z tym nie będą podlegały opodatkowaniu Ryczałtem na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS") w interpretacji indywidualnej z 19 czerwca 2024 r. stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.
Według Dyrektora KIS ocena, czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia. Jego zdaniem ocena, czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi, nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi).
Organ interpretacyjny mając na uwadze, że z opisu sprawy wynika, że Spółka będzie przekazywać darowizny pieniężne na rzecz powiązanej fundacji, doszedł do przekonania, że w analizowanej sprawie powstanie ukryty zysk, bowiem darowizny są wprost wymienione w katalogu ukrytych zysków, co wynika z art. 28m ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT. Z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wynika, że przez ukryte zyski rozumie się także świadczenia na rzecz podmiotów powiązanych, a nie tylko akcjonariusza/udziałowca/wspólnika. Spółka oraz fundacja, o której mowa we wniosku, są podmiotami powiązanymi, zatem spełniona jest przesłanka podmiotowa do uznania danego świadczenia za ukryty zysk. Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy.
Dyrektor KIS mając na uwadze, iż darowizny przekazywane są przez Spółkę - jako fundatora - podmiotowi powiązanemu (fundacji), podkreślił, że darowizny będą udzielane Fundacji przez Wnioskodawcę i podmioty te łączą wzajemnie powiązania, które niewątpliwie mają wpływ na sposób uregulowania relacji pomiędzy Spółką i Fundacją, co uzasadnia ich kwalifikację do ukrytych zysków. Zauważył przy tym, że Spółka jest jedynym fundatorem Fundacji, ponadto kwoty przekazywane Fundacji w ramach darowizny będą miały zmienną wysokość. Ich wysokość będzie uzależniona od aktualnych zasobów i potrzeb Fundacji, a więc warunki będą uzgodnione pomiędzy Spółką, a Fundacją jako podmiotami powiązanymi. Ponadto za trudną do wyobrażenia uznał sytuację, w której jakakolwiek fundacja, nie będąc powiązana z innym podmiotem, wskazuje kwoty darowizn, jakie należy wpłacić na jej konto.
Mając powyższe na uwadze organ doszedł do przekonania, że w analizowanej sprawie, zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT przekazywane przez Spółkę darowizny na rzecz powiązanej fundacji stanowią ukryte zyski i są opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek z następujących powodów:
– darowizny są wymienione wprost w art. 28m ust. 3 pkt 7 jako ukryte zyski;
– darowizna jest przekazywana podmiotowi powiązanemu, a wysokość i moment dokonania darowizn są ustalane z Fundacją, a więc na zasadach, jakie na pewno nie zaistniałyby, gdyby nie powiązania pomiędzy podmiotami.
Ponadto stanął na stanowisku, że ocena darowizn, o których mowa we wniosku, pod kątem wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT) nie ma uzasadnienia, gdyż wydatek taki Spółka winna opodatkować jako "ukryty zysk". W związku z powyższym za bezzasadne uznał udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2.
Spółka w złożonej skardze, wnosząc o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzuciła jej naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie t.j.: art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT poprzez ich błędną wykładnię i wynikającą z tego niewłaściwą ocenę co do zastosowania w przedstawionym przez Skarżącą opisie zdarzenia przyszłego art. 28m ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT, w sytuacji, gdy opisane we wniosku o wydanie interpretacji darowizny dokonywane przez Skarżącą na rzecz fundacji nie stanowią ukrytych zysków i nie podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek;
2) przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy t.j.:
a) art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej zwana: "O.p.") poprzez wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiającej niewyczerpujące uzasadnienie prawne przedstawionego przez Organ stanowiska, w szczególności brak odniesienia się przez Organ, co do spełniania przez opisane w zdarzeniu przyszłym świadczenia w postaci przekazywanych przez Skarżącą darowizn jednego z elementów zawartej w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT definicji pojęcia "ukrytych zysków" związanego z wykonywaniem tych świadczeń (darowizn) w związku z prawem do udziału w zysku Spółki, mimo szerokiego stanowiska Skarżącej przedstawionego w tym zakresie we wniosku o wydanie interpretacji i uznania przez Organ za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej oraz kwalifikacji opisanych we wniosku darowizn jako "ukrytych zysków" opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek;
b) art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o nieuprawnioną interpretację przedstawionego zdarzenia przyszłego i domniemanie Organu skutkujące modyfikacją opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego, że "wysokość i moment dokonania darowizn są ustalane z Fundacją", a darowizny przekazywane przez Skarżącą na rzecz fundacji będą przekazywane "na zasadach, jakie na pewno nie zaistniałyby, gdyby nie powiązania pomiędzy podmiotami" w sytuacji, w której stanowi to swoiste dopowiedzenie Organu niemające potwierdzenia i odniesienia w przedstawionym przez Skarżącą opisie zdarzenia przyszłego, w szczególności wynika z nieuwzględnienia przez Organ opisanej polityki społecznej odpowiedzialności biznesu realizowanej przez Spółkę, opisanych we wniosku okoliczności związanych z przekazywaniem darowizn na rzecz fundacji, realizacji celu Skarżącej w przekazywaniu darowizn opisanego we wniosku, a jednocześnie wskazuje na oparcie się Organu na nieuzasadnionym założeniu, jakoby znał wszelkie mechanizmy rynkowe i praktyki związane z przekazywaniem darowizn fundacjom, w szczególności w związku z realizacją celów społecznej odpowiedzialności biznesu;
c) art. 14c § 1 i § 2 O.p. i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez pominięcie przez Organ istotnych okoliczności wynikających z opisu zdarzenia przyszłego wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w szczególności co do związku przekazywanych przez Skarżąca darowizn z prawem do udziału w zysku Spółki oraz przeznaczenia tych darowizn przez fundację;
d) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej sprzecznej z dotychczas wydawanymi przez Organ interpretacjami indywidualnymi z wniosku innych podatników, jednak w tożsamych okolicznościach, przedmiocie sprawy oraz stanie prawnym, tj. w sytuacji, w której Skarżąca oczekiwała, iż jej wniosek zostanie rozpatrzony w podobny sposób, tj. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).
W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do poglądu prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny poglądu wyrażonego we wniosku, winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, i jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
W niniejszej sprawie istota sporu sprowadzała się do oceny prawidłowości uznania przez organ wydający interpretację, że wypłacana przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego – Fundacji darowizn stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.
W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca podnosił, że Fundacja nie partycypuje w zyskach Skarżącej, Fundacja nie jest wspólnikiem Ponadto wspólnicy Skarżącej nie posiadają i nie będą posiadali jakichkolwiek uprawnień do majątku Fundacji, w tym do majątku pozostałego po jej ewentualnej likwidacji. Dodatkowo celem przeznaczenia przekazywanych Fundacji darowizn może być wyłącznie realizacja działalności statutowej Fundacji. Zdaniem Strony brak jest związku przekazywanych przez Skarżącą darowizn na rzecz Fundacji z prawem do udziału w zysku Skarżącej tak po stronie Fundacji, jak i podmiotów powiązanych, będących wspólnikami i członkami zarządu Skarżącej oraz zarządu Fundacji. Wedle Strony sam fakt wymienienia "darowizn" w katalogu "ukrytych_zysków"_w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie przesądza w ocenie Skarżącej o tym, że każda darowizna stanowi ukryte zyski. Skarżąca uważa, że istotne, czy wręcz kluczowe znacznie w tym zakresie ma ocena, czy świadczenie to wykonywane jest w związku z prawem do udziału w zysku.
Rozstrzygając tak zarysowany spór wskazać na wstępie należy, że ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r. Ten nowy sposób opodatkowania został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym "Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych".
Przepisy regulujące opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. zostały natomiast wprowadzone na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 ze zm.). Ustawodawca zauważył, że stosowanie tego modelu opodatkowania może prowadzić do nadużyć w zakresie braku opodatkowania dochodu po stronie podatników podatku dochodowego od osób prawnych i wprowadził obostrzenia, by takim nadużyciom zapobiec. System opodatkowania w formie CIT-u estońskiego jest wysoce korzystny dla podatników i z tego względu ustawodawca nałożył na nich szereg ograniczeń, aby wyeliminować w sposób racjonalny dodatkowe wypłaty na rzecz wspólników lub udziałowców ponad podzielony zysk.
Istotą modelu tzw. estońskiego CITu jest odroczenie opodatkowania do momentu dystrybucji zysku. Tym momentem jest nie tylko data podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy, lecz także wszelkie inne wypłaty prowadzące do dystrybucji zysku. W katalogu dochodów do opodatkowania niezbędne było zatem uwzględnienie także innych niż dywidenda świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami. Są to tzw. ukryte zyski. Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.
Celem wprowadzenia przepisów o ukrytych zyskach była próba wyeliminowania przez ustawodawcę działań spółek polegających na dystrybucji zysków w formie innej niż dywidenda. Intencją ustawodawcy jest więc uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami, akcjonariuszami, wspólnikami.
Z uwagi na fakt, iż podstawą opodatkowania w przypadku CITu estońskiego jest kwota podzielonego zysku, a nie dochód spółki (jak w przypadku zasad ogólnych), zwiększanie kosztów działalności gospodarczej nie jest sposobem na obniżenie podatku, w tym celu wystarczy natomiast nie podejmować uchwały o podziale zysku. W interesie ekonomicznym wspólników spółki jest więc z jednej strony nie dokonywać "formalnego" podziału zysku, a z drugiej strony transferować wypracowany przez spółkę zysk w inny sposób; wówczas wspólnicy będą zarabiać na spółce, a sama spółka nie będzie opodatkowana.
Należy zauważyć ponadto, że celem wprowadzenia ryczałtu od dochodów spółek było zachęcenie polskich przedsiębiorców do przeznaczania zysków osiągniętych przez prowadzone przez nich spółki na inwestycje w swoją działalność. Na ten cel zwrócił uwagę ustawodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej ryczałt od dochodów spółek. Podobny cel wprowadzenia ryczałtu od dochodów spółek wynika z treści Przewodnika, który określa, że przy wykładni norm wynikających z przepisów o ryczałcie od dochodów spółek należy kierować się dyrektywą, zgodnie z którą "reinwestycje pozostają nieopodatkowane. Natomiast przekazanie do konsumpcji, wypłata, czy inna dystrybucja majątku – niezależnie od tego, w jakiej formie jest dokonana – podlega opodatkowaniu".
Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:
1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:
a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub
b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);
2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);
3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);
4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;
5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;
6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).
W myśl art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, przy czym ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków. Katalog ukrytych zysków ma charakter otwarty (ustawodawca używa zwrotu "w szczególności"), zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie nie oznacza, że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski. Te wyszczególnione są następujące:
1) kwota pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;
2) świadczenia wykonane na rzecz:
a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,
b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
3) nadwyżka wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;
4) nadwyżka zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;
5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;
6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
8) wydatki na reprezentację;
9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.
Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zgodnie z art. 28m ust. 4 ustawy o CIT nie zalicza się:
1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;
2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku; a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej, b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.
Należy podkreślić, że ustawowa definicja "ukrytych zysków" jest szeroka. Jej zadaniem jest objęcie wszystkich tych sytuacji, w których wspólnik bądź podmiot z nim powiązany (pośrednio lub bezpośrednio) miałby otrzymywać od spółki jakąś korzyść z tytułu uczestnictwa w spółce inną niż dywidenda. Postanowienia m. in. art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. świadczą o tym, że intencją ustawodawcy było powiązanie powstania obowiązku podatkowego nie tylko z podziałem zysku, lecz również z innymi zdarzeniami mogącymi z ekonomicznego punktu widzenia być traktowanymi podobnie do podziału zysku. Zauważyć w tym miejscu należy, że podatnik korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji np. prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami (tzw. ukryte zyski).
Nie może budzić wątpliwości, że analizowany przepis określa w początkowej jego części kryteria (cechy) świadczeń, które należy uznać za ukryte zyski, nawet jeśli nie zostały wprost wskazane w wyliczeniu zawartym w art. 28m ust. 3. Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:
– wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
– inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),
– wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/ wspólnika lub podmiotu powiązanego,
– wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem czy wspólnikiem.
Według tych kryteriów ocenia się wszystkie świadczenia, które nie zostały wyliczone w katalogu przykładowych świadczeń stanowiących ukryte zyski. Ponadto przepis ten przykładowo wskazuje te rodzaje świadczeń, które zawsze, a więc "w szczególności", kryteria te spełniają. W odniesieniu do tychże wprost wskazanych w ustawie świadczeń nie ma możliwości wyłączenia ich z kategorii ukrytych zysków na podstawie okoliczności, na które powołuje się spółka w tej sprawie.
Analiza przepisu prowadzi do wniosku, że pojęcie "ukrytych zysków", o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 tej ustawy stanowi zwrot definiowany (definiendum), zwrot "rozumie się" wyraża łącznik, zaś dalsza część przepisu stanowi zwrot definiujący (definiens). Analizowana definicja ma charakter definicji klasycznej (świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, [...] albo wspólnikiem) wzbogaconą o elementy definicji zakresowej cząstkowej (w szczególności: [...]).
W kontekście definicji zakresowych cząstkowych w doktrynie zaznacza się, że definicje tego rodzaju dopuszcza się m. in. w sytuacji gdy pełne wyliczenie elementów zakresu definiowanego jest niemożliwe gdyż jest ich zbyt wiele lub gdy ustawodawca w chwili formułowania definicji nie ma gruntownego rozeznania co do wszystkich elementów zakresu. Zaznacza się przy tym, że w przykładowym wyliczeniu konieczne jest uwzględnienie nie tylko ewidentnych, powszechnie znanych elementów zakresu znaczeniowego, ale również elementów mogących budzić czyjeś wątpliwości [por.: S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 2004, str. 289-290]. Zaznacza się również, że definicje zakresowe niepełne bywają stosowane do wzmocnienia definicji klasycznej w sytuacji, gdy była ona nie dość "diagnostyczna". Należy mieć przy tym na uwadze, że definicje legalne są niezwykle silnymi dyrektywami wykładni. Są to dyrektywy wykładni narzucone normatywnie przez samego ustawodawcę. Znaczenia sformułowanego przez definicję legalną nie przełamuje się nawet w sytuacji, gdyby treść językowa tej definicji podważała założenia o racjonalnym prawodawcy [tak: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2012, s. 209, 214, 215].
Wskazać również należy na obowiązujący na gruncie wykładni zakaz wykładni per non est. W świetle przytoczonej zasady niedopuszczalna jest taka interpretacja przepisów prawa, która prowadzi do wniosku, że ich pewne fragmenty okazują się zbędne, a więc niezawierające żadnej treści normatywnej [por. uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10].
W konsekwencji dokonując wykładni art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. interpretatorowi nie wolno w żadnej mierze pomijać skutków wiążących się z użyciem przez ustawodawcę sformułowania "w szczególności" znamionującego definicję zakresową niepełną. Działanie tego rodzaju byłoby zachowaniem contra legem.
W ocenie Sądu, posłużenie się w analizowanym przepisie zwrotem "w szczególności" nakazuje uznanie, że wszystkie świadczenia wyliczone po wskazanym zwrocie mieszczą się w zakresie definiowanego pojęcia ukrytych zysków. W konsekwencji okoliczność, że dane świadczenie mieści się w zakresie zastosowania któregokolwiek z punktów zawartych w wyliczeniu sformułowanym w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., stanowi wystarczający warunek uznania tego świadczenia za ukryty zysk. Aprobata odmiennego rezultatu wykładni skutkowałaby wyjściem poza językowe znaczenie analizowanej regulacji.
W rezultacie uznać należy, że kwota darowizny udzielonej przez podatnika podmiotowi powiązanemu stanowi ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 analizowanego aktu.
Prawidłowo w tym zakresie wypowiedział się organ interpretacyjny słusznie wskazując, że w przytoczonym wyżej wyliczeniu zawartym w punktach od 1 do 12 wskazane są rodzaje świadczeń uznawanych przez ustawodawcę za ukryte zyski.
Ustawodawca wprowadził więc w analizowanej regulacji dwie grupy świadczeń, które:
1) zawsze stanowią "ukryte zyski", niezależnie od jakichkolwiek okoliczności (art. 28m ust. 3 pkt 1–12 u.p.d.o.p.);
2) nigdy nie stanowią "ukrytych zysków", niezależnie od jakichkolwiek okoliczności (art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p.).
W przekonaniu Sądu, z uwagi na systematykę analizowanego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, nie można doszukiwać się konieczności badania takich warunków w części wstępnej tego przepisu, tj. w przesłance świadczenia wykonanego w związku z prawem do udziału w zysku, o czym była mowa wyżej.
Trzeba równocześnie podkreślić, że standardy wykładni prawa podatkowego wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa - systemowej i funkcjonalnej. Dokonując zatem wykładni przepisów, w tym również regulacji prawnych zawartych w rozdziale 6b ustawy o CIT dotyczących opodatkowania dochodów spółek ryczałtem, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na literalne brzmienie danych przepisów, a dopiero wówczas, gdy nie daje ono jednoznacznego rezultatu, należy posiłkować się pozostałymi regułami wykładni przepisów prawa.
W przekonaniu Sądu, analizowana regulacja w zakresie darowizn wpisuje się w istotę tzw. estońskiego CITu i uwzględnia charakter darowizn. Wskutek przekazywania darowizn dochodzi bowiem do redystrybucji zysków wypracowanych w spółce na rzecz podmiotów powiązanych bez konieczności wypłaty zysku, który byłby opodatkowany, przy czym bez wątpienia wykorzystuje się tu powiązania występujące między podmiotami. Wskutek wykorzystania wzajemnych powiązań dochodzi do dystrybucji zysku bez konieczności jego opodatkowania. Z istoty i celu CITu estońskiego, wprost wynika, że wskutek promowania działalności inwestycyjnej opodatkowana jest dystrybucja majątku, a nie dochód, a pożądana jest reinwestycja zysku.
Podkreślenia wymaga, że z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca będzie przekazywać darowizny pieniężne na rzecz podmiotu powiązanego (powiązanej fundacji), zatem w analizowanej sprawie - jak słusznie wskazał organ w zaskarżonej interpretacji - powstanie ukryty zysk, bowiem darowizny są wprost wymienione w katalogu ukrytych zysków, co wynika z art. 28m ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT.
Z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wynika, że przez ukryte zyski rozumie się także świadczenia na rzecz podmiotów powiązanych, a nie tylko akcjonariusza/udziałowca /wspólnika. Nie budzi wątpliwości Sądu, że Skarżąca oraz Fundacja, na rzecz której przekazywane będą darowizny, są podmiotami powiązanymi, zatem spełniona jest przesłanka podmiotowa do uznania danego świadczenia za ukryty zysk.
Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem.
Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu, zatem świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy.
W opinii Sądu, właśnie taka sytuacja zachodzi w przedmiotowej sprawie - świadczenia przekazywane są przez Spółkę podmiotowi powiązanemu (Fundacji) i jednocześnie wynikają one z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi.
Za ukryty zysk należy rozumieć świadczenia, które powstają na skutek uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, a z takimi mamy do czynienia na gruncie niniejszej sprawy.
Opis sprawy dokładnie wskazuje na sposób uregulowania relacji pomiędzy Skarżącą a Fundacją. Sposób ten wprost wynika z istniejących powiązań pomiędzy tymi podmiotami, w związku z czym spełniona jest przesłanka wynikająca ze zdania wstępnego art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i dodatkowo świadczenie w postaci darowizny zostało wprost wymienione w katalogu ukrytych zysków.
W omawianym przypadku, darowizny będą udzielane Fundacji przez Skarżącą. Podmioty te łączą wzajemnie powiązania, które niewątpliwie miały wpływ na sposób uregulowania relacji pomiędzy Spółką i Fundacją, co uzasadnia ich kwalifikację do ukrytych zysków – na co zasadnie zwrócił uwagę DKIS.
Zdaniem Sądu, w zaskarżonej interpretacji organ zasadnie wskazał jak należy rozumieć zwrot "wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk" (świadczenia na które miały wpływ istniejące powiązania pomiędzy stronami transakcji). Organ dokonał również prawidłowej wykładni treści tego przepisu, a także dokonał jego subsumcji do przedstawionego we wniosku opisu sprawy i jednoznacznie wskazał, dlaczego w analizowanej sprawie dochodzi do powstania ukrytych zysków. Ponadto w treści art. 28m ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT wprost wynika, że przekazywane przez Spółkę darowizny stanowią ukryte zyski i są opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek jako ukryte zyski.
Biorąc powyższe pod uwagę nie można twierdzić - co czyni Skarżąca - że organ pominął kluczową kwestię, jaką jest fakt, iż darowizny przekazywane przez Spółkę na rzecz Fundacji nie mogą zostać uznane za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, gdyż ich wykonanie nie pozostaje w związku z prawem do udziału w zysku Spółki oraz że uznanie przez organ Fundacji za fundację prywatną lub podmiot równoważny takiej fundacji, o których mowa w art. 28m ust. 3 pkt 2 lit. a ustawy o CIT jest błędne. Z powyższego wynika zatem, że jeśli literalne brzmienie art. 28m ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT w zw. z przesłanką ze zdania pierwszego art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie budzi wątpliwości, co miało miejsce w zaskarżonej interpretacji, to organ nie ma podstaw do stosowania innej aniżeli literalna wykładni określonego przepisu. Nie są zatem zasadne zarzuty naruszenia 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT.
Odnosząc się natomiast do powołanych przez Skarżącą wyroków sądów administracyjnych, DKIS słusznie zauważył, że rozstrzygnięcia zawarte w tych wyrokach nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydane zostały w indywidualnych sprawach, w konkretnych indywidualnych określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i wiążą tylko strony danego postępowania. Ponadto Sąd nie podziela argumentacji prezentowanej w przywoływanych w skardze wyrokach sądów administracyjnych.
W poddanej sądowej kontroli sprawie strona sformułowała zarzuty naruszenia przez organ prawa procesowego, które Sąd uznał za niezasadne. O czym była już mowa na wstępie, specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I GSK 36/12, LEX nr 1291291; z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 333/11, LEX nr 1244307). Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych.
Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania.
W ocenie Sądu, organ wydał na wniosek Skarżącej interpretację indywidualną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p., sformułował ocenę zagadnienia będącego przedmiotem wątpliwości Skarżącej, ustosunkowując się do przedstawionych argumentów. Co prawda organ nie przychylił się do argumentów zaprezentowanych przez Skarżącą we wniosku, nie oznacza to jednak, że zostało naruszone prawo procesowe zawarte w art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia, prowadzący do niewłaściwego stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego.
Zdaniem Sądu, postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Nie można zatem żądać, aby wydając interpretacje organ prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem wnioskodawcy. Zgodnie z poglądami judykatury, nie stanowi podstawy do uchylenia indywidualnej interpretacji zarzut, że organ podatkowy nie prowadził pełnej polemiki ze wszystkimi argumentami przedstawionymi przez stronę skarżącą.
Należy podkreślić, że organ, działając w ramach przepisów O.p., obowiązujących przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, ściśle trzymał się wytyczonych mu zasad postępowania. Dokonał interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do całokształtu stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 O.p.
W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja nie została wydana w oparciu o odmienny stan faktyczny od przedstawionego we wniosku poprzez przyjęcie przez organ dodatkowych założeń do stanu faktycznego, których Skarżąca nie wskazywała. Z tego też względu za pozbawione podstaw Sąd uznał poniesione przez Skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 O.p. Organ wydając interpretację przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez skarżącą. Zdaniem Sądu, organ wydając skarżoną interpretację indywidualną dokonał pełnej oceny stanowiska Wnioskodawcy, wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. W uzasadnieniu stanowiska organ podatkowy wyjaśnił skarżącej przesłanki, którymi się kierował przy dokonywaniu wykładni prawa podatkowego. Z samego faktu, że stanowisko organu jest odmienne od stanowiska spółki, nie można wywodzić naruszenia zasady zaufania.
W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji