III SA/Wa 1904/21

III SA/Wa 1904/21 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-03-08
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2021-08-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Jacek Kaute /sprawozdawca/
Maciej Kurasz
Matylda Arnold-Rogiewicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 1061/22 - Wyrok NSA z 2023-02-14
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 5 ust. 1-2
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 marca 2022 r. sprawy ze skargi K. s.k.a. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2021 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.63.2021.4.AR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę
Uzasadnienie
W dniu 16 lutego 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor, Organ) wpłynął wniosek K. Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. (Wnioskodawca, Skarżąca, Strona, Spółka) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie sposobu rozpoznania przychodów i kosztów w związku z realizacją umowy konsorcjum.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. W przyszłości Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę konsorcjum (zwaną dalej: "Umowa", "Konsorcjum" lub "Umową Konsorcjum") z osobą fizyczną posiadającą w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy (zwana dalej: "Partner" lub "Partner Konsorcjum").
Konsorcjum zostanie zawiązane w celu wspólnego wykonania przedsięwzięcia polegającego na budowie obiektów budowlanych, w szczególności budynków mieszkalnych i usługowych wraz z towarzyszącą im infrastrukturą, zgodnie z planami, kosztorysem oraz harmonogramem zaakceptowanym przez Wnioskodawcę oraz Partnera Konsorcjum (zwanego dalej "Projektem"). Partnerem Konsorcjum będzie właściciel gruntów o określnym przeznaczeniu oraz posiadający określone aktywa pieniężne niezbędne do realizacji określonych projektów budowalnych, które kolejno mogłyby podlegać dzierżawie, najmowi bądź sprzedaży.
Szczegółowe warunki współpracy pomiędzy podmiotami zostały określone w Umowie Konsorcjum, która stanowi, że strony działają na zasadzie wspólnego przedsięwzięcia nieposiadającego odrębnej podmiotowości prawnej oraz zobowiązują się do uczestniczenia w przychodach i kosztach w określonych proporcjach. Z Umowy Konsorcjum wynika, że strony zainteresowane są wspólną realizacją przedsięwzięć z zakresu realizacji i budowy projektów budowalnych. Przedmiotowe przedsięwzięcia mają być realizowane przez nieposiadającą osobowości prawnej, czasowo istniejącą strukturę, w której działać będą w tym zakresie przedsiębiorcy (Konsorcjum).
Strony określiły zasady wzajemnej współpracy w zakresie realizacji projektu budowlanego, w zakresie finansowania kosztów budowy, obowiązków stron oraz podziału zysku. Zgodnie z przedmiotowym warunkami Partner Konsorcjum będzie zobowiązany do udostępnienia nieruchomości na której realizowana będzie inwestycja oraz sfinansowania realizacji projektu, a Wnioskodawca do faktycznej realizacji inwestycji budowlanej. Komercjalizacją wybudowanych budynków będzie zajmować się Wnioskodawca.
Zgodnie z treścią Umowy, każdemu z podmiotów przydzielony został do realizacji odrębny zakres zadań w zakresie realizacji inwestycji w ramach konsorcjum. Partner Konsorcjum obowiązany będzie do udostępnienia działki, na której realizowane będzie przedsięwzięcie oraz zapewnienie jego finansowania. Partner Konsorcjum udzieli Wnioskodawcy prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowalne.
Z kolei Lider (Wnioskodawca) jako profesjonalista w zakresie realizacji inwestycji budowalnych posiadający określoną wiedzę, potencjał kadrowy, organizacyjny oraz zasoby techniczne, osobowe czy odpowiednią bazę podwykonawców odpowiedzialny będzie w szczególności za wykonanie bądź zlecenie wszelkich prac związanych z realizacją projektu budowalnego począwszy od etapu przygotowania jego projektu architektonicznego i kosztorysu, poprzez uzyskanie odpowiednich zgód i decyzji administracyjnych, aż do ostatecznej realizacji określonego obiektu budowlanego i dalszej jego komercjalizacji bądź sprzedaży we własnym imieniu oraz na własną rzecz. Należy wskazać, iż komercjalizacja nieruchomości będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, tj. będzie stanowiła przykładowo najem komercyjny. Lider zawrze wszelkie niezbędne umowy z podwykonawcami w celu realizacji wskazanego przedsięwzięcia. W szczególności Wnioskodawca zawrze umowę z architektem na przygotowanie określonego projektu budowalnego oraz umowy z podwykonawcami na realizację wskazanego projektu. Wszelkie z przedmiotowych kosztów ponoszone będą przez Lidera na podstawie wystawionych na jego rzecz faktur VAT. Dodatkowo Lider obowiązany będzie do nadzoru nad realizacją przedmiotowych prac. Kolejno po zrealizowaniu Projektu w postaci budynku będzie on komercjalizowany przez Lidera w postaci jego najmu bądź sprzedaży. Wobec tego należy stwierdzić, iż Lider będzie dokonywał wszelkich rozliczeń z tytułu komercjalizacji nieruchomości powstałej w wyniku realizacji Projektu.
Wnioskodawca będzie reprezentował członków Konsorcjum w stosunkach zewnętrznych zarówno z podwykonawcami jak i ewentualnymi nabywcami bądź najemcami realizowanych nieruchomości. Lider będzie więc podmiotem odpowiedzialnym również za:
- dokonywanie rozliczeń w imieniu członków Konsorcjum z podwykonawcami realizującymi przedsięwzięcie budowalne,
- dokonywanie w imieniu członków Konsorcjum rozliczeń w ramach komercjalizacji zrealizowanego obiektu budowlanego,
- prowadzenie rozliczeń z konsorcjantem w zakresie zrealizowanych zadań,
- zabezpieczenie ciągłości dostaw surowców niezbędnych do realizacji przedsięwzięcia, poprzez m.in.: zakup materiałów i surowców.
Wszystkie prace budowlane dokumentowane będą fakturami wraz z podatkiem od towarów i usług. Faktury zakupu materiałów, robót budowalnych zlecanych podwykonawcom dotyczących realizacji omawianego przedsięwzięcia oraz wszelkie inne koszty związane z przedsięwzięciem, takie jak koszty projektowe, architektoniczne, będą wystawiane na Wnioskodawcę.
Zasady rozliczeń z tytułu określonych przedsięwzięć uregulowano w umowie Konsorcjum na dwa sposoby:
- w przypadku udostępnienia przez Partnera na rzecz Lidera określonych zasobów, w szczególności nieruchomości (dalej: "Zasoby Partnera") do przeprowadzania Projektów, Lider będzie płacił na rzecz Partnera czynsz w wysokości ustalonej w ramach konkretnego Projektu;
- Lider i Partner uczestniczyć będą w przychodach i kosztach ze sprzedaży nieruchomości oraz najmu nieruchomości wybudowanych w ramach konsorcjum w proporcji określonej w umowie Konsorcjum.
Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 30 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że:
Z Umowy Konsorcjum wynikać będzie, że wydatki dzielą się na wydatki wspólne konsorcjum i indywidualne. Wydatki wspólne będą dzielone wg proporcji 50%. Wydatki indywidualne będą ponoszone wyłącznie przez podmiot, który je ponosi, wydatki indywidualne to np. czynsz z tyt. najmu nieruchomości oraz podatek od nieruchomości.
Określenie, że Partner zobowiązany jest, w razie potrzeby, do "zapewnienia finansowania przedsięwzięcia" oznacza, że Partner zobowiązany będzie do pozostawienia do dyspozycji Wnioskodawcy środków finansowych w celu realizacji projektu, np. pozyskania podwykonawców czy zakupu surowców.
Umowa będzie przewidywała dwa alternatywne warianty rozliczenia kosztów:
- koszty dzielone są w proporcji 50% na Lidera i Partnera,
- Partner udostępnia nieruchomość odpłatnie. Wydatki dzielą się na wydatki wspólne konsorcjum i indywidualne i tylko wydatki wspólne będą dzielone wg proporcji 50%. Wydatki indywidualne to np. czynsz z tyt. najmu nieruchomości oraz podatek od nieruchomości.
W zależności od projektu strony mogą ustalić, iż Lider nie będzie ponosił kosztu czynszu z tyt. najmu lub dzierżawy nieruchomości. W jednym z wariantów rozliczenia Lider będzie uiszczał czynsz na rzecz Partnera w związku z udostępnianiem nieruchomości pod inwestycję, ponieważ udostępnienie nieruchomości w ramach najmu lub dzierżawy stanowić będzie dodatkową usługę, która zdaniem Wnioskodawcy podlegać będzie fakturowaniu. Czynsz będzie ustalany indywidualnie dla każdej nieruchomości w ramach danego projektu.
Co do zasady konsorcjum będzie polegało na tym, że Lider oraz Partner będą wykonywali usługi w ramach wspólnego przedsięwzięcia jednak mogą wyodrębnić część usług, z tyt. których realizacji będą ponosili koszty i przychody. W jednym z wariantów Partner będzie świadczył usługę udostępnienia nieruchomości w formie najmu lub dzierżawy na rzecz Wnioskodawcy, za które będzie pobierał wynagrodzenie, które będzie udokumentowane fakturą. Lider nie będzie świadczył żadnych czynności na rzecz Partnera, a jedynie czynności w ramach Projektu.
Podział zysku z tytułu komercjalizacji realizowanego projektu będzie dokonywany pomiędzy konsorcjantami w ten sposób, że Lider będzie wypłacał Partnerowi 50 % zysku osiąganego z czynszu najmu. Zarówno Lider jak i Partner będą otrzymywać po 50 % zysku.
W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:
Czy w przypadku sprzedaży lub odpłatnego udostępnienia nieruchomości związanych z Konsorcjum Wnioskodawca rozpozna przychody i koszty wyłącznie w wysokości ustalonego w umowie Konsorcjum przypadającego na Wnioskodawcę udziału w przychodach i kosztach? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1 – zwane dalej pytaniem nr 1)
Czy Wnioskodawca rozpozna w kosztach uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne dokonywane od zrealizowanej w ramach przedmiotowej inwestycji nieruchomości w wysokości odpowiadającej przysługującemu Wnioskodawcy udziału w przychodach i kosztach z komercjalizacji nieruchomości określonych w Umowie Konsorcjum? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2 – zwane dalej pytaniem nr 2)
Czy wydatki ponoszone przez Lidera, w związku z zawarciem Umowy, na realizację inwestycji budowlanej, które stanowią jego wkład inwestycyjny w Projekt, są dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów, który powinien być rozpoznany w całości przez Spółkę? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 6 – zwane dalej pytaniem nr 3)
W pytania nr 1 Wnioskodawca wskazał, że rozpozna przychód z tytułu środków pieniężnych otrzymanych z tytułu komercjalizacji nieruchomości oraz koszty związane z jej komercjalizacją wyłącznie w wysokości ustalonej w Umowie Konsorcjum przypadającego na Wnioskodawcę udziału w przychodach, a przychodu Wnioskodawcy nie będzie stanowiło wynagrodzenie z tytułu komercjalizacji nieruchomości w wysokość przekraczającej udział Wnioskodawcy w zysku, który zostanie wypłacony Partnerowi Konsorcjum, ponieważ przedmiotowe środki pieniężne nie spełniają definicji przychodu podatkowego, którym jest wyłącznie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym i definitywnym.
W zakresie pytania nr 2 Wnioskodawca wskazał, że rozpozna w kosztach uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonane od zrealizowanej w ramach przedmiotowego przedsięwzięcia nieruchomości w proporcji wynikającej z przysługującego Wnioskodawcy udziału w przychodach i kosztach z tytułu komercjalizacji nieruchomości określonych w Umowie Konsorcjum.
W zakresie pytania nr 3 Wnioskodawca wskazał, że wydatki ponoszone przez Lidera, w związku z zawarciem Umowy na realizację inwestycji budowlanej, które stanowią jego wkład inwestycyjny w Projekt, są dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów, który powinien być rozpoznany w całości przez Spółkę oraz nie będą dzielone pomiędzy konsorcjantów proporcjonalnie do przypadającego na nich udziału w zysku Konsorcjum, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2020 poz. 1406 z późn. zm., dalej jako: "ustawa o CIT", "u.p.d.o.p.").
Uzasadniając własne stanowisko w zakresie pytania nr 3, Wnioskodawca wskazał m.in., że wydatki ponoszone przez Lidera, w związku z zawarciem Umowy, na realizację inwestycji budowlanej, które stanowią jego wkład inwestycyjny w Projekt, są dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów, który powinien być rozpoznany w całości przez Spółkę oraz nie będą dzielone pomiędzy konsorcjantów proporcjonalnie do przypadającego na nich udziału w zysku Konsorcjum, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT.
Zarówno Wnioskodawca, jak i Partner przystępują do konsorcjum, wnosząc wkłady inwestycyjne niezbędne dla realizacji Projektu. Wkładem Wnioskodawcy jest realizacja inwestycji budowlanej na nieruchomości udostępnionej Wnioskodawcy przez Partnera. W ocenie Wnioskodawcy wydatki, które ponosi na realizację inwestycji budowlanej, które powiększają jego wkład inwestycyjny w Konsorcjum, stanowią jego koszt bezpośredni, który zostanie rozpoznany wyłącznie przez Wnioskodawcę w roku podatkowym, w którym został osiągnięty odpowiadający im przychód.
Według Wnioskodawcy wydatki poniesione przez Spółkę na inwestycję budowlaną, stanowiące jej wkład w Projekt w ramach Umowy nie mogą być rozliczone wg podziału kosztów zgodnie z ustaleniami zawartymi w Umowie i stanowią wyłączny koszt podatkowy Wnioskodawcy. Kosztem rozliczonym pomiędzy konsorcjantami będą mogły być natomiast poszczególne wydatki Konsorcjum sfinansowane z zysku wypracowanego przez konsorcjantów w ramach Konsorcjum tj. wydatki poniesione w ramach działalności Konsorcjum, w części przypadającej na podatnika (uczestnika konsorcjum), zgodnie z posiadanym udziałem w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia, o ile będą one spełniały kryteria wymienione w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz przy założeniu, że nie będą podlegały wyłączeniu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
W interpretacji z dnia 1 czerwca 2021 r. Dyrektor stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 lutego 2021 r., uzupełnionym 30 kwietnia 2021 r. w zakresie ustalenia:
- czy w przypadku sprzedaży lub odpłatnego udostępnienia nieruchomości związanych z Konsorcjum Wnioskodawca rozpozna przychody i koszty wyłącznie w wysokości ustalonego w umowie Konsorcjum przypadającego na Wnioskodawcę udziału w przychodach i kosztach - jest prawidłowe,
- czy Wnioskodawca rozpozna w kosztach uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne dokonywane od zrealizowanej w ramach przedmiotowej inwestycji nieruchomości w wysokości odpowiadającej przysługującemu Wnioskodawcy udziału w przychodach i kosztach z komercjalizacji nieruchomości określonych w Umowie Konsorcjum - jest prawidłowe,
- czy wydatki ponoszone przez Lidera, w związku z zawarciem Umowy, na realizację inwestycji budowlanej, które stanowią jego wkład inwestycyjny w Projekt, są dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów, który powinien być rozpoznany w całości przez Spółkę - jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu Organ wskazał, że skoro działalność gospodarcza prowadzona przez Skarżącą w ramach zawiązanego Konsorcjum stanowi wspólne przedsięwzięcie, o którym mowa w art. 5 ustawy o CIT, to tym samym przychodami i kosztami uzyskania przychodów Skarżącej są wyłącznie przychody i koszty przypadające na Skarżącą zgodnie z zapisami wynikającymi z zawartej przez Partnerów Umowy Konsorcjum. Tym samym część kosztów Konsorcjum dotycząca przychodów należnych Partnerowi nie dotyczy przychodów osiągniętych przez Skarżącą, a co za tym idzie nie może stanowić kosztu Skarżącej. Koszty te bowiem pozostają bez związku z działalnością gospodarczą Skarżącej (są one związane z działalnością gospodarczą drugiego Partnera). Momencie potrącenia ww. wydatków będzie uzależniony od charakteru ponoszonych przez konsorcjum kosztów. Reasumując, w przypadku sprzedaży lub odpłatnego udostepnienia nieruchomości związanych z Konsorcjum, Wnioskodawca winien rozpoznać przychody i koszty wyłącznie w wysokości ustalonej w umowie Konsorcjum a przypadającego na Wnioskodawcę udziału w przychodach i kosztach. Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (pytanie nr 1) należało zatem uznać za prawidłowe.
Ponadto Dyrektor wskazał, że za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Skarżącej (dotyczące pytania nr 3), zgodnie z którym wydatki ponoszone przez Skarżącą, w związku z zawarciem Umowy, na realizację inwestycji budowlanej, które stanowią Jej wkład inwestycyjny w Projekt, są dla Skarżącej kosztem uzyskania przychodów, który powinien być rozpoznany w całości przez Spółkę oraz nie będą dzielone pomiędzy konsorcjantów proporcjonalnie do przypadającego na nich udziału w zysku Konsorcjum, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT.
Zdaniem Organu, skoro przedsiębiorcy działający w ramach wspólnego przedsięwzięcia powinni do wzajemnych rozliczeń stosować podział kosztów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, np. według zawartej umowy, to rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie m.in. kosztów uzyskania przychodów podatkowych przypadających na poszczególnych wspólników realizujących umowę. Tym samym wydatki ponoszone przez lidera, które będą stanowiły jego wkład inwestycyjny w Projekt będą w rzeczywistości jego wkładem inwestycyjnym we wspólne przedsięwzięcie obejmujące zarówno budowę budynków jak i ich komercjalizację;
W związku z powyższym Skarżąca nie będzie zatem uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu samego wniesienia wkładu do Konsorcjum w postaci realizacji inwestycji budowlanej. Kosztem tym będą mogły być bowiem poszczególne wydatki poniesione w ramach wniesionego wkładu w części przypadającej na Spółkę (uczestnika konsorcjum - Skarżącej), zgodnie z posiadanym udziałem w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia, o ile będą one spełniały kryteria wymienione w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz przy założeniu, że nie będą podlegały wyłączeniu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Natomiast o momencie potrącenia ww. wydatków będzie decydował charakter ponoszonych przez konsorcjum kosztów.
Organ uznał za prawidłowe stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2.
Pismem z dnia 14 lipca 2021 r. Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację wydaną przez Dyrektora, zaskarżając ją w części, w zakresie w jakim stanowisko Spółki w sprawie uznania wydatków poniesionych przez Spółkę (Lidera) w związku z zawarciem Umowy na realizację inwestycji budowlanej, które stanowią jej wkład inwestycyjny w Projekt, są dla Spółki (Wnioskodawcy) w całości kosztem uzyskania przychodów i nie powinny być dzielone pomiędzy konsorcjantów proporcjonalnie do przypadającego na nich udziału w zysku Konsorcjum (pytanie nr 3) - zostało uznane przez Organ za nieprawidłowe.
Na podstawie art. 57 § 1 pkt 3) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej także "p.p.s.a.") Strona zarzuciła:
1) obrazę przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 2 ustawy CIT poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, iż Skarżąca nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu samego wniesienia wkładu do Konsorcjum w postaci realizacji inwestycji budowlanej, natomiast kosztem tym będą mogły być poszczególne wydatki poniesione w ramach wniesionego wkładu w części przypadającej na udział Spółki w zysku Konsorcjum, podczas gdy wkład inwestycyjny, który wnosi do Konsorcjum Skarżąca na realizacje przedsięwzięcia jest jej kosztem bezpośrednim i nie ma podstaw do stwierdzenia, iż Skarżąca może rozliczyć ten koszt proporcjonalnie do przysługującemu jej udziału w zysku Konsorcjum;
2) obrazę przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. 2020 poz. 1325 z późn. zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa", "O.p.") poprzez wydanie interpretacji, która zawiera ocenę stanowiska Spółki, wskazując iż jest ono nieprawidłowe podczas, gdy w analogicznym stanie faktycznym we wniosku złożonym przez Partnera Konsorcjum w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2021 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4011.164.2021.3.MT, Organ wskazał, że "zatem wydatki poniesione przez Lidera na inwestycję budowlaną, stanowiące jego wkład w Projekt w ramach Umowy nie mogą być rozliczone wg podziału kosztów zgodnie z ustaleniami zawartymi w Umowie.", a tym Organ wydał dwie interpretacje zawierające odmienne uzasadnienie prawne i ocenę stanowiska wnioskodawców co do analogicznego stanu faktycznego dotyczącego tej samej umowy Konsorcjum, co skutkuje naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części w zakresie rozstrzygnięcia Organu co do pytania oznaczonego w Interpretacji nr 3 oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, że w jej opinii Konsorcjum stanowi umowę "wspólnego przedsięwzięcia", o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym, o podziale między Partnerami przychodów i kosztów z tytułu udziału w Konsorcjum decydują postanowienia dotyczące podziału zysku zawarte w Umowie Konsorcjum. Przepisy art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT wskazują, że określając wysokość przychodów podatkowych przypadających na danego Partnera Konsorcjum, jak również wysokość kosztów, podstawę opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego, należy w pierwszym rzędzie kierować się postanowieniami Umowy Konsorcjum i zawartymi w niej uregulowaniami w zakresie podziału zysku. Wobec powyższego, skoro uczestnicy Konsorcjum ustalili w Umowie Konsorcjum, że każdy z nich posiada prawo do określonego udziału w zysku oraz kosztach Konsorcjum oraz określonego sposobu rozliczenia i podziału tych kosztów, to powyższe postanowienie jest wiążące dla celów ustalenia wysokości przychodów i kosztów podatkowych po stronie Wnioskodawcy z tytułu jego udziału w Konsorcjum, jak również wysokości kosztów, podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego z tego tytułu.
Zgodnie z postanowieniami umowy Konsorcjum wydatki będą dzielić się na wydatki wspólne konsorcjum i indywidualne. Wydatki wspólne będą dzielone wg proporcji 50%. Wydatki indywidualne będą ponoszone wyłącznie przez podmiot, który je ponosi. Objęte przedmiotem pytania w zakresie skarżonego stanowiska Organu wydatki stanowią wydatki indywidualne w rozumieniu umowy Konsorcjum i będą ponoszone wyłącznie przez Skarżącą. Wydatki te mają charakter ściśle zadaniowy i ponoszone są na realizacje zadań przypisanych w ramach Konsorcjum wyłącznie Skarżącej. Zgodnie z umową Konsorcjum tylko Skarżąca poniesie koszty realizacji wykonywanych przez siebie zadań i na własne ryzyko ekonomiczne. W rezultacie tak skonstruowanej umowy Konsorcjum indywidualne wydatki Skarżącej na realizacje przypisanych jej zadań nie będą ponoszone przez pozostałego konsorcjanta (Partnera) i nie będą go ekonomicznie obciążały. Jednocześnie faktury dokumentujące poniesienie indywidualnych wydatków przez Skarżącą na realizację zadań przypisanych jej w umowie Konsorcjum będą dokumentowane fakturami wystawianymi wyłącznie na Skarżącą.
Mając na uwadze powyższe wskazać również należy, że ustawa o CIT nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, np. w formie konsorcjum. Podatnikami podatku dochodowego w konsorcjum są jego poszczególni wspólnicy, zgodnie z zasadą, określoną w ww. art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT. Z powyższych przepisów wynikają zatem "nadrzędne zasady rozliczeń podatkowych dokonywanych między podmiotami biorącymi udział we wspólnym przedsięwzięciu. Ponieważ podmioty współuczestniczące w konsorcjum należy traktować jak podwykonawców w ramach umowy konsorcjum, każdy z nich ponosi swoje koszty i osiąga przychody związane z kontraktem" - tak m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2017 r. sygn. 2461-IBPB-1-1.4510.20.2017.2.BK .
W świetle przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego należy wskazać, że odnośnie wydatków indywidualnych ponoszonych przez uczestników Konsorcjum, z uwagi na ściśle zadaniowy charakter Konsorcjum i związanych z tym wydatków indywidualnych, każdy z konsorcjantów ponosi koszty realizacji wykonywanych przez siebie zadań i ponoszonych w tym zakresie wydatków we własnym zakresie i na własne ryzyko ekonomiczne. W rezultacie koszty ponoszone przez Skarżącą nie obciążają pozostałych konsorcjantów, a faktury wystawiane wobec Skarżącej, prowadzą do ostatecznego rozliczenia między Skarżącą a określonym dostawcą lub podmiotem świadczącym usługi. Zatem, przykładowo wydatki związane z zawarciem przez Skarżącą umowy z architektem na przygotowanie projektu budowlanego nie będą obciążały Partnera, jednocześnie Partner nie będzie ponosił ekonomicznego ryzyka związanego z tą umową.
Wobec powyższego w celu określenia po stronie Skarżącej - Lidera Konsorcjum, kosztów uzyskania przychodu w związku z prowadzeniem przez nich działalności gospodarczej w ramach zawiązanego Konsorcjum należy rozważyć, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 5 ustawy o CIT. Podkreślenia wymaga, co zostało podniesione powyżej, że konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy spółkami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy.
Jednocześnie Skarżący podkreślił, że dopuszczalne w umowie konsorcjum jest określenie wielkości udziału, jak też partycypacji w kosztach na zasadzie zadaniowej (tak, jak ma to miejsce w przedstawionym zdarzeniu przyszłym). Przy czym rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinno być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i nie budzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych członków konsorcjum realizujących projekt - udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy o rachunkowości.
W kontekście powyższe zauważyła, że wydatki ponoszone przez Skarżącą, w związku z zawarciem umowy Konsorcjum, na realizację inwestycji budowlanej, stanowią jej wkład inwestycyjny w Projekt i nie będą dzielone pomiędzy konsorcjantów proporcjonalnie do przypadającego na nich udziału w zysku Konsorcjum, zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT. Jednocześnie wydatki, które Skarżąca poniesie na realizację inwestycji budowlanej, które powiększają jej wkład inwestycyjny w Konsorcjum, stanowią jej koszt bezpośredni, który zostanie rozpoznany wyłącznie przez Wnioskodawcę w roku podatkowym, w którym został osiągnięty odpowiadający im przychód. Wydatki na wkład inwestycyjny są ponoszone przez Skarżącą i ekonomicznie obciążają jej majątek. Spółka ponosi wydatek w sposób definitywny, bowiem nie podlega on zwrotowi na rzecz Skarżącej. Wkład pozostaje również w związku z działalnością gospodarczą Skarżącej.
Tym samym mając na względzie wskazane powyżej regulacje oraz uwagi należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Spółkę na inwestycję budowlaną, stanowiące jej wkład w Projekt w ramach Umowy zgodnie z umową konsorcjum nie mogą być rozliczone według podziału kosztów zgodnie z ustaleniami zawartymi w Umowie i stanowią wyłączny koszt podatkowy Wnioskodawcy.
W ocenie Skarżącej, Interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego tj. art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Kosztem rozliczonym pomiędzy konsorcjantami będą mogły być poszczególne wydatki Konsorcjum sfinansowane z zysku wypracowanego przez konsorcjantów w ramach Konsorcjum (wydatki wspólne w rozumieniu umowy Konsorcjum) tj. wydatki poniesione w ramach działalności Konsorcjum, w części przypadającej na podatnika (uczestnika konsorcjum), zgodnie z posiadanym udziałem w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia, o ile będą one spełniały kryteria wymienione w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz przy założeniu, że nie będą podlegały wyłączeniu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
Takie podejście w analogicznym opisie zdarzenia przyszłego zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 czerwca 2021 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4011.164.2021.3.MT, w której organ wskazał, że "zatem wydatki poniesione przez Lidera na inwestycję budowlaną, stanowiące jego wkład w Projekt w ramach Umowy nie mogą być rozliczone wg podziału kosztów zgodnie z ustaleniami zawartymi w Umowie. Kosztem rozliczonym pomiędzy konsorcjantami będą mogły być natomiast poszczególne wydatki Konsorcjum sfinansowane z zysku wypracowanego przez konsorcjantów w ramach Konsorcjum, tj. wydatki poniesione w ramach działalności Konsorcjum, w części przypadającej na podatnika (uczestnika konsorcjum), zgodnie z posiadanym udziałem w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia, o ile będą one spełniały kryteria wymienione w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT oraz przy założeniu, że nie będą podlegały wyłączeniu z art. 23 ustawy o PIT.".
Wyżej cytowana interpretacja została wydana Partnerowi Konsorcjum, który jest stroną umowy Konsorcjum zawartej ze Skarżącą jako jego Liderem.
Wobec powyższego należy wskazać, iż Organ wydając dwie odmienne interpretacje w zakresie analogicznego stanu faktycznego, dotyczącego tej samej transakcji, narusza przepisy postępowania w zakresie uzasadnienia stanowiska prawnego interpretacji oraz narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Jednocześnie odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącego obrazy przepisów prawa procesowego poprzez wydanie interpretacji, która zawiera ocenę stanowiska Skarżącej, wskazując, iż jest ono nieprawidłowe podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym we wniosku złożonym przez Partnera Konsorcjum, w interpretacji indywidualnej z 4 czerwca 2021 r., Znak: 0114-KDIB3-2.4011.164.2021.3.MT Organ dokonał odmiennej oceny stanowiska wnioskodawcy Dyrektor wskazał, iż w obu interpretacjach stanowisko Organu jest analogiczne i zawiera tożsame uzasadnienie prawne
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329) – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zastosowania art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. względem wydatków Skarżącej (jako lidera) stanowiących Jej wkład inwestycyjny w Projekt realizowany w ramach konsorcjum utworzonego przez Skarżącą z partnerem będącym osobą fizyczną posiadającą w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Zdaniem Skarżącej wydatki ponoszone przez Nią, w związku z zawarciem umowy na realizację inwestycji budowlanej, które stanowią jego wkład inwestycyjny w Projekt, są dla Niej kosztem uzyskania przychodów, który powinien być rozpoznany w całości oraz nie będzie dzielone pomiędzy konsorcjantów proporcjonalnie do przypadającego na nich udziału w zysku Konsorcjum, zgodnie z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. Zdaniem Organu kosztem mogą być poszczególne wydatki poniesione w ramach wniesionego wkładu w części przypadającej na Skarżącą, zgodnie z posiadanym udziałem w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia (o ile będą one spełniały kryteria wymienione w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz przy założeniu, że nie będą podlegały wyłączeniu z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.). Na tle tak zdefiniowanego sporu rację należy, w ocenie Sądu, przyznać Organowi.
Należy zgodzić się z Organem, że u.p.d.o.p. nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, np. w formie konsorcjum.
Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
W myśl natomiast art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
Wskazać należy, że przywołane przepisy art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. określają odrębne zasady rozliczeń podatkowych dokonywanych między podmiotami biorącymi udział we wspólnym przedsięwzięciu (por. wyrok NSA z 8.07.2014 r., II FSK 1744/12, ONSAiWSA 2015, nr 6, poz. 108, gdzie wskazano na konieczność uwzględnienia w wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. art. 5 ust. 1 i 2 tej ustawy określających zasady rozliczenia przez podatnika przychodów i kosztów w sytuacjach nim objętych).
Podkreślić należy, że przepis art. 5 u.p.d.o.p., jak zasadnie wskazał Organ w zaskarżonej interpretacji, określa sposób podziału i opodatkowania przychodu ze źródeł przychodów będących źródłami wspólnymi dla więcej niż jednego podatnika, z wyjątkiem przychodów z udziału w spółce będącej osobą prawną. Ponieważ identyczne reguły dotyczą rozliczania kosztów uzyskania przychodów oraz zwolnień i ulg podatkowych, wskazany przepis w istocie ustanawia zasadę obliczania dochodu ze wspólnych źródeł przychodów oraz wymiaru podatku od tego dochodu. Przychody ze źródeł wspólnych opodatkowuje się osobno u każdego z podatników. Przychód z omawianych źródeł stanowi taką część przychodu wspólników ze wspólnego przedsięwzięcia, jaka odpowiada udziałowi podatnika w zysku (udziałowi).
W tym miejscu należy wskazać, że między stronami nie ma sporu co do tego, że wynikający z zawartej umowy konsorcjum stosunek prawny stanowi wspólne przedsięwzięcie, o którym mowa w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. (i Sąd podziela tę ocenę). Jak wskazała sama Strona we własnym stanowisku (powołując się na komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, autorstwa Mariusza Pogońskiego) "[p]rzykładem wspólnego przedsięwzięcia jest przede wszystkim konsorcjum, przez które strony danej umowy zobowiązują się realizować określone cele gospodarcze. Umowa konsorcjum jest umową nienazwaną, nieuregulowaną w Kodeksie cywilnym. Jest to umowa gospodarcza zawarta przez co najmniej dwóch przedsiębiorców dla realizacji wspólnych celów gospodarczych, w celu odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie służące realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu. Tego typu umowy są wyrazem zasady swobody zawierania umów cywilnoprawnych.(...)". W tym zakresie również Organ nie miał wątpliwości, że "[j]ak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w przyszłości Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę konsorcjum z osobą fizyczną posiadającą w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Partnerem Konsorcjum będzie właściciel gruntów o określnym przeznaczeniu oraz posiadający określone aktywa pieniężne niezbędne do realizacji określonych projektów budowalnych. Konsorcjum zakłada realizację wspólnego przedsięwzięcia w postaci budowy określonych budynków mieszkalnych bądź usługowych na podstawie zaakceptowanych przez Wnioskodawcę oraz partnera konsorcjum wytycznych, projektów, kosztorysów oraz harmonogramów.".
W konsekwencji ma rację Organ, że określając wysokość przychodów podatkowych przypadających na danego partnera konsorcjum, jak również wysokość kosztów, podstawę opodatkowania i wysokość zobowiązania podatkowego, należy – mając na uwadze treść art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. - kierować się zapisami Umowy Konsorcjum i zawartymi w niej uregulowaniami w zakresie podziału zysku. Wniosek taki wynika wprost z art. 5 ust. 1 i 2 tej ustawy. "Przychody (...) ze (...) wspólnego przedsięwzięcia (...) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału)" (art. 5 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p.), jednocześnie zasadę wyrażoną w ust. 1 (co do proporcjonalnego do posiadanego prawa do udziału w zysku przypisania przychodu danemu podatnikowi uczestniczącemu we wspólnym przedsięwzięciu) stosuje się odpowiednio m.in. do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów (o czym stanowi art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.).
W efekcie rację ma Organ wskazując w zaskarżonej interpretacji, że wydatki ponoszone przez Lidera, które będą stanowiły jego wkład inwestycyjny w Projekt będą w rzeczywistości jego wkładem inwestycyjnym we wspólne przedsięwzięcie obejmujące zarówno budowę budynków jak i ich komercjalizację. Wnioskodawca nie będzie zatem uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu samego wniesienia wkładu do Konsorcjum w postaci realizacji inwestycji budowlanej. Kosztem tym będą mogły być bowiem poszczególne wydatki poniesione w ramach wniesionego wkładu w części przypadającej na Spółkę (uczestnika konsorcjum - Lidera), zgodnie z posiadanym udziałem w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia, o ile będą one spełniały kryteria wymienione w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz przy założeniu, że nie będą podlegały wyłączeniu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Natomiast o momencie potrącenia ww. wydatków będzie decydował charakter ponoszonych przez konsorcjum kosztów. Konieczność powiązania rozliczenia ponoszonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów z udziałem w zyskach we wspólnym przedsięwzięciu wynika bowiem z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.
W tym miejscu należy wskazać również, że jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego "[p]odział zysku z tytułu komercjalizacji realizowanego projektu będzie dokonywany pomiędzy konsorcjantami w ten sposób, że Lider będzie wypłacał Partnerowi 50 % zysku osiąganego z czynszu najmu. Zarówno Lider jak i Partner będą otrzymywać po 50 % zysku". Jednocześnie w zakresie rozliczania kosztów wskazano, że umowa "(...) będzie przewidywała dwa alternatywne warianty rozliczenia kosztów:
- koszty dzielone są w proporcji 50% na Lidera i Partnera,
- Partner udostępnia nieruchomość odpłatnie. Wydatki dzielą się na wydatki wspólne konsorcjum i indywidualne i tylko wydatki wspólne będą dzielone wg proporcji 50%. Wydatki indywidualne to np. czynsz z tyt. najmu nieruchomości oraz podatek od nieruchomości.".
Z opisu zdarzenia przyszłego wynika zatem, że tylko w jednym z dwóch alternatywnych wariantów rozliczenia kosztów jedynie wydatki wspólne dzielone są w proporcji odpowiadającej udziałowi stron w zysku. W drugim wariancie wydatki indywidualne ponoszone są indywidualnie przez Lidera i Partnera, przy czym z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, ażeby wartość ponoszonych wydatków odpowiadała wskazanemu w umowie udziałowi stron w zysku (po 50% w zysku), przeciwnie, alternatywność wariantów rozliczenia kosztów w powiązaniu z tym, że jedynie w drugim wariancie koszty dzielone są w proporcji 50% na Lidera i Partnera, wskazuje, że proporcja ta nie jest zachowana. W konsekwencji wydatki ponoszone przez Lidera, w związku z zawarciem Umowy, na realizację inwestycji budowlanej, które stanowią jego wkład inwestycyjny w Projekt, nie mogą być rozpoznane w całości przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodu, tj. w oderwaniu od posiadanego przez Lidera prawa do udziału w zysku, gdyż oznaczałoby to nieuwzględnienie szczególnych regulacji w zakresie zasad rozliczenia przychodów i kosztów w odniesieniu do wspólnych przedsięwzięć przewidzianych w art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.
Skarżąca podnosi w skardze, że "skoro uczestnicy Konsorcjum ustalili w Umowie Konsorcjum, że każdy z nich posiada prawo do określonego udziału w zysku oraz kosztach Konsorcjum, oraz określonego sposobu rozliczenia i podziału tych kosztów, to powyższe postanowienie jest wiążące dla celów ustalenia wysokości przychodów i kosztów podatkowych po stronie Wnioskodawcy z tytułu jego udziału w Konsorcjum - jak również wysokości kosztów, podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego z tego tytułu". W tym kontekście ponownie należy podkreślić, że art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. nie przewiduje swobody (dla celów podatkowych) w kształtowaniu przez strony umowy tworzącej wspólne przedsięwzięcie w zakresie zasad rozliczania przychodów i kosztów – przeciwnie, rozliczenie przychodów i kosztów wynika z udziału każdej ze strony takiej umowy w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia. Im udział danej strony w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia jest wyższy, tym wyższą część przychodów i kosztów zalicza się na gruncie przepisów podatkowych. Oczywiście, w praktyce dana strona umowy może w rzeczywistości ponosić wyższe koszty (niż wynikające z przypadającego Jej udziału w zysku we wspólnym przedsięwzięciu) ale dla celów rozliczenia podatkowego zaliczone do kosztów uzyskania przychodów będą poniesione koszty jedynie
w części odpowiadającej przysługującemu jej udziałowi w zysku.
Skarżąca podnosi w skardze, że w Jej ocenie dopuszczalne jest określenie
w umowie konsorcjum partycypacji w kosztach na zasadzie zadaniowej, przy czym rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinno być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i nie budzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych członków konsorcjum realizujących projekt - udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy o rachunkowości. Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że o ile nie może budzić wątpliwości to, że w ramach wynikającej z kodeksu cywilnego zasady swobody umów dozwolone jest określenie w umowie konsorcjum partycypacji w kosztach na zasadzie (w szczególności) zadaniowej, nie można uznać, że ponoszone na tej podstawie koszty (nieodpowiadające udziałowi w zyskach) będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. O ile bowiem określone w umowie zasady ponoszenia kosztów (szczególności na zasadzie zadaniowej) skutkują ponoszeniem przez daną stronę wydatków przekraczających jej udział w zyskach, to wydatki w tej części nie mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, gdyż stanowiłoby to naruszenie art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. W tym zakresie zatem przeszkodą dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie tyle jest samo określenie w umowie partycypacji w kosztach na zasadzie zadaniowej, lecz wynikające z takiego określenia (lub każdego innego) poniesienie wydatków w nadmiernej wysokości (w stosunku do przewidzianego w umowie udziału w zysku). Skoro bowiem art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przewiduje określenie przychodów i kosztów proporcjonalne do udziału danej strony umowy w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia, to określenie w umowie zasad ponoszenia przez strony kosztów (w szczególności na zasadzie zadaniowej) nieodpowiadające ww. proporcji, nie może skutkować pełnym ich uwzględnieniem (dla celów podatkowych).
W tym miejscu należy również zwrócić uwagę, że z perspektywy zastosowania art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. nie ma znaczenia to, że strona w rzeczywistości określone wydatki (wynikające z umowy) rzeczywiście poniesienie (i są właściwie dokumentowane) i że wydatki te będą uzasadnione z punktu widzenia realizacji wspólnego przedsięwzięcia. O ile bowiem tylko wydatki te nie będą odpowiadały proporcji danej strony w udziale w zysku, to w części nieodpowiadającej tej proporcji dana strona nie może zaliczyć wydatków do kosztów uzyskania przychodów – zaliczeniu podlegają bowiem koszty proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (art. 5 ust. 1 zd. 1 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.p.).
Mając na uwadze powyższe za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, iż Skarżąca nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu samego wniesienia wkładu do Konsorcjum w postaci realizacji inwestycji budowlanej, natomiast kosztem tym będą mogły być poszczególne wydatki poniesione w ramach wniesionego wkładu w części przypadającej na udział Spółki w zysku Konsorcjum, podczas gdy wkład inwestycyjny, który wnosi do Konsorcjum Skarżąca na realizacje przedsięwzięcia jest jej kosztem bezpośrednim i nie ma podstaw do stwierdzenia, iż Skarżąca może rozliczyć ten koszt proporcjonalnie do przysługującemu jej udziału w zysku Konsorcjum.
Za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji, która zawiera ocenę stanowiska Spółki, wskazując iż jest ono nieprawidłowe podczas, gdy w analogicznym stanie faktycznym we wniosku złożonym przez Partnera Konsorcjum w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2021 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4011.164.2021.3.MT.
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazano, że "wydatki ponoszone przez Lidera, które będą stanowiły jego wkład inwestycyjny w Projekt będą w rzeczywistości jego wkładem inwestycyjnym we wspólne przedsięwzięcie obejmujące zarówno budowę budynków jak i ich komercjalizację. Wnioskodawca nie będzie zatem uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu samego wniesienia wkładu do Konsorcjum w postaci realizacji inwestycji budowlanej. Kosztem tym będą mogły być bowiem poszczególne wydatki poniesione w ramach wniesionego wkładu w części przypadającej na Spółkę (uczestnika konsorcjum - Lidera), zgodnie z posiadanym udziałem w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia, o ile będą one spełniały kryteria wymienione w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz przy założeniu, że nie będą podlegały wyłączeniu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Natomiast o momencie potrącenia ww. wydatków będzie decydował charakter ponoszonych przez konsorcjum kosztów".
We wskazanej przez Skarżącą interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2021 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4011.164.2021.3.MT (dostępnej na stronie https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/446156;keyWords=0114) wskazano, że "wydatki poniesione przez Lidera na inwestycję budowlaną, stanowiące jego wkład w Projekt w ramach Umowy nie mogą być rozliczone wg podziału kosztów zgodnie z ustaleniami zawartymi w Umowie".
Tym samym między zaskarżoną interpretacją a wskazaną interpretacją nie zachodzi sprzeczność – w żadnej z nich nie potwierdzono możliwości zaliczenia przez Lidera do kosztów uzyskania przychodów wydatków według podziału kosztu wskazanego w umowie. W tym zakresie również należy zauważyć, że we wskazanej przez Skarżącą ww. interpretacji z dnia 4 czerwca 2021 r. zawarto "zastrzeżenie Organ nie odniósł się do kwestii zaliczenia przez Lidera do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Niego wydatków na realizacje inwestycji budowlanej, która stanowić będzie wkład inwestycyjny Lidera do Konsorcjum albowiem kwestia ta nie jest przedmiotem pytania oznaczonego Nr 6", co tym bardziej potwierdza, że brak jest sprzeczności pomiędzy dwiema interpretacjami (skoro w ostatniej zawarto zastrzeżenie co do nieodniesienia się do kwestii zaliczenia przez Lidera do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Niego wydatków).
Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095) – zarządzenie z dn. 20 stycznia 2022 r. (k. 47 akt sądowych).
Mając na uwadze powyższe, uznając, że żaden ze sformułowanych w skardze zarzutów nie jest zasadny (a Sąd zgodnie z art. 57a zd. drugie p.p.s.a. jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną), Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.