III SA/WA 190/25

III SA/Wa 190/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-04-10
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Aneta Trochim-Tuchorska /sprawozdawca/
Jarosław Trelka /przewodniczący/
Piotr Dębkowski
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art.252 par.1, art.247 par.1 pkt 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi M.C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług oddala skargę
Uzasadnienie
Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. postanowieniem z [...] listopada 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS", "DIAS"), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Skarżącego M. C., utrzymał w mocy swoje własne postanowienie z [...] czerwca 2024 r. o odmowie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W.("Naczelnik US", "NUS") z [...] czerwca 2023 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego prezesa zarządu C. sp. z o.o. (dalej: "Spółka") wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2018 r.
Postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym:
Naczelnik US decyzją z dnia [...] czerwca 2023 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2018 r. w łącznej kwocie 141.426,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień wydania decyzji, w łącznej kwocie 63.388,00 zł. Decyzja została doręczona 28 czerwca 2023 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: "O.p.").
Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika pismem z 9 października 2023 r. zwrócił się do DIAS z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej NUS z [...] czerwca 2023 r. oraz o wstrzymanie wykonania tej decyzji.
Dyrektor IAS decyzją z [...] czerwca 2024 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US z [...] czerwca 2023 r. Decyzję doręczono pełnomocnikowi Skarżącego 8 lipca 2024 r.
Postanowieniem z [...] czerwca 2024 r. Dyrektor IAS odmówił wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej NUS z [...] czerwca 2023 r. Postanowienie doręczono pełnomocnikowi 8 lipca 2024 r.
W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący zarzucił naruszenie:
- art. 252 § 2 O.p., przez niewstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji Naczelnika US z [...] czerwca 2023 r., polegające jedynie na uznaniu, że okoliczność niedoręczenia decyzji organu podatkowego nie może być rozpoznawana jako przesłanka rażącego naruszenia prawa, a zatem nie stanowi ona wady wydanej decyzji, gdy tymczasem decyzja podatkowa wywołuje skutki prawne nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania, wyekspediowania czy opatrzenia datą, lecz dopiero z datą jej zgodnego z prawem doręczenia wiąże ona organ, który ją wydał i z tą samą chwilą także wskazuje ona stronie (podatnikowi) sposób określenia jej praw i obowiązków, przy czym decyzja niedoręczona ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi - nawet jeśli została bezpośrednio doręczona stronie - jest decyzją nieistniejącą, gdyż jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy, więc w przypadku niedoręczenia decyzji ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi wszystkie czynności podjęte na jej podstawie są bezskuteczne, co sprawia, że występowanie takiej nieistniejącej decyzji w obrocie, z uwagi na domniemanie legalności, może wskazywać na istnienie wad tej decyzji podatkowej, powodujących jej nieważność, co w konsekwencji wymaga wstrzymania jej wykonalności,
- art. 122 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 239 O.p. przez wadliwą i lakoniczną ocenę argumentów Skarżącego o wstrzymanie wykonania decyzji, z pominięciem faktu, że za wstrzymaniem wykonania decyzji NUS przemawia nie tyle uprawdopodobnienie, rozumiane jako środek zastępczy dowodu w znaczeniu ścisłym dający wiarygodność twierdzenia o jakimś fakcie, lecz wystarczy już wskazanie możliwości istnienia wady decyzji powodującej jej nieważność, gdy tymczasem DIAS, wydając skarżone postanowienie, nie podjął jakiejkolwiek wstępnej oceny prawdopodobieństwa, że decyzja ostateczna NUS z [...] czerwca 2023 r. jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p., bowiem w treści uzasadnienia skarżonego postanowienia brakuje uzasadnienia prawnego z przytoczeniem przepisów prawa, poglądów doktryny czy też orzecznictwa sądowo-administracyjnego, stąd też skarżone postanowienie w żaden sposób ostać się nie może.
Wskazując na powyższe zarzuty - wszystkie łącznie, jak też każdy z osobna - pełnomocnik wniósł o zmianę skarżonego postanowienia poprzez wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej NUS z [...] czerwca 2023 r.
W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik wskazał, że zgodnie z art. 252 § 2 O.p. decyzja NUS z [...] czerwca 2023 r. nie powinna być wykonywana, ponieważ nie została doręczona ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Jak wskazuje orzecznictwo, decyzja podatkowa wywołuje skutki prawne dopiero z datą jej zgodnego z prawem doręczenia, a wszelkie czynności podjęte na podstawie decyzji właściwie niedoręczonej są bezskuteczne. W związku z tym, w przypadku niedoręczenia decyzji ustanowionemu pełnomocnikowi, wszystkie czynności podjęte na jej podstawie są bezskuteczne, co wymaga wstrzymania jej wykonalności.
Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] listopada 2024 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższe postanowienie z [...] czerwca 2024 r.
W uzasadnieniu DIAS wskazał, że Skarżący wniósł o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji NUS z [...] czerwca 2023 r., z uwagi na wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, ze względu na naruszenie art. 145 § 2 O.p., przez niedoręczenie wskazanej decyzji podatkowej pełnomocnikowi prawidłowo ustanowionemu 26 czerwca 2023 r. (przed datą wynikającą z fikcji doręczenia decyzji podatkowej, datowaną zgodnie - z art. 150 § 4 O.p. - na dzień 29 czerwca 2023 r.), co pociągnęło za sobą negatywne konsekwencje dla Skarżącego mające wpływ na wynik sprawy w postaci pozbawienia Skarżącego możliwości wniesienia odwołania od ww. decyzji podatkowej, z uwagi na brak skutecznego doręczenia pełnomocnikowi ww. decyzji i upływ terminu do wniesienia odwołania wobec nieznajomości daty przyjęcia fikcji doręczenia ww. decyzji podatkowej, stąd jest ona obarczona wadą opisaną w art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 145 § 2 O.p.
W ocenie DIAS, podnoszone we wniosku argumenty nie uprawdopodobniają, że ww. decyzja NUS jest dotknięta wadą wymienioną we wniosku, tj. że została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Wskazał, że podnoszona okoliczność nie doręczenia decyzji organu podatkowego nie może być rozpoznawana jako przesłanka rażącego naruszenia prawa. Nie stanowi ona wady wydanej decyzji.
Dyrektor IAS stwierdził, że w toku rozpatrywania przedmiotowego wniosku, nie stwierdzono również zajścia prawdopodobieństwa, że decyzja NUS z [...] czerwca 2023 r., jest dotknięta inną z wad (oprócz wskazanej w przedmiotowym wniosku) wymienionych w art. 247 § 1 O.p., mogących spowodować nieważność decyzji ostatecznej.
Zdaniem DIAS za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 239 O.p., ponieważ wbrew twierdzeniom pełnomocnika, organ w swojej decyzji dokonał wstępnej oceny prawdopodobieństwa, czy decyzja ostateczna NUS z [...] czerwca 2023 r. jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Natomiast okoliczność, że ocena ta nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącego nie świadczy o naruszeniu prawa.
DIAS podniósł, że w okolicznościach faktycznych sprawy w dacie rozstrzygania w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji przez organ działający w wyniku złożonego zażalenia na postanowienie jako organ drugiej instancji, została już wydana decyzja pierwszoinstancyjna odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji (o której wstrzymanie wnioskowano) na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. decyzja DIAS z [...] czerwca 2024 r.
W ocenie DIAS, wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności spowodowało, że w sprawie nie występuje prawdopodobieństwo rażącego naruszenia prawa. Organ zauważył, że uznanie w ramach instytucji wstrzymania wykonania decyzji, na tym etapie procedowania, iż istnieje prawdopodobieństwo istnienia wady z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w sytuacji, gdy wydano już decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności, byłoby sprzeczne z treścią tej decyzji.
DIAS podkreślił, że w uzasadnieniu decyzji z [...] czerwca 2024 r. wskazał, że Skarżący czynnie uczestniczył w postępowaniu podatkowym odbierając osobiście kierowaną korespondencję, jak również zapoznał się z materiałem zgromadzonym w toku postępowania. Był w pełni świadomy toczącego się postępowania w przedmiotowym zakresie, jak i wyniku toczącego się postępowania. W toku postępowania od momentu jego wszczęcia, tj. od 17 kwietnia 2023 r. do momentu zakończenia, to jest do dnia wydania decyzji, które miało miejsce [...] czerwca 2023 r., nie było ustanowionego pełnomocnika, zarówno ogólnego jak i szczególnego.
Naczelnik US w dniu [...] czerwca 2023 r. wydał decyzję w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę.
Decyzja NUS z dnia [...] czerwca 2023 r. jest wynikiem prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego. W toku postępowania organ podatkowy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego oraz zapewniając Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania. W związku z brakiem ustanowionego pełnomocnika przedmiotową decyzję wysyłano na adres Skarżącego. Decyzja została doręczona 28 czerwca 2023 r. - w trybie art. 150 O.p.
W dniu 26 czerwca 2023 r. w Urzędzie Skarbowym W. stawił się P. K. - aplikant adwokacki w celu zapoznania się z materiałem dowodowym. Przedłożył pełnomocnictwo szczególne z 26 czerwca 2023 r., zgodnie z którym Skarżący wyznaczył na swojego pełnomocnika adwokata – M. L., który z kolei udzielił upoważnienia ww. aplikantowi adwokackiemu. Pełnomocnictwo wraz z potwierdzeniem opłaty zostało złożone do akt sprawy. Pełnomocnictwo szczególne zostało udzielone i dostarczone do urzędu skarbowego 26 czerwca 2023 r., tj. po wydaniu decyzji w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Upoważniony aplikant wykonał fotografię dokumentacji, w tym decyzji z [...] czerwca 2023 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Po zapoznaniu się z aktami nie wniósł uwag do zgromadzonego materiału.
W dniu 18 września 2023 r. w Urzędzie Skarbowym W. stawił się upoważniony aplikant adwokacki – A. W.. Wykonał fotografię dokumentacji, w tym przedmiotowej decyzji z [...] czerwca 2023 r. wraz z potwierdzeniem doręczenia decyzji - w trybie art. 150 O.p. Po zapoznaniu się z aktami nie wniósł uwag do zgromadzonego materiału.
DIAS podniósł, że powyższe wskazuje, że treść decyzji znana była pełnomocnikowi Skarżącego od dnia jego ustanowienia to jest od 26 czerwca 2023 r., a tym samym działając w dobrze pojętym interesie swojego mocodawcy pełnomocnik miał możliwość korzystania z umocowania i podejmowania wszelkich działań wynikających z przepisów prawa.
Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy został powiadomiony o ustanowieniu pełnomocnika w dniu 26 czerwca 2023 r., tj. po wydaniu decyzji z [...] czerwca 2023 r. i po wyekspediowaniu tej decyzji do doręczenia Skarżącemu (13 czerwca 2023 r.). DIAS podkreślił, że pełnomocnik zgłosił się do udziału w postępowaniu de facto po jego zakończeniu. Organ wydał już decyzję, wyekspediował przesyłkę zawierającą decyzję bezpośrednio do Skarżącego, a następnie do organu wpłynęło pełnomocnictwo. W konsekwencji organ prawidłowo dokonał doręczenia przedmiotowej decyzji, ponieważ ani w chwili orzekania, ani w chwili wyekspediowania pisma nie został powiadomiony o ustanowieniu pełnomocnika.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie Dyrektora IAS, Skarżący wniósł o jego uchylenie w całości oraz poprzedzającego go postanowienia, zarzucając naruszenie:
- art. 252 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 236 i art. 239 O.p. przez niewstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji NUS z dnia [...] czerwca 2023 r., polegające jedynie na uznaniu, że okoliczność niedoręczenia pełnomocnikowi decyzji nie może być rozpoznawana jako przesłanka rażącego naruszenia prawa, a zatem nie stanowi ona wady wydanej decyzji, gdy tymczasem decyzja podatkowa wywołuje skutki prawne nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania, wyekspediowania czy opatrzenia datą, lecz dopiero z datą jej zgodnego z prawem doręczenia wiąże ona organ, który ją wydał, i z tą samą chwilą także wskazuje ona stronie (podatnikowi) sposób określenia jej praw i obowiązków, przy czym decyzja niedoręczona ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi - nawet jeśli została bezpośrednio doręczona stronie - jest decyzją nieistniejącą, gdyż jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy, więc w przypadku niedoręczenia decyzji ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi wszystkie czynności podjęte na jej podstawie są bezskuteczne, co sprawia, że występowanie takiej nieistniejącej decyzji w obrocie, z uwagi na domniemanie legalności, może wskazywać na istnienie wad tej decyzji podatkowej, powodujących jej nieważność, co w konsekwencji wymaga wstrzymania jej wykonalności,
- art. 122 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 239 O.p. przez wadliwą i lakoniczną ocenę argumentów Skarżącego o wstrzymanie wykonania decyzji, z pominięciem faktu, że za wstrzymaniem wykonania decyzji NUS przemawia nie tyle uprawdopodobnienie, rozumiane jako środek zastępczy dowodu w znaczeniu ścisłym dający wiarygodność twierdzenia o jakimś fakcie, lecz wystarczy już wskazanie możliwości istnienia wady decyzji powodującej jej nieważność, gdy tymczasem DIAS, wydając zaskarżone postanowienie, nie podjął się właściwej oceny prawdopodobieństwa, że decyzja ostateczna NUS z [...] czerwca 2023 r. jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p., bowiem w treści uzasadnień postanowień wydanych w obu instancjach brakuje właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego z przytoczeniem przepisów prawa, poglądów doktryny czy też orzecznictwa sądowo-administracyjnego, stąd też zaskarżone postanowienie w żaden sposób ostać się nie może,
- art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu, wyrażający się w nieuzasadnionym, bezkrytycznym i automatycznym uznaniu braku wad skutkujących nieważnością w zaskarżonym postanowieniu, zamiast dokonania tego w przewidzianej prawem formie, tj. w decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności, z pominięciem występowania w sprawie uprawdopodobnienia, iż decyzja ostateczna NUS z [...] czerwca 2023 r. jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację jak w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia ich nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).
Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
Rozpoznanie niniejszej sprawy nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Jak stanowi przepis, sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym.
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.
Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznanej sprawie jest postanowienie DIAS z [...] listopada 2024 r., utrzymujące w mocy postanowienie z [...] czerwca 2024 r. o odmowie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej Naczelnika US z [...] czerwca 2023 r. w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2018 r.
Istota sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy zobowiązany był na wniosek Skarżącego, złożony w ramach procedury nadzwyczajnej – stwierdzenia nieważności decyzji, opierający się na art. 247 § 1 pkt 3 O.p. do wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika US z [...] czerwca 2023 r. w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2018 r.
Zważyć zatem należy, że zgodnie z art. 252 § 1 O.p., który stanowił podstawę prawną zaskarżonego postanowienia – organ podatkowy, właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 tej ustawy.
Możliwość wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej po wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji stanowi rodzaj ochrony tymczasowej. Właściwe zastosowanie takiej ochrony może zapobiec szkodzie, za którą organ podatkowy odpowiada na podstawie przepisów prawa cywilnego, jeśli po przeprowadzeniu postępowania nadzorczego okazałoby się, że decyzja była dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. (por. M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, J. Rudowski, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 252).
Zatem warunkiem wstrzymania wykonania decyzji jest w myśl powołanego przepisu istnienie prawdopodobieństwa, że decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p.
W przepisie art. 252 § 1 O.p. mowa jest o "prawdopodobieństwie", co oznacza, że przypuszczalne istnienie wady decyzji powodującej jej nieważność odnosi się tylko do wady mającej pewne cechy oczywistości jeszcze przed podjęciem czynności postępowania dowodowego albo ujawniających takie cechy w trakcie trwania tych czynności.
Podkreślenia wymaga, że uprawdopodobnienie należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym wypadku o wystąpieniu przesłanki do stwierdzenia nieważności) jest wysoce prawdopodobne. Natomiast okoliczność przedstawienia przez stronę określonych argumentów nie oznacza sama przez się, że takie prawdopodobieństwo zaistniało (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 7 października 2008 r., I SA/Wr 801/08; CBOSA).
Zastosowanie środka, o którym mowa w art. 252 § 1 O.p. i wstrzymanie wykonania decyzji, która korzysta z domniemania legalności i wywołuje określone skutki w obrocie prawnym musi wynikać z daleko idącego przekonania organu o wystąpieniu przesłanek określonych w art. 247 § 1 O.p. Ponadto prawdopodobieństwo, że decyzja objęta wnioskiem jest dotknięta wadą powodującą jej nieważność powinno być na tyle wysokie, że uzasadnia zastosowanie środka o charakterze tymczasowym, jeszcze przed właściwym rozstrzygnięciem organu w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Ustalenie istnienia tego prawdopodobieństwa musi zatem wynikać już ze wstępnej oceny organu i być uzasadnione nie budzącymi najmniejszych wątpliwości okolicznościami sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 25 maja 2016 r. II FSK 1016/14 oraz z 22 lipca 2022 r. III FSK 1056/21; dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). W sytuacji natomiast, gdy owa ocena w zakresie potencjalnego istnienia wad powodujących nieważność decyzji ostatecznej, nie prowadzi do przyjęcia, że zachodzi prawdopodobieństwo ich wystąpienia, organ odmawia wstrzymania wykonania decyzji.
W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 247 § 1 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, gdy: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, 2) została wydana bez podstawy prawnej, 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa, 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, 7) zawierała wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.
Z treści przepisu art. 247 § 1 O.p. wynika więc, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ukierunkowane jest na ustalenie, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadą bądź wadami, enumeratywnie wymienionymi w art. 247 § 1 O.p., czy też wad nie zawiera. Zaskarżanie decyzji w nadzwyczajnym trybie (stwierdzenia nieważności) ogranicza postępowanie do badania zaistnienia opisanych w art. 247 § 1 O.p. przesłanek uzasadniających eliminowanie decyzji ostatecznych z obrotu prawnego. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 O.p., statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Nadto należy mieć na względzie, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia jednej z przesłanek, wymienionych w przepisie art. 247 § 1 O.p. Rozpatrując więc wniosek w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji organ nie rozpatruje sprawy na nowo, prowadząc po raz kolejny pełne postępowanie jak ma to miejsce w trybie odwoławczym, a jedynie bada czy w dacie wydania kontrolowanej decyzji zastosowano prawidłowo obowiązujące wówczas przepisy prawa, respektując zasadę trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych.
Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom, Dyrektor IAS prawidłowo przyjął, że w rozpoznanej sprawie nie zaistniało prawdopodobieństwo stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US z dnia [...] czerwca 2023 r. wydanej w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako osoby trzeciej.
Potwierdzeniem dla tak zajętego stanowiska jest również decyzja Dyrektora IAS wydana dnia [...] czerwca 2024 r. odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US z dnia [...] czerwca 2023 r.
W dacie wydania zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS z [...] listopada 2024 r., decyzja z dnia [...] czerwca 2024 r. odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US z dnia [...] czerwca 2023 r. – była już w obrocie prawnym (doręczenie jej nastąpiło 8 lipca 2024 r.).
Należy bowiem zwrócić uwagę, że skoro organ ma obowiązek wstrzymać wykonanie decyzji z urzędu, w każdym stadium postępowania aż do wydania decyzji, jeżeli istnienie wady powodującej nieważność stało się już prawdopodobne, chociaż nie będzie ono jeszcze pewne i stwierdzone, to a contrario organ nie może abstrahować od faktu, że we właściwym trybie została już rozstrzygnięta, chociażby w sposób nieostateczny, kwestia nieważności decyzji (por. np. wyroki: NSA z 24 września 2009 r. II FSK 647/08, z 25 maja 2016 r. II FSK 1016/14 i II FSK 1173/14; WSA we Wrocławiu z 13 grudnia 2007 r., I SA/Wr 1531/07, WSA w Bydgoszczy z 21 października 2010 r., I SA/Bd 812/10, WSA w Gdańsku z 26 stycznia 2011 r., I SA/Gd 1293/10; CBOSA).
W rozpoznanej sprawie poza sporem jest, że w dacie rozpatrywania zażalenia przez Dyrektora IAS w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji, tj. w dniu [...] listopada 2024 r. była już wydana decyzja pierwszoinstancyjna z [...] czerwca 2024 r. odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji NUS z [...] czerwca 2023 r. W ocenie Sądu, wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności spowodowało, że w sprawie nie istniało prawdopodobieństwo wystąpienia wady rażącego naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym zastosowanie środka tymczasowej ochrony przed ewentualnymi niekorzystnymi skutkami wynikającymi z pozostawania w obrocie prawnym decyzji nieważnej, w postaci wstrzymania jej wykonania, o którym mowa w art. 252 § 1 O.p. Co więcej, uznanie w ramach instytucji wstrzymania wykonania decyzji, na tym etapie procedowania, że istnieje prawdopodobieństwo istnienia wady z art. 247 § 1 O.p. w sytuacji, gdy wydano już decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności, byłoby sprzeczne z treścią tej decyzji (por. wyrok NSA z 30 listopada 2016r. I GSK 156/15; CBOSA).
W ocenie Sądu, dokonana również przez DIAS ocena podstaw stwierdzenia nieważności decyzji NUS, do których Skarżący zaliczył rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), nie uprawdopodobniła wystąpienia którejkolwiek z nich w decyzji ostatecznej.
Wbrew zarzutom Skarżącego, organ podatkowy w ramach przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego dokonał wstępnego badania decyzji ostatecznej w kierunku istnienia wady decyzji powodującej jej nieważność, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
Zauważyć należy, że we wniosku z [...] października 2023 r., Skarżący jako podstawę stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US z dnia [...] czerwca 2023 r. wskazał art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Uzasadnienie tej przesłanki oparł zaś na stwierdzeniu, że decyzja NUS rażąco narusza prawo, ponieważ nie została skutecznie doręczona, wobec jej nie doręczenia ustanowionemu 26 czerwca 2023 r. pełnomocnikowi Skarżącego.
Jak argumentował DIAS, podnoszone we wniosku argumenty nie uprawdopodobniają, że ww. decyzja NUS jest dotknięta wadą wymienioną we wniosku, tj. że została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Podnoszona przez Skarżącego okoliczność nie doręczenia decyzji organu podatkowego nie może być rozpoznawana jako przesłanka rażącego naruszenia prawa. Nie stanowi ona bowiem wady wydanej decyzji.
Powyższe stanowisko organu uznać należy za zasadne.
Wskazać należy, że z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., mamy do czynienia wtedy, gdy orzeczenie wydane przez organ, w sposób jednoznaczny koliduje z obowiązującą normą prawną, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Innymi słowy istnieje wyraźna i oczywista sprzeczność pomiędzy treścią rozstrzygnięcia a przepisem prawa. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą. Oznacza to, że rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób jednoznaczny odbiega od obowiązującej normy prawnej. Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie akceptowany jest pogląd, zgodnie z którym cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Rażące naruszenie prawa ma charakter wyjątkowy i dotyczy sytuacji, w których może być ono dostrzeżone bez przeprowadzania dogłębnego postępowania, jest jednoznaczne i niebudzące wątpliwości.
W orzecznictwie wskazuje się również, że nie jest wyłączona możliwość stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa procesowego, jednakże naruszenie takie musi prowadzić do podjęcia wadliwego rozstrzygnięcia z tegoż właśnie powodu (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2017 r., II FSK 1358/17). W wyroku z 23 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 2662/17 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że wada kwalifikowana, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., dotyczyć może zarówno rażącego naruszenia przepisu materialnoprawnego, jak i procesowego, podkreślenia wymaga jednak to, że wada pozwalająca na stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej musi tkwić w samej decyzji.
Okoliczność, którą podnosi Skarżący jako uzasadniającą stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika US z [...] czerwca 2023 r. i jednocześnie wstrzymanie jej wykonania, tj. okoliczność braku doręczenia decyzji NUS z [...] czerwca 2023 r. ustanowionemu w dniu 26 czerwca 2023 r. pełnomocnikowi Skarżącego dotyczy kwestii skutecznego wprowadzenia decyzji NUS do obrotu prawnego, a nie wady samej decyzji.
Zauważyć należy, że w przypadku, gdy decyzja nie zostanie skutecznie doręczona oznacza to, że nie została ona wprowadzona do obrotu prawnego (nie ma jej w obrocie), a tym samym nie wywołuje ona żadnych skutków prawnych, a zatem nie podlega też wykonaniu. Nie oznacza to jednak, że sama decyzja jest wadliwa. W takiej sytuacji wadliwe jest jedynie doręczenie tej decyzji. Wadliwe doręczenie decyzji jest sanowane prawidłowym jej doręczeniem. Jak już wskazano, procedura stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych ma na celu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji obarczonych wadą bądź wadami kwalifikowanymi, o których mowa w art. 247 § 1 O.p. Procedura ta nie jest właściwa i nie może być stosowana do decyzji, których nie ma w obrocie prawnym.
W związku z powyższym stwierdzić należy, że Dyrektor IAS prawidłowo uznał, że podnoszona przez Skarżącego okoliczność dot. skuteczności doręczenia decyzji NUS nie uprawdopodabnia, że decyzja ta dotknięta jest wadą wymienioną w art. 247 § 1 O.p., a w szczególności, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Podnoszone przez Skarżącego zarzuty dot. naruszenia przepisów regulujących doręczanie decyzji w postępowaniu podatkowym nie mają znaczenia dla treści decyzji NUS i nie mogą świadczyć o jej wadliwości w myśl art. 247 § 1 pkt 3 O.p.
Ponadto brak jest także podstaw do uznania, aby zaistniała jakakolwiek inna przesłanka wymieniona w art. 247 § 1 O.p. Sam Skarżący (reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika) innych przesłanek nieważności przedmiotowej decyzji również nie wskazuje.
Dodać należy, że podnosząc zarzuty odnośnie wadliwego doręczenia decyzji NUS z [...] czerwca 2023 r., Skarżący pomija dyspozycję przepisów art. 138i O.p. Zgodnie z tą regulacją ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa ogólnego wywiera skutek od dnia wpływu do Centralnego Rejestru (§ 1). Natomiast ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego (§ 2).
W świetle zatem dyspozycji art. 138i § 2 O.p. dopiero od dnia powiadomienia organu podatkowego o ustanowieniu pełnomocnictwa szczególnego aktualizują się wszelkie obowiązki tego organu podatkowego względem pełnomocnika. Pełnomocnictwo, ażeby mogło wywrzeć skutki w postępowaniu, musi zostać uzewnętrznione, czyli informacja o jego istnieniu musi dotrzeć do organu podatkowego. Pod względem materialnym takie umocowanie mogło nawet istnieć wcześniej, ale dopóki o jego istnieniu nie powziął wiadomości organ podatkowy prowadzący postępowanie, dopóty czynności zdziałane bez udziału pełnomocnika nie mogą być uznane za bezskuteczne (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 275/20 i z 3 grudnia 2024 r. sygn. akt I FSK 676/21; CBOSA).
Jak wynika z akt sprawy i ustaleń organu Skarżący w dniu 26 czerwca 2023 r. udzielił pełnomocnictwa szczególnego i w tym dniu zawiadomił o tym organ podatkowy. Tymczasem Naczelnik US podpisał decyzję [...] czerwca 2023 r. i wyekspediował ją 13 czerwca 2023 r., wskazując w tym dniu jako adresata Skarżącego, bowiem w owym czasie nie ustanowił on jeszcze pełnomocnika. Przesyłka zawierająca decyzję z [...] czerwca 2023 r. była dwukrotnie awizowana w dniach: 14 czerwca i 22 czerwca 2023 r. Oznacza to, że ustanowienie pełnomocnika nastąpiło po drugim awizowaniu przesyłki zawierającej decyzję NUS.
Mając na uwadze powyższe nie sposób przyjąć za uzasadnione twierdzeń Skarżącego, że decyzja NUS powinna zostać doręczona pełnomocnikowi, skoro został on ustanowiony już po wydaniu decyzji, po jej wysłaniu, a nawet po dacie drugiego awizo. Procedura doręczenia została zatem wszczęta prawidłowo i toczyła się zgodnie z normami obowiązującymi w zakresie doręczeń.
W okolicznościach rozpoznanej sprawy, zdaniem Sądu, nie zostało uprawdopodobnione istnienie wad uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika US z [...] czerwca 2023 r. i wstrzymania jej wykonania w trybie art. 252 § 1 O.p.
W związku z powyższym jako niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze, w tym zarzuty naruszenia art. 252 § 1, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.
Reasumując, Sąd uznał, że Dyrektor IAS w sposób prawidłowy odmówił wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika US z [...] czerwca 2023 r. uznając, że nie wystąpiło prawdopodobieństwo dotknięcia tej decyzji jedną z wad powodujących jej nieważność, a w szczególności wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. O braku przesłanki, o której mowa w art. 252 § 1 O.p. świadczy również wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności tej decyzji.
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 151 P.p.s.a., podlega oddaleniu w całości.