III SA/Wa 1897/04

III SA/Wa 1897/04 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2005-01-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-10-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Jakub Pinkowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Sygn. powiązane
II FSK 527/05 - Wyrok NSA z 2006-03-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2005 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W z dnia [...] sierpnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W na rzecz skarżącego kwotę 740 zł. (siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 15 listopada 2002 roku do Urzędu Skarbowego w S. wpłynął wniosek spółki cywilnej P. o restrukturyzację zaległości w podatku od towarów i usług za 1997r. w kwocie [...] zł. oraz odsetek w wysokości [...] zł. Do wniosku, złożonego na podstawie art. 12 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.), zwanej dalej ustawą, załączono odnoszące się do spółki wykazy: środków trwałych, wierzytelności oraz niewymagalnych długów. Wniosek oraz załączniki podpisali wspólnicy s.c. P. J.K. i I.K. Wnioskodawcy wskazali, iż ich działalność gospodarcza w ramach spółki w zakresie usług kulturalnych i rozrywkowych w okresie do 17 października 2002 roku była zawieszona. Aktualnie, po wznowieniu działalności gospodarczej spółki, zamierzają prowadzić handel drzwiami i oknami drewnianymi.
Opis bieżącej sytuacji finansowej przedsiębiorstwa zawierał także informację o "bieżącej sytuacji finansowej firm" (k. 4 akt podatkowych), dotyczącą działalności gospodarczej każdego z wnioskodawców z osobna. I tak, niezależnie od działalności gospodarczej w ramach spółki P., I. K. jest jedynym akcjonariuszem spółki "K." SA, natomiast J. K. prowadzi dodatkowo działalność gospodarczą jako osoba fizyczna.
W dniu [...]6 grudnia 2002 roku organ podatkowy wydał decyzję o warunkach restrukturyzacji. W uzasadnieniu podniósł, że małżonkowie K jako wspólnicy s.c P. zwrócili się o objęcie postępowaniem restrukturyzacyjnym zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług powstałych w związku z nieuregulowaniem przez spółkę podatku za grudzień 1997r. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że zamierzone działania przedsiębiorcy, tj. zatrudnienie pracowników i poszerzenie zakresu usług, dają szansę odzyskania trwałej zdolności do konkurowania na rynku i na rozwój firmy. Decyzja skierowana została do spółki cywilnej P. Dodatkowo decyzją z dnia [...] stycznia 2003 roku organ podatkowy rozłożył spłatę opłaty restrukturyzacyjnej na raty.
Pismem z dnia 30 października 2003 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował spółkę o obowiązkach związanych z zakończeniem restrukturyzacji i wezwał do przedłożenia, w terminie do dnia 9 grudnia 2003 roku, wymaganych przepisami ustawy dokumentów, tj. informacji o bieżącej sytuacji finansowej, zaświadczeń lub oświadczeń o nieposiadaniu zaległości z tytułu należności wymienionych w art. 6 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców oraz informacji o uzyskanej pomocy publicznej.
W dniu 9 grudnia 2003 roku małżonkowie K przedstawili żądane przez organ podatkowy dokumenty, m.in. "informację o bieżącej sytuacji finansowej firmy "M." J. K.". Informację oraz oświadczenie podpisał J. K.
Decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. umorzył postępowanie restrukturyzacyjne wobec spółki cywilnej P. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podniósł, że decyzja stwierdzająca umorzenie zaległości objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym jest wydawana przedsiębiorcy, który spełnił warunki wymienione w art. 10 ustawy. Jeżeli natomiast przedsiębiorca nie spełnił tych warunków lub zostało wobec niego wszczęte postępowanie likwidacyjne lub upadłościowe, organ umarza postępowanie restrukturyzacyjne. Organ I instancji podkreślił, że zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy, restrukturyzacją długów zostały objęte także podmioty niebędące przedsiębiorcami w rozumieniu art. 2 ust. 2 i 3 ustawy - Prawo działalności gospodarczej, ale obowiązane do wpłacenia należności publicznoprawnych objętych restrukturyzacją. W tej grupie są także spółki cywilne w zakresie ciążących na nich danin publicznych. Organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 7 pkt 9 ustawy z dnia 27 lipca 2002 roku o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz.U. Nr 141, poz. 1177) ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorcy należy przez to rozumieć przedsiębiorcę w rozumieniu przepisów o działalności gospodarczej, a także spółkę cywilną. Zdaniem organu kierując się tą definicją do grona beneficjentów ustawy o restrukturyzacji zalicza się również spółkę cywilną.
Organ zauważył, że wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego złożyła spółka cywilna P. i to ona została objęta restrukturyzacją. Złożenie zatem informacji o bieżącej sytuacji firmy M. oznacza, że informacja ta złożona została przez podmiot nieobjęty tym postępowaniem. Ponadto zdaniem organu działania spółki nie doprowadziły do poprawy jej sytuacji finansowej. Spółka fizycznie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Działalność zawieszono w dniu 3 grudnia 2002 roku. W latach 2002-2003 spółka składała "zerowe" deklaracje VAT. Przedsiębiorca nie czynił starań w celu prowadzenia działalności w sposób czynny. Nie próbował odzyskać zdolności do konkurowania na rynku. Stąd też nie spełnia warunków określonych w ustawie o restrukturyzacji oraz w decyzji o warunkach restrukturyzacji.
Małżonkowie K. złożyli odwołanie od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez umorzenie zaległości objętych wnioskiem restrukturyzacyjnym. W odwołaniu zawarli także wniosek o przesłuchanie w charakterze strony J. K. na okoliczność “powodów rozpoczęcia i kontynuowania jednoosobowej działalności w przedmiocie działalności firmy P". Ich zdaniem stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym przedsiębiorcą jest spółka cywilna P., jest błędne i rażąco narusza prawo. Ustawa, odsyłając do ustawy Prawo działalności gospodarczej, posługuje się definicją ustawową pojęcia "przedsiębiorca" i nie można na potrzeby tej ustawy posługiwać się tym pojęciem w innym, odmiennym znaczeniu. Przedsiębiorcami są osoby fizyczne będące wspólnikami spółki cywilnej, a nie spółka cywilna.
W tym samym dniu, tj. 18 maja 2004 roku odwołanie o identycznej treści złożył w imieniu małżonków K. ich pełnomocnik. Nadto, pismem, które wpłynęło do organu II instancji w dniu 9 lipca 2004 roku, podtrzymał on, jako pełnomocnik strony – J. K., wnioski zawarte w odwołaniu oraz dodatkowo podniósł, że prawidłowe są ustalenia organu I instancji, iż z wnioskiem o restrukturyzację wystąpili "Państwo J. i I. K.". Tylko bowiem przedsiębiorcy w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy, a więc wspólnicy spółki cywilnej, a nie spółka, mogli występować z takim wnioskiem. Przedsiębiorcą jest między innymi J. K. Tymczasem zaskarżona decyzja skierowana została do spółki cywilnej, a zatem do podmiotu, który nie jest stroną w niniejszej sprawie. Pełnomocnik zauważył ponadto, iż organ I instancji "zapomniał", iż przedsiębiorcą w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy jest również przedsiębiorca będący następcą prawnym lub osobą trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe. Jego zdaniem takiego przymiotu nie można odmówić J K – wspólnikowi małżeńskiej spółki cywilnej Planeta, który w formie jednoosobowej działalności gospodarczej kontynuuje wcześniejszą działalność tej spółki. Przekształcenie to było właśnie działaniem restrukturyzacyjnym, skierowanym na polepszenie sytuacji ekonomicznej przedsiębiorcy.
Decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy ponowił zasadniczo argumentację zawartą w decyzji organu I instancji. Nie zgodził się z twierdzeniem J. K., że działalność prowadzona przez niego pod nazwą M stanowi kontynuację działalności spółki cywilnej P.. Przemawia za tym okoliczność, iż w chwili złożenia wniosku o restrukturyzację obie firmy były zarejestrowane. Podniósł też, iż przesłuchanie w charakterze strony J. K. pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.
W skardze na powyższą decyzję J. K., zwany dalej skarżącym, zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie, a przede wszystkim do podmiotu nie istniejącego. Zarzucił ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 2 pkt 1 ustawy poprzez błędną wykładnię, a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, w przypadku zaś nieuwzględnienia zarzutu nieważności, o ich uchylenie w całości. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, iż spółka cywilna P. w dniu 26 czerwca 2001 roku została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej. W błędzie są zatem organy podatkowe twierdząc, iż w dniu 17 października 2002 roku działalność spółki została wznowiona. Działalność ta w ogóle nie była prowadzona, a spółka faktycznie i prawnie nie istniała. Dalej podkreślił, że spółka cywilna nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy. Nie ma przy tym jego zdaniem żadnego znaczenia to, iż wnioskiem o restrukturyzację objęto zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług. Ustawa ta nie stawia bowiem znaku równości pomiędzy pojęciem "przedsiębiorca" i pojęciem "podatnik". Wręcz przeciwnie wyraźnie pojęcia te rozdziela. Skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą M., spełnia wszystkie przesłanki do uznania go za przedsiębiorcę w rozumieniu ustawy o restrukturyzacji. Jest on bowiem przedsiębiorcą i jest osobą trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe spółki cywilnej P.. W pozostałym zakresie zarzuty zawarte w skardze stanowią powtórzenie zarzutów stawianych w odwołaniu.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Skarżący pismem procesowym z dnia 2 listopada 2004 roku wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Dyrektor Izby Skarbowej w W zawiadomiony o złożeniu takiego wniosku, nie zażądał przeprowadzenia rozprawy w terminie określonym w art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty podniesione przez skarżącego zasługują zdaniem Sądu na uznanie.
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców – w myśl postanowień jej art. 1 – określa warunki restrukturyzacji należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, zasady ustalania należności podlegających restrukturyzacji i tryb postępowania restrukturyzacyjnego oraz warunki uzyskania preferencji podatkowych dla przedsiębiorców nieposiadających zaległości podatkowych. Restrukturyzacją na podstawie tej ustawy są objęci przedsiębiorcy, o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, w szczególności którzy tracą zdolność do konkurowania na rynku, co może się wyrażać zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności lub ponoszeniem strat, jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji.
Po pierwsze należy podkreślić, że żaden akt prawny w polskim systemie prawa nie zawiera definicji przedsiębiorcy. Nie zawiera jej także kodeks cywilny, który reguluje działanie spółki cywilnej. Spółka cywilna, uregulowana w kodeksie cywilnym jako umowa (art. 860-875), nie jest ani osobą prawną, ani nie ma zdolności prawnej (pkt 1 uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 1996r., III CZP 11/95, OSNC 1996, nr 5, poz. 63). Pamiętać jednak należy, iż w polskim porządku prawnym funkcjonuje kilka definicji przedsiębiorcy. Zostały one wprowadzone na użytek ustaw, w których zostały zamieszczone. I jakkolwiek ma rację skarżący, gdy twierdzi, iż spółka cywilna nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. - Prawo działalności gospodarczej, to dla oceny , czy spółka cywilna jest przedsiębiorcą na gruncie ustawy miarodajne będą tylko jej regulacje.
Zgodnie z zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy definicją przedsiębiorcy, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorcy - rozumie się przez to przedsiębiorcę określonego w art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. - Prawo działalności gospodarczej, mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będącego podatnikiem, płatnikiem, następcą prawnym lub osobą trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe albo innego zobowiązanego do uiszczenia należności, o których mowa w art. 6. Wspomniany już art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 roku - Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. nr 101, poz.1178) określał, że przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz niemająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1. Za przedsiębiorców uznawał także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej, o której mowa w ust. 1.
Analiza definicji przedsiębiorcy pokazuje, że gdyby ustawa posługiwała się definicją przedsiębiorcy zawartą w art. 2 ustawy - Prawo działalności gospodarczej, to spółki cywilne byłyby wykluczone z możliwości objęcia restrukturyzacją, korzystać z tego mogliby wyłącznie wspólnicy takich spółek jako przedsiębiorcy. Pamiętać jednak należy, że definicja przedsiębiorcy na potrzeby ustawy została rozszerzona. Było to konieczne, by zapewnić spójność rozwiązań ustawy i ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz.U. Nr 141, poz. 1177). Art. 7 pkt 9 ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców stanowi bowiem, że dla jej celów definicja przedsiębiorcy obejmuje przedsiębiorcę w rozumieniu przepisów o działalności gospodarczej, a także spółkę cywilną. Jeżeli zatem spółki cywilne miały być objęte restrukturyzacją, a na taką wolę ustawodawcy wskazywał przywołany art. 1 ust. 2 ustawy, to pojęcie przedsiębiorcy musiało być rozszerzone o “innego zobowiązanego".
Spółka cywilna, jako podatnik podatku od towarów i usług, a zatem podatku ujętego w art. 6 ustawy, obowiązana do jego zapłaty, była dzięki przyjętym rozwiązaniom ustawodawczym przedsiębiorcą w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy i mogła być objęta restrukturyzacją w tym zakresie. Jednocześnie wymaga podkreślenia, iż bez wątpienia spółka cywilna nie mogłaby być objęta restrukturyzacją w zakresie tych należności publicznoprawnych, do zapłaty których nie była obowiązana.
Chybiony jest zatem pogląd skarżącego, iż spółka cywilna nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o restrukturyzacji. Spółka cywilna, w zakresie w jakim była obowiązana do zapłaty zaległych należności wymienionych w art. 6 ustawy, była uznawana za przedsiębiorcę i jako przedsiębiorca w rozumieniu ustawy mogła złożyć wniosek o objęcie jej restrukturyzacją w zakresie tych należności publicznoprawnych, do zapłaty których była obowiązana, czyli np. podatku od towarów i usług.
Skarżący podnosi, iż w momencie składania wniosku spółka cywilna P. nie istniała, została bowiem wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej na mocy decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia [...] czerwca 2001 roku. Oświadczenie skarżącego sugeruje, że decyzja ta uprawomocniła się. Co prawda oświadczenie drugiego wspólnika tej spółki (k.48 akt podatkowych), że s.c. P kontynuuje swoją działalność po dniu 31 marca 2001 roku, a jej wspólnikami są K. Iwona i K. J., wbrew stanowisku organów podatkowych, nie pozostaje z tym twierdzeniem skarżącego w sprzeczności, to jednak z uwagi na datę prezentaty Urzędu Skarbowego w S. (20 lipca 2001r.) niezbędne byłoby jednoznaczne wyjaśnienie tej kwestii.
Za uznaniem tej potrzeby przemawiają i inne fakty ustalone przez organy podatkowe w toku postępowania. Pomimo zatem wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej, s.c. P. składała deklaracje VAT (k. 44 akt podatkowych). Nadto, co jest niezmiernie ciekawe, jeszcze w dniu 5 grudnia 2002 roku oraz 18 października 2002 roku wspólnicy tej spółki składali oświadczenia o odpowiednio zawieszeniu i odwieszeniu działalności gospodarczej w ramach spółki, tak jakby o wykreśleniu spółki z ewidencji nie mieli żadnego pojęcia.
Zdaniem Sądu godne podkreślenia jest, iż zgodnie z art. 13 ustawy wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego zawiera zgłoszenie rodzajów należności i informację, do których organów przedsiębiorca składa wnioski o restrukturyzację, jeżeli restrukturyzacją są objęte należności pozostające we właściwości różnych organów restrukturyzacyjnych. Do wniosku dołącza się: program restrukturyzacji, z zastrzeżeniem ust. 3, wykaz wierzytelności i wszelkich wymagalnych długów przedsiębiorcy, kopię ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wraz z informacją o ustanowionych na nich obciążeniach, uzasadnienie zastosowania opłaty restrukturyzacyjnej w wysokości, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 i 2. Programu restrukturyzacji nie ma obowiązku dołączać mały przedsiębiorca, w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 1999r. - Prawo działalności gospodarczej. Wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, który nie zawierałby choćby niektórych danych lub załączników wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz w ust. 1 i 2 ustawy, pozostawia się bez rozpatrzenia.
W niniejszej sprawie sam wniosek, jak i załączone do niego dokumenty - wykaz środków trwałych, wykaz wierzytelności oraz wykaz niewymagalnych długów, informacja o "bieżącej sytuacji finansowej firm" (k. 4 akt podatkowych) – pokazują jednoznacznie, że o restrukturyzację zaległości w podatku od towarów i usług ubiegał się podatnik, tj. s.c. P, nie zaś poszczególni wspólnicy. Po pierwsze bowiem wniosek był podpisany przez wspólników spółki cywilnej, po drugie wszelkie wymagane ustawą dane odnosiły się do s.c. P., nie zaś do przedsiębiorców J. K. i I. K. Po trzecie wreszcie, w dokumencie dołączonym do wniosku III “Bieżąca sytuacja finansowa firm" wspólnicy wyraźnie wskazali, że nie chodzi o ich wniosek jako osób trzecich odpowiedzialnych za zaległości podatkowe nieistniejącej spółki, lecz o wniosek spółki. Wyraźnie bowiem stwierdzili “Aktualnie wznowiliśmy prowadzenie działalności gospodarczej jako spółki, ale już w innym przedmiocie" (k. 4 akt podatkowych). Tylko na marginesie warto wspomnieć, że w żadnym miejscu, ani we wniosku, ani w dołączonych do niego dokumentach, małżonkowie K nie odnieśli się do faktu wykreślenia s.c P. z ewidencji działalności gospodarczej, a przecież, jak wspomniano wyżej, s.c. P. cały czas składała deklaracje VAT-7, a jej wspólnicy składali oświadczenia z dnia 5 grudnia 2002 roku oraz 18 października 2002 roku o odpowiednio zawieszeniu i odwieszeniu działalności gospodarczej w ramach s.c. P.
Stało się tak mimo, iż organ restrukturyzacyjny wezwał - poprzez wspólników - spółkę P. do uzupełnienia wniosku. Miało to ten skutek, iż w dniu [...] grudnia 2002 roku organ podatkowy wydał decyzję o warunkach restrukturyzacji, a decyzją z dnia [...] stycznia 2003 roku organ podatkowy rozłożył spłatę opłaty restrukturyzacyjnej na raty. Adresatem obu decyzji była spółka cywilna P. i jej wspólnicy.
Bez wątpienia fakty te pozostają w sprzeczności z tezą o nieistnieniu s.c. P. w dniu złożenia wniosku o restrukturyzację.
Organy podatkowe mimo, iż w momencie wydania kolejnych decyzji były (a przynajmniej powinny być) w posiadaniu wszystkich wymienionych dokumentów, w żaden sposób tej kwestii nie poruszyły. Nie trzeba długiego wywodu, żeby wykazać, iż szczegółowe wyjaśnienie tej okoliczności ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli bowiem wspomniana decyzja Prezydenta Miasta S. z dnia [...] czerwca 2001 roku stała się decyzją ostateczną się, to rzeczywiście s.c. P. w dniu złożenia wniosku o restrukturyzację zaległości w podatku od towarów i usług za 1997r. nie istniała.
Jak podkreślił bowiem w swojej uchwale z dnia 10 grudnia 2001 roku Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie OPK 21/01 (ONSA 2002/3/105) wykreślenie w trybie art. 88i ustawy z dnia 19 listopada 1999r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) wpisu w ewidencji działalności gospodarczej spółki cywilnej, gdy osoby fizyczne wykonujące do dnia 31 grudnia 2000 r. działalność gospodarczą jako wspólnicy takiej spółki nie dostosowały formy wykonywanej działalności do wymagań tej ustawy stosownie do art. la ust. 3 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. Nr 121, poz. 770 ze zm.), następuje z dniem, w którym decyzja administracyjna o wykreśleniu stała się ostateczna.
Co jest godne podkreślenia, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej podniósł, że wykreślenie spółki cywilnej z ewidencji działalności gospodarczej w trybie powołanych przepisów prawa działalności gospodarczej nie może nastąpić z mocy prawa z ostatnim dniem terminu wskazanego w art. la ust. 3 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym. Jak wynika z akt sprawy natomiast do wykreślenia s.c. P. z ewidencji działalności gospodarczej doszło z urzędu w związku z niedostosowaniem formy prowadzonej działalności gospodarczej do wymagań ustawy z dnia 19 listopada 1999 – Prawo działalności gospodarczej.
Odnosząc się do twierdzenia skarżącego, iż prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą M., spełnia wszystkie przesłanki do uznania go za przedsiębiorcę w rozumieniu ustawy o restrukturyzacji, gdyż jest on bowiem przedsiębiorcą a nadto osobą trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe spółki cywilnej P. wskazać należy, iż rzeczywiście nic nie stało na przeszkodzie, by złożył wniosek o restrukturyzację. Wniosek ten nie odnosiłby się do s.c. P., lecz do niego jako przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy, tym samym dane przedłożone organowi restrukturyzacyjnemu powinny się odnosić tylko do niego, nie zaś do s.c. P..
Wniosek ten nie mógłby też odnosić się do zaległości s.c. P. w podatku VAT, ponieważ to nie wspólnicy, lecz spółka była jego podatnikiem. W momencie zaś składania wniosku – w przypadku, gdyby s.c. P. rzeczywiście została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej - wspólnicy nie byli uprawnieni do złożenia takiego wniosku, do tego czasu bowiem nie była wydana decyzja o ich odpowiedzialności jako osób trzecich. Pamiętać należy bowiem, że decyzja w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej jest decyzją o charakterze konstytutywnym i dopiero z chwilą jej doręczenia powstaje stosunek prawny, którego przedmiotem jest powstanie odpowiedzialności. Może być ona wydana, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa nie upłynęło 5 lat (por. S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. LexisNexis, W-wa 2004, str. 383).
Już na marginesie należy wskazać, że nie ma racji skarżący, gdy twierdzi, że kontynuuje działalność s.c P. niejako po jej restrukturyzacji. Po pierwsze, jedyna przewidziana prawem restrukturyzacja spółki cywilnej polegać może – zgodnie z art.26 par. 4 Kodeksu spółek handlowych – na przekształceniu spółki cywilnej w spółkę jawną. W przypadku rozwiązania spółki cywilnej w momencie wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej, co jak twierdzi skarżący miało miejsce, nie ma mowy o restrukturyzacji, lecz o likwidacji podmiotu gospodarczego, nawet jeśli jeden ze wspólników prowadzi działalność gospodarczą.
Stosownie do przepisu art. 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a w myśl wyrażonej w jej art. 122 zasady prawdy obiektywnej w toku postępowania organy podatkowe są zobowiązane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe, które orzekały w sprawie nie wyjaśniły jak wspomniano kwestii dla sprawy fundamentalnej, a mianowicie, czy w momencie złożenia wniosku decyzja Prezydenta Miasta S. z dnia [...] czerwca 2001 roku była ostateczna, a s.c. P. jeszcze istniała.
W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - w oparciu o przepisy art. 145 § 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z 30.08.2002r. Ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) - orzekł jak w sentencji wyroku.
-----------------------
10