III SA/WA 1890/24

III SA/Wa 1890/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-10-24
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-08-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Andrzej Cichoń
Ewa Izabela Fiedorowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Maciej Kurasz
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 11a ust. 1 pkt 3; art. 12 ust. 3; art. 14 ust. 1; art. 24m ust. 1 pkt 2; art. 24o ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14c § 1 i § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2024 r. sprawy ze skargi U. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2024 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.153.2024.2.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
U. spółka z o. o. z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca lub skarżąca) wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:
• opisane w zdarzeniu przyszłym połącznie spółek poprzez przejęcie majątku Spółki Przejmowanej przez wnioskodawcę spowoduje powstanie po stronie wnioskodawcy przychodu do opodatkowania;
• wygaśnięcie zobowiązania z tytułu zawartej przez wnioskodawcę ze Spółką Przejmowaną umowy pożyczki na skutek konfuzji będzie skutkować jakimikolwiek skutkami podatkowymi w CIT po stronie wnioskodawcy;
• przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia akcji, który zostanie rozpoznany przez wnioskodawcę po połączeniu ze Spółką Przejmowaną z chwilą wymagalności wynagrodzenia earn-out korzystać będzie ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 24o ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U..2023.2805, dalej: ustawa o CIT).
We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, będącą polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy) i planuje w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: k.s.h.) połączenie ze A. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: Spółka Przejmowana), która jest polską spółką kapitałową, będącą polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).
Spółka Przejmowana w strukturze własnościowej pełni funkcję podmiotu holdingowego. Jednocześnie Spółka Przejmująca posiada składniki majątku niezbędne do prowadzenia działalności holdingowej, tj. lokal (na podstawie umowy najmu), wykwalifikowany personel (wykorzystywany zarówno stale jak i w okresach zwiększonego zapotrzebowania w ramach potrzeb na podstawie umów zlecenia) oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności Spółki Przejmowanej polegającej na prowadzeniu inwestycji w spółki celowe, a wszelkie umowy i porozumienia zawierane przez Spółkę Przejmowaną odpowiadają jej faktycznie prowadzonej działalności i się z nią pokrywają. Nie sposób nie dostrzec również ich gospodarczego uzasadnienia oraz powiązania z interesami Spółki Przejmowanej.
Ponadto, Spółka Przejmowana wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających jak i zewnętrznych wyspecjalizowanych podwykonawców dobieranych w ramach potrzeb do wykonania konkretnych zadań. Posiadana przez Spółkę Przejmowaną infrastruktura w zupełności jest wystarczająca do prowadzenia działalności holdingowej.
Spółka Przejmowana odpłatnie zbyła posiadany przez siebie pakiet akcji w spółce akcyjnej (Spółka). Transakcja sprzedaży akcji Spółki przez Spółkę Przejmowaną spełniała wymogi przewidziane w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT.
Zgodnie z zawartą umową sprzedaży akcji Spółki, Spółka Przejmująca powinna otrzymać:
a) cenę ustaloną w umowie sprzedaży, płatną jednorazowo lub w określonych ratach,
b) dodatkowe świadczenie, tzw. earn-out, którego wypłata jest uzależniona od spełnienia się w przyszłości określonych warunków i które to świadczenie nie jest znane co do kwoty w chwili podpisania umowy sprzedaży.
We wniosku wyjaśniono, że earn-out to mechanizm stosowany w transakcjach fuzji i przejęć, który stanowi formę premii dla sprzedającego uzyskiwanej pod warunkiem osiągnięcia określonych wyników finansowych przez przedsiębiorstwo, w określonym horyzoncie czasowym po dokonaniu transakcji. Earn-out może zostać określony jako stała kwota lub jako procent wzrostu danej zmiennej finansowej (np. przychodów, zysku EBITDA, zysku brutto/netto lub innej zmiennej lub innych kryteriów).
Powyższe oznacza w praktyce, że w razie spełnienia w przyszłości ściśle określonych warunków wskazanych w umowach sprzedaży, nabywca wypłaca na rzecz sprzedających dodatkowe świadczenie w postaci earn-out. Z uwagi na fakt, że wypłata earn-out jest uzależniona od przyszłych wyników Spółki, na dzień zawarcia umów sprzedaży nie jest przesądzone, czy obowiązek wypłaty earn-out przez nabywcę w ogóle wystąpi, a także nie jest znana jego wysokość.
Co więcej, przez wypłatę earn-out nie dochodzi do zmian w treści umowy sprzedaży akcji oraz - w szczególności - nie jest to warunkiem skuteczności przeniesienia własności akcji na podstawie zawartej umowy sprzedaży.
Ziszczenie się warunków do wypłaty earn-out, określonych w umowie sprzedaży, może korygować cenę nabycia jedynie na korzyść byłego właściciela, czyli sprzedającego. Nie jest możliwe obniżenie ceny w związku z nieziszczeniem się warunków. Przykładowo, wzrost wyniku operacyjnego przedsiębiorstwa, który ono wygeneruje w określonym czasie, w porównaniu do okresu poprzedzającego spowoduje, że sprzedający będzie uprawniony do otrzymania określonej kwoty, która to kwota jest uzależniona od wysokości wzrostu tego wyniku operacyjnego. W przypadku, gdy wynik finansowy będzie spadał w określonym okresie czasu, sprzedający nie otrzyma dodatkowego świadczenia.
Wnioskodawca zamierza przeprowadzić połączenie (wnioskodawca jako Spółka Przejmująca) ze Spółką Przejmowaną, w której wnioskodawca posiada i będzie na moment połączenia posiadał 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej.
Połączenie spółek nastąpi bez podwyższania kapitału zakładowego wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) i emisji nowych udziałów. W wyniku połączenia ustanie byt prawny Spółki Przejmowanej, a wnioskodawca przejmie na mocy art. 494 § 1 k.s.h., cały majątek Spółki Przejmowanej i wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej (sukcesja uniwersalna).
Wnioskodawca oświadczył, że przyjmie dla celów podatkowych przejęte składniki majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z jej ksiąg podatkowych. Jednocześnie ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez wnioskodawcę nie będzie przewyższać wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku, a wartość składników majątkowych Spółki Przejmowanej otrzymanych przez wnioskodawcę w drodze łączenia, wnioskodawca przypisze do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Wnioskodawca oświadczył także, że podejmowane działania restrukturyzacyjne podyktowane są strategią biznesową, a połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a ich celem nie będzie uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania. Głównym celem jest uproszczenie i scentralizowanie struktury organizacyjnej i w konsekwencji - poprawa sytuacji finansowej przez ograniczenie ponoszonych kosztów administracyjnych, kosztów zatrudnienia i kosztów ogólnego zarządzania oraz zwiększenie efektywności zarządzania. Dodatkowo, celem planowanego połączenia jest uproszczenie struktury właścicielskiej i wzmocnienie nadzoru właścicielskiego Spółki Przejmującej.
Spółka Przejmowana udzieliła pożyczki pieniężnej, która na dzień planowanego połączenia nie będzie spłacona w całości, a wierzytelność pożyczkowa nie będzie przedawniona. W takiej sytuacji, w wyniku połączenia, dojdzie do konfuzji, czyli połączenia w jednym podmiocie przymiotu wierzyciela i dłużnika, w związku z czym wzajemna wierzytelność i zobowiązanie wygaśnie (zarówno w części kapitałowej pożyczki, jak i naliczonych odsetek).
Udziały w Spółce Przejmowanej zostały przez wnioskodawcę:
a) nabyte w wyniku zawarcia umowy zakupu udziałów Spółki Przejmowanej, a następnie
b) objęte przez wnioskodawcę w ramach transakcji tzw. wymiany udziałów, tj. w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmowanej w związku z wniesieniem na pokrycie podwyższonego kapitał zakładowego Spółki Przejmowanej wkładu niepieniężnego w postaci akcji w spółce zależnej dających większość praw głosu w spółce zależnej.
Ponadto, w uzupełnieniu wniosku wskazano, że ustalona, w części odpowiadającej udziałowi wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, będzie przewyższała cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym.
Wierzytelność w zakresie zapłaty ceny sprzedaży akcji przez nabywcę na rzecz Spółki Przejmowanej stała się wymagalna zgodnie z warunkami przewidzianymi w dokumentacji transakcyjnej w związku z przeniesieniem własności akcji Spółki na rzecz nabywcy.
Z kolei wierzytelność w zakresie wypłaty wynagrodzenia earn-out przez nabywcę na rzecz Spółki Przejmowanej, w postaci korekty in-plus ceny sprzedawanych akcji Spółki, staje się wymagalna po spełnieniu warunków wynikających z dokumentacji transakcyjnej.
W umowie odpłatnego zbycia posiadanego przez Spółkę Przejmowaną pakietu akcji w Spółce akcyjnej (dokumentacji transakcyjnej) została określona zarówno cena sprzedaży akcji, jak i korekta ceny sprzedaży akcji w związku ze spełnieniem warunków wypłaty dodatkowego wynagrodzenia earn-out. Earn-out to mechanizm stosowany w transakcjach fuzji i przejęć, który stanowi formę premii dla sprzedającego uzyskiwanej pod warunkiem osiągnięcia określonych wyników finansowych przez spółkę, której akcje są przedmiotem sprzedaży, w określonym horyzoncie czasowym po dokonaniu transakcji. Earn-out może zostać określony jako stała kwota lub jako procent wzrostu danej zmiennej finansowej (np. przychodów, zysku EBITDA, zysku brutto/netto lub innej zmiennej lub innych kryteriów).
Zatem w razie spełnienia w przyszłości ściśle określonych warunków wskazanych w dokumentacji transakcyjnej, kupujący wypłaci na rzecz Spółki Przejmowanej dodatkowe świadczenie w postaci earn-out. Z uwagi na fakt, że wypłata earn-out jest uzależniona od przyszłych wyników Spółki, na dzień zawarcia dokumentacji transakcyjnej nie jest przesądzone, czy obowiązek wypłaty earn-out przez kupującego w ogóle wystąpi, a także nie jest znana jego wysokość. Przez wypłatę earn-out nie dochodzi do zmian w dokumentacji transakcyjnej oraz - w szczególności - nie jest to warunkiem skuteczności przeniesienia własności akcji na podstawie umowy sprzedaży.
Ziszczenie się warunków do wypłaty earn-out, określonych w dokumentacji transakcyjnej, może korygować cenę sprzedaży akcji jedynie na korzyść byłego właściciela, czyli Spółki Przejmowanej. Nie jest możliwe obniżenie ceny w związku z nieziszczeniem się warunków. Zatem z uwagi na swoją naturę, tj. uzależnienie od przyszłych i niepewnych okoliczności, earn-out będzie mógł zostać wypłacony wyłącznie po przeniesieniu własności akcji Spółki na nabywcę. Świadczenie to jednocześnie należne będzie jedynie pod warunkiem, że Spółka osiągnie wyniki finansowe wskazane w dokumentacji transakcyjnej. W przeciwnym przypadku, Spółka Przejmowana nie będzie uprawniona do uzyskania earn-out w jakiejkolwiek wysokości.
Podsumowując, świadczenie earn-out w postaci korekty in-plus ceny sprzedawanych akcji jest więc świadczeniem pieniężnym (wynagrodzeniem), wypłacanym przez nabywcę akcji na rzecz zbywcy (Spółki Przejmowanej) w sytuacji, w której w określonym horyzoncie czasowym po zawarciu umowy ziszczą się warunki określone w dokumentacji transakcyjnej uprawniające Spółkę Przejmowaną do otrzymania tegoż wynagrodzenia i korekty ceny sprzedawanych akcji. Wypłata wynagrodzenia earn-out w postaci korekty ceny sprzedawanych akcji Spółki uzależniona jest od osiągnięcia przez Spółkę, której akcje były przedmiotem sprzedaży, wskazanych w dokumentacji transakcyjnej wyników finansowych w określonym horyzoncie czasowym po zawarciu umowy.
Uiszczenie ceny za posiadany przez Spółkę Przejmowaną pakiet akcji Spółki nie było uzależnione od spełnienia świadczenia dodatkowego, tzw. earn-out, lecz od przeniesienia własności akcji Spółki. Earn-out jest formą korekty in-plus ceny sprzedaży akcji Spółki, którego wypłata uzależniona jest od spełnienia w przyszłości określonych wyników finansowych przez Spółkę. Zatem, w przypadku spełnienia wspomnianych warunków, dochodzi do wypłaty dodatkowej kwoty na rzecz Spółki Przejmowanej w związku ze sprzedażą akcji Spółki, tj. earn-out, które powiększa cenę sprzedaży. Jeżeli dojdzie do ziszczenia się warunków do wypłaty świadczenia earn-out i wypłaty tego świadczenia, będzie ono powiększało cenę sprzedaży akcji, tj. dojdzie do korekty ceny in plus.
We wniosku wskazano także, że przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią przesłanki, o których mowa w art. 22c ust. 1 ustawy o CIT.
Spółka Przejmowana skorzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT, w odniesieniu do odpłatnego zbycia akcji wskazanych we wniosku.
Ponadto, przedwstępna umowa sprzedaży akcji Spółki przez Spółkę Przejmowaną została zawarta w pierwszym kwartale 2023 r., zaś umowa sprzedaży akcji Spółki została zawarta w trzecim kwartale 2023 r. Płatność podstawowej ceny sprzedaży akcji Spółki została uiszczona na rzecz Spółki Przejmowanej po zawarciu umowy sprzedaży akcji. Data planowanego połączenia nie została jeszcze ściśle określona, prawdopodobnie zostanie ono przeprowadzone w drugiej połowie 2024 r.
Powstanie przychodu z tytułu dodatkowego wynagrodzenia earn-out warunkowane jest ziszczeniem się dodatkowych warunków wynikających z dokumentacji transakcyjnej w postaci osiągnięcia przez Spółkę określonych wyników finansowych. Tylko i wyłącznie w przypadku ziszczenia się dodatkowych warunków dojdzie do wypłaty wynagrodzenia earn-out, która nastąpi zgodnie z harmonogramem określonym w dokumentacji transakcyjnej - w kolejnych latach po zawarciu umowy sprzedaży akcji.
Planowane jest, że połączenie zostanie zrealizowane zgodnie z metodą nie przewidującą zamykania ksiąg rachunkowych. Jednocześnie, wynagrodzenie earn-out może być należne zarówno w roku podatkowym, w którym będzie miało miejsce połączenie, jak i w kolejnych okresach rozliczeniowych.
Wynagrodzenie earn-out będzie kalkulowane na podstawie wyników finansowych Spółki, ustalanych dla odrębnych okresów rozliczeniowych - w oparciu o kalkulację EBITDA za okres następujących po sobie 12 miesięcy.
Warunki do wypłaty dodatkowego wynagrodzenia earn-out określone w dokumentacji transakcyjnej oparte są na wynikach finansowych Spółki, w szczególności na EBITDA Spółki za okres 12 następujących po sobie miesięcy. Oznacza to, że wynagrodzenie earn-out będzie należne w przypadku osiągnięcia określonego poziomu EBITDA, w określonym terminie po zbyciu przez Spółkę Przejmowaną akcji Spółki. Brak otrzymania wynagrodzenia earn-out w przypadku gdy będzie ono należne będzie kreowało wymagalne roszczenie o jego zapłatę, nie będzie jednak wiązało się z nieważnością lub nieskutecznością zawartej umowy sprzedaży akcji Spółki.
Wnioskodawca wskazał ponadto, że transakcja sprzedaży akcji Spółki została zrealizowana z podmiotem niepowiązanym, działającym profesjonalnie w segmencie rynku, w którym funkcjonowała i funkcjonuje Spółka, której akcje zostały zbyte przez Spółkę Przejmowaną. W konsekwencji, zarówno cena sprzedaży ustalona w umowie sprzedaży akcji, jak i wynagrodzenie earn-out zostały określone zgodnie z praktyką rynkową.
Zgodnie z art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, spółką holdingową jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna albo spółka akcyjna będąca podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, spełniającą łącznie następujące warunki:
a. posiada bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej,
b. nie jest spółką tworzącą podatkową grupę kapitałową,
c. nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,
d. prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio,
e. udziałów (akcji) w tej spółce nie posiada, pośrednio lub bezpośrednio, udziałowiec (akcjonariusz) mający siedzibę lub zarząd lub zarejestrowany lub położony na terytorium lub w kraju:
• wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2,
• wskazanym w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 86a § 10 pkt 1 Ordynacji podatkowej,
• z którym Rzeczpospolita Polska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo Unia Europejska nie ratyfikowała umowy międzynarodowej, stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.
Wnioskodawca wyjaśnił, że w świetle brzmienia powołanego przepisu jednym z warunków uznania spółki za spółkę holdingową jest posiadanie bezpośrednio na podstawie tytułu własności co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki zależnej.
Zbycia akcji Spółki dokonała Spółka Przejmowana, a nie Spółka Przejmująca. To Spółka Przejmowana spełniła wszystkie warunki do skorzystania ze zwolnienia holdingowego w związku ze zbyciem akcji Spółki. Nie ma jednocześnie technicznej możliwości, aby to Spółka Przejmująca spełniała definicję spółki holdingowej w związku ze zbyciem akcji Spółki i otrzymaniem z tego tytułu wynagrodzenia, w tym wynagrodzenia earn-out, ponieważ Spółka Przejmująca nie była bezpośrednim akcjonariuszem Spółki.
We wniosku jednocześnie jednak wskazano, że na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2023.2383 z późn. zm.; dalej: O.p.), Spółka Przejmująca (jako sukcesor) wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej.
W związku z powyższym opisem wnioskodawca zapytał, czy:
1. opisane w zdarzeniu przyszłym połącznie spółek poprzez przejęcie majątku Spółki Przejmowanej przez wnioskodawcę spowoduje powstanie po jego stronie przychodu do opodatkowania?
2. wygaśnięcie zobowiązania z tytułu zawartej przez wnioskodawcę ze Spółką Przejmowaną umowy pożyczki na skutek konfuzji będzie skutkować jakimikolwiek skutkami podatkowymi w CIT po stronie wnioskodawcy?
3. przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia akcji, który zostanie rozpoznany przez wnioskodawcę po połączeniu ze Spółką Przejmowaną z chwilą wymagalności wynagrodzenia earn-out korzystać będzie ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 24o ustawy o CIT?
Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 1:
Opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie poprzez przejęcie majątku Spółki Przejmowanej przez wnioskodawcę nie spowoduje powstania po jego stronie przychodu do opodatkowania.
Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 2:
Wygaśnięcie zobowiązania z tytułu zawartej przez wnioskodawcę ze Spółką Przejmowaną umowy pożyczki na skutek konfuzji nie będzie skutkować jakimikolwiek skutkami podatkowymi w CIT po stronie wnioskodawcy, w szczególności nie spowoduje powstania po jego stronie przychodu do opodatkowania.
Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 3:
Przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia akcji, który zostanie rozpoznany przez wnioskodawcę po połączeniu ze Spółką Przejmowaną z chwilą wymagalności wynagrodzenia earn-out, korzystać będzie ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 24o ustawy o CIT. W tym zakresie należy przyjąć, że na gruncie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT przychód nie powstaje przed datą, w której wymagalne staje się roszczenie o zapłatę należności za sprzedane akcje. Przepisy Ordynacji podatkowej ustanawiają zasadę generalnej sukcesji praw i obowiązków podatkowych podatnika, mają one charakter materialnoprawny i ustawodawca nie wprowadził dla ich zastosowania żadnych ograniczeń - w tym w zakresie sukcesji warunków uprawniających do zwolnienia, o których mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT. Zwolnienie od podatku jest prawem majątkowym, w które - zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 w zw. z art. 93 § 2 O.p. - wstępuje następca prawny. Oznacza to, że skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez Spółkę Przejmowaną przed momentem połączenia, przypisane są podmiotowi przejmującemu. Innymi słowy, z dniem połączenia (przejęcia) wnioskodawca stanie się stroną wszystkich praw i obowiązków Spółki Przejmowanej, w tym w zakresie warunków uprawniających do zwolnienia, o których mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT. W rezultacie, w przypadku połączenia wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną, przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia akcji powinien zostać rozpoznany przez wnioskodawcę po połączeniu ze Spółką Przejmowaną z chwilą wymagalności wynagrodzenia earn-out, będzie on jednak korzystał ze zwolnienia określonego w art. 24o ustawy o CIT.
W interpretacji indywidualnej z 28 czerwca 2024 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.153.2024.2.AW, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie pytania Nr 1 i Nr 2 oraz za nieprawidłowe w zakresie pytania Nr 3.
Zdaniem organu, przychód z tytułu wynagrodzenia earn-out - w ujęciu podatkowym jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT - powstanie dopiero wówczas, gdy wystąpią okoliczności uprawniające do jego naliczenia i otrzymania przez wnioskodawcę. W analizowanej sytuacji, przychód należny z tytułu wynagrodzenia earn-out będzie rozpoznawany przez Spółkę Przejmującą, obowiązek opodatkowania dochodu z tego tytułu powstanie więc już w tej spółce. Obowiązek ten nie będzie ciążył natomiast na Spółce Przejmowanej, ponieważ na moment planowanego połączenia dochód z tytułu przyszłego wynagrodzenia earn-out nie zostanie przez nią osiągnięty. Nie można wobec tego mówić o nabyciu przez Spółkę Przejmowaną prawa do zwolnienia dochodu, skoro dochód ten nie powstał, i nigdy nie powstanie w Spółce Przejmowanej. Zatem jeżeli na moment połączenia prawo do zwolnienia dochodu powstałego z tytułu wynagrodzenia earn-out nie będzie przysługiwać poprzednikowi, to nie będzie także - na zasadzie sukcesji podatkowej - przysługiwać następcy prawnemu. W rezultacie, Spółka Przejmująca (wnioskodawca) nie będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 24o ustawy o CIT, w odniesieniu do dochodu z odpłatnego zbycia akcji rozpoznanego po połączeniu ze Spółką Przejmowaną w zakresie otrzymanego wynagrodzenia earn-out. Niespełniony bowiem zostanie warunek "osiągnięcia dochodu przez spółkę holdingową". Nie dojdzie również do zaistnienia sukcesji podatkowej, gdyż prawo do zwolnienia dochodu z tego tytułu nie zaistniało po stronie podmiotu przejmowanego.
Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidulaną, w której Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe jej stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 3) - dotyczące przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia akcji, który zostanie rozpoznany przez wnioskodawcę po połączeniu ze Spółką Przejmowaną z chwilą wymagalności wynagrodzenia earn-out oraz za prawidłowe w pozostałym zakresie.
Zaskarżanej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:
I. prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 24o ust. 1 ustawy o CIT i art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w związku z art. 93 § 1 pkt 1 w związku z art. 93 § 2 pkt 1 O.p. w związku z art. 492 § 1 pkt 1 i 494 § 1 k.s.h. - poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne uznanie, że skarżąca po połączeniu ze Spółką Przejmowaną, nie będzie mogła skorzystać z tzw. zwolnienia holdingowego, o którym mowa w art. 24o ustawy o CIT (które przysługiwało A. sp. z o.o. jako Spółce Przejmowanej) w odniesieniu do przychodu osiągniętego z części wynagrodzenia z tytułu odpłatnego zbycia akcji (tzw. earn-out), podczas gdy osiągnięty przez wnioskodawcę przychód z tytułu earn-out powinien z tego zwolnienia korzystać;
2. art. 24o ust. 1 i art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w związku z art 93 § 1 pkt 1 w związku z art. 93 § 2 pkt 1 O.p. w związku z art. 492 § 1 pkt 1 i 494 § 1 k.s.h. - poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne uznanie, że prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ustawy o CIT nie podlega podatkowej sukcesji generalnej w przypadku połączenia spółek przez przejęcie, a w konsekwencji ze zwolnienia, które przysługiwało A. sp. z o.o. jako Spółce Przejmowanej, nie będzie mógł skorzystać wnioskodawca, jako Spółka Przejmująca, podczas gdy zwolnienie to podlega sukcesji generalnej związanej z łączeniem się spółek;
3. art. 8 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 24p ustawy o CIT w związku z art. 44c ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na pominięciu przez Dyrektora KIS, że zgodnie z powyższymi regulacjami wnioskodawca, jako Spółka Przejmująca, będzie zobowiązany do kontynuowania rozliczeń podatkowych spółki przejmowanej bez zamykania jej ksiąg rachunkowych, w tym zarówno do (i) rozpoznania przychodów związanych ze sprzedażą akcji spółki zależnej - z tytułu wynagrodzenia podstawowego, jak i (ii) rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wynagrodzenia earn-out - związanego z tą samą transakcją, które to przychody powinny zostać rozpoznane podatkowo w sposób tożsamy;
II. przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14h w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. - poprzez wydanie interpretacji z pominięciem części argumentacji przywołanej przez wnioskodawcę w zakresie metody łączenia udziałów, która znajdzie zastosowanie do przedstawionego w zdarzeniu przyszłym połączenia, co skutkowało błędnym uznaniem, że skarżąca nie jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 24o ustawy o CIT w odniesieniu do wynagrodzenia earn-out, podczas gdy osiągnięty przez nią przychód powinien był zostać zakwalifikowany przez Dyrektora KIS jako korzystający z tego zwolnienia.
Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych.
W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
W sprawie sporna pozostawała kwestia, czy przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia akcji, który zostanie rozpoznany przez skarżącą po połączeniu ze Spółką Przejmowaną z chwilą wymagalności wynagrodzenia earn-out korzystać będzie ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 24o ustawy o CIT. Do rozstrzygnięcia pozostawało zatem zagadnienie, czy przewidziane w powyższym przepisie zwolnienie będzie mogło zostać zastosowane również przez Spółkę Przejmującą po dokonanym przejęciu Spółki Przejmowanej, w odniesieniu do ewentualnego przychodu z tytułu dodatkowego wynagrodzenia earn-out.
Sąd w tym zakresie podzielił stanowisko organu, uznając je za zgodne z prawem. Organ przedstawił wyczerpującą i poprawną merytorycznie argumentację zajętego stanowiska. W okolicznościach niniejszej sprawy skarżąca nie jest podmiotem uprawnionym do otrzymania wynagrodzenia earn-out (jako Spółka Przejmująca) - w związku z utratą bytu prawnego przez Spółkę Przejmowaną.
Zgodnie z art. 24o ust. 1 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku dochodowego dochody osiągnięte przez spółkę holdingową z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) krajowej spółki zależnej lub zagranicznej spółki zależnej na rzecz podmiotu niepowiązanego, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 3, pod warunkiem złożenia przez spółkę holdingową właściwemu dla niej naczelnikowi urzędu skarbowego, na co najmniej 5 dni przez dniem zbycia, oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia.
Definicję spółki holdingowej reguluje art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, powołany powyżej w opisie zdarzenia przyszłego.
Stosownie zaś do art. 93 § 1 O.p., osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się:
1) osób prawnych,
2) osobowych spółek handlowych,
3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych
- wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.
Natomiast na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 O.p. przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-akcyjnej łączących się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).
Zgodnie z 492 § 1 pkt 1 k.s.h., połączenie może być dokonane:
1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2) przez zawiązanie spółki kapitałowej albo spółki komandytowo-akcyjnej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały albo akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).
W świetle 494 § 1 k.s.h., spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.
Przede wszystkim w sprawie niniejszej istotny jest moment, w którym powstaje przychód podatkowy z tytułu dodatkowego wynagrodzenia earn-out, a tym samym wskazanie który podmiot - Spółka Przejmowana czy Spółka Przejmująca - powinien ten przychód wykazać.
Z opisu zdarzenia przedstawionego we wniosku wynikało, że możliwość powstania wynagrodzenia earn-out została przewidziana w umowie sprzedaży akcji, jednakże to, czy ono rzeczywiście powstanie oraz jego wysokość uzależniona została od przyszłych wyników Spółki akcyjnej (osiągnięcia określonego poziomu EBITDA przez spółkę zależną, której akcje zostały zbyte przez Spółkę Przejmowaną), w związku z czym na dzień zawarcia umowy sprzedaży nie wiadomo, czy obowiązek jego wypłaty w ogóle wystąpi, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. Natomiast żeby mówić o dochodach, musi być znana zarówno wysokość przychodu należnego, jak i ewentualnych kosztów jego uzyskania.
Przychód z tytułu wynagrodzenia earn - out w ujęciu podatkowym, jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, powstanie dopiero wówczas, gdy wystąpią okoliczności uprawniające do jego naliczenia i otrzymania przez wnioskodawcę. Dla zaistnienia przychodu należnego niezbędna jest jego definitywność i możliwość określenia jego wysokości, czyli zaistnienie sytuacji, w której podatnik jako wierzyciel może się domagać zapłaty.
Przy czym, rację ma organ wskazując, że nie tyle istotny jest sam moment wymagalności roszczenia o zapłatę (jak uznała skarżąca), ile moment, na który wynagrodzenie earn-out stanie się należne. Nie jest natomiast należne wynagrodzenie, którego nie można określić wartościowo. A z taką sytuacją mamy w sprawie do czynienia w zakresie wynagrodzenia earn-out.
Zgodnie z zawartą umową sprzedaży akcji spółki zależnej zbywca powinien otrzymać:
• cenę ustaloną w umowie sprzedaży, płatną jednorazowo lub w określonych ratach,
• dodatkowe świadczenie (earn-out), którego wypłata jest uzależniona od spełnienia się w przyszłości określonych warunków i które to świadczenie nie jest znane co do kwoty w chwili podpisania umowy sprzedaży.
Ewentualne ziszczenie się warunków do powstania należności z tytułu earn-out nie powoduje zmian w treści umowy sprzedaży akcji/dokumentacji transakcyjnej, a zapłata earn-out nie jest warunkiem skuteczności przeniesienia własności akcji na nabywcę. Cena należna ze sprzedaży akcji powoduje powstanie przychodu w wysokości określonej w art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, tj. określonej w umowie i, jak wynika z uzupełnienia do wniosku, odpowiadającej wartości rynkowej, podobnie jak dodatkowe wynagrodzenie earn-out.
Tylko w stosunku do ceny sprzedaży akcji można mówić o przychodzie należnym, który powstał w momencie zbycia. Dochód z tego tytułu został osiągnięty przez Spółkę Przejmowaną, która posiadała status spółki holdingowej, i korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 24o ust. 1 ustawy o CIT.
Warunków zwolnienia nie spełni natomiast dochód z tytułu dodatkowego wynagrodzenia earn-out, o ile w ogóle wystąpi, z tego względu, że zostanie on osiągnięty przez skarżącą (wnioskodawcę), która - jak wynika z wniosku - nie będzie posiadała statusu spółki holdingowej, w rozumieniu art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Bez znaczenia pozostaje przy tym okoliczność, że na moment zbycia akcji, spółka holdingowa (przed przejęciem) spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 24o ustawy CIT.
Zwolnienie przysługiwało w odniesieniu do dochodu ze zbycia, który został już uzyskany przez spółkę holdingową przed dokonaniem przejęcia (w zakresie podstawowej ceny sprzedaży akcji). Zwolnieniem takim nie może natomiast zostać objęty dochód, który obejmuje wynagrodzenie earn-out, należne Spółce Przejmującej (niebędącej spółką holdingową).
Z art. 93 § 1 pkt 1 oraz § 2 pkt 1 O.p. wynika, że w przypadku połączenia dwóch osób prawnych, podmiot przejmujący przejmuje wszelkie przewidziane w przepisach podatkowych prawa i obowiązki podmiotu przejmowanego, zatem również prawo do korzystania ze zwolnień podatkowych przysługujących podmiotowi przejmowanemu przed dokonanym połączeniem. Prawa i obowiązki, które powstaną po dniu połączenia nie będą mogły podlegać sukcesji - powstaną bowiem u podmiotu przejmującego.
Skarżąca jako Spółka Przejmująca nie nabywa prawa do zwolnienia, które tylko potencjalnie przysługiwać może Spółce Przejmowanej przed przejęciem. Spółka Przejmowa, jak wynikało z umowy, nabyć miała prawo do wynagrodzenia earn-out pod wskazanymi warunkami (warunkowo).
Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, zakresem sukcesji praw majątkowych w rozumieniu art. 93 § 1 pkt 1 w zw. z § 2 pkt 1 O.p. w kontekście regulacji art. 24o ust. 1 ustawy o CIT, mogą być prawa istniejące (a zatem określone co do zasady i wartości) przed przejęciem (utratą bytu prawnego przez Spółkę Przejmowaną), a zatem mające swój ekonomiczny i wymierny, co do ich wartości kształt. Niezbędne jest przy tym wystąpienie skutku materialnego w postaci powstania prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku (konkretyzacja tego prawa) przed utratą bytu prawnego przez Spółkę Przejmowaną. Sukcesją nie mogą być objęte natomiast nieistniejące w chwili przejęcia prawa przyszłe i niepewne, a zatem takie które jeszcze nie postały i których wartości nie da się ustalić. Sukcesją nie mogą być objęte prawa, których postanie w przyszłości uzależnione jest od warunku.
W konsekwencji, Spółka Przejmująca uprawniona byłaby do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT, tylko wówczas gdy takie zwolnienie przysługiwałoby Spółce Przejmowanej (na zasadzie kontynuacji).
W analizowanej sprawie przychód należny z tytułu wynagrodzenia earn-out, jeżeli w ogóle powstanie (a to zostało uzależnione od warunku) będzie natomiast rozpoznawany nie przez Spółkę Przejmowaną a przez Spółkę Przejmującą (skarżącą). Obowiązek opodatkowania dochodu z tego tytułu powstanie więc już w tej spółce. Nie dojdzie zatem do sukcesji zwolnienia. Obowiązek ten nie będzie ciążył bowiem na Spółce Przejmowanej, ponieważ na moment planowanego połączenia dochód z tytułu przyszłego wynagrodzenia earn-out nie zostanie przez nią osiągnięty. Nie można wobec tego mówić o nabyciu przez Spółkę Przejmowaną prawa do zwolnienia dochodu, skoro dochód ten nie powstał, i nigdy nie powstanie w Spółce Przejmowanej. Tak więc, jeżeli na moment połączenia prawo do zwolnienia dochodu powstałego z tytułu wynagrodzenia earn-out nie będzie przysługiwać poprzednikowi, to nie będzie także - na zasadzie sukcesji podatkowej - przysługiwać następcy prawnemu.
W tej sytuacji za niezasadne uznać należało zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 24o ust. 1 i art. 24m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w związku z art 93 § 1 pkt 1 w związku z art. 93 § 2 pkt 1 O.p. w związku z art. 492 § 1 pkt 1 i 494 § 1 k.s.h.
Za chybione należało także uznać zarzuty naruszenia art. 8 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 24p ustawy o CIT w związku z art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości. Podnoszony przez skarżącą brak zamknięcia ksiąg podatkowych przez Spółkę Przejmowaną nie wpływa na prawo do zwolnienia przez Spółkę Przejmująca z tytułu dochodu związanego z wynagrodzeniem earn-out.
Rację ma organ argumentując, że zasady związane z zamknięciem ksiąg podatkowych (zasady rachunkowości) nie są w żaden sposób związane z prawem do skorzystania, o którym mowa w art. 24o ustawy o CIT. Wskazany przepis nie łączy zwolnienia z zamknięciem ksiąg.
Stosownie bowiem do art. 8 ust. 1 ustawy o CIT, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2,2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.
Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. Id i Ida, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą zapłaconych zaliczek za okres od początku roku.
W myśl natomiast art. 24p ustawy o CIT, podatnicy korzystający ze zwolnień, o których mowa w art. 24n ust. 1 lub w art. 24o ust. 1, są obowiązani wykazać w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, dane o wysokości dochodów (przychodów) objętych tymi zwolnieniami.
Na podstawie zaś art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości, łączenie metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w ust. 2 i 3.
Powtórzyć należy, że przychód należny z tytułu wynagrodzenia earn-out będzie rozpoznawany przez Spółkę Przejmującą, a nie przejmowaną. Obowiązek opodatkowania dochodu z tego tytułu powstanie więc już w tej spółce. Obowiązek ten nie będzie ciążył zatem na Spółce Przejmowanej, ponieważ na moment planowanego połączenia dochód z tytułu przyszłego wynagrodzenia earn-out nie zostanie przez nią osiągnięty. Nie można wobec tego twierdzić, że Spółka Przejmowana nabyła prawo do zwolnienia dochodu, skoro dochód ten nie powstał, i nigdy nie powstanie w Spółce Przejmowanej. Tak więc, jeżeli na moment połączenia prawo do zwolnienia dochodu powstałego z tytułu wynagrodzenia earn-out nie będzie przysługiwać poprzednikowi Skarżącej, tj. Spółce Przejmowanej, to nie będzie także - na zasadzie sukcesji podatkowej - przysługiwać jej następcy prawnemu.
Powyższego nie zmieniają argumenty skarżącej, że w sytuacji, gdy Spółka Przejmowana nie zamyka ksiąg rachunkowych (co jest dopuszczalne zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości), to spółka ta nie kończy roku podatkowego z chwilą zarejestrowania połączenia i sytuacja ta nie skutkuje obowiązkiem rozliczenia podatku dochodowego oraz złożenia zeznania podatkowego. To natomiast skarżąca, jako sukcesor prawnopodatkowy Spółki przejmowanej, będzie zobowiązana do uwzględnienia w zeznaniu podatkowym składanym po połączeniu, przychodów i kosztów podatkowych Spółki przejmowanej.
Prawo do wszelkich zwolnień przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym (w tym do zwolnienia, o którym mowa w art. 24o ust. 1 ustawy o CIT) powstaje na gruncie przepisów tej ustawy, a nie gruncie przepisów ustawy o rachunkowości.
Powołane przez skarżącą orzeczenia Naczelnego Sadu Administracyjnego dotyczyły innych stanów faktycznych i nie można odnieść ich do sprawy niniejszej. W analizowanej sprawie nie występuje sytuacja podobna do tej, która była przedmiotem oceny NSA w wyrokach z 12 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 743/18 oraz z 9 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 1060/21, bowiem w rozstrzyganych przez NSA sprawach następca prawny - biorąc pod uwagę "sukcesję" okresu posiadania przez poprzednika - spełniał warunki do zwolnienia przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 4 oraz art. 21 ust. 3 ustawy o CIT. Na moment skorzystania ze zwolnienia posiadał udziały bowiem w spółce wypłacającej należności nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a i art. 21 ust. 4 ustawy o CIT. Natomiast w niniejszej sprawie przychód nie jest uzyskany przez podmiot uprawniony do zwolnienia czyli spółkę holdingową. Istnienie sukcesji podatkowej tego nie zmienia. Dlatego też warunki do zwolnienia nie są spełnione.
Organ prawidłowo także przyjął, że przedmiotem sukcesji nie może być status podmiotu przejmowanego jako spółki holdingowej. Powyższe stanowisko skarżącej organ trafnie zobrazował na przykładzie podatnik nieprowadzący działalności w specjalnej strefie ekonomicznej (SSE), który przejął spółkę prowadzącą działalność w SSE i tylko z tego powodu chciałby korzystać ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.
Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14h w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p.
Stosownie do art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Wedle art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zgodnie natomiast z art. 120 ww. ustawy, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w myśl art. 121 § 1 tej ustawy postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W zaskarżonej interpretacji w kwestii spornej organ wyczerpująco wyjaśnił wszystkie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia, rzetelnie uzasadnił dlaczego uważa stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe oraz wskazał stanowisko prawidłowe z uzasadnieniem prawnym, a przy ocenie stanowiska wnioskodawcy poddał szczegółowej analizie rozstrzygnięcia zarówno organów podatkowych, jak i judykatury,
W tym stanie sprawy podniesione w skardze zarzuty uznać należało za niezasadne.
Wobec powyższego orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2023.1634 z późn. zm.).
Orzeczenia sądów administracyjnych, powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.