III SA/Wa 1889/24

III SA/Wa 1889/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-11-20
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-08-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Maciej Kurasz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Andrzej Cichoń, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2024 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2024 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.198.2024.1.ASK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
1. Z akt sprawy wynikało, że wnioskiem z 23 kwietnia 2024 r. P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "Dyrektor KIS") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, że jest spółką prawa handlowego, której jedynym, 100% akcjonariuszem jest Skarb Państwa. Podstawową działalnością Skarżącej jest prowadzenie działalności polegającej na świadczeniu usług pocztowych, co wynika z ustawy z 5 września 2008r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej "Poczta Polska" (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 2064, z późn. zm.). Działalność pocztowa jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 236, z późn. zm.) i wymaga spełnienia określonych warunków przewidzianych w ustawie z 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (tj. Dz. U. z 2023, poz. 1640, z póżn. zm., dalej "ustawa Prawo pocztowe") oraz wpisu do rejestru operatorów pocztowych. Po spełnieniu tych warunków może ją realizować każdy przedsiębiorca. Jednocześnie jednak do świadczenia pocztowych usług powszechnych (tj. usług pocztowych uznawanych za niezbędne z punktu widzenia potrzeb społecznych, zgodnie z terminologią stosowaną w przepisach UE usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym) zobowiązany jest wyłącznie tzw. operator wyznaczony. Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy Prawo pocztowe operator wyznaczony jest wybierany na okres 10 lat przez Prezesa UKE, w drodze decyzji, spośród operatorów pocztowych wyłonionych w drodze konkursu ogłaszanego przez Prezesa UKE. Powierzenie operatorowi wyznaczonemu obowiązku realizacji usług powszechnych wiąże się z koniecznością spełniania szczególnych wymogów (zgodnie z art. 46 ustawy Prawo pocztowe), w tym w szczególności: 1. świadczenie usług na terenie całego kraju w sposób jednolity w porównywalnych warunkach; 2. zapewnienie na terytorium całego kraju rozmieszczenia określonej liczby placówek pocztowych; 3. zapewnienie rozmieszczenia nadawczych skrzynek pocztowych odpowiednio do zapotrzebowania na danym terenie; 4. zachowanie wskaźników czasu przebiegu przesyłek pocztowych; 5. zapewnienie częstotliwości gwarantującej co najmniej jedno opróżnianie nadawczej skrzynki pocztowej i doręczanie przesyłek pocztowych, co najmniej w każdy dzień roboczy i nie mniej niż przez 5 dni w tygodniu z wyłączeniem dni ustawowo wolnych od pracy. Szczegółowe wymagania w zakresie świadczenia usług powszechnych określa Rozporządzenie Ministra Administracji i Cyfryzacji z 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (Dz. U. z 2020 r., poz. 1026), precyzujące m.in.: sposób rozmieszczenia placówek pocztowych operatora wyznaczonego, wskaźniki czasu przebiegu przesyłek pocztowych w obrocie krajowym, wymagania w zakresie przyjmowania i doręczania przesyłek pocztowych. Świadczenie powszechnych usług pocztowych wiąże się zatem z koniecznością utrzymywania odpowiedniej infrastruktury oraz zapewnienia odpowiedniej liczby pracowników, co jest niezbędne w celu zachowania ciągłości świadczenia usług powszechnych oraz zapewnienia dostępu do tych usług na terenie całego kraju. Obecnie rolę operatora wyznaczonego pełni Skarżąca, która w 2015 r. została wyznaczona przez Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej do świadczenia usług powszechnych w latach 2016-2025. Z uwagi na obowiązek świadczenia usług powszechnych przez operatora wyznaczonego, przepisy ustawy Prawo pocztowe tj. art. 108 ust. 1 przewidują finansowanie obowiązku świadczenia usług powszechnych z budżetu państwa w formie dotacji celowej. W tym celu ustala się tzw. koszt netto obowiązku świadczenia usług powszechnych. Szczegółowe zasady kalkulacji kosztu netto obowiązku świadczenia usług powszechnych przez operatora wyznaczonego określają przepisy ustawy Prawo pocztowe oraz przepisy Rozporządzenia Ministra Aktywów Państwowych z 11 lipca 2023 r. w sprawie kalkulacji kosztu netto obowiązku świadczenia usług powszechnych oraz trybu wypłaty finansowania tego kosztu (Dz. U. z 2023 r., poz. 1365, dalej "Rozporządzenie"). W myśl art. 106 ust. 1 ustawy Prawo pocztowe, całkowity koszt netto obowiązku świadczenia usług powszechnych, zwany dalej "kosztem netto", stanowi różnicę między uzasadnionym kosztem netto działalności operatora wyznaczonego objętego tym obowiązkiem a kosztem netto działalności tego samego operatora świadczącego usługi pocztowe, lecz nieobjętego obowiązkiem świadczenia usług powszechnych pomniejszoną o korzyści pośrednie związane ze świadczeniem usług powszechnych oraz korzyści wynikające z praw specjalnych lub wyłącznych przyznanych operatorowi wyznaczonemu. W kalkulacji kosztu netto, zgodnie z art. 106 ust. 5 ustawy Prawo pocztowe, operator wyznaczony uwzględnia: 1) koszty związane ze świadczeniem usług powszechnych; 2) przychody ze świadczenia usług powszechnych; 3) korzyści pośrednie związane ze świadczeniem usług powszechnych; 4) korzyści wynikające z praw specjalnych lub wyłącznych przyznanych operatorowi wyznaczonemu. Przepisy Rozporządzenia precyzują, że koszt netto obowiązku świadczenia usług powszechnych kalkuluje się w oparciu o składowe obowiązku świadczenia usług powszechnych, przy czym koszt netto stanowi różnicę między uzasadnionymi kosztami działalności operatora wyznaczonego a przychodami z tej działalności. Składowe obowiązku świadczenia usług powszechnych związane są z obowiązkiem: 1) utrzymania określonej liczby placówek pocztowych; 2) częstotliwością (pięciokrotnie w okresie tygodnia) doręczania przesyłek oraz opróżniania skrzynek nadawczych. W odniesieniu do pierwszej składowej niezbędne jest ustalenie rentowności placówek pocztowych. Jednakże, zgodnie z przepisami, w kalkulacji kosztu netto uwzględnia się placówki pocztowe operatora wyznaczonego rentowne i o najniższej nierentowności w łącznej liczbie nieprzekraczającej minimalnej liczby placówek wynikającej ze sposobu ich rozmieszczenia określonego w przepisach. Ponieważ Spółka posiada większą liczbę placówek niż minimalna wynikająca z przepisów, taki sposób kwalifikowania placówek na potrzeby ustalenia rentowności, powoduje, że w koszcie netto nie uwzględnia się placówek najbardziej nierentownych, które muszą być utrzymywane. Dodatkowo wartość tej składowej pomniejsza się o korektę z tytułu nieefektywności operatora wyznaczonego, rozumianą jako nieefektywne wykorzystanie zasobów i struktury niezbędnych do realizacji obowiązku świadczenia usług powszechnych. W odniesieniu do drugiej składowej przyjmuje się, że obciążenie listonoszy w zakresie doręczeń przesyłek na terenach wiejskich jest niższe niż obciążenie listonoszy na terenach miejskich. Dlatego w kalkulacji uwzględnia się hipotetyczne koszty możliwe do uniknięcia wynikające z ograniczenia zasobów służby doręczeń, przy założeniu, że gdyby nie obowiązek świadczenia usług powszechnych to na terenach wiejskich zostałaby ograniczona częstotliwość doręczeń, a co za tym idzie zmniejszona zostałaby liczba listonoszy na terenach wiejskich. Jednocześnie uwzględnia się utracone przychody tj. wartości wynikające z tytułu utraty części przychodów w zakresie przesyłek najszybszej kategorii (różnica między ceną przesyłek ekonomicznych a ceną przesyłek priorytetowych) Suma powyższych składowych obowiązku świadczenia usług powszechnych musi następnie zostać pomniejszona o korzyści wynikające z praw specjalnych lub wyłącznych. Przepisy rozporządzenia w tym zakresie wskazują na: 1) zwolnienie od podatku od towarów i usług, mierzone różnicą między przychodami utraconymi a kosztami, które nie zostałyby poniesione w sytuacji braku zwolnienia z podatku od towarów i usług; 2) moc dokumentu urzędowego, jaką otrzymuje potwierdzenie nadania przesyłki rejestrowanej, z chwilą wydania przez placówkę operatora wyznaczonego, mierzoną marżą na przesyłkach poleconych, które operator wyznaczony utraciłby, gdyby moc dokumentu urzędowego była przyznana potwierdzeniom nadania przesyłki rejestrowanej wydanym przez wszystkich operatorów pocztowych; 3) popyt na usługi towarzyszące usługom powszechnym, mierzony marżą na usłudze potwierdzenia odbioru, którą operator wyznaczony utraciłby, gdyby moc dokumentu urzędowego, jaką otrzymuje potwierdzenie nadania przesyłki rejestrowanej, z chwilą wydania przez placówkę operatora wyznaczonego, była przyznana potwierdzeniom nadania przesyłki rejestrowanej wydanym przez wszystkich operatorów pocztowych; 4) przyjmowanie przekazów pocztowych ze świadczeniami z ubezpieczeń społecznych, w tym emerytalnymi i rentowymi, świadczeniami z pomocy społecznej, a także przekazów pocztowych na tereny wiejskie, mierzone marżą na usłudze przekazu pocztowego, którą operator wyznaczony utraciłby, gdyby wszyscy operatorzy pocztowi byli uprawnieni do przyjmowania tych przekazów pocztowych; 5) świadczenie publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego oraz publicznej usługi hybrydowej, o których mowa w ustawie z 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 285) - również mierzone marżą. W kalkulacji kosztu netto dokonuje się również pomniejszenia o tzw. korzyści pośrednie do których zalicza się w szczególności: 1) rozpoznawalność operatora wyznaczonego na rynku pocztowym, mierzoną wartością przychodów generowanych przez nadawców wybierających usługi operatora wyznaczonego ze względu na fakt realizowania przez tego operatora obowiązku świadczenia usług powszechnych, które zostałyby utracone w wyniku zniesienia obowiązku świadczenia usług powszechnych; 2) dodatkowe możliwości w zakresie reklamy: a) innych podmiotów niż operator wyznaczony w placówkach operatora wyznaczonego, których utrzymanie wynika z obowiązku świadczenia usług powszechnych, mierzone przychodami z nośników reklamowych znajdujących się w nierentownych placówkach, które byłyby przeznaczone do likwidacji w sytuacji, gdyby operator wyznaczony nie miał obowiązku świadczenia usług powszechnych, oraz ogólnokrajowych kampanii reklamowych, które zostałyby utracone w wyniku zniesienia obowiązku świadczenia usług powszechnych; b) własnej w placówkach operatora wyznaczonego, których utrzymanie wynika z obowiązku świadczenia usług powszechnych, mierzone dodatkowymi kosztami reklamy własnej operatora wyznaczonego, które byłyby poniesione, gdyby operator wyznaczony chciał uzyskać porównywalny do istniejącego stopień znajomości świadczonych usług wśród nadawców korzystających z nierentownych placówek, które byłyby przeznaczone do likwidacji w sytuacji, gdyby operator wyznaczony nie był objęty obowiązkiem świadczenia usług powszechnych. W kalkulacji kosztu netto operator wyznaczony może uwzględnić rozsądny zysk obliczony na podstawie wskaźnika zwrotu kosztu zaangażowanego kapitału, określanego w drodze decyzji przez Prezesa UKE (art. 100 ustawy Prawo pocztowe). Mając na uwadze powyższe można wskazać, że koszt netto obowiązku świadczenia usług powszechnych ustala się wg algorytmu: Koszt netto = suma składowych obowiązku świadczenia usług powszechnych - wartość korzyści z tytułu praw wyłącznych i specjalnych + rozsądny zysk. Należy dodatkowo wskazać, że kalkulacja kosztu netto świadczenia usług powszechnych oraz wartość straty na świadczeniu usług powszechnych jest weryfikowana przez niezależnego biegłego rewidenta powołanego przez Prezesa UKE. Jednocześnie należy podkreślić, że finansowanie kosztu netto obowiązku świadczenia usług powszechnych jest uruchamiane dopiero w przypadku, gdy świadczenie usług powszechnych przyniosło stratę. Przez stratę rozumie się ujemny wynik na sprzedaży tych usług. Spodziewane finansowanie kosztu netto obliczanego według powyższej metodologii, po raz pierwszy nastąpi prawdopodobnie w 2024 r.
2. Wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu następujące pytania:
1) Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymana przez Spółkę dotacja zwolniona jest z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2) Czy w przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 jest pozytywna, tj. dotacja będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w przedmiotowym przypadku zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2023 r., poz. 2805 z póżn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), nakazujący wyłączenie wydatków/kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dotacji z kosztów uzyskania przychodów.
3. Stanowisko Skarżącej w sprawie:
Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana przez Spółkę dotacja zwolniona jest z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Jednocześnie jednak z uwagi na fakt, że dotacja dotyczy kosztu netto obowiązku świadczenia usług powszechnych, który nie odzwierciedla konkretnych wydatków/kosztów, Spółka nie będzie zobowiązana do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Uzasadniając swoje stanowisko, Spółka wskazała, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 108 ust. 1 ustawy Prawo Pocztowe, koszt netto jest finansowany z budżetu państwa w formie dotacji celowej, na zasadach określonych w ustawie z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 1530, z późn. zm., dalej "ustawa o finansach publicznych"). Z kolei zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. odnosi się do dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Dla zakresu tego zwolnienia nie ma zatem znaczenia rodzaj dotacji ani system jej przekazywania i rozliczania. Istotne pozostaje natomiast źródło pochodzenia środków, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego. W kontekście powyższego oraz z uwagi na literalne brzmienie art. 108 ust. 1 ustawy Prawo Pocztowe, dotacja celowa uzyskana przez Spółkę w celu sfinansowania kosztu netto, na gruncie u.p.d.o.p. będzie stanowić przychód zwolniony z opodatkowania.
Wątpliwości Skarżącej budzi natomiast kwestia dotycząca ewentualnego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. i wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, kosztów i wydatków bezpośrednio sfinansowanych z dotacji. W katalogu kosztów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ustawodawca zawarł bowiem nakaz wyłączenia takich wydatków z kosztów podatkowych. Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48. 52, 53, 54a, 56, 56b-56 m i 59. W konsekwencji poniesione wydatki i koszty objęte programem dofinansowania powinny podlegać wyłączeniu z kategorii kosztów podatkowych, nawet pomimo założenia, że zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Wymieniony katalog wyłączeń obejmuje m.in. przepis stanowiący podstawę zwolnienia z opodatkowania dla dotacji otrzymanych z budżetu państwa. Wyrażenie użyte w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. "bezpośrednio sfinansowane" oznacza - zdaniem Skarżącej - pokrycie ściśle określonych wydatków wprost ze środków pochodzących ze źródeł wskazanych w tym przepisie. Taka korelacja nakazuje bezpośrednie powiązanie przychodu z jednego ze źródeł wskazanych w art. 17 u.p.d.o.p., z kwalifikowanym wydatkiem/kosztem, który finansowany jest tym zwolnionym przychodem. Na gruncie przepisów podatkowych ustawodawca wskazał, że koszty to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zdaniem Spółki należy uznać, że koszt to "suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś". Natomiast koszt netto obowiązku świadczenia usług powszechnych, to pojęcie występujące wyłącznie na gruncie ustawy Prawo pocztowe, na potrzeby obliczenia wysokości dotacji związanej z obowiązkiem zapewnienia przez operatora wyznaczonego ciągłości realizacji usług powszechnych. W ustawie Prawo pocztowe, ustawodawca przyjmując przedstawiany w opisie zdarzenia przyszłego algorytm wyliczania kosztu netto obowiązku świadczenia usług powszechnych, nie wskazał wprost kosztów/wydatków, na które należy przeznaczyć dotację. Zatem ustawodawca nie skorelował kosztu netto obowiązku świadczenia usług powszechnych ze zbiorem kosztów/wydatków. Wnioskodawca zauważył, że przy kalkulacji kosztu netto obowiązku świadczenia usług powszechnych operator wyznaczony powinien uwzględnić kategorię kosztów związanych ze świadczeniem usług powszechnych. Z drugiej jednak strony kalkulacja kosztu netto obowiązku świadczenia usług powszechnych uwzględnia przychody oraz korzyści związane z prowadzoną działalnością pocztową. Jest ona wypadkową wielu cząstkowych kalkulacji, w których uwzględnia się: przychody i koszty z ksiąg rachunkowych, ale również, a może przede wszystkim takie kategorie jak: utracone przychody, koszty możliwe do uniknięcia oraz korzyści niematerialne, które wyliczane są z wykorzystaniem danych pochodzących z badań marketingowych, rynkowych i statystycznych. Wartości zebrane w taki sposób mają więc wymiar szacunkowy. Zestawienie treści przepisów ustawy Prawo pocztowe oraz u.p.d.o.p. wskazuje jednoznacznie, że pojęcie kosztu netto obowiązku świadczenia usług powszechnych obejmuje zupełnie inny zakres niż pojęcie kosztów w rozumieniu ustawy podatkowej. Na gruncie podatkowym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zaś w kalkulacji kosztu netto obowiązku świadczenia usług powszechnych ustawodawca uwzględnia jedynie różnicę między uzasadnionymi kosztami działalności operatora wyznaczonego a przychodami z tej działalności. Spółka wskazała, że przepisy ustawy Prawo pocztowe nakładają na operatora wyznaczonego obowiązek prowadzenia rachunkowości regulacyjnej oraz kalkulację kosztów. Jednakże celem rachunkowości regulacyjnej jest wyodrębnienie ewidencji umożliwiającej przypisanie przychodów i kosztów operatora wyznaczonego do poszczególnych usług powszechnych oraz do usług wchodzących w zakres usług powszechnych, pozostałych usług pocztowych i pozostałej działalności gospodarczej, a także do czynności przyjmowania, sortowania, przemieszczania i doręczania przesyłek pocztowych. Z kolei kalkulację kosztów prowadzi się w celu określenia kosztów jednostkowych poszczególnych usług powszechnych z wyodrębnieniem kosztów związanych z każdą fazą ich realizacji, tj. przyjmowanie, sortowanie, przemieszczanie i doręczanie przesyłek pocztowych. Natomiast zupełnie inną funkcję pełni ustalenie kosztu netto obowiązku świadczenia usług powszechnych i nie jest tożsame z ustaleniem kosztów realizacji usług powszechnych. Zatem koszt netto obowiązku świadczenia usług powszechnych nie znajduje odzwierciedlenia w wynikach prowadzonej rachunkowości regulacyjnej i kalkulacji kosztów. Zdaniem Spółki, gdyby ustawodawca zamierzał powiązać ściśle dotację dla operatora wyznaczonego z określonymi kosztami np. kosztem świadczenia usług powszechnych, to wydaje się, że mógłby raczej odnieść się wprost do rachunkowości regulacyjnej. Tymczasem ustawodawca wprowadził szczególną instytucję tj.: koszt netto obowiązku świadczenia usług powszechnych, której istotą pomimo użycia pojęcia "koszt", jest ustalenie wartości będącej wypadkową wielu czynników związanych z realizacją przez operatora wyznaczonego usług powszechnych i tylko w pewnym stopniu związanej z utrzymaniem odpowiedniej infrastruktury i określonej liczby pracowników, w celu zapewnienia ciągłości świadczenia usługi powszechnej. Analiza problematyki kosztu netto obowiązku świadczenia usług powszechnych wskazuje również, że nie można np. proporcjonalnie przypisać konkretnej części finasowania kosztu netto obowiązku świadczenia usług powszechnych do określonych wydatków. W przedmiotowym przypadku bowiem, aby można było mówić o przypisaniu zwolnionego przychodu do odpowiedniego kosztu, poniesiony koszt powinien być przynajmniej możliwy do wyodrębnienia i skonkretyzowania. W przeciwnym przypadku, tj. w sytuacji, w której dotacja zostaje wykorzystana na sfinansowanie bliżej nieokreślonych kosztów, nie można mówić o relacji otrzymanego przychodu z poniesionym kosztem. Nie zachodzi zatem konkretyzacja poszczególnych kosztów finansowanych dotacją. Konkludując Spółka stanęła na stanowisku, że dotacja na koszt netto obowiązku świadczenia usług powszechnych nie służy sfinansowaniu określonej kategorii wydatków/kosztów. Ustawodawca nie zdecydował się bowiem na powiązanie tej dotacji z konkretnymi kosztami/wydatkami, ale przyjął, że ustalenie jej wysokości następuje w oparciu o wielopłaszczyznowy model kalkulacyjny. W efekcie, zdaniem Spółki, w przedmiotowym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p..
4. Interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego
z 25 czerwca 2024 r. DKIS stwierdził, że:
- stanowisko Skarżącej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie: zwolnienia z opodatkowania otrzymanej przez Spółkę dotacji na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. - jest prawidłowe,
- natomiast w zakresie wyłączenia wydatków/kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dotacji z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. - jest nieprawidłowe.
Dyrektor KIS zauważył, że od 1 stycznia 2024 r. ustawodawca wprowadził zmiany, które dają możliwość opodatkowania lub zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych otrzymanych dotacji. Oznacza to, że od 2024 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych będą mogli zdecydować, czy stosują zwolnienie z podatku dochodowego w odniesieniu do określonych dotacji. W przypadku dobrowolnej rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania otrzymana dotacja decyzją podatnika będzie zaliczona do przychodów podatkowych, a wydatki sfinansowane tą dotacją będą kosztem podatkowym. Dobrowolna rezygnacja ze zwolnienia od podatku dochodowego do osób prawnych będzie zobowiązywała podatnika do zaliczenia dofinasowania do przychodów podlegających opodatkowaniu w całości w roku podatkowym, w którym to dofinansowanie otrzymał. Natomiast prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych czy innych wydatków pokrytych tym dofinansowaniem może być realizowane przez kilka następnych lat (rozłożone w czasie). DKIS stwierdził dalej, że stosownie do art. 126 ustawy o finansach publicznych, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Określone w ww. przepisie dotacje, to środki przeznaczone na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości (na cel dostępny lub przeznaczony dla wszystkich). Co do zasady, przyznanie dotacji skutkuje możliwością poniesienia w dalszej kolejności określonych wydatków na realizację zadania publicznego, które następuje po otrzymaniu takiej dotacji. Beneficjentem ww. dotacji może być m.in. osoba prawna, realizująca zadania, których celem jest ogólny interes publiczny, czy też Fundusz celowy, realizujący zadanie publiczne w postaci przyznawania rekompensat określonej grupie podmiotów. Dyrektor KIS - odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii, czy otrzymana przez Spółkę dotacja zwolniona jest z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych - stwierdził, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy, że skoro finasowanie kosztu netto obowiązku świadczenia usług powszechnych zostanie sfinansowane z budżetu państwa w formie dotacji celowej oraz dobrowolnie Skarżąca nie zrezygnuje ze zwolnienia od podatku, to dotacja ta będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., i tym samym, stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.
Odnosząc się natomiast do kolejnej wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii, czy wydatki sfinansowane z otrzymanej dotacji mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, DKIS wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u,p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ponadto, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi być spełnionych szereg warunków. Dyrektor KIS zauważył dalej, że ustawodawca w przepisach u.p.d.o.p. zawarł katalog kosztów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. I tak zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 56, 56b-56m i 59. W przepisie tym wskazano m.in. art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., który stanowi podstawę zwolnienia z opodatkowania otrzymanych przez Wnioskodawcę środków finansowych stanowiących pomoc udzieloną z budżetu państwa na finansowanie kosztu netto obowiązku świadczenia usług powszechnych. Z treści powyższego przepisu wynika, że nie uważa za koszty uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych z dochodów zwolnionych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., zatem wydatki, które Skarżąca pokryła otrzymanym dofinansowaniem podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Rozwiązania przyjęte w przepisach u.p.d.o.p. przewidują - wyraził swoje stanowisko DKIS - że jeśli dotacja stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, to wydatki pokrywane środkami z dotacji są kosztami uzyskania przychodów. Jeśli natomiast korzysta ona ze zwolnienia od podatku, to takie wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Z literalnego brzmienia art. 109 ustawy Prawo pocztowe wynika, że finansowanie kosztu netto obowiązku świadczenia usług powszechnych uruchamiane jest dopiero, gdy finansowanie usług powszechnych przyniosło stratę. Oznacza to, że finansowany w trybie art. 109 ust. 1 ustawy Prawo pocztowe jest koszt netto, a nie sama strata na świadczeniu usług powszechnych. Strata na świadczeniu usług powszechnych stanowi jedynie ograniczenie wysokości, do jakiej finansowanie kosztu netto następuje zgodnie z art. 109 ust. 2 ustawy Prawo pocztowe. Pomimo tego, że Wnioskodawca ustala koszt netto w celu otrzymania dotacji, to przeznacza on dotację na pokrycie konkretnych wydatków. Pokrycie tych wydatków otrzymaną dotacją przyczyni się do zminimalizowania poniesionych strat. Jeżeli Spółka rozpoznawałaby tylko koszty podatkowe a przychodów nie, to oznacza, że cały czas świadczenie usług powszechnych przynosiłoby stratę. Przyjęcie argumentacji Spółki spowodowałoby, że wartość środków otrzymanych z dotacji mogłaby podlegać późniejszemu zaliczeniu do kosztów podatkowych, co nie realizuje cech neutralności podatkowej dotacji, wskazanej w art. 16 ust. 1 pkt 58 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., skonstatował Dyrektor KIS, wskazując, że jeśli Spółka będzie korzystała ze zwolnienia, nie będzie mogła rozpoznawać kosztu. W celu rozpoznania kosztu Skarżąca powinna zrezygnować ze zwolnienia i zaliczyć otrzymaną dotację do przychodów. Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe - podsumował Dyrektor KIS.
5. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na interpretację indywidualną DKIS z 25 czerwca 2024 r., której zarzucił: dopuszczenie się błędu wykładni: - art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że środki otrzymane przez Spółkę w ramach dotacji na podstawie ustawy Prawo pocztowe służą bezpośredniemu sfinansowaniu wydatków i kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., podczas gdy specyfika obliczenia kosztu netto wynikająca z przepisów ustawy Prawo Pocztowe oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy nie daje podstaw do przyjęcia, że otrzymana dotacja służby bezpośrednio sfinansowaniu wydatków i kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.;
Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 14c § 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm., dalej "O.p.") poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia Interpretacji zawierającego w przeważającej mierze przytoczenie przepisów prawa, bez odniesienia się do argumentacji przedstawionej przez Spółkę oraz bez wskazania wyczerpującego uzasadnienia prawnego zaprezentowanej przez organ oceny, co nie pozwoliło Skarżącej w pełni poznać podstawę uznania przez organ stanowiska Spółki za częściowo nieprawidłowe, a tym samym naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych;
- art. 2a O.p. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 58 i art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. w zw. z art. 106 ust. 1 i n. ustawy Prawo Pocztowe, poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych pojęcia "wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych", użytego w art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. na niekorzyść Skarżącej, a w konsekwencji naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości co do wykładni prawa podatkowego na korzyść podatnika.
Mając na względzie wskazane zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części w jakiej uznaje za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie powstania obowiązku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków sfinansowanych z otrzymanej dotacji w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. oraz zasądzenie od Dyrektora KIS na rzecz Skarżącej kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
6. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;
skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
7. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania bądź dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla ten akt, stosując odpowiednio przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., tzn. jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym wypadku sąd oddala skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.
8. Rozpoznając sprawę zgodnie z powołanymi wyżej przepisami p.p.s.a., Sąd uznał skargę za bezzasadną. Jak już wyżej zaznaczono, zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powołanego przepisu wynika, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej (por np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1346/17; z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2034/18 oraz z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1095/18). Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie. Sąd może kontrolować tylko, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone i to w sposób określony w skardze (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16). Nie wiążą natomiast sądu sformułowane w skardze wnioski, choć sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku, nie weryfikując ich prawdziwości. W postępowaniu interpretacyjnym organ rozpatruje sprawę wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej, nie dokonując własnych ustaleń. W tego rodzaju sprawach organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p.
9. Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana dla P. S.A. Na wstępie warte podkreślenia jest to, że przedmiotowa Spółka na podstawie decyzji Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej, po wygraniu konkursu w 2015 r. została operatorem wyznaczonym do pełnienia powszechnych usług pocztowych na lata 2016 - 2025. Z uwagi na obowiązek świadczenia usług powszechnych przez operatora wyznaczonego, przepisy Prawa Pocztowego (art. 108 ust. 1) przewidują specjalny mechanizm finansowania obowiązku świadczenia usług powszechnych z budżetu państwa, który aktualnie przybiera formę dotacji celowej. W tym celu ustala się tzw. koszt netto obowiązku świadczenia usług powszechnych [dalej: Koszt Netto]. Zgodnie z art. 106 ust. 1 Prawa pocztowego koszt netto stanowi różnicę między uzasadnionym kosztem netto działalności operatora wyznaczonego objętego tym obowiązkiem a kosztem netto działalności tego samego operatora świadczącego usługi pocztowe, lecz nieobjętego obowiązkiem świadczenia usług powszechnych pomniejszoną o korzyści pośrednie związane ze świadczeniem usług powszechnych oraz korzyści wynikające z praw specjalnych lub wyłącznych przyznanych operatorowi wyznaczonemu. Na podstawie art. 108 Prawo pocztowe koszt netto jest finansowany z budżetu państwa w formie dotacji celowej, na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Dotacja jest wypłacana przez ministra właściwego do spraw łączności na wniosek operatora wyznaczonego. Ważne jest także to, że zgodnie z treścią art. 109 Prawa pocztowego finansowanie kosztu netto jest uruchamiane w przypadku, gdy świadczenie usług powszechnych przyniosło stratę, rozumianą jako ujemny wynik na sprzedaży tych usług. Koszt netto finansowany jest maksymalnie do wysokości straty na świadczeniu usług powszechnych z uwzględnieniem zasad określonych w art. 106. Zatem wbrew zarzutom skargi dotacja jest ściśle powiązana z wartością straty towarzyszącej kosztowi netto. W ocenie Sądu nie ma znaczenia dla wyniku wykładni przepisów ustawy podatkowej trudność w obliczeniu algorytmu kosztu netto, czy też rozmycie kosztów w działalności spółki. Spółka otrzymuje dotację celową wyłącznie na działalność świadczenia usług powszechnych. Zatem brak jest możliwości prawnej pokrywania z dotacji budżetowej innej działalności Skarżącej, nie mieszczącej się w zakresie przepisów prawa pocztowego. Tym bardziej, że finansowanie straty powstałej w ramach kosztu netto stanowi pomoc publiczną, która może być udzielona zgodnie z postanowieniami zawartymi w decyzji Komisji Europejskiej, wydanej w wyniku notyfikacji, w okresie obowiązywania tej decyzji.
10. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Przepisy ustawy podatkowej nie definiują pojęcia "dotacja". Dla określenia jego zakresu znaczeniowego zasadne jest odwołanie się ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1634 z późn. zm.). Stosownie do art. 126 ustawy o finansach publicznych, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Dla zakresu tego zwolnienia nie ma zatem znaczenia rodzaj dotacji ani system jej przekazywania i rozliczania. Istotne pozostaje natomiast źródło pochodzenia środków, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.
11. W kontekście powyższego oraz z uwagi na literalne brzmienie art. 108 ust. 1 Prawo pocztowe w związku z art. 17 ust. 1, dotacja celowa uzyskana przez Skarżącą w celu sfinansowania kosztu netto, na gruncie u.p.d.o.p. będzie stanowić przychód zwolniony z opodatkowania. Wykładnia powyższego przepisy wydaje się bezsporna między stronami.
12. Wątpliwości budzi natomiast kwestia dotycząca ewentualnego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. i wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, kosztów i wydatków bezpośrednio sfinansowanych z dotacji. W katalogu kosztów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów ustawodawca zawarł bowiem nakaz wyłączenia takich wydatków z kosztów podatkowych. W ocenie Skarżącej otrzymana przez Spółkę dotacja zwolniona jest z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 jednocześnie jednak z uwagi na fakt, że dotacja dotyczy kosztu netto obowiązku świadczenia usług powszechnych, który nie odzwierciedla konkretnych wydatków/kosztów, Spółka nie będzie zobowiązana do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu wykładnia przepisów prezentowana przez Spółkę jest niedopuszczalna.
13. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona (podkr. Sądu), pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany, nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Ustawodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawarł katalog kosztów, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 56, 56b-56m i 59. W przepisie tym wskazano m.in. art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy, który stanowi podstawę zwolnienia z opodatkowania otrzymanych przez Spółkę środków finansowych stanowiących pomoc udzieloną z budżetu państwa na finansowanie kosztu netto obowiązku świadczenia usług powszechnych. Zatem z treści powyższego przepisu wynika, że nie uważa za koszty uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych z dochodów zwolnionych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi to są to wydatki, które Skarżąca pokryła otrzymanym dofinansowaniem i które podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Rozwiązania przyjęte w przepisach ustawy przewidują, że jeśli dotacja stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, to wydatki pokrywane środkami z dotacji są kosztami uzyskania przychodów. Jeśli natomiast korzysta ona ze zwolnienia od podatku, to takie wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Powyższa zasada wydaje się logiczna i spójna. Z literalnego brzmienia art. 109 ustawy Prawo pocztowe wynika, że finansowanie kosztu netto obowiązku świadczenia usług powszechnych uruchamiane jest dopiero, gdy finansowanie usług powszechnych przyniosło stratę. Strata na świadczeniu usług powszechnych stanowi jedynie ograniczenie wysokości, do jakiej finansowanie kosztu netto następuje zgodnie z art. 109 ust. 2 ustawy Prawo pocztowe. Podnieść należy, że pomimo tego, że w sprawie dochodzi do skomplikowanego algorytmu wyliczenia wartości dotacji to spółka otrzymuje środki na pokrycie określonej wartości i konkretnych wydatków. Przyjęcie argumentacji Skarżącej spowodowałoby, że wartość środków otrzymanych z dotacji mogłaby podlegać późniejszemu zaliczeniu do kosztów podatkowych, co nie realizuje cech neutralności podatkowej dotacji, wskazanej w art. 16 ust. 1 pkt 58 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Byłoby to wcielenie w życie zasady "zjeść ciastko i mieć ciastko"." Zdaniem Sądu rozumowanie Skarżącej naruszało by zasady równości i powszechności opodatkowania i było jawnym przykładem dyskryminacji oraz naruszenia zasady konkurencyjności. Biorąc powyższe pod uwagę, w obecnym stanie prawnym jeśli Skarżąca będzie korzystać ze zwolnienia, to nie będzie mogła rozpoznawać kosztu. W celu rozpoznania kosztu Spółka może zrezygnować ze zwolnienia i zaliczyć otrzymaną dotację do przychodów.
14. W tym stanie rzeczy Sąd nie uznając zarzutów skargi, działając na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji orzeczenia