III SA/Wa 1885/21

III SA/Wa 1885/21 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-02-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2021-08-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Jacek Kaute
Maciej Kurasz /sprawozdawca/
Marta Waksmundzka-Karasińska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 751/22 - Wyrok NSA z 2025-02-07
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2022 r. sprawy ze skargi E. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty oddala skargę.
Uzasadnienie
1. Wnioskiem z dnia 20 grudnia 2019 r. E. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej także: "Strona", "Skarżąca" lub "Fundusz") wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej także: "Naczelnik I MUS", "organ pierwszej instancji") o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 2.485.367,63 zł, pobranego od dywidend od akcji polskich spółek wypłaconych w latach 2017-2018 przez płatnika [...] S.A. i jej zwrot wraz z oprocentowaniem za okres od dnia pobrania podatku do dnia faktycznego zwrotu nadpłaty. Z uzasadnienia wniosku wynikało, że D. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej: "Trust") jest otwartą zarządzającą spółką inwestycyjną (funduszem inwestycyjnym), zorganizowaną jako spółka stanu siedziby - Delaware (tj. Delaware Statutowy Trust), zarejestrowaną zgodnie z amerykańską ustawą o spółkach inwestycyjnych z 1940 r. (dalej: "ICA 1940") przez amerykańską Komisję Papierów Wartościowych i Giełdy (ang. Securities Exchange Commission - dalej: "SEC"). Strona jest jedną z serii (subfunduszy) Trustu oraz jest traktowany jako samodzielny fundusz inwestycyjny zgodnie z przepisami ICA 1940. Nie mniej jednak, wszystkie serie Trustu tworzą jedną organizację prawną (jeden podmiot prawny) dla celów prawnych w Stanach Zjednoczonych, a Strona jest reprezentowana przez Trust we wszystkich sprawach. Wyłącznym przedmiotem działalności Funduszu jest działalność inwestycyjna polegająca na inwestowaniu aktywów zebranych w ramach oferowania nabycia jednostek uczestnictwa w Spółce. Celem Skarżącej jest osiągnięcie długoterminowego wzrostu kapitału. Trust oraz Strona, jako jedna z serii Trustu, zostały zarejestrowane zgodnie z przepisami amerykańskiej ustawy o spółkach inwestycyjnych przez SEC, która pełni rolę organu regulacyjnego oraz nadzorczego dla amerykańskich funduszy inwestycyjnych. Trust oraz Strona, jako jedna z serii Trustu, podlegają procesowi autoryzacji i znajdują się pod nadzorem SEC. Aktywa Strony są zarządzane przez D. LP, który pełni funkcję doradcy inwestycyjnego Strony. Jako depozytariusza Strony wskazano podmiot [...] N.A. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Dla celów podatkowych w Stanach Zjednoczonych Skarżąca jest traktowana jako oddzielny podmiot. W okresie objętym wnioskiem dla celów podatkowych traktowana była jako spółka osobowa, tj. była podmiotem transparentnym podatkowo. Fundusz zwrócił uwagę, iż jego działalność inwestycyjna, zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi we wniosku, obejmuje między innymi inwestycje w akcje polskich spółek, od których w latach 2017-2018 zostały wypłacone dywidendy, a spółka wypłacająca te dywidendy, działając w charakterze płatnika, pobrała zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych. Porównując zasady porównywalności amerykańskich i polskich funduszy inwestycyjnych, uznał, że Skarżąca ma analogiczne cechy do funduszy polskich, a szerzej funduszy UCITS oraz działa w porównywalnych ramach prawnych. W opinii Strony nie było podstaw do pobrania podatku od wypłaconych dywidend, gdyż w świetle art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE") obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend wypłacanych zagranicznym funduszom inwestycyjnym jest niezgodny z zasadą swobody przepływu kapitału. Jej zdaniem polskie przepisy regulujące opodatkowanie zagranicznych funduszy inwestycyjnych, w zakresie odnoszącym się do obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend, przy jednoczesnym zwolnieniu z podatku analogicznych instytucji krajowych, są niezgodne z art. 63 TFUE. W ocenie Strony brzmienie art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2016 r., poz. 1888 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.p."), prowadzi do wniosku, że zwolnienie przysługuje jedynie funduszom inwestycyjnym z siedzibą w Polsce i nie ma zastosowania w odniesieniu do funduszy z siedzibą w innych państwach, które są tworzone i działają na podstawie przepisów państwa swojej siedziby. Zmiana brzmienia ww. przepisu z dniem 1 stycznia 2017 r. i dodanie zwolnienia przedmiotowego w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. nie zmieniają konstatacji, że w zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dywidend nadal podlegają wyłącznie fundusze inwestycyjne z siedzibą w Polsce. Wprowadzony z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. również nie przyznaje zwolnienia z opodatkowania funduszom inwestycyjnym z państw trzecich, ograniczając jego stosowanie do niektórych podmiotów z państw członkowskich UE i EOG, spełniających szczegółowe warunki wymienione we wspomnianym przepisie, przy zachowaniu bezwzględnego zwolnienia z dywidend wypłacanych dla podmiotów krajowych. Konsekwencją jest to, że dochody z dywidend generowane z inwestycji dokonywanych przez fundusze inwestycyjne prawa polskiego są de facto wolne od podatku, zaś dochody uzyskiwane przez porównywalne zagraniczne podmioty podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem przepisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania. Według Strony, zagraniczne fundusze inwestycyjne, których działalność nie reguluje ustawa o funduszach inwestycyjnych, nie korzystają z bezwarunkowego zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., skutkiem czego dywidendy otrzymywane przez zagraniczne fundusze inwestycyjne podlegają obciążeniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, podczas, gdy dywidendy otrzymywane przez krajowe fundusze inwestycyjne są wolne od takiego podatku, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek dodatkowych warunków. W rezultacie odmienne opodatkowanie polskich i zagranicznych funduszy inwestycyjnych w zakresie dochodów z dywidend jest sprzeczne z art. 63 TFUE i ogranicza zasadę swobodnego przepływu kapitału, jak również stanowi przejaw niedozwolonej dyskryminacji zakazanej art. 18 TFUE. Reasumując stwierdziła, że przedstawiona we wniosku teza zakładająca niezgodność przepisów prawa polskiego w zakresie opodatkowania dywidend wypłacanych na rzecz nierezydentów z prawem wspólnotowym prowadzi do wniosku, że zagraniczne fundusze inwestycyjne (zarówno z innych państw członkowskich; jak i państw trzecich) nie podlegają opodatkowaniu w zakresie uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dywidend. Ergo, brak było podstaw prawnych do poboru przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dokonywanych wypłat. Tym samym, Skarżąca uznała, iż powstała nadpłata, która podlega zwrotowi wraz z oprocentowaniem za okres od dnia pobrania podatku przez poszczególnych płatników do dnia faktycznego zwrotu nadpłaty, przysługującym w związku z faktem, że nadpłata ta powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series.
2. Naczelnik I MUS po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku i przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia 9 marca 2021 r. orzekł o zwrocie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 2.485.370 zł, pobranego od dywidend od akcji polskich spółek wypłaconych na rzecz Strony, w tym: za 2017 r. w łącznej kwocie 1.316.331,00 zł, za 2018 r. w łącznej kwocie 1.169.039,00 zł, a także odmówił wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za okres wskazany we wniosku, tj. od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Według organu z tytułu dywidend wypłaconych w latach 2017-2018 przez płatnika [...] S.A. Skarżąca nie podlegała w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, bowiem działała na analogicznych zasadach do polskich otwartych funduszy inwestycyjnych, utworzonych i funkcjonujących zgodnie z ustawą o funduszach inwestycyjnych, zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. Tym samym podniósł, iż w sytuacji, gdy niniejsza nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 to podstawę jej zwrotu stanowił art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej także "O.p."). Jednocześnie zwrócił uwagę, iż moment, do którego powinno być liczone oprocentowanie, w przedmiotowej sprawie należy wiązać z powołanym wyrokiem TSUE w sprawie C-190/12, bowiem od momentu publikacji ww. wyroku podmioty z krajów trzecich mogły skutecznie domagać się zwrotu nadpłat, a tym samym uzyskały prawo do wypłaty oprocentowania na podstawie art. 78 § 5 O.p. Naczelnik I MUS stwierdził, iż z uwagi na brzmienie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. oraz liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, w przedmiotowej sprawie Strona nie jest uprawniona do zwrotu nadpłaty wraz oprocentowaniem z tytułu wypłat, które miały miejsce po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Zauważył przy tym, iż Strona nie wskazała żadnego orzeczenia, które potwierdzałoby jej stanowisko dotyczące prawa do zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia poboru podatku do dnia zwrotu w przypadku, gdy wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od publikacji sentencji orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, a pobór podatku nastąpił po tej dacie. Zdaniem organu pierwszej instancji wyrok TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 nie stwierdził bezwarunkowego zwolnienia z opodatkowania amerykańskich funduszy inwestycyjnych, lecz w każdym przypadku zobowiązał organy podatkowe do przeprowadzenia analizy, czy dany fundusz inwestycyjny z siedzibą poza UE i EOG prowadzi działalność porównywalną z podmiotami krajowymi w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi UE. Taka analiza, z uwagi na fakt, iż Strona wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty nie przedłożyła dokumentów umożliwiających organowi podatkowemu weryfikację Jego porównywalności z polskimi funduszami inwestycyjnymi mogła zostać przeprowadzona dopiero po uzyskaniu od Strony dodatkowych dowodów i wyjaśnień, uzupełnionych o włączone do akt niniejszej sprawy dowody zgromadzone w toku innego postępowania toczącego się przed Naczelnikiem [...] MUS oraz informacje uzyskane od amerykańskich władz podatkowych. Powyższe okoliczności skutkowały tym, iż nadpłata nie mogła zostać zwrócona w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 4 O.p.
3. Fundusz nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem w części, w której Naczelnik I MUS odmówił wypłaty oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za okres od - dnia poboru podatku przez płatnika do dnia faktycznego zwrotu nadpłaty (pkt II decyzji), odwołaniem z dnia 24 marca 2021 r. ww. decyzji zarzucił:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:
a) art. 78 § 1 O.p. w zw. z art. 73 § 1 pkt 2, art. 78 § 3 pkt 1, a także 78 § 5 pkt 1 i 2, art. 74 O.p. w związku z art. 18 oraz art. 63 TFUE oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE), poprzez pominięcie podstawowych zasad UE, w szczególności zasady niedyskryminacji, zasady swobody przepływu kapitału i zasady lojalności oraz tez zawartych w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-397/98 i C-410/98 Metallgeselschaft oraz z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana Irimie, co skutkowało odmową prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem przysługującym za cały okres, podczas którego podatnik był pozbawiony możliwości korzystania z kapitału w wyniku pobrania podatku na podstawie przepisów niezgodnych z prawem wspólnotowym, a w - konsekwencji dyskryminacyjnym potraktowaniem Strony w stosunku do krajowych podmiotów działających na analogicznych zasadach jak Strona (wobec których płatnicy nie mają obowiązku poboru zryczałtowanego podatku od osób prawnych), podczas gdy prawidłowa, prowspólnotowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do uznania, iż Stronie przysługuje prawo do zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem za cały ww. okres (tj. od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu), co umożliwiłoby zapewnienia pełnej skuteczności prawa wspólnotowego oraz tez zawartych w wyrokach TSUE;
b) art. 78 § 3 pkt 3) lit. b) O.p. poprzez odmowę zwrotu oprocentowania na rzecz Strony za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia jej faktycznego zwrotu, mając na uwadze, że decyzja stwierdzająca nadpłatę na rzecz Strony nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczyniła się Strona, jako że: część wyjaśnień i dokumentów wymaganych przez Naczelnika [...] MUS dla uznania, że Strona powinna korzystać z podmiotowego zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych (których zgromadzenie wiązało się z poniesieniem dodatkowych nakładów i w sposób oczywisty doprowadziło to przedłużenia postępowania) w istocie nie miała żadnego znaczenia dla materialnego rozstrzygnięcia o prawie Strony do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty; do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się Naczelnik [...] MUS m.in. poprzez brak bieżącej analizy dowodów przedkładanych przez Stronę i włączenia na wstępnym etapie postępowania do akt sprawy dowodów będących w jego posiadaniu, co przyczyniło się do opóźnienia momentu wydania poszczególnych wezwań o uzupełnienie materiału dowodowego przez Stronę, a także okresy bezczynności w sprawie i przekraczanie ustawowych terminów jej załatwienia, co doprowadziło do istotnego odroczenia terminu wydania decyzji;
2) wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia art. 120 O.p. oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE, co narusza zasadę zaufania oraz zasadę przekonywania oraz poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Strony, co nie może przekonać Strony o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.
Wskazując na powyższe, Strona wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika [...] MUS w zaskarżonej części; rozstrzygnięcie sprawy w tej części co do istoty poprzez orzeczenie prawa do zwrotu oprocentowania z tytułu stwierdzonej nadpłaty od dnia pobrania podatku do dnia jego zwrotu zgodnie ze stanowiskiem Strony; ewentualnie, w przypadku uznania, że Stronie nie należy się zwrot oprocentowania liczonego od dnia pobrania podatku do dnia jego zwrotu, o rozstrzygnięcie sprawy w tej części co do istoty poprzez orzeczenie zwrotu oprocentowania z tytułu stwierdzonej nadpłaty od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia zwrotu nadpłaty (na podstawie art. 78 § 3 pkt 3) lit. b) O.p.).
4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor", "Organ drugiej instancji") decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] MUS. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że oprocentowaniu podlegają nadpłaty jedynie w sytuacjach ściśle w nim określonych - związanych z podważeniem decyzji organu podatkowego, przekroczeniem przez ten organ terminu wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, terminu zwrotu nadpłaty lub też orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W odniesieniu do nadpłat powstających w związku z orzeczeniem TSUE ustawodawca wprowadził dwie różne zasady naliczania odsetek. Pierwsza z nich przewiduje, że odsetki są naliczane od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Druga natomiast przewiduje, iż od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 78 § 5 pkt 1 i 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 i 4a O.p.). Obie zasady odnoszą się do art. 74 O.p., z brzmienia którego wynika, że warunkiem jego zastosowania jest powstanie nadpłaty w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia TSUE. Dyrektor podzielając stanowisko Naczelnika [...] MUS, że niniejsza nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12, za zasadne uznał przeprowadzenie analizy porównywalności prowadzenia działalności przez polskie fundusze inwestycyjne i Skarżącą, na podstawie której uznał, że brak jest istotnych różnic w ich funkcjonowaniu. Wnioskodawca działał w ramach porównywalnych do polskich funduszy inwestycyjnych. Tym samym organ pierwszej instancji uznał, że Strona z tytułu dywidend wypłaconych w latach 2017-2018 przez polskiego płatnika nie podlegała w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Według organu odwoławczego w sytuacji, gdy w przepisach O.p. uregulowany został tryb zwrotu oraz oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE to w braku stosownych uregulowań wspólnotowych przepisy poszczególnych państw członkowskich regulują przepisy proceduralne dotyczące oprocentowania nadpłat podatku. Przepisy te nie mogą być mniej korzystne od uregulowań dotyczących - podobnych sytuacji o charakterze wewnętrznym. Nie mogą też powodować, iż korzystanie z uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego będzie w praktyce niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Dyrektor uznał ponadto, iż przepisy O.p. dotyczące oprocentowania nadpłat spełniają zasady równoważności i skuteczności wynikające z prawa wspólnotowego. Nie są bowiem mniej korzystne dla podmiotów zagranicznych, od stosowanych w odniesieniu do oprocentowania nadpłat, powstałych na gruncie prawa krajowego. Przepis art. 78 O.p. obowiązuje zarówno rezydentów jaki nierezydentów (zasada równoważności). Zwracając uwagę na fakt, że Strona z wnioskiem o stwierdzenie nadpłat za lata 2017-2018 wystąpiła dopiero w grudniu 2019 r. (data wpływu wniosku do organu podatkowego: 24 grudzień 2019 r.), a więc po upływie wielu miesięcy po dacie pobrania podatku przez płatnika, uznał, iż złożenie przez Stronę wniosku o zwrot nadpłaty i oprocentowania po długim okresie od czasu jej powstania nie może być usprawiedliwione wskazanymi w odwołaniu utrudnieniami. Po wydaniu przez TSUE wyroku C-190/12 już tylko od woli i stopnia dbałości podatnika o swoje interesy zależy okres, w którym pozbawiony on jest możliwości dysponowania nienależnie zapłaconym podatkiem; jeżeli bowiem stosownego wniosku o stwierdzenie (zwrot) nadpłaty nie złoży, organ podatkowy nie może zwrotu tego dokonać z urzędu. Zatem Strona, kwestionując fakt pobrania przez płatników zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, mogła zwrócić się do Naczelnika [...] MUS powołując się na art. 74 O.p., z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku, niezwłocznie po pobraniu przez płatników podatku (zwłaszcza, że do sytuacji Strony faktycznie nie znajduje zastosowania art. 26 ust. 1g u.p.d.o.p.). Dyrektor zauważył, iż przyjęte w ustawodawstwie krajowym instytucje zwrotu nadpłaconego podatku w związku z orzeczeniem TSUE oraz zasady ich oprocentowania odpowiadają standardowi określonemu w orzecznictwie TSUE. Zapewniają bowiem podatnikowi ekwiwalent za niesłuszne pozbawienie go możliwości dysponowania środkami pieniężnymi przez przyznanie stosownego oprocentowania tych środków. Zasady zwrotu i oprocentowania omawianych nadpłat nie są mniej korzystne od stosowanych w odniesieniu do nadpłat, powstałych na gruncie prawa krajowego; ich dochodzenie nie jest też nadmiernie utrudnione. Organ drugiej instancji za nieuprawnione uznał stanowisko Strony, że rolą organów podatkowych jest w pierwszej kolejności zidentyfikowanie instrumentu krajowego, który umożliwiłby podatnikowi zwrot podatku pobranego niezgodnie z prawem unijnym wraz z oprocentowaniem od dnia pobrania do zwrotu nadpłaty. Nie zgodził się także ze stanowiskiem Funduszu jakoby został pozbawiony możliwości dysponowania kapitałem z uwagi na bezprawne działanie państwa. Zaznaczył przy tym, iż nie jest rolą organów podatkowych modyfikowanie przepisów prawa, które choć dotyczą innych stanów faktycznych, to ich zastosowanie umożliwiłoby podatnikowi zwrot podatku z żądanym oprocentowaniem. Za niezasadne uznał także zarzuty dotyczące naruszenia zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. Organ nie może podejmować żadnych decyzji bez podstawy prawnej, bądź sprzecznie z obowiązującymi przepisami. W ocenie organu odwoławczego zaskarżona decyzja wydana została w oparciu i w granicach obowiązującego prawa i wbrew stanowisku Spółki nie pominięto wiążącego Polskę prawa wspólnotowego. W opinii Dyrektora roszczenia Skarżącej nie można porównać z sytuacją nadpłaty powstałej, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka została uchylona lub zmieniona. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. Roszczenie Strony (jako nierezydenta) należy porównać do sytuacji polskiego podmiotu, który - tak jak w rozpatrywanym przypadku w związku z wyrokiem TSUE - kwestionuje pobranie podatku przez płatnika i składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Uregulowanie art. 75 O.p. dotyczy zarówno rezydentów i nierezydentów. Przepis ten spełnia warunki skuteczności i równoważności. W przedmiotowej sprawie art. 78 § 3 pkt 1 O.p. nie ma zastosowania, gdyż nadpłata o zwrocie której orzeczono w zaskarżonej decyzji, nie powstała wskutek zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności innej decyzji. W rozpatrywanej sprawie nie miały miejsca tego rodzaju okoliczności. Nie było zatem podstaw do zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 O.p. jako przesłanki prawnej oprocentowania nadpłaty. Nie mógł być także zastosowany art. 78 § 5 O.p. w sytuacji, gdy Strona wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożyła 20 grudnia 2019 r., a zatem zarówno po upływie 30 dni od daty opublikowania wyroku TSUE, jak i po upływie 30 dni od dnia nadpłacenia podatku w latach 2017-2018. Dyrektor uznał jednocześnie, iż Strona niewątpliwie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji, gdy do wniosku nie były dołączone dokumenty niezbędne do stwierdzenia nadpłaty, tj. w tym przypadku do dokonania analizy porównywalności Strony do polskich funduszy inwestycyjnych. Strona nie zrealizowała w pełni wezwania Naczelnika [...] MUS do uzupełnienia wniosku i pismem z dnia 6 lutego 2020 r. zwróciła się z prośbą o przedłużenie terminu na udzielenie odpowiedzi do dnia 9 marca 2020 r. Naczelnik [...] MUS postanowieniem z dnia 24 lutego 2020 r. przychylił się do prośby Strony i przedłużył termin do przedstawienia dowodów wskazanych w wezwaniu z dnia 23 stycznia 2020 r. do dnia 9 marca 2020 r. W tym dniu wpłynęło uzupełnienie odpowiedzi na wezwanie z 23 stycznia 2020 r. - pismo z dnia 5 marca 2020 r. Z powyższego wynika, iż wniosek o stwierdzenie nadpłaty został uzupełniony już po upływie terminu określonego w art. 78 § 3 pkt 3) lit. b) O.p. Reasumując organ odwoławczy doszedł do przekonania, że Strona nie ma zatem prawa do oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 3) lit. b) O.p. Końcowo odnosząc się do zarzutów dotyczących braku precyzyjności wezwania z dnia 23 stycznia 2020 r., w części dotyczącej zezwolenia dla doradcy inwestycyjnego, wskazał, że organy podatkowe obu instancji prowadzą szereg postępowań podatkowych wszczętych wnioskami amerykańskich funduszy inwestycyjnych, reprezentowanych także przez pełnomocnika występującego w niniejszej sprawie. Dowody, które Naczelnik I MUS gromadził w tej sprawie oraz w sprawach zainicjowanych wnioskami innych amerykańskich funduszy inwestycyjnych, z uwagi na zakres żądania i jego podstawę, są tożsame. Mają one wykazywać porównywalność funduszy amerykańskich do funduszy polskich w zakresie istotnych kryteriów, wielokrotnie wskazywanych przez sądy orzekające w sprawach amerykańskich funduszy inwestycyjnych. Organ założył, że pełnomocnik posiada wieloletnie doświadczenie i wiedzę w sprawach analogicznych postępowań i zakresu materiału dowodowego niezbędnego do dokonania analizy porównywalności amerykańskich funduszy do polskich funduszy inwestycyjnych. W jego przekonaniu pełnomocnik posiada wiedzę na temat treści amerykańskiej ustawy o doradcach inwestycyjnych, na którą powołuje się we wniosku i przepisów regulujących proces uzyskania zezwolenia przez doradcę inwestycyjnego. Zatem wezwanie do złożenia zezwolenia na prowadzenie działalności przez doradcę inwestycyjnego nie powinno nastręczać profesjonalnemu pełnomocnikowi trudności w interpretacji treści wezwania w tej części, zwłaszcza, że w szeregu prowadzonych postępowaniach składał formularze ADV doradców inwestycyjnych. W dalszej części za niezasadne uznał sformułowane w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 78 § 1 O.p. w zw. z art. 73 § 1 pkt 2, art. 78 § 3 pkt 1, 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p. i art. 74 O.p. w zw. z art. 18 oraz art. 63 TFUE oraz art. 4 ust. 3 TUE, poprzez pominięcie podstawkowych zasad Unii Europejskiej, w szczególności zasady niedyskryminacji, zasady swobody przepływu kapitału i zasady lojalności. Wszystkie te zasady znalazły bowiem adekwatne zastosowanie przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, a organ pierwszej instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów O.p. Jednocześnie Dyrektor nie podzielił zarzutu naruszenia art. 120, art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE. W jego ocenie organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że na podstawie art. 78 § 5 O.p. Stronie nie przysługuje zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem skoro Strona wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożyła w dniu 20 grudnia 2019 r., a zatem zarówno po upływie 30 dni od daty opublikowania wyroku TSUE, jak i po upływie 30 dni od dnia nadpłacenia podatku w latach 2017-2018. Tym samym organ nie znalazł podstaw do zastosowania art. 78 § 5 O.p.
5. Fundusz skargą z dnia 27 lipca 2021 r. zarzucił ww. decyzji naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
a) art. 78 § 1 O.p. w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 O.p., art. 78 § 3 pkt 1 O.p., a także art. 78 § 5 pkt 1 O.p. i art. 74 O.p. w związku z art. 18 oraz art. 63 TFUE oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE"), poprzez poprzestanie na literalnej wykładni przepisów O.p. i pominięcie podstawowych zasad prawa Unii Europejskiej, w szczególności zasady niedyskryminacji, zasady swobody przepływu kapitału i zasady lojalności oraz tez zawartych w wyrokach TSUE, m.in. z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft oraz z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana Irimie, co skutkowało odmową prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem przysługującym za cały okres, podczas którego podatnik był pozbawiony możliwości korzystania z kapitału w wyniku pobrania podatku na podstawie przepisów krajowych niezgodnych z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji dyskryminacyjnym potraktowaniem Spółki w stosunku do krajowych podmiotów działających na analogicznych zasadach jak Spółka (wobec których płatnicy nie mają obowiązku poboru zryczałtowanego podatku od osób prawnych), podczas gdy prawidłowa, prowspólnotowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do uznania, iż Spółce przysługuje prawo do zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem za cały ww. okres (tj. od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu), co umożliwiłoby zapewnienie pełnej skuteczności prawa wspólnotowego (unijnego) oraz tez zawartych w wyrokach TSUE;
b) art. 78 § 3 pkt 3) lit. a) i b) O.p. poprzez brak orzeczenia o prawie Spółki do zwrotu oprocentowania za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia jej faktycznego zwrotu, mając na uwadze, że decyzja stwierdzająca nadpłatę na rzecz Spółki (tj. Decyzja Naczelnika) nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a do opóźnienia w jej wydaniu przyczynił się wyłącznie Naczelnik;
2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120 O.p. oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE, co narusza zasadę zaufania oraz zasadę przekonywania oraz poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Spółki, co nie może przekonać jej o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.
Mając na uwadze powyższe zarzuty Strona wniosła o:
1) uchylenie zaskarżonej decyzji;
2) zobowiązanie Dyrektora na podstawie art. 145a § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2022 r., poz. 329, dalej także "P.p.s.a.") do wydania decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w części i orzekającej co do istoty sprawy poprzez przyznanie prawa do oprocentowania uprzednio stwierdzonej nadpłaty za lata 2017-2018 na rzecz Strony za cały wnioskowany okres, tj. od dnia poboru podatku do dnia rzeczywistego zwrotu - z uwagi na fakt, że wszystkie okoliczności faktyczne sprawy są wyjaśnione (lub bezsporne), a Strona opiera skargę na naruszeniu prawa materialnego, ewentualnie poprzez przyznanie prawa do oprocentowania nadpłaty za lata 2017-2018 na rzecz Spółki za okres od dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłaty do dnia jej rzeczywistego zwrotu;
3) alternatywnie, w przypadku wątpliwości co do zasadności wniosków sformułowanych w pkt 1-2 powyżej, Spółka wniosła o przedstawienie przez Sąd w trybie art. 267 TFUE następującego pytania prawnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej: Czy prawo unijne, w tym zasada skuteczności, sprzeciwia się takiemu środkowi krajowemu jak przewidziany w art. 78 § 5 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, który przewiduje, że odsetki od nadpłaconego podatku, pobranego niezgodnie z prawem unijnym, nie są należne podatnikowi za okres po upływie 30 dni, licząc od dnia opublikowania wyroku TSUE stwierdzającego niezgodność pobrania podatku z prawem wspólnotowym, jeżeli wniosek o stwierdzenie tej nadpłaty został złożony po tym terminie, mając na uwadze również okoliczność, że ww. środek krajowy uniemożliwia dochodzenie oprocentowania nadpłaty podatku pobranego po upływie 30 dni od daty publikacji orzeczenia TSUE stwierdzającego niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym w razie braku zmiany przepisów krajowych, których to orzeczenie TSUE dotyczy? Czy na ocenę powyższego środka krajowego ma wpływ okoliczność, że przepisy prawa krajowego dotyczące pobrania podatku pomimo wydanego wyroku TSUE pozostają nadal niezgodne z prawem wspólnotowym?
4) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
7. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych – w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a P.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). W tak zakreślonym zakresie kognicji Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i dlatego skarga podlega oddaleniu.
8. Na wstępie wskazania wymaga, że Skarżąca w złożonej skardze zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Z uwagi na to, że zarzuty dotyczące postępowania są ściśle związane z zarzutami odnoszącymi się do wykładni prawa materialnego Sąd w pierwszej kolejności przedstawi ocenę meritum sprawy.
9. Spór w sprawie dotyczy odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za okres wskazany we wniosku z 20 grudnia 2019 r. do dnia zwrotu nadpłaty stwierdzonej decyzją organu pierwszej instancji z 5 stycznia 2021 r. Skarżąca jest zdania, że ma prawo do oprocentowania nadpłaty przyznanej ww. decyzją, które powinno być liczone od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu. Zaznacza, że przepisy prawa krajowego regulujące kwestię oprocentowania nadpłaty są niezgodne z prawem wspólnotowym. Natomiast organy podatkowe stoją na stanowisku, że nadpłata stwierdzona zaskarżoną decyzją powstała w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r w sprawie C-190/12. Skoro wniosek o jej zwrot został złożony po upływie 30 dni od publikacji ww. orzeczenia w Dzienniku Urzędowym UE to właściwym jest zastosowanie w sprawie art. 78 § 5 pkt 2, a nie art. 78 § 5 pkt 1 lub art. 78 § 3 pkt 1 O.p. W opinii Spółki oprocentowanie winno być naliczane od dnia pobrania podatku do daty faktycznego zwrotu nadpłaty, co uzasadniają zasady lojalności, słuszności i skuteczności wywodzone z prawa unijnego i orzecznictwa TSUE. Organ podatkowy wobec braku właściwych regulacji krajowych winien dokonać takiego przeformułowania zasad zwrotu nadpłat wraz z należnym stronie oprocentowaniem, aby wywiązać się ze wspomnianych zasad wywodzonych z prawa unijnego. Zdaniem organu odwoławczego, podjęte w sprawie rozstrzygnięcie czyni zadość wymogom prawa unijnego i nie stoi w sprzeczności z powołanymi przez stronę wyrokami TSUE. Podstawą zwrotu nadpłaty było orzeczenie TSUE. Wskazane regulacje nie sprzeciwiają się zasadom prawa unijnego, bowiem orzeczenie TSUE będące podstawą stwierdzenia nadpłaty dało stronie prawo do domagania się zwrotu nienależnie pobranego podatku i moment jego wydania stanowi granicę odpowiedzialności państwa. Po tej dacie inicjatywa uruchomienia właściwych procedur zwrotu podatku pozostaje w gestii strony, a jej zaniechanie nie może wpływać na wymiar rekompensaty za nienależnie pobrany podatek. Ta data wyznacza także brak obowiązku wpłaty podatku. Poza zasadniczym sporem Strona podniosła również zarzuty dotyczące naruszenia art. 78 § 3 pkt 3) lit. a) i b) O.p. poprzez niestwierdzenie zwrotu oprocentowania na rzecz Spółki za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia jej faktycznego zwrotu, mając na uwadze, że decyzja stwierdzająca nadpłatę na rzecz Spółki nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się wyłącznie Naczelnik.
10. Sąd w przedmiotowej sprawie przyznał rację organom podatkowym.
11. W ocenie Sądu rację mają organy podatkowe, że istotne dla wyniku niniejszej sprawy jest odniesienie się do treści wyroku TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r w sprawie C-190/12. W sentencji przedmiotowego orzeczenia dotyczącego zagadnienia; Swoboda przedsiębiorczości – Swobodny przepływ kapitału –Artykuły 56 WE, 57 WE i 58 WE – Podatek dochodowy od osób prawnych – Dywidendy wypłacane funduszom inwestycyjnym mającym siedzibę na terytorium państwa trzeciego – Zwolnienie wskazano, że "1) Artykuł 63 TFUE dotyczący swobodnego przepływu kapitału znajduje zastosowanie do sytuacji, takiej jak rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym, w której na mocy krajowych przepisów podatkowych ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim, podczas gdy fundusze inwestycyjne mające siedzibę we wspomnianym państwie członkowskim korzystają z takiego zwolnienia. 2) Artykuły 63 TFUE i 65 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego takim jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, na podstawie których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim w zakresie, w jakim istnieje pomiędzy tym państwem członkowskim a rozpatrywanym państwem trzecim zobowiązanie umowne do wzajemnej pomocy administracyjnej, które umożliwia krajowym organom podatkowym zweryfikowanie informacji przekazanych ewentualnie przez fundusz inwestycyjny. Do sądu odsyłającego należy zbadanie, w ramach sprawy w postępowaniu głównym, czy mechanizm wymiany informacji przewidziany w ramach tej współpracy rzeczywiście umożliwia polskim organom podatkowym zweryfikowanie, w stosownym wypadku, informacji dostarczonych przez fundusze inwestycyjne z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki dotyczących warunków ich tworzenia i działania, w celu ustalenia, czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii."
12. Warte odnotowania jest także to, że z uwagi na doniosłość przedmiotowego orzeczenia, które dotyczyło relacji państw Unii Europejskiej z państwem trzecim w ramach współpracy transatlantyckiej i kwestii przepływu kapitałów inwestycyjnych; w postępowaniu przed TSUE występowały poza Polską rządy Niemiec, Hiszpanii, Francji, Włoch, Finlandii. W treści ww. orzeczenia Trybunał wskazał m.in, że brak analogicznego zwolnienia z podatku dochodowego dla funduszy inwestycyjnych z miejscem siedziby w państwach trzecich jest co do zasady sprzeczne z zasadą swobody przepływu kapitału oraz zasadą dyskryminacji. Trybunał wskazał, jednakże, że "zgodnie z art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE – art. 63 TFUE nie narusza prawa państw członkowskich do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego traktujących odmiennie podatników, którzy nie znajdują się w takiej samej sytuacji ze względu na miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału. Uznał, że wspomniane postanowienie, jako odstępstwo od podstawowej zasady swobodnego przepływu kapitału, należy interpretować zawężająco. Dlatego też nie można go interpretować w ten sposób, że wszelkie przepisy podatkowe przewidujące odmienne traktowanie podatników ze względu na miejsce ich zamieszkania lub państwo członkowskie inwestowania ich kapitału, są automatycznie zgodne z traktatem (zob. wyroki: z dnia 11 września 2008 r. w sprawie C-11/07 Eckelkamp i in., Zb.Orz. s. I-6845, pkt 57; z dnia 22 kwietnia 2010 r. w sprawie C-510/08 Mattner, Zb.Orz. s. I-3553, pkt 32; ww. wyrok w sprawach połączonych Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, pkt 56). Odstępstwo przewidziane we wspomnianych przepisach TFUE samo jest bowiem ograniczone przez art. 65 ust. 3 TFUE, zgodnie z którym przepisy krajowe, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, "nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności w rozumieniu art. 63" (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, pkt 57). Odmienne traktowanie, jakie dopuszcza art. 65 ust. 1 lit. a) TFUE, należy tym samym odróżnić od dyskryminacji zakazanej przez art. 65 ust. 3 TFUE. Z orzecznictwa wynika jednak, że aby krajowy przepis podatkowy taki jak będący przedmiotem postępowania głównego mógł zostać uznany za zgodny z postanowieniami traktatu dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału, przewidziane przezeń odmienne traktowanie winno dotyczyć sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, bądź winno być uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Haribo Lakritzen Hans Riegel i Österreichische Salinen, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo). W orzeczeniu TSUE C-190/12 wskazano także, że w szczególności różnica pomiędzy funduszami inwestycyjnymi, których siedziba znajduje się w Stanach Zjednoczonych, a funduszami inwestycyjnymi, których siedziba znajduje się w państwie członkowskim Unii, polega w istocie na tym, że te ostatnie podlegają jednolitemu uregulowaniu mającemu zastosowanie do tworzenia i funkcjonowania europejskich funduszy inwestycyjnych, czyli dyrektywie Rady 85/611/EWG z dnia 20 grudnia 1985 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS) (Dz.U. L 375, s. 3), zmienionej dyrektywą 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 21 kwietnia 2004 r. (Dz.U. L 145, s. 1, zwanej dalej "dyrektywą UCITS"), której wymogi zostały co do zasady powtórzone w ustawie o funduszach inwestycyjnych. Ponieważ wyłącznie fundusze inwestycyjne spełniające te wymogi mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, fundusze inwestycyjne niebędące rezydentami, niepodlegające dyrektywie UCITS, znajdują się w konsekwencji w sytuacji prawnej i faktycznej zasadniczo odmiennej od sytuacji funduszy inwestycyjnych z siedzibą w państwach członkowskich Unii. Tymczasem sama okoliczność, że fundusze inwestycyjne niebędące rezydentami nie są objęte jednolitymi ramami regulacyjnymi Unii, ustanowionymi w dyrektywie UCITS regulującej zasady tworzenia i funkcjonowania funduszy inwestycyjnych w Unii, transponowanymi do prawa wewnętrznego na mocy polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych, nie wystarcza do ustalenia, że sytuacje wspomnianych funduszy są odmienne. Ponieważ dyrektywa UCITS nie ma zastosowania do funduszy inwestycyjnych z siedzibą w państwach trzecich, ze względu na fakt, że nie są one objęte zakresem stosowania prawa Unii, wymaganie, aby te ostatnie były regulowane w taki sam sposób jak fundusze inwestycyjne będące rezydentami, pozbawiałoby swobodę przepływu kapitału wszelkiej skuteczności (effet utile). Trybunał zaznaczył jednakże, że "Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że konieczność zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych stanowi nadrzędny wzgląd interesu ogólnego mogący uzasadniać ograniczenie wykonywania podstawowych swobód zagwarantowanych przez traktat (wyrok z dnia 6 października 2011 r. w sprawie C-493/09 Komisja przeciwko Portugalii, Zb.Orz. s. I-9247, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo)." Podsumowując zatem zacytowane tezy orzeczenia C-190/12 można przyjąć, że co do zasady sytuacja, w której podmioty z państw trzecich (Stany Zjednoczone) inwestujące w UE są traktowane inaczej niż fundusze inwestycyjne będące rezydentami UE - jest niewłaściwa i sprzeczna ogólnymi zasadami prawa unijnego. Można w tym miejscu wskazać, że państwom EU zależało także na przyjęciu zasady wzajemności w tym zakresie. TSUE zastrzegł, że aby mówić o analogicznych zasadach traktowania funduszy i pomijać kwestię ich siedziby należy przeprowadzić test porównywalności. Trybunał podniósł także precyzując sposób ustalenia testu porównywalności, że w odniesieniu do argumentu dotyczącego braku mechanizmu prawnego umożliwiającego polskim organom podatkowym zweryfikowanie dowodu i informacji przedstawionych przez fundusze inwestycyjne z siedzibą w Stanach Zjednoczonych w celu zbadania, czy ich charakter jest porównywalny z charakterem funduszy inwestycyjnych z siedzibą w Polsce lub w innym państwie członkowskim, test ten powinien byś dokonany w oparciu o mechanizm wymiany informacji między państwami członkowskimi wprowadzony na mocy dyrektywy UCITS stanowiący część systemu współpracy pomiędzy władzami odpowiedzialnymi za wydawanie zezwoleń i nadzór nad funduszami inwestycyjnymi. Mechanizmu ustanowionego w celu zapewnienia wypełniania ich funkcji, której zakres został uszczegółowiony w art. 50 ust. 5 tej dyrektywy.
13. Można przyjąć, że Trybunał uznał również, że same fundusze mogą udowodnić spełnienie ww. wymogów. W treści wyroku C-190/12 jest także stwierdzenie, że "Z orzecznictwa Trybunału bezspornie wynika, że w stosunkach pomiędzy państwami członkowskimi Unii nie można a priori wykluczyć, iż podatnik będzie w stanie przedstawić odpowiednie dowody umożliwiające organom podatkowym państwa członkowskiego nakładającego podatek zweryfikowanie w sposób pewny i precyzyjny, że spełnia on wymogi równoważne wymogom przewidzianym przez rozpatrywane przepisy krajowe w państwie jego zamieszkania lub siedziby (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie A, pkt 59; w sprawie C-493/09 Komisja przeciwko Portugalii,)." Mimo tego, że Trybunał przy okazji wykluczył obligatoryjną powinność dostarczenia przez samego podatnika dowodów koniecznych do prawidłowego ustalenia porównywalnych danych, wskazując, że wymiana dokumentacji w odniesieniu do sprawy w postępowaniu głównym powinna być realizowana w ramach wzajemnej pomocy administracyjnej ustanowionej pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki to sam przyznał, że biorąc pod uwagę istnienie zobowiązań umownych pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki, ustanawiających wspólne ramy prawne współpracy i przewidujących mechanizmy wymiany informacji pomiędzy danymi organami krajowymi, nie można wykluczyć a priori, że fundusze inwestycyjne z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki mogą być zobowiązane do dostarczenia dowodów umożliwiających polskim organom podatkowym zweryfikowanie we współpracy z właściwymi organami Stanów Zjednoczonych Ameryki, że wykonują one działalność na warunkach równoważnych z tymi, które mają zastosowanie do funduszy inwestycyjnych z siedzibą na terytorium Unii. Zatem stwierdzić należy że: zgodnie z wyrokiem TSUE dnia 10 kwietnia 2014r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company zastosowanie zwolnienia określonego w art. 6 ust. 1 pkt 10, pkt 10a u.p.d.o.p. w stosunku do funduszy mających siedzibę w Stanach Zjednoczonych nie jest bezwarunkowe i automatyczne. Powinno być każdorazowo poprzedzone postępowaniem dotyczącym ustalenia porównywalności statusu funduszu z siedzibą w państwie trzecim z funduszami krajowymi UE. Właściwym w przedmiotowej sprawie trybem do uzyskania zwrotu zapłaconego podatku przez nierezydentów jest postępowanie o stwierdzenie nadpłaty określone w ustawie Ordynacja podatkowa. Nie jest sprzeczne przy tym z treścią wyroku w sprawie C-190/12 przedstawienie przez fundusz z siedzibą w państwie trzecim przy składaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty dowodów potwierdzających spełnienie testu porównywalności statusu funduszy, o którym mowa ww. pkt 2 in fine sentencji orzeczenia oraz w uzasadnieniu wyroku TSUE. Za dopuszczalne przy tym uznać należy złożenie stosownego wniosku o stwierdzenie nadpłaty równocześnie wraz z dokumentacją dotyczącą testu porównywalności niezwłocznie po wystąpieniu zdarzenia prawnego związanego z poborem podatku u źródła. Tym samym żądanie przez fundusz z siedzibą w państwie trzecim (Stanach Zjednoczonych) jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wypłaty oprocentowania naliczonego od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu, związanego ze złożonym, po upływie kilkunastu miesięcy od poboru przez płatników podatku, wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty; uzasadniane przez podatnika kwestiami technicznymi dotyczącymi przygotowania wniosku obejmującego sumę nadpłat z określonych transakcji, czy też uwzględnienia zbioru transakcji występujących w rocznym lub dłuższym okresie rozliczeniowym - było nieuprawnione.
14. W okolicznościach niniejszej sprawy organ podatkowy zasadnie wskazał na przepis art. 78 § 5 pkt 2 O.p. jako podstawę wypłaty należnej Stronie rekompensaty za nienależnie pobrany podatek. Zgodnie z jego brzmieniem w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a O.p. oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy Spółka z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wystąpiła w dniu 20 grudnia 2019r. Orzeczenie TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. zostało opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 10 czerwca 2014 r., zatem 30 dniowy termin, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 2) O.p., upływał z końcem 10 lipca 2014 r. i do tej daty winno być naliczane oprocentowanie od nadpłat powstałych przed dniem publikacji wskazanego orzeczenia. Natomiast w odniesieniu do nadpłat powstałych po tej dacie, to powoływany wyrok TSUE dawał podstawy do odstąpienia od pobrania podatku przez płatnika. Niewątpliwe orzeczenia TSUE stanowią element porządku prawnego państwa członkowskiego, zatem zawarte w nich wskazania winny być stosowane przez właściwe organy administracji państwowej i sądy. Na tezy te mogą również powoływać się podatnicy domagając się realizacji wynikających z nich zasad. Istotny dla oceny tej sprawy jest również fakt, że regulacje krajowe, które w tym względzie nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa unijnego, oparte są na zasadzie samoopodatkowania oraz konsekwentnie dla odzyskania nienależnie wpłaconych kwot wymagają inicjatywy podatnika. W sytuacji, gdy stwierdzona i wiadoma jest niezgodność prawa krajowego z porządkiem unijnym, to od podatnika zależy, czy dokonywać wpłaty nienależnego zobowiązania oraz czy i w jakim terminie podjąć działania mające na celu odzyskanie nadpłaconego podatku. W związku z tym stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji odmawiające oprocentowania nadpłat powstałych po dniu wydania orzeczenia TSUE o sygn. akt C-190/12 ocenić trzeba jako prawidłowe. Sąd rozpoznając przedmiotową sprawę zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym w analogicznej sprawie przez WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2019 r. I SA/Wr 1080/18.
15. Zagadnienie realizacji w prawie polskim wypracowanej w orzecznictwie TSUE zasady skuteczności w odniesieniu do obowiązujących procedur stwierdzania nadpłaty oraz jej oprocentowania, było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odnoszącej się do nadpłat w ogólności, uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13 (Lex nr 1415481), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 75 § 1 O.p. realizacja uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty podatku dokonuje się wyłącznie na wniosek podmiotu (prawa podatkowego), który ma w tym interes prawny. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest więc prawem uprawnionego, którego nie mogą zastąpić działania organów podatkowych. Ponadto w szeroko uargumentowanym, także z uwzględnieniem analizowanych wcześniej wyroków TSUE, wyroku z dnia 18 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1168/15 (Lex nr 1999834), odnoszącym się do obowiązujących w polskim prawie zasad zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii (na tle nadpłaty w podatku od towarów i usług, powstałej wskutek wykładni prawa sprzecznej z prawem wspólnotowym, stwierdzonej wyrokiem TSUE), Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z zasady efektywności (skuteczności) prawa wspólnotowego nie może być wyprowadzany wniosek o zakazie stosowania krajowych przepisów, normujących procedurę rozstrzygania wniosków o stwierdzenie nadpłaty, wraz z formalnymi wymogami inicjujących ją wniosków. Dopiero gdyby stosowanie tych procedur uniemożliwiało lub nadmiernie utrudniało realizację celu orzeczenia TSUE, procedurę tę można i należy odpowiednio modyfikować. W szczególności w wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zakwestionował pogląd, jakoby warunkiem godzącym w zasadę zapewnienia efektywności (skuteczności) wyroków TSUE było uzależnienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zgodnie z prawem wspólnotowym, od wykazania otrzymania korekty faktury przez kontrahenta, chyba, że okazałoby się to niemożliwe lub nadmiernie utrudnione.
16. W odniesieniu do obecnie rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że skoro niezbędnym warunkiem stwierdzenia nadpłaty podatku w polskim porządku prawnym jest złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1, ale także art. 74 O.p.), nie sposób przyjąć, ażeby samo wymaganie złożenia takiego wniosku można było w uprawniony sposób uznać za warunek godzący w zasadę skuteczności krajowej recepcji prawa wspólnotowego. Natomiast, ponieważ warunkiem skuteczności takiego wniosku jest formalne stwierdzenie sprzeczności pomiędzy prawem krajowym, a prawem wspólnotowym, uzasadnione jest przyjęcie, że możliwość złożenia takiego skutecznego wniosku powstaje dopiero w dacie ziszczenia się wskazanego warunku. Można więc wyprowadzić konkluzję, że od daty formalnego stwierdzenia wskazanej sprzeczności pomiędzy wymienionymi regulacjami prawnymi już tylko od woli i stopnia dbałości podatnika o swoje interesy zależy okres, w którym pozbawiony on jest możliwości dysponowania nienależnie zapłaconym podatkiem; jeżeli bowiem stosownego wniosku o stwierdzenie (zwrot) nadpłaty nie złoży, organ podatkowy nie może zwrotu tego dokonać z urzędu. Tym bardziej, że badanej sprawie zwrot nadpłaconego przez fundusz z siedzibą w państwie trzecim podatku uwarunkowany jest przeprowadzeniem stosownego testu porównywalności statusu funduszu w oparciu o przedstawiane przez fundusz dokumenty lub dowody uzyskane na wniosek organów podatkowych przekazane w trakcie postępowania w sprawie porównywalności. Właściwie to od podatnika i jego przygotowania zależy termin zwrotu nadpłaty. Warte podkreślenia jest także to, że Skarżąca jest spółką, która wnosi o stwierdzenie nadpłaty z tego tytułu nie po raz pierwszy. Zatem za uzasadnione przyjąć należy, że brak jest podstaw do przyjęcia, że dbając o swoje interesy powinna składać wnioski o stwierdzenia nadpłaty na bieżąco.
17. Sąd uznał, że w realiach rozpoznawanej sprawy, regulacje krajowe nie naruszają zasady skuteczności. A ponieważ te normy obowiązują w krajowym porządku prawnym to zachodzi zgodność z zasadą słuszności. Przyjęte w ustawodawstwie krajowym instytucje zwrotu nadpłaconego podatku w związku z orzeczeniem TSUE oraz zasady ich oprocentowania odpowiadają standardowi określonemu w orzecznictwie TSUE. Zapewniają bowiem podatnikowi ekwiwalent za niesłuszne pozbawienie go możliwości dysponowania środkami pieniężnymi przez przyznanie stosownego oprocentowania tych środków, ale tylko za okres, w którym nie mógł on skutecznie domagać się ich zwrotu. Zasady zwrotu i oprocentowania omawianych nadpłat nie są mniej korzystne od stosowanych w odniesieniu do nadpłat, powstałych na gruncie prawa krajowego; ich dochodzenie nie jest też nadmiernie utrudnione. Wreszcie, stosowanie przedstawionych zasad oprocentowania nadpłat przeciwdziała możliwości kumulowania odsetek wskutek opieszałości podatników, którym one przysługują, do czego mogłoby prowadzić przyjęcie zasady bezwarunkowego oprocentowania nadpłat od dnia ich powstania do dnia ich zwrotu, uzależnionego wszak od inicjatywy podatnika; to z kolei byłoby trudne do pogodzenia z zasadą równoważności. Celem oprocentowania nadpłaty jest bowiem zrekompensowanie podatnikowi braku możliwości dysponowania nienależnie wpłaconymi środkami finansowymi, a nie kreowanie podstaw do korzystnych inwestycji finansowych pod pozorem sankcjonowania ustawodawcy za opieszałość legislacyjną. W każdym razie taka racjonalizacja roszczenia odsetkowego nie wynika z orzecznictwa TSUE. Akceptacja takiej możliwości prowadziłaby także do skutków problematycznych konstytucyjnie, wprowadzając trudne do uzasadnienia zróżnicowanie pomiędzy podatnikami dysponującymi nadpłatą powstałą wskutek wadliwości stosowania prawa krajowego, w porównaniu do podatników, których nadpłaty mają źródło w niedostosowaniu prawa krajowego do prawa wspólnotowego.
18. W świetle przedstawionej argumentacji organ odwoławczy zasadnie przyjął, że regulacja stanowiąca podstawę wyliczenia należnych jej odsetek jest jednoznaczna, brak jest również podstaw do podważenia jej zgodności ze wskazywanymi przez Spółkę zasadami prawa unijnego. Za naruszenie zakazu dyskryminacji, zasady lojalności i zasady swobody przepływu kapitału nie można uznać bowiem uzależnienia przyznania odsetek za pełny okres pozbawienia możliwości korzystania z kapitału od wystąpienia ze stosownym wnioskiem, w trzydziestodniowym terminie od dnia publikacji orzeczenia TSUE, jako że wymóg ten nie jest niemożliwy do zrealizowania, ani też jego spełnienie nie wymaga podjęcia szczególnie trudnych i skomplikowanych działań. Zgodnie bowiem z art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Oznacza to, że przepisy prawa krajowego dawały możliwość wystąpienia z żądaniem zwrotu nadpłaty. Skoro więc Fundusz zwlekał z wniesieniem takiego wniosku to trudno uznać, aby został on pozbawiony możliwości dysponowania tymi środkami od momentu ich pobrania do czasu ich zwrotu. Jak wcześniej zaznaczono odmienne podejście otwierałoby drogę do celowego odwlekania wystąpienia z żądaniem zwrotu nadpłaty dla uzyskania wyższych odsetek od nienależnie pobranego podatku. Zasady prawa wspólnotowego nie wyłączają natomiast wprowadzania do prawa krajowego uregulowań i ograniczeń, które mają temu przeciwdziałać. Skoro więc nadpłata została zwrócona Funduszowi w zakreślonym 30-dniowym terminie od złożenia wniosku (czego nie kwestionuje Strona), to brak jest podstaw do naliczenia od niej oprocentowania (art. 77 § 1 pkt 2 w związku z art. 78 § 3 pkt 3 lit. a O.p.).
19. W tak zakreślonym sporze Sąd uznał, że w niniejszej spawie nie ulega wątpliwości, że decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie została wydana w terminie dwóch miesięcy, od złożenia wniosku, który został zakreślony przez ustawodawcę, jednakże spowodowane było to tym, że wniosek Strony nie zawierał wszystkich dokumentów niezbędnych do stwierdzenia uprawnienia Funduszu do skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Tak więc do opóźnienia w wydaniu decyzji niewątpliwie przyczynił się sam Fundusz (podatnik), wobec czego, z uwagi na art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. nie może on zasadnie domagać się przyznania mu oprocentowania, które w tym wypadku przysługiwałyby mu od dnia złożenia wniosku do dnia stwierdzenia nadpłaty.
20. W przypadku odsetek od nadpłaty za okres po dniu 10 lipca 2014 r. należy podkreślić, że nie sposób jest mówić o dyskryminacji Skarżącej, zarówno jeżeli chodzi o samo zastosowanie tego przepisu, wobec niemożności powołania się na art. 78 § 5 O.p., jak i dokonane na jego podstawie rozstrzygnięcie. W przypadku wniosku o stwierdzenie nadpłaty, z powołaniem się na wyrok TSUE, konieczne jest bowiem wystąpienie z wnioskiem w tym przedmiocie, tak więc powiązanie uprawnienia do odsetek, z datą złożenia wniosku jest zasadne oraz adekwatne do sytuacji podatnika, od którego podatek pobrano po orzeczeniu TSUE. W niniejszej sprawie Strona wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty dopiero po kilkunastu miesiącach po jej powstaniu, wobec tego, w związku z niewykazaniem się jakąkolwiek aktywnością w tym zakresie przez ten czas, trudno jest mówić o jej dyskryminacji w tym zakresie. Z tego powodu za niezasadne uznać należało podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia art. 78 § 1, art. 73 § 1 pkt 2, art. 78 § 3 pkt 1, art. 78 § 5 pkt 1 i art. 74 O.p. w zw. z art. 18 oraz art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu z dnia 7 lutego 1992 r. o Unii Europejskiej.
21. Odnosząc się do zarzutu skargi wskazującego na zbyt krótki termin ustawowy wynikający z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. - uniemożlwiający zebranie dokumentów, ich przetłumaczenie, co pogłębiał fakt dużej ilości żądań, które strona musiała kierować do organów podatkowych – należy stwierdzić, że nie ma on uzasadnienia. Wskazany termin jest zastrzeżony jedynie na złożenie wniosku, zaś niezbędna dokumentacja może być przedkładana już w toku postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie podatkowe nie zna instytucji prekluzji dowodów, co oznacza, że po wszczęciu postępowania można dostarczyć dodatkowe dowody istotne dla sprawy, także sam wniosek może być uzupełniany i rozszerzany, rzecz jasna w granicach danej sprawy. Na marginesie niniejszych rozważań zaznaczyć należy, że istotnie w doktrynie zauważa się, że trzydziestodniowy termin na wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, o którym mowa w art. 78 § 5 O.p., jest terminem krótkim, wobec czego postuluje się jego wydłużenie. Jest to jednak tylko jeden z poglądów w dyskusji nad tą kwestią, a ponadto brak jest podstaw do automatycznego wywodzenia z niego daleko idących wniosków, co do dyskryminacyjnego charakteru przepisu. Odnotowania wymaga, że w realiach rozpoznawanej sprawy Spółka z wnioskiem o stwierdzenie nadpłat za lata 2017-2018 wystąpiła dopiero w grudniu 2019 r., a więc po kilkunastu miesiącach od upływu ustawowego terminu na dokonanie tej czynności.
22. Fundusz wskazał, że w jego ocenie w przypadku zastosowania terminu wskazanego w 78 § 5 pkt 1 O.p. organy wymagały od niego wykonania wielu czynności polegających m.in. na powzięciu wiedzy o wydaniu przedmiotowego wyroku; zapoznaniu się z przedmiotowym wyrokiem, dokonanie jego analizy i wyciągnięcia odpowiednich wniosków; dokonanie weryfikacji, czy pomiędzy Polską, a Stanami Zjednoczonymi istnieje zobowiązanie umowne do wzajemnej pomocy administracyjnej, które umożliwia krajowym organom podatkowym zweryfikowanie informacji przekazanych ewentualnie przez fundusz inwestycyjny (por. pkt 2 sentencji wyroku TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series); zapoznaniu się z przepisami polskimi regulującymi działalność polskich funduszy inwestycyjnych; dokonanie oceny, czy Spółka jest podmiotem porównywalnym do polskich funduszy inwestycyjnych w świetle wyroku TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series; przeanalizowaniu jaka kwota podatku, potencjalnie podlegałaby zwrotowi; skontaktowaniu się z pełnomocnikiem, który mógłby poprowadzić sprawę Spółki w Polsce; a także na ustaleniu z pełnomocnikiem warunków współpracy oraz przekazaniu pełnomocnikowi informacji i dokumentów pozwalające na sporządzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Strona wskazując na taki zbiór czynności zauważyła, że dla podmiotów zagranicznych złożenie wniosku o zwrot nadpłaty w terminie, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 1 O.p., jest znacząco utrudnione.
23. Odnosząc się to powyższej kwestii Sąd nie dał wiary powyższemu stanowisku uznając, że tak profesjonalny podmiot inwestujący na obcych rynkach instrumentów finansowych posiada wystarczające środki i możliwości techniczne, aby w ciągu 30 dni przygotować zupełny wniosek. Przedstawione przez Skarżącą usprawiedliwienie nie może uzasadniać obliczenia oprocentowania w sposób stanowiący nadużycie celu oraz treści orzeczenia TSUE C-190/12, tym bardziej, że dotyczy podmiotu z państwa nienależącego do Unii Europejskiej, w którym co do zasady powinny mieć zastosowanie podobne zasady opodatkowania funduszy jak w Unii Europejskiej.
24. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że Fundusz wystąpił z wnioskiem z dnia 20 grudnia 2019 r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2017 – 2018 wraz z jej oprocentowaniem od dnia jej powstania, czyli poboru podatku przez płatnika, do dnia jej faktycznego zwrotu. Sentencja zaskarżonej decyzji odzwierciedla zakres uwzględnienie żądania Spółki.
25. Natomiast odnosząc do żądania wyartykułowanego w skardze wniosku Skarżącej o skierowanie przez tut. Sąd pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a) o wykładni Traktatów; b) o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. W przypadku, gdy pytanie jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. W przypadku, gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału. Dla zasadności wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym przyjmuje się, że między postępowaniem krajowym, a prejudycjalnym musi istnieć taki związek, że wydanie orzeczenia prejudycjalnego jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem zaprezentowane powyżej rozważania nie sygnalizują takiej potrzeby, a ponadto odnoszą się do prezentowanych przez Spółkę wątpliwości.
26. Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia wskazanych w skardze norm prawa procesowego, gdyż zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne oraz odnosi się do argumentacji Skarżącej. Brak uwzględnienia podnoszonych przez Fundusz zarzutów nie może stanowić o naruszeniu wskazanych w skardze norm i wywodzonych z nich zasad. Decyzja zawiera wskazanie podstaw prawnych działania organu podatkowego, wyjaśnia przyjęty sposób wykładni z odwołaniem się do istotnego w opinii organu podatkowego orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE, co wypełnia standardy decyzji wynikające z ustawy Ordynacja podatkowa. Reasumując dotychczasowe rozważania, sąd orzekający w sprawie doszedł do przekonania, że zawarte w skardze zarzuty naruszenia, tak prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, należało uznać za niezasadne.
27. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 P.p.s.a orzeczono, jak w sentencji.