III SA/WA 1879/24

III SA/Wa 1879/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-10-24
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-08-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Konrad Aromiński /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14c par. 1 i 2, art. 22 par. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 226
art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U. 2021 poz 1043
art. 14 ust. 3 pkt 1
Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 1984
art. 65, art. 67
Ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2024 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lipca 2024 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.402.2024.3.MN w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
B. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "Wnioskodawca", "Strona", "Bank" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia kredytów zabezpieczonych hipotecznie.
Strona opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wskazała, że jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2488, ze zm.; dalej: "Prawo bankowe") uprawnionym do udzielania kredytów. Bank udziela kredytów i pożyczek pieniężnych (zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1 Prawa bankowego) osobom fizycznym, w tym m.in. z przeznaczeniem na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych takich jak: nabycie domu lub mieszkania (w tym wraz z gruntem lub udziałem w gruncie), nabycie gruntu pod budowę, rozbudowę, modernizację domu lub mieszkania, przeprowadzenie modernizacji lub remontu domu lub mieszkania należącego do kredytobiorcy, w tym adaptację obiektu niemieszkalnego na cele mieszkaniowe.
W powyżej opisanych sytuacjach może dojść do umorzenia wierzytelności z tytułu udzielonego kredytu lub pożyczki pieniężnej (zawarcie umowy zwolnienia z długu) w odniesieniu do części lub całości długu kredytowego. Umorzenie może być w szczególności dokonane w związku z zawarciem ugody z dłużnikiem (w tym stanowić jeden z punktów takiej ugody), która to ugoda zawierana jest z uwagi na trwający lub mogący powstać spór spowodowany tym, iż zobowiązania dłużnika są waloryzowane kursem waluty obcej (w tym kursem franka szwajcarskiego). Zawarcie ugody dokonywane jest albo z inicjatywy Klienta albo z inicjatywy Banku, w tym w szczególności z następstwie skierowania przez Bank do określonych grup Klientów propozycji zawarcia ugody. W wypadkach, w których dochodzi do umorzenia, Bank musi ustalić, czy znajduje zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r., poz. 102, dalej "Rozporządzenie"), wydane na podstawie art. 22 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej zwana: "O.p.").
Jeśli bowiem zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych (tj. wprowadzone w § 1 rozporządzenia) nie znajduje zastosowania, to wówczas Bank będzie zobowiązany zastosować normę z art. 42a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r., poz. 226 ze zm.; dalej jako "ustawa o PIT"), tj. sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu.
Ponadto w przypadku zastosowania ww. zaniechania poboru w podatku dochodowym od osób fizycznych w dalszej konsekwencji może wystąpić, zgodnie z § 2. ust. 1 Rozporządzenia, zaniechanie poboru w podatku dochodowym od osób prawnych, na zasadach wskazanych w tym przepisie, w stosunku do Banku.
Jednym z możliwych przypadków jest umorzenie zobowiązania z tytułu kredytu mieszkaniowego, tj. kredytu spełniającego warunki wskazane w § 3 Rozporządzenia, z tym że w odniesieniu do warunku wskazanego w § 3 pkt 2 Rozporządzenia zachodzą następujące okoliczności:
1) umowa kredytu została zawarta, i umowa ta przewiduje, iż zabezpieczeniem, względnie jednym z zabezpieczeń, jest hipoteka ustanowiona na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie (czyli hipoteka, o jakiej mowa w § 3 pkt 2 Rozporządzenia) oraz
2) zostało złożone przez właściciela nieruchomości (względnie uprawnionego z tytułu innych praw rzeczowych wskazanych § 3 pkt 2 Rozporządzenia) oświadczenie o ustanowieniu hipoteki (przy czym może ono być złożone wraz z zawieraniem umowy ad 1, jeśli ta osoba jest jednocześnie kredytobiorcą); jednakże w dacie dokonania umorzenia (zwolnienia z długu) hipoteka nie jest jeszcze wpisana w księdze wieczystej.
Bank zwrócił uwagę, że wyjątkowo mogą też zdarzać się przypadki, w których zachodzi okoliczność wskazana w pkt 1, a nie zachodzi okoliczność wskazana w pkt 2 (np. po zawarciu umowy z pkt 1 wystąpiły przeszkody formalne uniemożliwiające złożenie oświadczenia z pkt 2, czy też zachodzą braki w dokumentacji przejętej przez Bank od poprzednika prawnego, tj. brak oświadczenia z pkt 2 w tej dokumentacji) - również w takich sytuacjach hipoteka nie jest wpisana w księdze wieczystej.
Taki stan rzeczy, tj. brak wpisu hipoteki, może być następstwem różnych zdarzeń, np.:
– wniosek o wpisanie hipoteki został złożony w sądzie wieczystoksięgowym, lecz został oddalony (np. wskutek błędów formalnych wniosku);
– wniosek o wpisanie hipoteki nie został złożony, z powodu np. zaoferowania w międzyczasie przez dłużnika innego zabezpieczenia, czy też stwierdzenia, że zachodzą przeszkody formalne dla ustanowienia hipoteki na danej nieruchomości.
W tych sytuacjach (tj. gdy nie ma wpisanej hipoteki) z reguły podejmowane są działania w celu doprowadzenia do wpisania hipoteki zabezpieczającej kredyt. Wpisaniem hipoteki jest z oczywistych względów zainteresowany Bank, jednakże również Klienci (dłużnicy kredytowi) zwracają się do Banku w celu uregulowania stanu prawnego (ponieważ może to wymagać także aktywności ze strony Banku, np. wydania określonych dokumentów i wówczas o to mogą zwracać się Klienci do Banku), tj. Klienci zmierzają do tego, aby dla kredytu funkcjonowało zabezpieczenie w postaci hipoteki.
Biorąc pod uwagę powyższe możliwy jest stan, w którym w dacie zawarcia ugody (w ramach której dojdzie do umorzenia):
– został złożony wniosek o wpis hipoteki i jej wpis w księdze wieczystej został już dokonany,
– został złożony wniosek o wpis hipoteki, ale wpis nie został jeszcze dokonany;
– nie został jeszcze złożony wniosek o wpis hipoteki.
Według Wnioskodawcy możliwe też są sytuacje, w których hipoteka została w przeszłości wpisana w księdze wieczystej, jednak następnie doszło do jej wykreślenia (tj. w dacie umorzenia nie ma już wpisanej hipoteki). Wykreślenie hipoteki może nastąpić np. z powodu zaoferowania przez dłużnika (lub właściciela nieruchomości obciążonej) innego zabezpieczenia. Innym możliwym powodem takiej sytuacji jest wygaśnięcie hipoteki na mocy art. 313 ust. 2 Prawa upadłościowego, np. gdy dojdzie do sytuacji analogicznej jak w stanie faktycznym interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 września 2018 r., nr 0115-KDIT2-2.4011.295.2018.1.ŁS.
Ponadto Strona zauważyła, że w opisanych wyżej sytuacjach spełnione są wszystkie pozostałe (tj. poza rozważanym w niniejszym Wniosku warunkiem z § 3 pkt 2 rozporządzenia) przewidziane rozporządzeniem warunki do zastosowania zaniechania poboru z § 1 pkt 1 rozporządzenia. W szczególności Bank posiadać będzie oświadczenie kredytobiorcy, w którym potwierdzi on przeznaczenie środków uzyskanych z kredytu. W oświadczeniu tym dłużnik potwierdza także, że: nie korzystał wcześniej z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż ww. inwestycji mieszkaniowej (zatem spełniony jest warunek z § 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) Rozporządzenia); kredyt został zaciągnięty na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej (tj. spełnione są warunki z § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 1 ust. 5 Rozporządzenia). Powyżej opisane okoliczności mogą wystąpić także w odniesieniu do kredytu refinansowego czy też w odniesieniu do kredytu konsolidacyjnego - w rozumieniu § 1 ust. 4 Rozporządzenia.
Z kolei odnosząc się do § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Wnioskodawca wskazał, że niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy również zaniechania poboru z § 2 pkt 1 rozporządzenia, tj. zaniechania poboru podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów odpowiadających kwocie wierzytelności z tytułu kredytów mieszkaniowych, które nie pomniejszają w jakiejkolwiek formie dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym Banku, w szczególności poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów lub odliczenie od podstawy opodatkowania. Wprawdzie rezerwy i odpisy utworzone przez Bank na te wierzytelności mogły uprzednio stanowić koszty uzyskania przychodów Banku, lecz w takim przypadku ich rozwiązanie - wskutek umorzenia tych wierzytelności - skutkuje powstaniem po stronie Banku przychodu do opodatkowania podatkiem.
Zdarzenia, do których odnoszą się pytania we wniosku, mają miejsce (będą mieć miejsce) w okresie obowiązywania rozporządzenia, tj. do 31 grudnia 2024 r. Jeśli okres obowiązywania rozporządzenia zostanie przedłużony (tak jak to miało miejsce w przypadku obecnie obowiązującego rozporządzenia, które zostało zmienione w tym zakresie - Dz. U. z 2022 r. poz. 2743), to wówczas - z uwagi na możliwość stosowania Rozporządzenia - zdarzenia, których dotyczy zapytanie, wystąpić mogą także w takim wydłużonym okresie.
Niniejszy wniosek nie dotyczy zdarzeń występujących poza okresem obowiązywania Rozporządzenia.
Wnioskodawca mając powyższe na uwadze ostatecznie zapytał:
1) Czy zgodnie z § 3 pkt 2 rozporządzenia kredytem zabezpieczonym w postaci hipoteki jest kredyt, jeśli hipoteka zabezpieczająca kredyt została w przeszłości wpisana w księdze wieczystej, jednak następnie doszło do jej wykreślenia, tj. w dacie umorzenia takiego kredytu nie ma już wpisanej hipoteki i w konsekwencji w razie umorzenia takiego kredytu ma zastosowanie zaniechanie poboru z § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, tj. zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, co z kolei skutkuje brakiem obowiązku po stronie Banku wystawiania informacji zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy o PIT w odniesieniu do ww. umorzonych kwot?
2) Czy zgodnie z § 3 pkt 2 rozporządzenia kredytem zabezpieczonym w postaci hipoteki jest kredyt, jeśli dla jego zabezpieczenia w umowie kredytu stwierdzono, iż zabezpieczeniem będzie hipoteka (tj. nie jest konieczne, aby zostało złożone oświadczenie o ustanowieniu hipoteki lub aby został złożony wniosek o wpis hipoteki lub aby doszło do wpisania hipoteki) i w konsekwencji w razie umorzenia takiego kredytu ma zastosowanie zaniechanie poboru z § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, tj. zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, co z kolei skutkuje brakiem obowiązku po stronie Banku wystawiania informacji zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy o PIT w odniesieniu do ww. umorzonych kwot?
3) W razie odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 2 - czy zgodnie z § 3 pkt 2 rozporządzenia kredytem zabezpieczonym w postaci hipoteki jest kredyt, jeśli dla jego zabezpieczenia w umowie kredytu stwierdzono, iż zabezpieczeniem będzie hipoteka oraz zostało złożone oświadczenie o ustanowieniu hipoteki, w tym gdy takie oświadczenie było składane wraz z zawarciem umowy kredytu (tj. nie jest konieczne, aby został złożony wniosek o wpis hipoteki lub aby doszło do wpisania hipoteki) i w konsekwencji w razie umorzenia takiego kredytu ma zastosowanie zaniechanie poboru z § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, tj. zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, co z kolei skutkuje brakiem obowiązku po stronie Banku wystawiania informacji zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy o PIT w odniesieniu do ww. umorzonych kwot?
4) W razie odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 2 i nr 3 - czy zgodnie z § 3 pkt 2 rozporządzenia kredytem zabezpieczonym w postaci hipoteki jest kredyt, jeśli dla jego zabezpieczenia w umowie kredytu stwierdzono, iż zabezpieczeniem będzie hipoteka oraz zostało złożone oświadczenie o ustanowieniu hipoteki, w tym gdy takie oświadczenie było składane wraz z zawarciem umowy kredytu, oraz został złożony do sądu wieczystoksięgowego wniosek o wpis hipoteki (tj. nie jest konieczne, aby doszło do wpisania hipoteki) i w konsekwencji w razie umorzenia takiego kredytu ma zastosowanie zaniechanie poboru z § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, tj. zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, co z kolei skutkuje brakiem obowiązku po stronie Banku wystawiania informacji zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy o PIT w odniesieniu do ww. umorzonych kwot?
5) W razie odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 2, nr 3 i nr 4 - czy zgodnie z § 3 pkt 2 rozporządzenia kredytem zabezpieczonym w postaci hipoteki jest kredyt, jeśli dla jego zabezpieczenia w umowie kredytu stwierdzono, iż zabezpieczeniem będzie hipoteka oraz zostało złożone oświadczenie o ustanowieniu hipoteki, w tym, gdy takie oświadczenie jest w umowie kredytu oraz został złożony do sądu wieczystoksięgowego wniosek o wpis hipoteki oraz doszło do wpisania hipoteki w księdze wieczystej i w konsekwencji w razie umorzenia takiego kredytu ma zastosowanie zaniechanie poboru z § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, tj. zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, co z kolei skutkuje brakiem obowiązku po stronie Banku wystawiania informacji zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy o PIT w odniesieniu do ww. umorzonych kwot?
Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast odpowiedź na pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie udzielona odrębnym rozstrzygnięciem.
Stanowisko Banku w zakresie pytania nr 1 opierało się na założeniu, że zgodnie z § 3 pkt 2 rozporządzenia kredytem zabezpieczonym w postaci hipoteki jest kredyt, jeśli hipoteka zabezpieczająca kredyt została w przeszłości wpisana w księdze wieczystej, jednak następnie doszło do jej wykreślenia, tj. w dacie umorzenia takiego kredytu nie ma już wpisanej hipoteki i w konsekwencji w razie umorzenia takiego kredytu ma zastosowanie zaniechanie poboru z § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, tj. zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, co z kolei skutkuje brakiem obowiązku po stronie Banku wystawiania informacji zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy o PIT w odniesieniu do ww. umorzonych kwot.
Natomiast odnosząc się do pytania numer 2 stanął na stanowisku, że zgodnie z § 3 pkt 2 rozporządzenia kredytem zabezpieczonym w postaci hipoteki jest kredyt, jeśli dla jego zabezpieczenia w umowie kredytu stwierdzono, iż zabezpieczeniem będzie hipoteka (tj. nie jest konieczne, aby zostało złożone oświadczenie o ustanowieniu hipoteki lub aby został złożony wniosek o wpis hipoteki lub aby doszło do wpisania hipoteki) i w konsekwencji w razie umorzenia takiego kredytu ma zastosowanie zaniechanie poboru z § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, tj. zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, co z kolei skutkuje brakiem obowiązku po stronie Banku wystawiania informacji zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy o PIT w odniesieniu do ww. umorzonych kwot.
Bank w zakresie pytania numer 3 uznał, że jeśli odpowiedź na pyt. 2 jest negatywna, zgodnie z § 3 pkt 2 rozporządzenia kredytem zabezpieczonym w postaci hipoteki jest kredyt, jeśli dla jego zabezpieczenia w umowie kredytu stwierdzono, iż zabezpieczeniem będzie hipoteka oraz zostało złożone oświadczenie o ustanowieniu hipoteki, w tym gdy takie oświadczenie było składane wraz z zawarciem umowy kredytu (tj. nie jest konieczne, aby został złożony wniosek o wpis hipoteki lub aby doszło do wpisania hipoteki) i w konsekwencji w razie umorzenia takiego kredytu ma zastosowanie zaniechanie poboru z § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, tj. zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, co z kolei skutkuje brakiem obowiązku po stronie Banku wystawiania informacji zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy o PIT w odniesieniu do ww. umorzonych kwot.
Natomiast stanowisko Skarżącej w zakresie pytania numer 4 opierało się na założeniu, że jeśli odpowiedź na pyt. 2 i na pyt. 3 jest negatywna, zgodnie z § 3 pkt 2 rozporządzenia kredytem zabezpieczonym w postaci hipoteki jest kredyt, jeśli dla jego zabezpieczenia w umowie kredytu stwierdzono, iż zabezpieczeniem będzie hipoteka oraz zostało złożone oświadczenie o ustanowieniu hipoteki, w tym gdy takie oświadczenie było składane wraz z zawarciem umowy kredytu oraz został złożony do sądu wieczystoksięgowego wniosek o wpis hipoteki (tj. nie jest konieczne, aby doszło do wpisania hipoteki) i w konsekwencji w razie umorzenia takiego kredytu ma zastosowanie zaniechanie poboru z § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia, tj. zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, co z kolei skutkuje brakiem obowiązku po stronie Banku wystawiania informacji zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy o PIT w odniesieniu do ww. umorzonych kwot.
Z kolei ustosunkowując się do pytania numer 5 Wnioskodawca uznał, że jeśli odpowiedź na pytanie 2, na pytanie 3 i na pytanie 4 jest negatywna to, zgodnie z § 3 pkt 2 rozporządzenia kredytem zabezpieczonym w postaci hipoteki jest kredyt, jeśli dla jego zabezpieczenia w umowie kredytu stwierdzono, iż zabezpieczeniem będzie hipoteka oraz zostało złożone oświadczenie o ustanowieniu hipoteki, w tym gdy takie oświadczenie jest w umowie kredytu oraz został złożony do sądu wieczystoksięgowego wniosek o wpis hipoteki oraz doszło do wpisania hipoteki w księdze wieczystej i w konsekwencji w razie umorzenia takiego kredytu ma zastosowanie zaniechanie poboru z § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, tj. zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, co z kolei skutkuje brakiem obowiązku po stronie Banku wystawiania informacji zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy o PIT w odniesieniu do ww. umorzonych kwot.
Według Skarżącej, biorąc pod uwagę wymóg spójności systemu prawnego (w tym wykładnię systemową), jak również pamiętając o tym, że zaniechanie poboru stosuje się w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników (wskazanym w uzasadnieniu do projektu rozporządzenia), powinno się rozumieć wymóg z § 3 pkt 2 rozporządzenia w ten sposób, iż decydujące jest przeznaczenie środków z kredytu na cel mieszkaniowy, zaś nie ma przeważającego znaczenia, czy po ustanowieniu hipoteki (tj. złożeniu oświadczenia przez właściciela nieruchomości) została ona wpisana w księdze wieczystej.
Wnioskodawca w odniesieniu do pytania 1 wskazał dodatkowo, że w interpretacji z 5 września 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (0115-KDIT2- 2.4011.295.2018.1.ŁS) potwierdzone zostało analogiczne stanowisko, tj. w stanie faktycznym, w którym w dacie umorzenia kredytu nie było już hipoteki (czyli w dacie umorzenia nie był to "kredyt zabezpieczony hipoteką"), potwierdzono możliwość zastosowania zaniechania poboru podatku. Ta interpretacja indywidualna wspiera powyżej przytoczoną argumentację dot. pytania 1 i pytania 2 - skoro według ww. interpretacji indywidualnej w dacie umorzenia kredytu nie było wpisanej hipoteki, to oznacza, że dla uznania, iż kredyt jest "kredytem mieszkaniowym" w rozumieniu § 3 pkt 2 rozporządzenia, nie jest konieczne, aby w dacie umorzenia istniało zabezpieczenie w postaci hipoteki wpisanej w księdze wieczystej.
Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie 1 oraz odpowiedź na pytanie 2 powinna być pozytywna.
Natomiast w kwestii pytania nr 3 (które Wnioskodawca zadał tylko na wypadek, gdyby w interpretacji uznano odpowiedź na pytanie 2 była negatywna) zwrócił uwagę, że biorąc pod uwagę przepisy regulujące hipotekę można zauważyć, że sformułowanie "ustanowienie hipoteki", czy "ustanowić hipotekę" odnosi się do czynności prawnej, sprowadzającej się do złożenia oświadczenia woli przez właściciela nieruchomości, czy też przez uprawnionego z innego prawa rzeczowego wymienionego w § 3 pkt 2 Rozporządzenia. Zdaniem Strony Rozporządzenie nie wskazuje na to, iż hipoteka ma być wpisana w księdze wieczystej, a jedynie wskazuje na czynność "ustanowienia hipoteki". W oparciu o wykładnię językową za uzasadniony uznał zatem wniosek, iż warunek z § 3 pkt 2 Rozporządzenia jest spełniony, gdy właściciel nieruchomości (względnie uprawniony z innego prawa rzeczowego wymienionego w tym przepisie) złoży oświadczenie o ustanowieniu hipoteki. W konsekwencji odpowiedź na pytanie nr 3 powinna być pozytywna.
Bank zaznaczył, że pytanie nr 4 zadał tylko na wypadek, gdyby w interpretacji uznano odpowiedź na pytanie 2 i na pytanie 3 za negatywne. Potrzeba zadania pytania nr 4 wynika z faktu, iż - zgodnie z opisem przedstawionym w niniejszym wniosku - z reguły w sytuacjach, gdy brak jest wpisu hipoteki, dochodzi do złożenia wniosku do sądu wieczystoksięgowego o jej wpisanie. Pojawia się zatem istotny moment w procesie związanym z zabezpieczeniem kredytu. O znaczeniu złożenia wniosku do sądu wieczystoksięgowego wnioskować należy z art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1984), zgodnie z którym wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu.
Strona zauważyła, że skutek w postaci ustanowienia hipoteki wystąpi już w chwili złożenia wniosku do sądu wieczystoksięgowego, i w konsekwencji należy uznać, że warunek z § 3 pkt 2 Rozporządzenia jest spełniony w chwili złożenia wniosku o wpis hipoteki do sądu wieczystoksięgowego.
Wnioskodawca podkreślił, że zadał kolejne ewentualne pytanie nr 5 (tylko jeśli odpowiedź na pytanie nr 2, 3 i 4 byłaby negatywna) w celu wyjaśnienia jakichkolwiek wątpliwości co do tego, jaki moment (spośród opisanych we wniosku) powinien być uznawany za "ustanowienie" hipoteki. Po dokonaniu wpisu hipoteki nie pozostają już żadne wątpliwości co do tego, czy kredyt jest "zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie".
Tym samym za oczywiste uznał, że w razie negatywnej odpowiedzi na pytanie 2 i na pytanie 3 i na pytanie 4, prawidłowym podejściem w opisanych okolicznościach będzie odpowiedź pozytywna na pytanie 5.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS") w interpretacji indywidualnej z 18 lipca 2024 r. stanowisko Banku uznał za prawidłowe w zakresie pytania nr 5 oraz za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, 2, 3 i 4.
Uzasadniając rozstrzygnięcie zwrócił uwagę, że zaniechanie poboru podatku do umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów znajdzie zastosowanie, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:
1) kredyt był zaciągnięty na realizację inwestycji mieszkaniowej;
2) kredyt był udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw;
3) kredyt został zabezpieczony hipotecznie;
4) kredytobiorca nie korzystał wcześniej z umorzenia zobowiązania z tytułu innego kredytu na własne cele mieszkaniowe zabezpieczonego hipotecznie.
Według organu interpretacyjnego użyty w § 3 pkt 2 rozporządzenia zwrot "kredyt, który został zabezpieczony w postaci hipoteki", odnosi się do takich kredytów, dla zabezpieczenia których dokonano wpisu hipoteki ustanowionej na nieruchomości (lub innym prawie) w księdze wieczystej. Wynika z tego, że jeżeli wpis w księdze wieczystej nie został dokonany, to kredyt nie spełnia warunku uznania go za kredyt mieszkaniowy w rozumieniu § 3 rozporządzenia, w związku z czym zaniechanie poboru podatku dochodowego nie będzie przysługiwało, nawet wówczas, gdy w przypadku danego kredytu złożono oświadczenie o ustanowieniu hipoteki, a wniosek o wpis hipoteki do księgi wieczystej został złożony w sądzie wieczystoksięgowym. Zarówno w tym przypadku, a także w sytuacjach, w których wniosku jeszcze nie złożono, a nawet nie złożono oświadczenia o ustanowieniu hipoteki na nieruchomości, przed ostatecznym dokonaniem wpisu w księdze wieczystej nie można mieć pewności, że dojdzie do dokonania tego wpisu i zabezpieczenia kredytu w postaci hipoteki. Organ zauważył, że sama Strona podaje przykłady sytuacji, w których sąd wieczystoksięgowy oddala wniosek o wpis hipoteki z powodów formalnych, albo wręcz zachodzą przeszkody formalne dla ustanowienia hipoteki na danej nieruchomości. Nie sposób w takiej sytuacji uznać, że kredyt został zabezpieczony w postaci hipoteki, czyli w sposób wymagany przepisem § 3 pkt 2 Rozporządzenia. Tak samo nie można uznać, że kredyt został zabezpieczony w postaci hipoteki, jeżeli przez jakiś okres w przeszłości zabezpieczenie takie istniało, jednak doszło do jego ustania poprzez wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej.
Według Dyrektora KIS literalna wykładnia przepisu § 3 pkt 2 rozporządzenia nie pozwala więc na uznanie za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1-4. Prawidłowe jest natomiast stanowisko w zakresie pytania nr 5.
Jednym z obligatoryjnych warunków wynikających z § 3 pkt 2 rozporządzenia jest okoliczność zabezpieczenia kredytu, co nie zaistnieje bez dokonania stosownego wpisu w księdze wieczystej.
Dyrektor KIS nie znalazł podstaw do zaaprobowania argumentacji Wnioskodawcy, zgodnie z którą - mając na uwadze wykładnię systemową opartą o regulacje ustawy z dnia 23 marca 2017 r. o kredycie hipotecznym oraz (...) - aby uznać dany kredyt za kredyt hipoteczny nie jest konieczne, aby został on zabezpieczony hipotecznie (względnie wystarczające jest – zdaniem Banku - aby kredytobiorca zobowiązał się w umowie do ustanowienia zabezpieczenia). Organ zauważył przy tym, że istotą sprawy nie jest ustalenie, czy mamy do czynienia z umową o kredyt hipoteczny, lecz rozstrzygnięcie, czy kredyt ten został zabezpieczony w postaci hipoteki. Stwierdzenie faktu zawarcia umowy kredytu hipotecznego nie oznacza automatycznie, że został on już stosownie zabezpieczony.
Ponadto nie zaakceptował także argumentu Wnioskodawcy, który sprowadza się do udowadniania tezy, że treść § 3 pkt 2 rozporządzenia wskazuje na czynność "ustanowienia hipoteki" - a z takim zdarzeniem mamy do czynienia nie dość, że już w momencie złożenia oświadczenia woli przez właściciela nieruchomości o ustanowieniu hipoteki, to nawet jeszcze wcześniej, a mianowicie już w momencie zawarcia umowy kredytu poprzez samo stwierdzenie, że zabezpieczeniem kredytu będzie hipoteka - nie wymagając wpisania hipoteki w księdze wieczystej, a więc powstania hipoteki. Zwrócił uwagę, że § 3 pkt 2 rozporządzenia odnosi się do kredytu, który "został zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości (.)". O kredycie zabezpieczonym w postaci hipoteki możemy natomiast mówić dopiero wtedy, gdy został dokonany stosowny wpis w księdze wieczystej. Złożenie oświadczenia o ustanowieniu hipoteki, a tym bardziej stwierdzenie w umowie kredytu, że zabezpieczeniem będzie hipoteka, nie oznacza, że kredyt mieszkaniowy został już zabezpieczony w ten sposób. Warunkiem wynikającym z przepisu jest to, aby kredyt został zabezpieczony hipotecznie (na podstawie stosownego wpisu w księdze).
Dyrektor KIS nie zgodził się ponadto z poglądem Strony, że możliwość skorzystania z zaniechania wystąpi w przypadku kredytu, w odniesieniu do którego został już złożony wniosek do sądu wieczystoksięgowego, co dodatkowo miałby potwierdzać art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, zgodnie z którym wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Zastosowanie tej regulacji uzależnione jest od dokonania wpisu w księdze - dopiero wtedy można uznać, że wpis ma moc wsteczną. Natomiast zanim dojdzie do dokonania wpisu to nie możemy jeszcze (w momencie złożenia wniosku do sądu) z góry założyć, że zostanie on dokonany. Może się zdarzyć, że do wpisu z jakichś przyczyn ostatecznie nie dojdzie, a wówczas bez znaczenia pozostanie regulacja o wstecznej mocy wpisu.
Organ interpretacyjny zauważył ponadto, że zaniechanie poboru podatku nie będzie obejmowało również sytuacji, w której hipoteka zabezpieczająca kredyt została w przeszłości wpisana w księdze wieczystej, jednak następnie doszło do jej wykreślenia. Pierwotne dokonanie wpisu w księdze spowodowało, że kredyt był przez pewien czas zabezpieczony w postaci hipoteki, natomiast w związku z wykreśleniem hipoteki stosowne zabezpieczenie ustało, przestało istnieć. Zaistniała więc okoliczność, analogiczna do tej, która miała miejsce przed dokonaniem wpisu, mianowicie brak zabezpieczenia kredytu w postaci hipoteki. Zaniechanie, o którym mowa w rozporządzeniu, powinno być natomiast stosowane jedynie do kredytów, które posiadają stosowne zabezpieczenie. Według organu bez znaczenia pozostaje okoliczność, że zabezpieczenie pierwotnie istniało, natomiast z jakichś przyczyn wpis został następnie wykreślony z księgi wieczystej. W wyniku wykreślenia wpisu z księgi wieczystej zabezpieczenie hipoteczne przestało istnieć. Z wniosku nie wynika, aby zmiana zabezpieczenia spowodowała dokonanie kolejnego wpisu hipoteki ustanowionej na nieruchomości (lub innym prawie wymienionym w § 3 pkt 2 rozporządzenia), w związku z czym - wbrew twierdzeniom Banku - nie został spełniony warunek, o którym mowa w § 3 pkt 2 rozporządzenia.
Organ w konsekwencji stwierdził, że zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w Rozporządzeniu, będzie obejmowało jedynie sytuację przedstawioną w pytaniu 5 wniosku, natomiast nie będzie miało zastosowania do przypadków opisanych w pytaniach 1-4.
Mając na uwadze powyższe stanął na stanowisku, że w przypadku umorzenia kredytów, które w momencie zaciągnięcia kredytu i jego umorzenia są zabezpieczone hipotecznie (przypadek opisany w pytaniu Nr 5) Skarżąca nie będzie zobowiązana do wystawienia informacji PIT-11. W przypadku umorzenia kredytów w przypadkach opisanych w pytaniach 1-4 Bank ma obowiązek ująć kwotę umorzenia w informacji PIT-11. Informację tę należy przesłać klientowi jako podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca zamieszkania klienta.
Bank w złożonej skardze, wnosząc o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucił jej naruszenie:
1) przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez uchylenie się przez Organ od przedstawienia należytego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy;
2) § 3 pkt 2 rozporządzenia, tj. dopuszczenie się błędu wykładni poprzez przyjęcie, że dla uznania za kredyt mieszkaniowy w rozumieniu tego przepisu koniecznym jest, aby:
a) doszło do wpisu w księdze wieczystej hipoteki zabezpieczającej kredyt oraz
b) aby hipoteka istniała w dacie umorzenia zobowiązania kredytowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzić powinna do wniosku, iż te zdarzenia (ad lit a i ad lit b) nie są elementem zakresu zastosowania tego przepisu.
z ostrożności procesowej:
3) art. 2a O.p. przez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, bądź dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla ten akt, stosując odpowiednio przepis art. 145 § 1 pkt 1, tzn. jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym wypadku sąd oddala skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Rozpoznając sprawę zgodnie z powołanymi wyżej przepisami p.p.s.a., Sąd uznał skargę za częściowo zasadną.
Jak już wyżej zaznaczono, zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powołanego przepisu wynika, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej (por np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1346/17; z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2034/18 oraz z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1095/18). Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie. Sąd może kontrolować tylko, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone i to w sposób określony w skardze (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16). Nie wiążą natomiast sądu sformułowane w skardze wnioski, choć sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa.
Na wstępie podkreślić należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku, nie weryfikując ich prawdziwości. W postępowaniu interpretacyjnym organ rozpatruje sprawę wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej, nie dokonując własnych ustaleń. W tego rodzaju sprawach organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p.
Spór w sprawie dotyczy skutków podatkowych umorzenia kredytów zabezpieczonych hipotecznie w kontekście możliwości zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych.
W ocenie Banku, brak wpisu hipoteki (nie jest konieczne, aby zostało złożone oświadczenie o ustanowieniu hipoteki lub aby został złożony wniosek o wpis hipoteki lub aby doszło do wpisania hipoteki) nie stanowi na przeszkodzie aby zaniechać poboru podatku dochodowego od osób fizycznych, albo wystarczy, że zostało złożone oświadczenie o ustanowieniu hipoteki. Ponadto w sytuacji gdy hipoteka została w przeszłości wpisana w księdze wieczystej, jednak następnie doszło do jej wykreślenia (tj. w dacie umorzenia nie ma już wpisanej hipoteki), to w konsekwencji w razie umorzenia takiego kredytu ma zastosowanie zaniechanie poboru.
Organ uznał, że w każdej z opisanych sytuacji przez Skarżąca warunkiem wynikającym z przepisu jest to, aby kredyt został zabezpieczony hipotecznie (na podstawie stosownego wpisu w księdze).
Inny słowy spór w sprawie sprowadza się do odkodowania zwrotu "kredyt, który został zabezpieczony w postaci hipoteki" wynikającego z § 3 pkt 2 rozporządzenia MF i ustalenia czy odnosi się jedynie do kredytów, w przypadku których dokonano stosownego wpisu w księdze wieczystej, czy też z różnych przyczyn wpis hipoteki do księgi wieczystej nie został dokonany lub został wykreślony (na moment umorzenia wierzytelności kredytowej).
Zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa
(t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników:
1. zaniechać w całości lub w części poboru podatków, określając rodzaj podatku, okres, w którym następuje zaniechanie, i grupy podatników, których dotyczy zaniechanie;
2. zwolnić niektóre grupy płatników z obowiązku pobierania podatków lub zaliczek na podatki oraz określić termin wpłacenia podatku i wynikające z tego zwolnienia obowiązki informacyjne podatników, chyba że podatnik jest obowiązany do dokonania rocznego lub innego okresowego rozliczenia tego podatku.
Na podstawie art. 22 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w dniu 14 marca 2022 r. zostało opublikowane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 102).
Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia:
1. Zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot:
1) umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, w przypadku gdy:
a) kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego - gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, oraz
b) osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a inwestycji mieszkaniowej;
2) otrzymanych przez osobę fizyczną świadczeń z tytułu kredytu mieszkaniowego udzielonego w walucie obcej lub w złotych, lecz nominowanego lub indeksowanego do waluty obcej, w związku z powstaniem przychodu z tytułu zastosowania ujemnego oprocentowania.
2. Kwoty wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, obejmują:
1) kwoty kredytu mieszkaniowego (kapitału);
2) odsetki, w tym odsetki skapitalizowane, i prowizje;
3) opłaty, jeżeli ich poniesienie przez kredytobiorcę było niezbędne do zawarcia umowy kredytu mieszkaniowego, z wyjątkiem kosztów usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń.
3. W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty również na wydatki inne niż określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje kwotę wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego w części, w jakiej kwota kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu mieszkaniowego.
4. W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zastąpiony kredytem refinansowym lub gdy na jego spłatę został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny, zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje odpowiednio kwotę wierzytelności z tytułu kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego w części odpowiadającej kwocie wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego.
5. Przez jedną inwestycję mieszkaniową, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, rozumie się inwestycję, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych:
1) jednego gospodarstwa domowego albo
2) więcej niż jednego gospodarstwa domowego, w przypadku gdy osoby fizyczne mające zajmować wspólnie jeden budynek mieszkalny, nie mniej niż jedna osoba fizyczna z każdego takiego gospodarstwa, są osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043).
6. Przez jedno gospodarstwo domowe, o którym mowa w ust. 5, rozumie się gospodarstwo prowadzone przez osobę fizyczną zajmującą jeden lokal mieszkalny albo jeden budynek mieszkalny jednorodzinny, samodzielnie lub wspólnie z innymi osobami stale z nią zamieszkującymi i gospodarującymi.
7. W przypadku gdy stroną umowy kredytu mieszkaniowego na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, są co najmniej dwie osoby fizyczne, zaniechanie poboru podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, ma zastosowanie wyłącznie do osób, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. b.
Z kolei § 4 cytowanego rozporządzenia stanowi, że:
Zaniechanie, o którym mowa w § 1 i § 2, ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2024 r.
Natomiast w myśl § 3 komentowanego rozporządzenia:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o kredycie mieszkaniowym, należy przez to rozumieć kredyt, który został:
1) udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów, oraz
2) zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie,
lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie, oraz
3) zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z treścią ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:
a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
f) położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do
Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.
Zatem zaniechanie poboru podatku do umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów znajdzie zastosowanie, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:
1. kredyt był zaciągnięty na realizację inwestycji mieszkaniowej;
2. kredyt był udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw;
3. kredyt został zabezpieczony hipotecznie;
4. kredytobiorca nie korzystał wcześniej z umorzenia zobowiązania z tytułu innego kredytu na własne cele mieszkaniowe zabezpieczonego hipotecznie.
W ocenie Sądu punktem wyjścia przy analizie rozporządzenia winno być rozważenie celu jego wprowadzenia (ażeby uwzględnić taką wykładnię przepisów, która zapewni, że zaniechanie poboru podatku będzie uzasadnione interesem publicznym i/lub ważnym interesem podatników – jak stanowi o tym art. 22 §1 pkt 1 O.p.). Otóż uzasadnieniem dla wprowadzania przedmiotowej regulacji stanowiła szczególna sytuacja na rynku kredytów frankowych i związana z tym potrzeba stworzenia zachęt do zawierania przez obie strony (banki i kredytobiorców) ugód w celu restrukturyzacji tzw. kredytów frankowych. W tym kontekście za przeszkodę uznano konieczność uwzględnienia przez podatników-kredytobiorców jako przychodu umorzonych kwot wierzytelności z tytułu kredytu. Skoro bowiem kredytobiorcy napotykali trudności w regulowaniu zobowiązań wobec podmiotu udzielającego kredytu, tym bardziej mogli mieć trudności w zapłaceniu podatku dochodowego od osób fizycznych należnego z tytułu otrzymania przysporzenia majątkowego w postaci umorzenia tych zobowiązań. W tym zakresie projektodawca uznał argument ZBP wskazujący na to, że racjonalność ekonomiczną dla kredytobiorców, którzy znaleźli się w trudnej sytuacji finansowej, może nieść jedynie synergia działań ze strony kredytodawców oraz państwa (por. uzasadnienie projektu na stronie https://legislacja.rcl.gov.pl/docs//502/12355552/12848098/dokument547189.pdf ).
Uwzględnienie celu przedmiotowego rozporządzenia (realizującego interes publiczny i ważny interes podatników) w związku z trudną sytuacją na rynku kredytów frankowych polegającego na zachęceniu do zawierania przez banki i kredytobiorców ugód o częściowym umorzeniu spłaty, które miałyby być realizowane poprzez zaniechanie poboru podatku z tytułu takiego umorzenia, prima facie nie wskazuje na konieczność wąskiego/zawężającego interpretowania regulacji tego rozporządzenia. Zawężające interpretowanie przepisów przedmiotowego rozporządzenia skutkowałoby (w odpowiednim zakresie) brakiem zaniechania poboru podatku, a co za tym idzie stanowiłoby dodatkową przeszkodę (zniechęcało) do zawierania przez banki i kredytobiorców ugód o częściowym umorzeniu spłaty. Działaniom ze strony kredytodawców umarzających częściowo spłaty miało bowiem towarzyszyć działanie państwa (tworzące efekt synergii) polegające na zaniechaniu poboru podatku od umorzonych spłat w odniesienie do kredytobiorców, którzy i tak napotkali trudności w regulowaniu zobowiązań wobec kredytobiorców (więc również napotkaliby z pewności trudności w regulowaniu zobowiązań wobec fiskusa).
Co istotne nie można inaczej traktować podatników, który ponieśli wydatki na wskazany cel mieszkaniowy i ustanowili zabezpieczenie w postaci hipoteki, przy czym w stosunku do jednego z tych podatników doszłoby do wykreślenia hipoteki przed datą umorzenia kredytu.
Sporne w sprawie jest jak odczytać treść warunku wynikającego z § 3 pkt 2 rozporządzenia MF, gdzie ustawodawca użył sformułowania "zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie".
Gramatyczna wykładnia tegoż przepisu wskazuje, że dla spełnienia warunku wystarczające jest aby hipoteka istniała w przeszłości (ustawodawca bowiem użył czasownika w formie przeszłej i dokonanej "zostać". Sąd dostrzega, iż w sytuacji gdy ustawodawca chciałby aby zabezpieczenie istniało na datę dokonania umorzenia, to zamiast zwrotu "kredyt który został zabezpieczony [...]", użyłby "kredyt, który jest zabezpieczony". Powyższe prowadzi do stwierdzenia, że nie wynika z omawianego uregulowania aby w dacie umorzenia kredytu hipoteka musiałabyć nadal wpisana. Wykreślenie hipoteki może nastąpić np. z powodu zaoferowania przez dłużnika (lub właściciela nieruchomości obciążonej) innego zabezpieczenia. Innym możliwym powodem takiej sytuacji jest wygaśnięcie hipoteki na mocy art. 313 ust. 2 Prawa upadłościowego
W ocenie Sądu nie ma zatem racji Dyrektor KIS, uznając że zabezpieczenie w postaci hipoteki musi istnieć na moment umorzenia kredytu. Ze względu na brzmieniu ww. uregulowania wystarczającym jest aby takowe zabezpieczenie istniało wcześniej, a tylko doszło do jego późniejszego wykreślenia. Tym samym zasadne są zarzuty odnośnie błędnego uznania odpowiedzi na pytanie 1 wniosku, jako nieprawidłowe.
Wykreślenie hipoteki może nastąpić np. z powodu zaoferowania przez dłużnika (lub właściciela nieruchomości obciążonej) innego zabezpieczenia. Innym możliwym powodem takiej sytuacji jest wygaśnięcie hipoteki na mocy art. 313 ust. 2 Prawa upadłościowego
W ocenie Sądu zgodnie z § 3 pkt 2 rozporządzenia kredytem zabezpieczonym w postaci hipoteki jest kredyt, jeśli hipoteka zabezpieczająca kredyt została w przeszłości wpisana w księdze wieczystej, jednak następnie doszło do jej wykreślenia, tj. w dacie umorzenia takiego kredytu nie ma już wpisanej hipoteki i w konsekwencji w razie umorzenia takiego kredytu ma zastosowanie zaniechanie poboru z § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, tj. zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, co z kolei skutkuje brakiem obowiązku po stronie Banku wystawiania informacji zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do ww. umorzonych kwot.
W ocenie Sądu, nie są zasadne zarzuty Strony, które miałaby prowadzić do podważenia zasadności udzielenia negatywnych odpowiedzi na pytania 2-4 wniosku.
Strona opisywała we wniosku, że w odniesieniu do części z umarzanych kredytów w umowie kredytowej stwierdzono co prawda, że będzie on zabezpieczony w postaci hipoteki, natomiast z różnych przyczyn wpis hipoteki do księgi wieczystej nie został dokonany. Jak wskazał Bank, brak wpisu hipoteki, może być następstwem różnych zdarzeń, np.: wniosek o wpisanie hipoteki został złożony w sądzie wieczystoksięgowym, lecz został oddalony (np. wskutek błędów formalnych wniosku), wniosek o wpisanie hipoteki nie został złożony, z powodu np. zaoferowania w międzyczasie przez dłużnika innego zabezpieczenia, czy też stwierdzenia, że zachodzą przeszkody formalne dla ustanowienia hipoteki na danej nieruchomości.
Wskazać w tym miejscu na brzmienie art. 65 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1984), które wprost wskazuje, że w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka). Z kolei art. 67 ww. ustawy stanowi wyraźnie, że do powstania hipoteki niezbędny jest wpis w księdze wieczystej. Wpis hipoteki w księdze wieczystej nieruchomości jest warunkiem do jej powstania.
Nie sposób zgodzić się ze Skarżącym, który uważa, że samo oświadczenie o ustanowieniu hipoteki jest wystarczające. Nie jest sporne, że konieczne jest ujawnienie hipoteki w księdze wieczystej. Hipoteka powstaje z chwilą dokonania wpisu w księdze, chociażby wpis nie był jeszcze prawomocny.
Przekładając powyższe na stan sprawy, przyjąć należy, że użyty w § 3 pkt 2 rozporządzenia zwrot "kredyt, który został zabezpieczony w postaci hipoteki", odnosi się do takich kredytów, dla zabezpieczenia których dokonano wpisu hipoteki ustanowionej na nieruchomości (lub innym prawie) w księdze wieczystej.
Tym samym jeżeli wpis w księdze wieczystej nie został dokonany, to kredyt nie spełnia warunku uznania go za kredyt mieszkaniowy w rozumieniu § 3 rozporządzenia, w związku z czym zaniechanie poboru podatku dochodowego nie będzie przysługiwało, nawet wówczas, gdy w przypadku danego kredytu złożono oświadczenie o ustanowieniu hipoteki a wniosek o wpis hipoteki do księgi wieczystej został złożony w sądzie wieczystoksięgowym. Zarówno w tym przypadku, a także w sytuacjach, w których wniosku jeszcze nie złożono, a nawet nie złożono oświadczenia o ustanowieniu hipoteki na nieruchomości, przed ostatecznym dokonaniem wpisu w księdze wieczystej nie można mieć pewności, że dojdzie do dokonania tego wpisu i zabezpieczenia kredytu w postaci hipoteki. Nie sposób bowiem w takiej sytuacji uznać, że kredyt został zabezpieczony w postaci hipoteki, czyli w sposób wymagany przepisem § 3 pkt 2 rozporządzenia.
Literalna wykładnia przepisu § 3 pkt 2 rozporządzenia nie pozwala więc na uznanie za prawidłowe stanowiska w zakresie pytań nr 2-4. Prawidłowe jest natomiast stanowisko w zakresie pytania nr 5, z tym założeniem jednak, że nie jest obligatoryjny warunek zaniechania poboru podatku, aby w chwili umorzenia kredyt był jeszcze zabezpieczony hipotecznie.
Strona w skardze próbuje forsować argumentację jakoby podstawowym warunkiem uzasadniającym omawiane zaniechanie poboru podatku powinna być okoliczność przeznaczenia kredytu hipotecznego na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, a nie to, czy został dokonany wpis do księgi wieczystej. Pogląd ten jednak nie ma oparcia w przepisie § 3 rozporządzenia. Kwestia przeznaczenia kredytu miałaby być w tym przypadku jedynym warunkiem bądź też miałaby decydujące znaczenie dla możliwości skorzystania z przedmiotowego zaniechania. Jednym z obligatoryjnych warunków wynikających z § 3 pkt 2 rozporządzenia jest natomiast okoliczność zabezpieczenia kredytu, co nie zaistnieje bez dokonania stosownego wpisu w księdze wieczystej.
Zaniechanie poboru podatku do umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów znajdzie zastosowanie, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki, po pierwsze kredyt był zaciągnięty na realizację inwestycji mieszkaniowej, po drugie został zabezpieczony hipotecznie a po trzecie był udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw. W niniejszej sprawie w odniesieniu do sformułowanych przez Bank pytań 2-4 nie został spełniony warunek drugi.
Na marginesie tylko zauważyć należy, że istotą sprawy nie jest ustalenie, czy mamy do czynienia z umową o kredyt hipoteczny, ale rozstrzygnięcie, czy kredyt ten został zabezpieczony w postaci hipoteki.
Reasumując, w ocenie Sadu nie sposób zaakceptować stanowiska Banku, jakoby złożenie oświadczenia o ustanowieniu hipoteki, tudzież stwierdzenie w umowie kredytu, że zabezpieczeniem będzie hipoteka, nie oznacza, że kredyt mieszkaniowy został zabezpieczony w ten sposób. Jak już wskazano, warunkiem wynikającym z przepisu jest to, aby kredyt został zabezpieczony hipotecznie, co należy rozumieć jako dokonanie stosownego wpisu w księdze wieczystej
Prawidłowe jest zatem stanowisko organu, zgodnie którym w przypadku umorzenia kredytów w przypadkach opisanych w pytaniach 2-4 mają Bank ma obowiązek ująć kwotę umorzenia w informacji PIT-11. Organ interpretacyjny błędnie przyjął natomiasta, że zaniechanie poboru podatku nie będzie obejmowało sytuacji, w której hipoteka zabezpieczająca kredyt została w przeszłości wpisana w księdze wieczystej, jednak następnie doszło do jej wykreślenia.
Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że zachodzą podstawy do częściowego uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. O kosztach Sąd postanowił stosownie do treści art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Na koszty w kwocie 697 zł składały się wpis 200 zł, opłata od pełnomocnictwa 17 zł i wynagrodzenie pełnomocnika 480 zł.