III SA/Wa 1877/24

III SA/Wa 1877/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-10-24
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-08-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Andrzej Cichoń /sprawozdawca/
Ewa Izabela Fiedorowicz /przewodniczący/
Maciej Kurasz
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 3 ust. 1; art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12; art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2021 poz 2105
art. 2 pkt 27 lit. e tiret szóste
Ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j.)
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 91 ust. 3
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2024 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez R1. sp. z o.o.
z siedzibą w W. (dalej przywoływana jako: "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS" lub "organ") z dnia 19 czerwca 2024 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.214.2024.2.PK, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
Z przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka planuje połączenie z R2. sp. z o.o. (dalej "spółka przejmowana") oraz jest rezydentem podatkowym w Polsce i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych objętym nieograniczonym obowiązkiem podatkowym zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2805, dalej jako "ustawa o CIT"). Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa wyrobów farmaceutycznych i medycznych (PKD 46.46.Z). Wnioskodawca oraz Spółka przejmowana należą do międzynarodowej "Grupy R." (dalej "Grupa"), zaś jedynym udziałowcem Skarżącej oraz spółki przejmowanej jest R3. (dalej jako "wspólnik"), jest to spółka będąca rezydentem podatkowym Szwajcarii, nieposiadająca w Polsce zakładu zagranicznego.
Wskazano, że w 2014 r. miał miejsce podział Spółki skarżącej, w wyniku którego wydzielono zorganizowaną część przedsiębiorstwa i utworzono spółkę przejmowaną. Podział nastąpił bez obniżenia kapitału zakładowego Skarżącej. W ramach opisanego zdarzenia wspólnik objął udziały wydane przez Spółkę przejmowaną - objęcie udziałów zakwalifikowano jako zdarzenie neutralne na gruncie podatku CIT. Obecnie planowane jest przeprowadzenie połączenia przez przejęcie,
w ramach którego Wnioskodawczyni przejmie spółkę przejmowaną w następstwie czego Skarżąca przejmie zadania i funkcje dotychczas realizowane przez spółkę przejmowaną. Podkreślono, że połączenie będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, zaś przedmiotem wniosku nie jest analiza, czy głównym lub jednym z głównych celów połączenia jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania oraz ocena zasadności przyczyn ekonomicznych stojących za połączeniem.
Opisując proces "połączenia" wskazano, że ma być on realizowany w oparciu
o przepisy prawa polskiego, tj. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2024 r., poz. 18 ze zm.; dalej "k.s.h.") jako połączenie przez przejęcie z podwyższaniem kapitału zakładowego w spółce przejmującej, co doprowadzi do utworzenia nowych udziałów w Spółce, a zgodnie
z art. 494 § 1 k.s.h., spółka przejmująca z dniem połączenia wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (sukcesja generalna). Powyższe skutkować będzie: tym, że: 1) spółka przejmowana zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia jej likwidacji; 2) wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej zostaną przejęte przez spółkę przejmującą w drodze sukcesji uniwersalnej; 3) spółka przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Stwierdzono również, że w spółce przejmującej nie dojdzie do podwyższenia wartości podatkowej składników majątkowych przejętych od spółki przejmowanej, tj. zgodnie z zasadą kontynuacji (sukcesji), po połączeniu ze spółką przejmowaną Wnioskodawca z mocy prawa przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątkowych spółki przejmowanej w tej samej wartości, w jakiej były ujęte w spółce przejmowanej, zaś jeśli w wyniku połączenia, u Skarżącej zostałyby ujawnione dla celów rachunkowych składniki majątkowe, które nie były wcześniej ujęte przez spółkę przejmowaną, takie składniki majątkowe nie będą miały przypisanej wartości podatkowej. Wskazano, że dla potrzeb niniejszego wniosku należy przyjąć, że przyjęta przez wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych mu przez spółkę przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia.
W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytanie: Czy w związku z planowanym połączeniem, po stronie wspólnika spółki przejmowanej powstanie przychód na gruncie ustawy o CIT, w szczególności na podstawie art.
12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, od którego Wnioskodawczyni będzie zobowiązana pobrać i wpłacić podatek za wspólnika zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT ?
W własnym stanowisku Spółka stwierdziła, że w związku z połączeniem, po stronie wspólnika spółki przejmowanej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba
w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, a co za tym idzie nie będzie ona zobowiązana do pobrania i wpłaty podatku za wspólnika na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że dla potrzeb ustalenia zasad rozpoznania przychodu podatkowego w opisanej we wniosku z 15 kwietnia 2024 r. sytuacji zastosowanie znaleźć powinien art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, wedle którego przychodami są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b. Ponadto wedle art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się: w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli 1) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte
w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz 2) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału. Wedle Wnioskodawcy ww. regulacje znajdują zastosowanie do opisanego połączenia, bowiem po stronie wspólnika nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT z uwagi na spełnienie warunków wskazanych w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, Podkreślono również, że obowiązujący art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT jest niezgodny z prawem unijnym, na dowód czego Skarżąca przytoczyła stosowne orzecznictwo, z którego ma wynikać, że w przypadku stwierdzenia braku spójności między polskimi przepisami prawnymi
a prawem unijnym należy zastosować zasadę pierwszeństwa prawa unijnego. Strona oceniła, że brak opodatkowania przychodu w momencie połączenia jest niejako zasadą ogólną, co ma znajdować potwierdzenie w treści art. 4 ust.
1 Dyrektywy Rady 2009/133 z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. L 310 z 25.11.2009, s. 34, z późn. Zm., dalej jako "Dyrektywa 2009/133"), a więc dla zachowania neutralności podatkowej połączenia Dyrektywa Rady 2009/133 nie przewiduje konieczności spełnienia warunków, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, co skutkuje uznaniem, że polskie przepisy w tym zakresie są niezgodne z prawem Unii Europejskiej. Wprowadzają one bowiem warunek neutralności transakcji restrukturyzacyjnych nieznany Dyrektywie 2009/133. Taki stan rzeczy w ocenie Spółki skutkować powinien zastosowaniem zasady pierwszeństwa prawa unijnego, a więc, warunek, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT powinien zostać pominięty.
Pismem z 14 maja 2024 r. Dyrektor KIS wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku z 15 kwietnia 2024 r., poprzez: 1) podanie danych podmiotu, o którym mowa we wniosku tj. R3. (biorącego udział w zdarzeniu przyszłym) udziałowca Spółki oraz spółki przejmowanej, tj. pełną nazwę, dane adresowe oraz rodzaj i numer identyfikacyjny oraz kraj wydania tego numeru; 2) doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego o wskazanie, czy w świetle art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, o którym mowa we wniosku nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania?
Odpowiadając na powyższe wezwanie, Skarżąca wyjaśniła, że wspólnik jest podmiotem prawa szwajcarskiego o pełnej nazwie R4., i wskazała jego numer podatkowy oraz dokładną siedzibę. Odnośnie pytania nr 2 Spółka oświadczyła, że w świetle art. 12 ust. 13 ustawy o CIT głównym lub jednym z głównych celów połączenia, o którym mowa we wniosku nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
Dyrektor KIS w wydanej interpretacji uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
Organ na wstępie przytoczył treść przepisów, które w jego ocenie mają zastosowanie do przedmiotowego zdarzenia przyszłego. Dalej stwierdzono, że art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT odnosi się do przychodów faktycznie uzyskanych z udziału w zyskach osób prawnych. Ponadto wskazano, że aby mówić o przychodzie faktycznie uzyskanym z udziału w zyskach osób prawnych, konieczne jest uprawnienie danego podmiotu do udziału w zyskach osoby prawnej, co wynika przede wszystkim z posiadania udziałów lub akcji osoby prawnej. Ze względu na to Dyrektor KIS przyjął, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. - art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT odnosi się do przychodów danego podmiotu, który posiada, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udział w kapitale lub prawo do zysku innej osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji, gdy przychody osiąga wspólnik spółki przejmowanej lub dzielonej, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, który posiada już udział w kapitale lub prawo do zysku spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Z kolei art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT odnosi się do przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub praw do zysku osoby prawnej, tj. odnosi się m.in. do sytuacji, gdy przychody osiąga wspólnik, któremu przydzielane są udziały spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, lecz który nie posiadał udziału lub prawa do zysku tej spółki. Skutkowało to uznaniem, że w niniejszej sprawie zastosowanie powinien mieć art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, a nie art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, który dotyczy przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały, na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub prawa do zysku osoby prawnej, tj. w przedmiotowym przypadku spółki przejmującej.
Zauważono również, że z dniem 1 stycznia 2022 r. przepis art. 12 ust. 4 pkt
12 ustawy o CIT został zmieniony przez art. 2 pkt 27 lit. e tiret szóste ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2021 r. poz. 2105 ze zm., dalej "ustawa nowelizująca") i tylko do 31 grudnia 2021 r. przychód wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlegał opodatkowaniu
w momencie połączenia lub podziału spółek, a ustawodawca nie wprowadził reguł intertemporalnych, z których wynikałoby, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie do wspólników, którzy nabyli lub objęli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej wskutek wymiany udziałów (akcji) łączenia lub podziału spółki po wejściu w życie ww. ustawy, czyli po 1 stycznia 2022 r. Brak jest więc przepisów przejściowych zakładających dopuszczalność pominięcia wymogów zawartych w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT w przypadku reorganizacji wieloetapowych, w których pierwsze zdarzenia, prowadzące do zaistnienia efektu finalnego po 1 stycznia 2022 r., miały miejsce przed datą wprowadzenia tego przepisu. Organ ocenił, że istotne jest to, czy czynność reorganizacyjna jest pierwsza, czy też kolejna (uwzględniając zarówno połączenia, podziały, jak i wymiany udziałów). Odwołano się także do uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej, zgodnie z którym wprowadzone zmiany miały na celu uszczelnienie systemu podatkowego m.in. poprzez zagwarantowanie neutralności dla tych czynności reorganizacyjnych, w których kontynuowana jest wycena restrukturyzowanego majątku.
Organ opowiedział się za stanowiskiem, że jeśli wcześniej wspólnik spółki przejmowanej objął udziały (akcje) w tej spółce w wyniku transakcji wymiany udziałów, podziału lub połączenia spółek, to nie wystąpi skutek w postaci neutralności podatkowej przy późniejszych połączeniach tych spółek, co prowadzi do wniosku, że wspólnik jako jedyny udziałowiec spółki przejmowanej uzyska przychód z tytułu połączenia spółki przejmowanej z przejmującą, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, którego wartość będzie ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, a jego podstawą będzie wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej, co będzie skutkowało tym, że nie zostanie spełniona przesłanka, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT pomimo spełnienia przesłanki z lit. b ww. artykułu. W ocenie organu interpretacyjnego w odniesieniu do udziałowca spółki przejmowanej zastosowanie będzie miał art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, a nie art. 7b ust. 1 pkt 1a oraz zastosowanie będzie miał art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, który dotyczy zryczałtowanego opodatkowania
- według stawki 19% - określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przepis ten obejmuje bowiem w szczególności przychody (dochody) uzyskane w następstwie restrukturyzacji wskazane w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT. Organ wskazał także, że wykładnia dokonana w zaskarżonej interpretacji jest zgodna z przepisami Dyrektywy 2009/133/WE.
Skargę do tut. Sądu na interpretację Dyrektora KIS z 19 czerwca 2024 r. wywiodła Spółka gdzie podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. 1) art.12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust 1 pkt 8ba ustawy
o CIT w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej jako "Konstytucja RP"), poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od
1 stycznia 2022 r. do zdarzenia, które miało miejsce w momencie obowiązywania poprzedniego reżimu prawnego, co stanowi naruszenie wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady niedziałania prawa wstecz, zasady ochrony praw nabytych, zasady lojalności oraz ochrony zaufania jednostki do państwa, a co za tym idzie uznania, że w przypadku dokonania przejęcia spółki przejmowanej przez Skarżącą w wyniku połączenia powstanie przychód po stronie wspólnika spółki przejmowanej, od którego Skarżąca będzie zobowiązana pobrać i wpłacić podatek za wspólnika zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT;
2) art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT oraz art. 4 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 15 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2009/133, w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej "TFUE") oraz utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE" lub "TS"), poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, w związku z uznaniem przez organ, że w wyniku połączenia powstanie przychód po stronie wspólnika, od którego Skarżąca będzie zobowiązana pobrać i wpłacić podatek za wspólnika zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, w sytuacji gdy art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT wprowadza warunek neutralności podatkowej połączeń nieznany Dyrektywie 2009/133, a w rezultacie organ był zobowiązany dokonać wykładni tego przepisu w zgodzie z przepisami prawa unijnego, tj. powołanymi przepisami Dyrektywy 2009/133.
W oparciu o powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei w myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie
w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane
w indywidualnych sprawach.
Art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Ponadto sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co skutkuje tym, że rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie. Zgodnie zaś z art. 146
§ 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art.
3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Z kolei w razie niestwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Przedmiotem skargi i oceny sądu w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana przez Dyrektora KIS. Akt ten wydano w kontekście zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku z 15 kwietnia 2024 r. Z jego treści wynika, że Skarżąca ma przejąć spółkę przejmowaną, a jedynym udziałowcem obydwu spółek jest wspólnik, będący rezydentem podatkowym
w Szwajcarii, który nie posiada w Polsce zakładu zagranicznego. Planowane połączenie jest kolejną czynnością reorganizacyjną, bowiem w 2014 r. miał miejsce podział Skarżącej, w wyniku którego wydzielono zorganizowaną część przedsiębiorstwa i utworzono spółkę przejmowaną. Jak wskazano we wniosku, podział ten nastąpił bez obniżenia kapitału zakładowego Skarżącej, a wspólnik objął udziały wydane przez spółkę przejmowaną. Planowane połączenie uzasadniać mają przyczyny ekonomiczne, zaś podstawą do przeprowadzenia procedury przejęcie jednej spółki przez drugą ma być art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h.
Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko zaprezentowane przez Skarżącą we wniosku z 15 kwietnia 2024 r. w zakresie oceny skutków prawnych opisanego zdarzenia przyszłego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest nieprawidłowe.
Skutkuje to tym, że spór sprowadza się w zasadzie do oceny zasadności stanowiska organu interpretacyjnego, z którego wynika, że zastosowanie w niniejszej sprawie ma ustawa o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. (a więc w brzmieniu zmienionym wspomnianą wcześniej ustawą nowelizującą, tj. art. 2 pkt 27 lit. e tiret 6 tej ustawy). To właśnie ustawa nowelizująca w niniejszej sprawie miała doprowadzić do tego, że "neutralność" podatkowa połączeń, podziałów spółek oraz wymiany udziałów została ograniczona wyłącznie do pierwszej czynności restrukturyzacyjnej. Według organu brak przepisów intertemporalnych zakładających dopuszczalność pominięcia wymogów zawartych w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a i lit.
b ustawy o CIT w kontekście reorganizacji wieloetapowych, w których pierwsze zdarzenia, mimo, że miały miejsce przed datą wprowadzenia tego przepisu,
to prowadzą do zaistnienia efektu finalnego po 1 stycznia 2022 r. Skutkuje to tym, że do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. Skarżąca
w związku z planowanym połączeniem (przejęcie spółki przejmowanej przez przejmującą) będzie zobowiązana do pobrania i wpłaty podatku w związku
z przychodem uzyskanym przez wspólnika, bowiem po stronie wspólnika powstanie przychód na gruncie ustawy o CIT, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, od którego Wnioskodawczyni będzie zobowiązana pobrać i wpłacić podatek za wspólnika zgodnie z treścią art. 26 ust.
1 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Ponadto wskazano, że zastosować należy również art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, a nie art. 7b ust. 1 pkt 1a, bowiem ten drugi odnosi się do przychodów z restrukturyzacji powstałych u podmiotów, które nie posiadały na dzień poprzedzający dzień restrukturyzacji, udziału w kapitale lub prawa do zysku osoby prawnej, tj. w przedmiotowym przypadku spółki przejmującej. Ponadto, jak podkreślił organ, regulacje, które znowelizowały ustawę o CIT z datą 1 stycznia 2022 r. nie są sprzeczne z prawem unijnym.
Stanowisko zaprezentowane przez organ interpretacyjny jest błędne.
Odnosząc się do zastosowanych przepisów prawa materialnego, należy wskazać, że w myśl art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej
w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli: a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte
w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału. W tym miejscu należy zgodzić się z organem, że art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT ograniczył "neutralność podatkową" połączeń, podziałów spółek oraz wymiany udziałów jedynie do pierwszej czynności restrukturyzacyjnej. W świetle takiego tego stanu prawnego w niniejszej sprawie jedynym elementem neutralnym podatkowo byłaby pierwsza czynność restrukturyzacyjna, która miała miejsce w 2014 r., a więc podział, w wyniku którego wydzielono zorganizowaną część przedsiębiorstwa i utworzono spółkę przejmowaną, gdzie Wnioskodawczyni objęła udziały wydane przez spółkę przejmowaną. W tym kontekście nabycie spółki przejmowanej przez przejmującą, opisane we wniosku z 15 kwietnia 2024 r. połączone z podwyższeniem kapitału zakładowego tej drugiej i utworzeniem nowych udziałów w Spółce przejmującej, które to udziały będą przekazane wspólnikowi, a więc wywołają skutek po 1 stycznia 2022 r. nie mogłoby być zakwalifikowane jako neutralne podatkowo, bowiem jeżeli wcześniej wspólnik spółki przejmowanej objął udziały (akcje) w tej spółce w wyniku transakcji wymiany udziałów, podziału lub połączenia spółek, to nie wystąpi skutek w postaci neutralności podatkowej przy późniejszych połączeniach spółek (warunki z art. 12 ust. 4 pkt 12 lit a lub lit. b ustawy o CIT). Mimo powyższego, należało uznać, że w niniejszej sprawie zastosowanie winny mieć przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., a więc tut. sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art.12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust 1 pkt 8ba ustawy o CIT w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT w obecnym brzmieniu obowiązuje od
1 stycznia 2022 r., na podstawie art. 89 w zw. z art. 2 pkt 27 lit. e tiret 6 ustawy nowelizującej. Znamienne jest, że w ustawie nowelizującej nie zawarto przepisów intertemporalnych, które regulowałyby w sposób szczególny reguły zastosowania nowych przepisów względem procesów reorganizacyjnych, które swój początek miały jeszcze przed 1 stycznia 2022 r. Organ podatkowy ze względu na brak tych przepisów uznał, że z tego względu obowiązująca od 1 stycznia 2022 r. zasada neutralności tylko pierwszej transakcji restrukturyzacyjnej ma zastosowanie również do transakcji przeprowadzonych przed 2022 r. Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić. To właśnie Skarżąca w sposób prawidłowy powołała się na obowiązującą w polskim systemie prawnym zasadę lex retro non agit i właściwie wywiodła, że przepisy wprowadzone ustawą nowelizującą winny mieć zastosowanie tylko do czynności reorganizacyjnych, które były poprzedzone innymi czynnościami, które miały miejsce po 31 grudnia 2021 r. To właśnie ta zasada zakazująca retroakcji oznacza niedopuszczalność wstecznej mocy obowiązywania aktu normatywnego. Skutkuje to tym, że ustawodawca nie może stanawiać przepisów prawa, które wiązałyby skutki prawne ze zdarzeniami prawnymi mającymi miejsce w przeszłości, a więc nowo ustanowionych regulacji, z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych przewidzianych tymi normami nie można stosować do zdarzeń mających miejsce przed wejściem w życie nowo ustanowionych regulacji (zob. wyroki TK: z dnia 19 listopada 2008 r., KP 2/08 OTK-A 2008/9/157; z dnia 4 kwietnia 2006 r., K 11/04,).
Także w judykatach sądów administracyjnych, w kontekście stosowania reguły niedziałania prawa wstecz ugruntował się pogląd, zgodnie z którym w sytuacji, gdy ustawa wprowadzająca nowe prawo nie zawiera przepisów przejściowych, to zastosowanie powinny mieć przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym doszło do zaistnienia konkretnego zdarzenia (zob. np. wyroki NSA: z dnia 26 października 2017 r. sygn. II GSK 24/16; z dnia 24 listopada 2023 r., sygn. III OSK 2836/21). Nowe rozwiązanie działa zatem "na przyszłość" i nie ma mocy wstecznej, natomiast jedynie szczególnie uzasadnione przypadki dopuszczają stosowanie tzw. retroakcji. Zasada powyższa stanowi jeden z fundamentów polskiego systemu prawnego wynikający z art. 2 Konstytucji RP, wywodzący się z zasady demokratycznego państwa prawnego (zob. Tuleja Piotr (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, komentarz do art. 2 Konstytucji RP). To Dyrektor KIS błędnie przyjął, że w niniejszej sprawie zastosowanie powinien mieć art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. Skarżąca prawidłowo zauważyła, że przed 1 stycznia 2022 r. ustawodawca nie przewidywał dla pierwszej w kolejności restrukturyzacji (połączenia, podziału, względnie wymiany udziałów) prawnopodatkowego skutku polegającego na wyłączeniu neutralności podatkowej każdej kolejnej restrukturyzacji, co skutkować winno tym, że w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy obowiązujące do 31 grudnia 2021 r. Przychylenie się do stanowiska organu prowadziłoby nie tylko do naruszenia zasady lex retro non agit, ale także naruszyłoby zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa, naruszając przy tym stabilność prowadzenia działalności gospodarczej.
Na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a ustawy o CIT oraz art. 4 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 15 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2009/133 w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 288 TFUE.
Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać należy, że organ interpretacyjny prawidłowo podjął próbę dokonania wykładni przepisów implementujących do polskiego systemu prawnego przepisy Dyrektywy 2009/133. Obowiązek ten wielokrotnie był wskazywany w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2011 r., sygn. I FSK 1565/11), a ponadto wynika niejako z art. 91 Konstytucji RP. W ust. 3 tej regulacji wskazano, że jeżeli wynika to
z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Wspomnieć również można, że zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. To właśnie TFUE stanowi ratyfikowaną umowę międzynarodową, o której mowa w art. 87 ust. 1 i 91 Konstytucji RP, bowiem w Polsce zaczął obowiązywać wraz z ratyfikacją (jako Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską – dalej "TWE") i wejściem w życie traktatu akcesyjnego, który został podpisany w Atenach dnia 16 kwietnia 2003 r. Zgodnie z art. 2 ust. 1 traktatu akcesyjnego podlegał on ratyfikacji przez wszystkie państwa-strony zgodnie z ich wymogami konstytucyjnymi. W Polsce ratyfikacja traktatu akcesyjnego z 2003 r. odbyła się na podstawie art. 90 Konstytucji RP oraz ustawy z dnia 14 marca 2003 r.
o referendum ogólnokrajowym. Wskutek tego TWE stał się źródłem prawa pierwotnego w Polsce z dniem 1 maja 2004 r., zaś z wejściem w życie Traktatu Lizbonskiego 1 grudnia 2009 r. TWE przekształcony został w TFUE. To właśnie w myśl art. 288 TFUE dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z kolei zarówno z orzecznictwa krajowego, jak i TSUE wynika, że organ wydający interpretację w zakresie prawa krajowego nie może pominąć przepisów dyrektyw, jeżeli zakres przedmiotowy tych norm się pokrywa, a ponadto wypracowano zasadę tzw. pierwszeństwa prawa norm prawa unijnego nad przepisami krajowymi, która sprowadza się do obowiązku sądu krajowego w zakresie zapewnienia pełnej skuteczności norm prawa wspólnotowego (zob. wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r., sygn. I FSK 61/09 oraz wyrok TS o sygn. C-106/77 Simmenthal, Rec 1978, pkt 24).
Na uwagę zasługuje również okoliczność, że nie tylko sądy mają obowiązek stosowania prawa wspólnotowego w sferze prawa podatkowego, ale dotyczy to również organów podatkowych, bowiem również one są zobowiązane do przestrzegania prawa i działania w jego granicach, co także było przedmiotem orzecznictwa TSUE (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2017 r., sygn. II FSK 1823/17 oraz wyrok TS z 22 czerwca 1989 r., C-103/88, Fratelli Constanzo, EU:C:1989:256). W związku z powyższym organ podatkowy winien był odmówić zastosowania norm prawa krajowego sprzecznych z przepisami unijnymi także
w przypadku wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wynika to przede wszystkim z dwóch okoliczności. Po pierwsze – interpretacje indywidualne podlegają kontroli sądowej, po wtóre - proces wydania interpretacji indywidualnej różni się od procesu stosowania prawa jedynie tym, że dotyczy stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku, a nie zaistniałych faktycznie. Mimo podjęcia próby oceny zgodności polskich regulacji krajowych
z Dyrektywą 2009/133, należało stwierdzić, że Dyrektor KIS błędnie doszedł do wniosku, iż art. 12 ust. 4 pkt 12 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. jest zgodny z regulacjami wspólnotowymi. Ta norma prawna w sposób istotny ogranicza możliwości w zakresie prowadzenia restrukturyzacji przedsiębiorstwa, bowiem ogranicza neutralność podatkową tylko do pierwszej czynności. W tym kontekście należy wskazać art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133, zgodnie z którym przy okazji łączenia, podziału lub wymiany udziałów przydział papierów wartościowych, reprezentujących kapitał spółki przejmującej lub nabywającej, na rzecz akcjonariusza spółki przekazującej lub nabywanej w zamian za papiery wartościowe, reprezentujące kapitał tej ostatniej spółki, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza. Z kolei zgodnie z ust. 2 przy okazji podziału przez wydzielenie, przydział papierów wartościowych reprezentujących kapitał spółki przejmującej dla akcjonariusza spółki przekazującej, nie stanowi sam w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza. Z kolei treść ust. 6 (na który powołuje się organ
w treści interpretacji) wyraźnie nie dopuszcza sam w sobie opodatkowania kolejnych (tj. dokonanych po pierwszych) działań reorganizacyjnych, ale jedynie wskazuje, że opodatkowane może być późniejsze zbycie udziałów nabytych w drodze łączenia, podziału lub wymiany udziałów. Wskazany przepis stanowi przejaw idei, zgodnie
z którą neutralność połączeń nie ma eliminować prawa państwa członkowskiego do opodatkowania, a jedynie powodować jego odroczenie do momentu zbycia udziałów otrzymanych w drodze połączenia. Zauważono, że mimo wymogu kontynuacji zmiana reżimu opodatkowania może prowadzić do tego, że późniejsze zbycie udziałów byłoby nieopodatkowane. W takiej sytuacji mimo zmiany reżimu podatkowego, art. 8 ust. 6 dyrektywy 2009/133 ma pozwolić państwu członkowskiemu opodatkować zbycie udziałów. Zagadnienie to było przedmiotem zarówno orzecznictwa TSUE, krajowego jak i doktryny – por. wyrok TSUE w sprawie C 662/18; wyrok WSA we Wrocławiu
z dnia 20 grudnia 2023 r., sygn. I SA/Wr 811/22.
W kontekście kształtu samej interpretacji indywidualnej nie można mieć do organu zarzutów. W myśl art. 14b o.p. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) (§ 1). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Interpretację indywidualną wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie
3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku (art. 14b § 1 o.p.). W myśl art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Dodatkowo w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).
W niniejszej sprawie wniosek z 15 kwietnia 2024 r. zredagowano w sposób uzasadniający wydanie interpretacji indywidualnej, zaś sama interpretacja Dyrektora KIS zawiera wszystkie niezbędne formalne elementy. Dokonano subsumcji przepisów prawa materialnego, choć błędnie, w wyczerpujący sposób organ uzasadnił swoje stanowisko oraz odniósł się do poglądów wyrażonych przez Spółkę. Mimo to, skargę należało uwzględnić ze względu na opisane wcześniej uchybienia w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego.
Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny przyjmie ocenę prawną wynikającą z niniejszego wyroku.
W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na koszty w łącznej kwocie 697 zł składają się: 1) wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego (480 zł) ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).
Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.