III SA/Wa 1868/21

III SA/Wa 1868/21 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-09-13
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2021-08-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Ewa Izabela Fiedorowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Kamil Kowalewski
Konrad Aromiński
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 55/24 - Wyrok NSA z 2024-06-05
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 72, art. 77 par. 1 pkt 4 i 4d, art. 78 par. 3 pkt 3 lit. b, art. 78 par. 5 pkt 2, art. 120
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 22 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U.UE.C 2012 nr 326 poz 47 art. 18, art. 63
Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowania)
Dz.U.UE.C 2016 nr 202 poz 1 art. 4 ust. 3
Karta Praw Podstawowych
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, asesor WSA Kamil Kowalewski, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2023 r. sprawy ze skargi E. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych oraz odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części zaskarżonej, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych kwotę 14.756 zł (słownie: czternaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
E. z siedzibą w Austin, w Stanach Zjednoczonych (dalej skarżąca, strona, fundusz) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z [...] maja 2021 r. w przedmiocie odmowy oprocentowania od uprzednio nadpłaty za lata 2012 - 2013 oraz 2015 - 2016.
Organy podatkowe ustaliły w sprawie poniższy stan faktyczny.
Wnioskiem z 28 grudnia 2017 r. fundusz wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej Naczelnik MUS lub organ pierwszej instancji) w sprawie zwrotu nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 941.045,53 zł, pobranego od dywidend wypłaconych w latach 2012 - 2013 oraz 2015 - 2016 przez płatników: T. S.A., [...] S.A., [...] S.A., O. S.A., [...] S.A., P. S.A., P. S.A., [...] S.A. i P. S.A., wraz z oprocentowaniem za okres od dnia pobrania podatku przez poszczególnych płatników do dnia faktycznego zwrotu nadpłaty, wskazując, że nadpłata powstała z wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series. Z uzasadnienia wniosku wynikało, że DFA lnvestment Trust Company z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej: Trust) jest otwartą zarządzającą spółką inwestycyjną (funduszem inwestycyjnym), zorganizowanym jako ustawowy trust (fundusz powierniczy) stanu siedziby - Delaware (tj. Delaware Statutory Trust), zarejestrowanym zgodnie z amerykańską ustawą o spółkach inwestycyjnych z 1940 roku. E. (tj. spółka) jest jedną z serii (subfunduszy) Trustu oraz jest traktowany jako samodzielny fundusz inwestycyjny. Niemniej jednak, wszystkie serie Trustu tworzą jedną organizację prawną (jeden podmiot prawny) dla celów prawnych w Stanach Zjednoczonych, a spółka jest reprezentowana przez Trust we wszystkich sprawach. Dla celów podatkowych w Stanach Zjednoczonych E. jest traktowany jako oddzielny podmiot. W latach objętych wnioskiem, strona dla celów podatkowych traktowana była jak spółka osobowa, tj. była podmiotem transparentnym podatkowo. Działalność inwestycyjna strony obejmuje, między innymi, inwestycje w akcje polskich spółek, od których w latach 2012 — 2013 oraz 2015-2016 zostały wypłacone dywidendy, a spółki wypłacające te dywidendy, działając w charakterze płatników, pobrały zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych. Fundusz powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-190/12 Emerging Market Series, jako podstawę powstania nadpłaty.
Wskutek rozpatrzenia powyższego wniosku Naczelnik MUS decyzją z [...] października 2020 r., nr [...]:
1. orzekł o zwrocie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 941.045.00 zł, pobranego od dywidend wypłaconych w latach 2012 - 2013 oraz 2015 - 2016 na rzecz strony;
2. stwierdził prawo do oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego w okresie od 7 maja 2012 r. – 4 października 2013 r., na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej O.p.), tj. od dnia pobrania podatku do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, tj. do 10 lipca 2014 r.,
3. odmówił wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za okres wskazany we wniosku, tj. do dnia zwrotu nadpłaty.
Naczelnik MUS uznał, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12. Podstawę jej zwrotu stanowił zatem art. 74 pkt 3 O.p. Organ ten stwierdził, że z uwagi na brzmienie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, strona nie jest uprawniona do zwrotu nadpłaty wraz oprocentowaniem z tytułu wypłat, które miały miejsce po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, tj. w latach 2015 -2016. Wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od publikacji sentencji orzeczenia TSUE z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, a pobór podatku nastąpił po tej dacie. Stronie przysługuje natomiast oprocentowanie nadpłaty podatku liczone od dnia poboru podatku do 30 dnia od publikacji sentencji ww. orzeczenia TSUE, w przypadku dywidend, od których podatek pobrano w latach 2012-2013.
Strona nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem złożyła od wyższej decyzji
Naczelnika MUS odwołanie w części, w której organ pierwszej instancji odmówił wypłaty oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych tj.:
1. w zakresie podatku pobranego w okresie od 7 maja 2012 r. do 4 października 2013 r. - w zakresie odmowy oprocentowania ww. nadpłaty za okres od 10 lipca 2014 r. do dnia zwrotu nadpłaty;
2. w zakresie podatku pobranego po 4 października 2013 r. - w zakresie odmowy oprocentowania nadpłaty za okres od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu nadpłaty.
Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika MUS w części, w której organ ten odmówił jej wypłaty oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, wniosła o orzeczenie zwrotu oprocentowania z tytułu stwierdzonej nadpłaty od dnia pobrania podatku do dnia jego zwrotu; alternatywnie, w przypadku uznania, że stronie nie należy się zwrot oprocentowania liczonego od dnia pobrania podatku do dnia jego zwrotu, o rozstrzygnięcie sprawy co do istoty poprzez orzeczenie zwrotu oprocentowania z tytułu stwierdzonej nadpłaty od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia zwrotu nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 3) lit. b) O.p. z uwagi na brak wydania decyzji w ustawowym terminie.
W uzasadnieniu fundusz, powołując się na utrwalone orzecznictwo TSUE wskazał, że państwo członkowskie ma obowiązek zwrócić podatki pobrane z naruszeniem prawa Unii Europejskiej. Unijne uprawnienie do zwrotu obejmuje nie tylko kwoty nienależnie pobranego podatku ale również kwoty zapłacone na rzecz państwa członkowskiego lub zatrzymane przez to państwo w bezpośrednim związku z poborem podatku. Obejmuje to również stratę spowodowaną brakiem możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego/nieuprawnionego pobrania podatku. Rekompensatę tak poniesionej straty powinna stanowić wypłata odsetek.
Strona argumentowała, że skoro w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE w sprawie C-190/12, to stronie przysługuje również zwrot odsetek z tytułu nienależnie pobranego podatku wynikającego z bezprawnego działania państwa. Takiego uprawnienia wywodzonego z prawa unijnego nie można ograniczyć terminem określonym w art. 78 § 5 pkt 1 O.p. Termin ten jest bowiem zbyt krótki, czyniąc realizację unijnego prawa do zwrotu praktycznie niemożliwym lub znacznie utrudnionym. Podjęcie niezbędnych czynności w celu wystąpienia z wnioskiem o zwrot oprocentowania nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wydania wyroku TSUE w sprawie C-190/12 jest w praktyce niemożliwe, a tym samym art. 78 § 5 pkt 1 O.p. narusza art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE). W ocenie funduszu, ograniczenie oprocentowania nadpłaty do 30 dnia od dnia publikacji orzeczenia TSUE prowadzi do sytuacji przerzucenia odpowiedzialności za stanowienie przepisów prawa krajowego niezgodnie z prawem UE z państwa członkowskiego na podatnika. Fundusz podkreślił, że jego sytuacja nie zmieniła się pomimo wydania wyroku TSUE w sprawie C-190/12, bowiem zarówno przed, jak i po wydaniu ww. wyroku TSUE nie ma możliwości zapobiegnięcia poborowi podatku przez płatników. Niezgodność przepisów polskich z prawem UE nie została usunięta po wydaniu ww. wyroku TSUE. W konsekwencji, brak jest podstaw do ograniczenia prawa podatnika do uzyskania oprocentowania nadpłaty stwierdzonej w decyzji jedynie do 30-go dnia od dnia publikacji wyroku TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Organ nie powinien poprzestać na zastosowaniu przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit. a i b O.p. ale zastosować odpowiednio art. 78 § 3 pkt 1 O.p. lub jakikolwiek inny mechanizm umożliwiający zwrot nadpłaty z odsetkami od dnia poboru podatku. Komplementarną podstawę stanowić może art. 74 w zw. z art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 i art. 78a O.p. – stosowanych z uwzględnieniem ich prounijnej wykładni.
Strona podniosła, że nawet przy przyjęciu, iż nie przysługuje jej oprocentowanie od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu nadpłaty, organ powinien stwierdzić prawo od oprocentowania nadpłaty za okres liczony zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p., tj. od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia jej faktycznego zwrotu. Nie ma przeszkód do jednoczesnego zastosowania art. 78 § 5 pkt 2 oraz art. 78 § 3 O.p.
Powołaną na wstępie decyzją z [...] maja 2021 r., nr [...] Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika MUS.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że art. 78 O.p. zawiera zamknięty katalog przypadków, w których nadpłaty podlegają oprocentowaniu, zgodnie z określonymi w tym przepisie zasadami. Organ podkreślił ponadto, że kwestia istnienia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w latach 2012-2013 oraz 2015-2016 jest bezsporna, sporny jest natomiast zakres oprocentowania tej nadpłaty. W odniesieniu do nadpłaty powstałych w związku z orzeczeniem TSUE (tak jak w rozpatrywanej sprawie) ustawodawca wprowadził dwie różne zasady oprocentowania odsetek, uregulowane odpowiednio w art. 78 § 5 pkt 1 oraz w art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 O.p. Wskazane przepisy spełniają unijne zasady równoważności i skuteczności.
W ocenie Dyrektora IAS, wymogi art. 78 § 5 O.p. nie godzą w zasady prawa unijnego, mimo że ustawodawca nie objął ochroną prawną bezwzględnie całego okresu dysponowania przez Skarb Państwa podatkiem pobranym przez płatników. Odsetki nie są bowiem należne podatnikowi za okres po upływie 30 dni od opublikowania wyroku TSUE, jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po tym terminie.
Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że fundusz wystąpił o stwierdzenie nadpłaty za lata 2012-2013 oraz 2015-2016 wnioskiem z 28 grudnia 2017 r., a więc po kilku latach od upływu terminu wskazanego w art. 78 § 5 O.p. Wystąpienie z wnioskiem o zwrot nadpłaty i oprocentowania po tak długim okresie od jej powstania nie może być usprawiedliwione wskazanymi w odwołaniu utrudnieniami. Tym bardziej, że wyrok TSUE w sprawie C-190/12 zapadł w 2014 r. i po wydaniu tego orzeczenia już tylko od woli i stopnia dbałości podatnika o swoje interesy zależy okres, w którym pozbawiony jest on możliwości dysponowania nienależnie pobranym podatkiem – fundusz mógł zwrócić się do organu z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku niezwłocznie po pobraniu przez płatników podatku. Organ podatkowy nie może tego zwrotu dokonać z urzędu.
Ponadto, zdaniem Dyrektora IAS, w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 O.p., gdyż nadpłata, o zwrocie której orzeczono w zaskarżonej decyzji, nie powstała wskutek zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności innej decyzji.
Dodatkowo organ wskazał, że zryczałtowany podatek dochodowy pobrany przez płatnika w latach 2015-2016, został pobrany już po upływie 30 dnia od dnia publikacji orzeczenia TSUE C-190/12 w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Przepis 78 § 5 O.p. wprost nie odnosi się natomiast do sytuacji, gdy podatek został pobrany po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE. Należy zatem uznać, że ustawodawca nie przewidział oprocentowania nadpłaty za okres po upływie 30 dni od opublikowania wyroku TSUE. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty strona złożyła 28 grudnia 2017 r., a zatem zarówno po upływie 30 dni od daty opublikowania wyroku TSUE jak i po upływie 30 dni od dnia nadpłacenia podatku w latach 2015-2016. Przepis art. 78 § 5 Op. nie mógł być zatem zastosowany, w konsekwencji funduszowi nie przysługuje prawo do oprocentowania nadpłaty w tym zakresie.
Odnosząc się do alternatywnego wniosku strony o oprocentowanie nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p., Dyrektor IAS podniósł, że do wniosku o stwierdzenie nadpłaty z 28 grudnia 2017 r. nie zostały dołączone wszystkie dokumenty niezbędne do dokonania analizy porównywalności funduszu do polskich funduszy inwestycyjnych. Braki zostały uzupełnione pismem funduszu z 14 lutego 2018 r. Strona pismami z 27 marca 2018 r., 26 kwietnia 2018 r., 5 czerwca 2018 r., 5 lipca 2018 r., 6 sierpnia 2018 r. wnosiła o przedłużenie terminu na udzielenie odpowiedzi na wezwanie z 30 stycznia 2018 r., ostatecznie udzieliła odpowiedzi na to wezwanie 6 września 2018 r.
W ocenie organu odwoławczego, powyższe okoliczności świadczyły o przyczynieniu się funduszu do braku możliwości wydania decyzji w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku; wniosek o stwierdzenie nie był kompletny i po wezwaniu organu został uzupełniony już po upływie ustawowego terminu. Wezwanie Naczelnika MUS zostało skierowane do strony w terminie umożliwiającym udzielenie odpowiedzi i wydanie decyzji w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku. Strona natomiast wystąpiła o przedłużenie terminu do przedstawienia żądanych dowodów do 30 marca 2018 r. Zatem to zachowanie funduszu spowodowało, że organ podatkowy nie był w stanie wydać decyzji w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku. Ponadto, strona nie kwestionowała zasadności wezwania z 30 stycznia 2018 r. W rezultacie, zdaniem organu odwoławczego, fundusz nie ma prawa do oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p.
Organ nie zgodził się również z zarzutami naruszenia postępowania podatkowego, podtrzymując stanowisko, że w sprawie prawidłowo został zastosowany art. 78 § 5 pkt 2 O.p., gdyż strona złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty oraz oprocentowania dopiero po kilku latach od publikacji wyroku TS w sprawie C-190/12, a uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wymogi określone w art. 210 § 4 O.p.
Fundusz zaskarżył powyższą decyzję Dyrektora IAS w części, tzn. w całości w jakiej rozstrzygnięcie pozostawało dla strony niekorzystne. Skarga dotyczyła tej części decyzji, w ramach której Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika MUS z [...] października 2020 roku, w części dotyczącej:
• podatku pobranego w okresie od 7 maja 2012 r. do 4 października 2013 r. - w zakresie odmowy oprocentowania ww. nadpłaty za okres od 10 lipca 2014 r. do dnia zwrotu nadpłaty (pkt 2 decyzji Naczelnika MUS);
• podatku pobranego po 4 października 2013 r. - w zakresie odmowy co do oprocentowania nadpłaty za okres od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu nadpłaty (pkt 3 decyzji Naczelnika MUS).
Decyzji Dyrektora IAS w zaskarżonym zakresie strona zarzuciła:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
a. art. 78 § 1 O.p. w zw. z 73 § 1 pkt 2 O.p., art. 78 § 3 pkt 1 O.p., a także 78 § 5 pkt 1 O.p. i art. 74 O.p. w związku z art. 18 oraz art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) oraz art. 4 ust. 3 TUE, poprzez pominięcie podstawowych zasad UE, w szczególności zasady niedyskryminacji, zasady swobody przepływu kapitału i zasady lojalności oraz tez zawartych w wyrokach TSUE, m.in., z 8 marca 2001 r. w sprawie C-397/98 i C-410/98 Metallgesellschaft oraz z 18 kwietnia 2013 r. w sprawne C-565/11 Mariana Irimie, co skutkowało odmową prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem przysługującym za cały okres, podczas którego podatnik był pozbawiony możliwości korzystania z kapitału w wyniku pobrania podatku na podstawie przepisów niezgodnych z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji dyskryminacyjnym potraktowaniem strony w stosunku do krajowych podmiotów działających na analogicznych zasadach jak strona (wobec których płatnicy nie mają obowiązku poboru zryczałtowanego podatku od osób prawnych), podczas gdy prawidłowa, prowspólnotowa wykładnia ww. przepisów powinna prowadzić do uznania, iż skarżącej przysługuje prawo do zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem za cały ww. okres (tj. od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu), co umożliwiłoby zapewnienie pełnej skuteczności prawa wspólnotowego oraz tez zawartych w wyrokach TSUE;
b. art. 78 § 3 pkt 3) lit. b) O.p., poprzez niestwierdzenie zwrotu oprocentowania na rzecz skarżącej za okres od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia jej faktycznego zwrotu, mając na uwadze, że decyzja stwierdzająca nadpłatę na rzecz strony nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczynił się fundusz;
2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 120 O.p. oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p., poprzez niezastosowanie w sprawie art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE, co narusza zasadę zaufania oraz zasadę przekonywania oraz poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji strony, co nie może przekonać strony o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.
W powyższym zakresie zaskarżenia strona wniosła o:
1. uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS;
2. zobowiązanie Dyrektora IAS na podstawie art. 145a § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.) do wydania decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w części i orzekającej co do istoty sprawy, poprzez przyznanie prawa do oprocentowania uprzednio stwierdzonej nadpłaty za lata 2012-2013 oraz 2015-2016 na rzecz skarżącej za cały okres, tj. od dnia poboru podatku do dnia rzeczywistego zwrotu - z uwagi na to, że wszystkie okoliczności faktyczne sprawy są wyjaśnione (lub bezsporne), a skarga została oparta na naruszeniu prawa materialnego, ewentualnie poprzez przyznanie prawa do oprocentowania nadpłaty za lata 2012-2013 oraz 2015-2016 na rzecz strony za okres od dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłaty do dnia jej rzeczywistego zwrotu;
3. ewentualnie, w przypadku wątpliwości, co do zasadności wniosków sformułowanych w pkt 1-2, skarżąca wniosła o przedstawienie przez sąd w trybie art. 267 TFUE następującego pytania prawnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej:
• czy prawo unijne, w tym zasada skuteczności, sprzeciwia się takiemu środkowi krajowemu, jak przewidziany w art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p., który przewiduje, że odsetki od nadpłaconego podatku, pobranego niezgodnie z prawem unijnym, nie są należne podatnikowi za okres po upływie 30 dni, licząc od dnia opublikowania wyroku TSUE stwierdzającego niezgodność pobrania podatku z prawem wspólnotowym, jeżeli wniosek o stwierdzenie tej nadpłaty został złożony po tym terminie, mając na uwadze również okoliczność, że ww. środek krajowy uniemożliwia dochodzenie oprocentowania nadpłaty podatku pobranego po upływie 30 dni od daty publikacji orzeczenia TSUE stwierdzającego niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym w razie braku zmiany przepisów krajowych, których to orzeczenie TSUE dotyczy;
• czy na ocenę powyższego środka krajowego ma wpływ okoliczność, że przepisy prawa krajowego, dotyczące pobrania podatku pomimo wydanego wyroku TSUE pozostają nadal niezgodne z prawem wspólnotowym.
Skarżąca wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi fundusz podtrzymał, w szczególności, argumentację o obowiązku zwrotu oprocentowania do dnia zwrotu nadpłaty, w przypadku poboru podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego. Powołując się na orzecznictwo TSUE argumentował, że państwa członkowskie mają obowiązek zwrócić podatki pobrane z naruszeniem prawa Unii Europejskiej łącznie z oprocentowaniem liczonym za cały okres bezzasadnego pozbawienia podatnika prawa do korzystania z kapitału, tj. co do zasady od momentu poboru podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego) do momentu jego faktycznego zwrotu.
Skarżąca podniosła ponadto, że w przypadku podatków pobranych po wydaniu wyroku TSUE z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12 Emerging Markets Series nadpłata powstaje już po wyroku, a zatem pomimo jego wydania. W związku z tym art. 74 O.p. nie powinien mieć zastosowania wprost do takiego przypadku i nie ma podstaw, by stosować do niego ograniczenie wynikające z art. 78 § 5 pkt 1 i 2 Op. Prawo do nadpłaty w takiej sytuacji powstaje bowiem w wyniku poboru podatku pobranego niezgodnie z prawem wspólnotowym, która to niezgodność nie została nigdy usunięta (nawet pomimo wyroku TSUE), a zatem bezpodstawne byłoby ustalenie daty końcowej naliczanie odsetek. Fundusz podniósł, że termin określony w art. 78 § 5 O.p. jest zbyt krótki, czyniąc realizację prawa do oprocentowania nadpłaty praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym. Kwestionował zgodność przedmiotowego terminu z prawem wspólnotowym.
Strona wskazała także na zasadność zastosowania w sprawie art. 78 § 3 pkt 3 lit.b) O.p., przytaczając argumentację przeciw stanowisko organu, że opóźnienie organu w wydaniu decyzji było przez nią zawinione. Zarzuciła w obszernym wywodzie, że Naczelnik MUS podejmował w sprawie liczne czynności i dokonywał wezwań do uzupełnienia wniosku w zakresie okoliczności, które nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Przede wszystkim należy poczynić uwagę, że zakres zaskarżenia skargą został wskazany precyzyjnie. Co prawda, skarżąca na początku zdania użyła sformułowania, że zaskarża decyzję Dyrektora IAS w całości, ale z dalszej części zdania jednoznacznie wynikało, że ta "całość zakresu zaskarżenia" dotyczy rozstrzygnięcia wyłącznie negatywnego dla strony, czyli części dotyczącej:
• podatku pobranego w okresie od 7 maja 2012 r. do 4 października 2013 r. - w zakresie odmowy, co do oprocentowania ww. nadpłaty za okres od 10 lipca 2014 r. do dnia zwrotu nadpłaty (pkt 2 decyzji Naczelnika MUS);
• podatku pobranego po 4 października 2013 r. - w zakresie odmowy co do oprocentowania nadpłaty za okres od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu nadpłaty (pkt 3 decyzji Naczelnika MUS).
Powyższy zakres zaskarżenia jest kompatybilny z zakresem zaskarżenia zawartego w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, dotyczył bowiem tej części decyzji Naczelnika MUS, w której organ ten odmówił wypłaty oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych tj.:
- w zakresie podatku pobranego w okresie od 7 maja 2012 r. do 4 października 2013 r. - w zakresie odmowy co do oprocentowania ww. nadpłaty za okres od 10 lipca 2014 r. do dnia zwrotu nadpłaty;
- w zakresie podatku pobranego po 4 października 2013 r. - w zakresie odmowy co do oprocentowania nadpłaty za okres od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu nadpłaty.
Powyższa uwaga jest o tyle istotna, że Dyrektor IAS w wydanej decyzji utrzymał w mocy w całości także tę część decyzji Naczelnika MUS (a zatem rozstrzygnął), która – jako że była korzystna dla strony (przyznanie nadpłaty i oprocentowania od dnia poboru do dnia do 30 dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w sprawie C-190/12) – nie została zaskarżona przez fundusz.
W niniejszej sprawie istotny jest zakres zaskarżenia skargą. Zakres zaskarżenia decyzji skargą do sądu, tak jak wcześniej odwołania, był precyzyjny, tak więc nie było w sprawie żadnych wątpliwości, czy podstaw do ewentualnego stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora IAS w tej części, w której organ ten utrzymał w mocy w całości także tę część decyzji Naczelnika MUS (a zatem rozstrzygnął), która – nie została zaskarżona przez fundusz. Istotne dla tej kwestii jest, że sąd pozostaje związany zakresem skargi i kontrolować zaskarżoną decyzję może jedynie w zakresie skargi – w granicach sprawy (chociaż oczywiście sąd nie jest związany już zarzutami samej skargi). Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Sformułowane literalnie żądanie skargi uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS nie zmienia powyższego, tym bardziej, że jednoznacznie z zakresu zaskarżenia skargą, a także z uzasadnienia samej skargi, wynikało że strona poprzez powyższe sformułowanie rozumiała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji w części zaskarżonej. Nie mogła bowiem żądać uchylenia w całości decyzji Dyrektora IAS, jako że nie zaskarżyła jej w całości, a jedynie w zakresie - w jakim rozstrzygnięcie organu pozostało dla niej niekorzystne.
Przechodząc do meritum sprawy, należy wskazać, że istotą sporu pomiędzy stronami jest kwestia okresu naliczania oprocentowania od nadpłat w podatku dochodowym od osób prawnych, pobranych od dywidend wypłacanych funduszowi przez płatników w latach 2012-2013 oraz 2015-2016.
Strona twierdziła, że ma prawo do oprocentowania nadpłaty przyznanej ww. decyzją, które liczone powinno być od dnia poboru podatku, do dnia jego faktycznego zwrotu. Argumentowała, że przepisy prawa krajowego regulujące kwestię oprocentowania nadpłaty są niezgodne z prawem wspólnotowym. Natomiast organy podatkowe stanęły na stanowisku, że nadpłata stwierdzona zaskarżoną decyzją powstała w wyniku orzeczenia TSUE z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie C-190/12. Skoro wniosek o jej zwrot został złożony po upływie 30 dni od publikacji ww. orzeczenia w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej to właściwym jest zastosowanie w sprawie art. 78 § 5 pkt 2, a nie art. 78 § 5 pkt 1 lub art. 78 § 3 pkt 1 O.p.
Podejmując się rozstrzygnięcia powyższej kwestii należy podnieść, że w sprawie bezspornym było, iż podatek pobrany na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 z późn. zm.; dalej jako ustawa o CIT), stanowi podatek krajowy pobrany niezgodnie z prawem unijnym, co zostało stwierdzone wyrokiem TS z 10 kwietnia 2014 r., C-190/12, E., ECLI:EU:C:2014:249. Niesporne jest również, że organ podatkowy zwrócił funduszowi kwotę należności głównej nienależnie pobranego podatku.
Należy zaznaczyć, że w rozpatrywanej sprawie kwestia oprocentowania podatku dochodowego pobranego sprzecznie z prawem unijnym dotyczy dywidend wypłaconych funduszowi przez płatników w latach 2012-2013 oraz 2015-2016. Zatem wnioskiem o zwrot nadpłaty z oprocentowaniem objęte są zarówno kwoty podatku pobranego przed wydaniem orzeczenia TS w sprawie C-190/12, jak i po tej dacie. W związku z tym, że w zaskarżonym rozstrzygnięciu organ odpowiednio – ograniczył w czasie okres, za jaki przyznał funduszowi oprocentowanie (w stosunku do nadpłat powstałych przed 10 lipca 2014 r. od dnia poboru do 10 lipca 2014 r.) oraz odmówił oprocentowania nadpłat powstałych po tym dniu na podstawie art. 78 § 5 O.p.
Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy w istocie oceny, czy oprocentowanie stwierdzonej nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych przysługuje skarżącej za okres od momentu pobrania nienależnego podatku do momentu zwrotu nadpłaty (jak wywodzi strona opierając swoje argumenty na prawie unijnym), czy też – jak twierdzą organy – prawo do oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku wydania orzeczenia TS należy określić z uwzględnieniem zasad przewidzianych w polskich przepisach proceduralnych (art. 78 § 5 O.p.).
W ocenie sądu w tak zarysowanym sporze rację należało przyznać funduszowi.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że w wyniku orzeczenia TS w sprawie C-190/12 Emerging Market Series, strona uzyskała – na mocy prawa unijnego – uprawnienie do żądania zwrotu podatku dochodowego od osób prawnych, pobranego od dywidend wypłaconych na rzecz funduszu przez płatników jako podatku krajowego pobranego nienależnie (z naruszeniem prawa UE). Unijny charakter tego uprawnienia oznacza, że jego treść i charakter określają normy prawa unijnego, z uwzględnieniem wykładni wynikającej z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości. Trybunał wskazał, że w przypadku gdy państwo członkowskie pobrało podatki z naruszeniem przepisów prawa Unii, podmiotom prawa przysługuje prawo do zwrotu nie tylko nienależnie pobranego podatku, lecz także kwot zapłaconych na rzecz tego państwa lub zatrzymanych przez to państwo w bezpośrednim związku z tym podatkiem. Dotyczy to również strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku pobrania nienależnego podatku. W ten sposób zasada zobowiązująca państwa członkowskie do zwrotu wraz z odsetkami kwot podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii wynika z tego właśnie prawa (zob. podobnie wyroki TS: w sprawie C-591/10, Littlewoods Retail i in., C 591/10, EU:C:2012:478, pkt 25, 26 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie C-100/20, Hauptzollamt B (Fakultatywna obniżka podatku), EU:C:2021:716, pkt 26, 27; w sprawie C-398/09 Lady & Kid i in., EU:C:2011:540, pkt 18, 20, 26).
Trafnie więc skarżąca wywodziła, że z prawa unijnego wynika roszczenie o zwrot nie tylko kwoty głównej nienależnie pobranego podatku (nadpłaty) ale również odsetek (oprocentowania). Co do zasady – roszczenie to obejmuje cały okres od momentu pobrania nienależnej kwoty podatku (kwoty zatrzymanej lub pobranej w bezpośrednim związku z tym podatkiem) do momentu jej zwrotu (zob. w szczególności wyrok w sprawie C-565/11 Irimie, ECLI:EU:C:2013:250, pkt 28). Zasada skuteczności prawa UE wymaga bowiem, by w sytuacji zwrotu podatku pobranego przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa Unii krajowe przepisy dotyczące, między innymi, obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku (zob. wyrok w sprawie C-591/10, Littlewoods Retail i in., pkt 29, wyrok w sprawie C-565/11 Irimie, pkt 26).
Po drugie, przypomnieć należy, że o ile samo uprawnienie (roszczenie) o zwrot nienależnie pobranego podatku jest uprawnieniem unijnym, to przepisy proceduralne zapewniające dochodzenie tego prawa ustanawiane są przez państwa członkowskie. Inaczej mówiąc, w ramach przysługującej państwom członkowskim autonomii proceduralnej niezbędne jest albo zastosowanie istniejących przepisów proceduralnych lub też przyjęcie takich przepisów, które zapewniają możliwość skutecznego dochodzenia unijnego uprawnienia do zwrotu nienależnie pobranych kwot przed organami administracji i/lub sądami krajowym. Powyższe dotyczy również obowiązku określenia warunków na jakich wypłacane będą odsetki (w szczególności ich stawki i sposób ich obliczania). Warunki te muszą być zgodne z zasadami równoważności i skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż warunki dotyczące podobnych roszczeń opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym wykonywanie praw przyznanych przez porządek prawny Unii (zob. w szczególności wyrok TS w sprawie C-591/10 Littlewoods Retail i in., pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).
Po trzecie, ustanawiając zasady wykonania unijnego prawa do zwrotu w krajowych przepisach proceduralnych, ustawodawca krajowy może ograniczyć możliwość wystąpienia z roszczeniem o zwrot w czasie (w szczególności zawitymi terminami na wystąpienie z roszczeniem) pod warunkiem, że termin taki będzie "rozsądny" – tzn. z jednej strony spełnia wymogi zasad równoważności i skuteczności, a z drugiej stanowi gwarancję poszanowania zasady pewności prawa (zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-500/16 Caterpillar Financial Services, ECLI:EU:C:2017:996 w kontekście dopuszczalności ograniczenia prawa do dochodzenia zwrotu nienależnie pobranego podatku przewidzianym w przepisach O.p. terminem przedawnienia).
Odnosząc powyższe wnioski do okoliczności rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że zwrot kwoty głównej podatku krajowego pobranego niezgodnie z prawem UE został dokonany funduszowi w trybie zwrotu nadpłaty (art. 72 i nast. O.p.), które to przepisy wprost przewidują możliwość ich zastosowania do zwrotu podatku pobranego nienależnie w sytuacji, w której nadpłata wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. Jednocześnie w przepisach O.p. określono zasady obliczania oprocentowania nadpłat powstałych z tego tytułu.
Zgodnie z art. 78 § 5 O.p., w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres:
1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny;
2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.
Stosownie do art. 77 §1 pkt 4 i 4a O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie:
- 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74 (który to przepis dotyczy określania przez podatnika wysokości nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w odniesieniu do zobowiązania podatkowego powstającego w sposób przewidziany w art. 21 §1 pkt 1 O.p.) – pkt 4;
- 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny, jeżeli wniosek, o którym mowa w art. 74, został złożony przed terminem wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej – pkt 4a.
Rozstrzygnięcie sporu w rozpatrywanej sprawie wymaga oceny, czy wprowadzone w art. 78 § 5 O.p. ograniczenie okresu, za jaki przysługuje oprocentowanie nadpłat podatku pobranego niezgodnie z prawem UE, spełnia ww. wymogi wynikające z prawa unijnego. Kwestia ta stała się przedmiotem wypowiedzi orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości, w wyroku z 8 czerwca 2022 r. w sprawie C-322/22, E., ECLI:EU:C:2023:460, w którym to wyroku Trybunał orzekł, że "zasadę skuteczności w związku z zasadą lojalnej współpracy należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku gdy wniosek o zwrot nadpłaty podatku został złożony po upływie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, ogranicza oprocentowanie nadpłaty należne danemu podatnikowi do trzydziestego dnia po tej publikacji, a nawet wyklucza wszelkie oprocentowanie w przypadku, gdy owa nadpłata została poniesiona przez podatnika po upływie tego trzydziestego dnia."
W ocenie sądu pierwszej instancji, z ww. wyroku TSUE wynika, że określony w art. 78 § 5 O.p. termin jest terminem materialnym, bowiem ogranicza oprocentowanie nadpłaty wynikającej z orzeczenia TSUE stwierdzającego niezgodność z prawem UE podatku krajowego, w sposób naruszający unijną zasadę skuteczności i lojalnej współpracy. W konsekwencji, stwierdzona niezgodność art. 78 § 5 O.p. skutkuje obowiązkiem pominięcia zastosowania określonego w tym przepisie ograniczenia czasowego możliwości dochodzenia zwrotu odsetek.
Należy w tym miejscu podkreślić, że - biorąc pod uwagę cel i charakter roszczenia o zwrot odsetek w związku z nienależnym poborem podatku krajowego (zatrzymaniem lub poborem kwot pobranych w bezpośrednim związku z nienależnie pobranym podatkiem) - z prawa unijnego wynika uprawnienie podatnika do dochodzenia zwrotu odsetek obejmującego, co do zasady, okres od momentu pobrania nienależnego (pobranego niezgodnie z prawem UE) podatku krajowego do dnia jego zwrotu. Jak to wynika z orzecznictwa Trybunału, możliwość dochodzenia zwrotu odsetek ma na celu wynagrodzenie strat spowodowanych utratą możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku przedwczesnego pobrania podatku (zob. np. wyroki: w sprawach połączonych C 397/98 i C 410/98, Metallgesellschaft i in., ECLI:EU:C:2001:134, pkt 87– 89; w sprawie C 446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, ECLI:EU:C:2006:774, pkt 205; wyrok w sprawie Littlewoods Retail i in., pkt 25). Strata ta zależy, w szczególności od czasu trwania niedostępności kwoty nienależnie zapłaconej z naruszeniem prawa Unii i zachodzi co do zasady w okresie między dniem nienależnej zapłaty spornego podatku a dniem jego zwrotu (wyrok w sprawie C-565/11 Irimie, pkt 28, wyrok w sprawie C-322/22 E., pkt 40).
Biorąc pod uwagę powyższy quasi-odszkodowawczy charakter roszczenia o zwrot odsetek, sąd orzekający w sprawie dostrzega podnoszony w rozpatrywanej sprawie przez organ (jak również przez Rząd Polski w sprawie C-322/22, zob. w szczególności pkt 40 wyroku TSUE w sprawie C-322/22 E.) problem tzw. hodowania odsetek, mający istotne znaczenie dla określenia okresu, za który przysługiwać będą odsetki od podatku dochodowego od dywidend pobranego niezgodnie z prawem UE w kontekście stanowiska TS wyrażonego w wyroku w sprawie C-190/12, Emerging Market Series.
I tak, zdaniem sądu orzekającego w sprawie niniejszej, prawidłowe zastosowanie wytycznych wynikających z wyroku TSUE w sprawie C-190/12, Emerging Market Series wymaga pewnego stopnia współpracy podatnika z organem podatkowym, w szczególności w zakresie weryfikacji wymaganej w kontekście wyroku w sprawie C-190/12, Emerging Market Series (zob. również pkt 51 i pkt 54 wyroku w sprawie C-322/22, E.). Oznacza to, że podatnik – poprzez swoje działania – może wpływać na faktyczny przebieg postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty, a w konsekwencji na okres, za który – w świetle prawa unijnego – przysługiwać mu będzie oprocentowanie nadpłaty.
W ocenie sądu może to – w wyjątkowych okolicznościach – doprowadzić do sytuacji, w której przyznanie odsetek za cały okres od dnia uiszczenia nienależnego podatku do dnia zwrotu nadpłaty – w sposób rażący naruszałoby cel i charakter prawa do zwrotu wywodzonego z prawa unijnego – tj. w oczywisty sposób przekraczałoby to, co należy uznać za właściwe (odpowiednie) wynagrodzenie strat wynikających z braku możliwości dysponowania środkami finansowymi w wyniku poboru podatku z naruszeniem prawa unijnego. W tym przypadku, w ocenie sądu, organ uprawniony jest do ustalenia okresu, za który przysługiwać będzie zwrot odsetek, biorąc pod uwagę cel i charakter tego roszczenia jaki wynika z prawa unijnego, uwzględniając okoliczności konkretnej sprawy.
W takiej wyjątkowej sytuacji, organ zobowiązany będzie do uwzględnienia, w szczególności następujących okoliczności:
- nadpłata powstała w wyniku sprzecznych z prawem UE działań ustawodawcy;
- brak przyjęcia przez ustawodawcę przepisów ograniczających prawa do dochodzenia odsetek w sposób uwzględniający wymogi wynikające z zasad skuteczności i równoważności,
- brak określenia szczególnych zasad (wytycznych) mających zastosowanie do dochodzenia zwrotu podatku dochodowego od dywidend pobranych przez płatników na podstawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy i CIT, pomimo wydania wyroku TSUE, stwierdzającego niezgodność poboru podatku krajowego z prawem UE w 2014 r.;
- zachowanie należytej staranności przez wnioskodawcę występującego z wnioskiem o zwrot nadpłaty, tak jeśli chodzi o datę wystąpienia z samym wnioskiem, jak i zachowania strony w toku procedowania w przedmiocie wniosku (brak należy tego współdziałania z organem).
W tych przypadkach, w których organ uzna, biorąc pod uwagę wszystkie istotne okoliczności konkretnej sprawy, że okres postępowania o zwrot nadpłaty uległ nadmiernemu wydłużeniu możliwe będzie – w drodze wyjątku – ograniczenie okresu, za jaki przyznane będą odsetki, pod warunkiem wykazania przez organ, na podstawie obiektywnych okoliczności, że przyznanie odsetek za cały okres (wynikający z prawa unijnego) będzie rażąco przekraczać kwotę, jaka jest niezbędna dla "wynagrodzenia straty" za brak możliwości dysponowania przez podatnika kwotami niezgodnie z prawem UE pobranego podatku krajowego.
Podkreślić należy, że TSUE w ww. wyroku, oceniając wymogi wynikające z zasady skuteczności, odniósł je do konkretnego terminu krajowego, wynikającego z art. 78 § 5 O.p. Stanowisko przyjęte w wyroku C-322/22 potwierdzające zasadę prawa strony do zwrotu oprocentowania od dnia poboru podatku do dnia jego zwrotu, nie oznacza jednak automatycznie, że to unijne prawo strony do zwrotu nie może podlegać żadnym ograniczeniom. Przyjęte zatem przez sąd stanowisko, zgodnie z którym oprocentowanie nie będzie przysługiwać za okres, gdy podatnik celowo występował z opóźnieniem z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i/lub podejmował celowo określone działania skutkujące opóźnieniem w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę i/lub samym zwrocie nadpłaty, powyższej zasady wyrażonej przez TSUE w sprawie C-322/22 w żaden sposób nie podważa. Niemniej, co należy podkreślić, stosowanie przez organy ewentualnego ograniczenia zwrotu odsetek może nastąpić jedynie przypadkach oczywistych. Takiego uprawnienia organu nie można jednak wykluczyć na gruncie powyższego wyroku w sprawie C-322/22.
Sąd pierwszej instancji stwierdza przy tym, że nie można twierdzić kategorycznie, iż jedynym ograniczeniem w zakresie wystąpienia z wnioskiem, dla podmiotów występujących o zwrot nadpłaty z oprocentowaniem, pozostaje uregulowana w przepisach podatkowych instytucja przedawnienia. Termin przedawnienia wyznacza bowiem granicę wystąpienia z wnioskiem o realizację przysługującego prawa (w tym oprocentowania), nie oznacza to jednak automatycznie, że prawo to, do realizacji którego organ jest oczywiście zobowiązany i to z poszanowaniem stanowiska TSUE potwierdzonym wyrokiem w sprawie C-322/22, nie może zostać ograniczone.
Powyższe uwagi sąd orzekający w sprawie poczynił w celu wyłożenia rozumienia stanu prawnego, jaki obowiązuje obecnie, tzn. po dacie wydania wyroku TSUE w sprawie C-322/22.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS orzekając w zakresie wniosku funduszu o zwrot oprocentowania nadpłat nie uwzględnił stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku w sprawie C-322/22. W rozpatrywanej sprawie organ błędnie powołał się na możliwość ograniczenia zwrotu oprocentowania nadpłaty terminem, o którym mowa w art. 78 § 5 O.p.
W konsekwencji, za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 18 oraz art. 63 TFUE oraz art. 4 ust. 3 TUE, dotyczący poprzestania na literalnej wykładni przepisów O.p. i pominięciu podstawowych zasad prawa Unii Europejskiej. Konsekwencją powyższego naruszenia było także mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 120 O.p.
Jednocześnie, zważywszy na to, że w niniejszej sprawie sąd potwierdził, uprawnienie funduszu do żądania odsetek, co do zasady, od momentu pobrania do dnia zwrotu (z zastrzeżeniami sądu wyżej uczynionymi), ocena zarzutu naruszenia art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. stała się w sprawie bezprzedmiotowa. Norma prawa wspólnotowego, wynikająca z analizowanego wyroku TSUE w sprawie C-322/22, tj. zakres prawa do odsetek wynikający z prawa unijnego, jest bowiem szersza niż zakres powyższego przepisu krajowego, który przewiduje prawo do oprocentowania od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
Sąd na rozprawie oddalił wniosek skarżącej o zwrócenie się do TSUE z pytaniem prawnym. W sprawie nie zaistniały bowiem podstawy uzasadniające powyższe. Istotna problemu objęta pytaniem strony stała się bowiem przedmiotem wypowiedzi TSUE w sprawie C-322/22, zapadłym już po wniesieniu skargi w niniejszej sprawie.
Mając zatem na uwadze, że w analizowanej sprawie doszło do stwierdzonego powyżej naruszenia przepisów prawa materialnego z uwagi na nieuwzględnienie wykładni przepisów prawa unijnego, jak i przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku.
Organ ponownie rozpatrując niniejszą sprawę, dokona oceny stanowiska funduszu w zakresie odmowy oprocentowania, przy uwzględnieniu powyższego wyroku TSUE w sprawie C-322/22, w tym wykładni prawa dokonanej przez sąd powyżej. W rezultacie dokona oceny wniosku w sprawie zwrotu nadpłaty wraz z przysługującym od niej oprocentowaniem, przy uwzględnieniu wymogów wynikających z prawa unijnego.
Jednocześnie w rozpoznawanej sprawie, nie było podstaw do skorzystania przez sąd art. 145a § 1 p.p.s.a., bowiem w sprawie w istocie nie doszło do kompleksowego rozpatrzenia kwestii zasadniczej, mianowicie prawa strony do oprocentowania nadpłaty, rozpatrywanej na gruncie uprawnienia wynikającego z prawa unijnego. Co więcej, zastosowanie normy prawnej wynikającej z ww. przepisu proceduralnego było nieuzasadnione także z tego powodu, że - jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 14 stycznia 2021 r., III SA/Wa 1240/20 - wprawdzie "w przepisie art. 145a p.p.s.a. ustawodawca nie daje żadnych wskazówek, co należy rozumieć przez okoliczności sprawy uzasadniające wydanie orzeczenia przewidzianego w § 1, pozostawiając tę kwestię do ustalenia sądowi orzekającemu w sprawie. Mając jednak na uwadze powody wprowadzenia art. 145a p.p.s.a., tj. zwiększenie efektywności i sprawności postępowania oraz konieczność zapewnienia skarżącemu szybszego uzyskania merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, można przyjąć, że rozważany warunek zostanie spełniony w sytuacji, kiedy okoliczności sprawy z dużym prawdopodobieństwem będą wskazywać, że w postępowaniu administracyjnym toczącym się po uchyleniu zaskarżonej decyzji (postanowienia), oceny i zalecenia sformułowane w orzeczeniu sądu nie zostaną w należnym stopniu uwzględnione przez organ". Zdaniem sądu w niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje.
Podstawę orzeczenia o zwrocie kosztów postępowania sądowego (pkt 2 sentencji wyroku) stanowił art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 14.756 zł składała się kwota wpisu od skargi w wysokości 3939 zł, kwota opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (w kwocie 17 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 10.800 wynikającej z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 z późn. zm.).
Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).