III SA/Wa 1862/20

III SA/Wa 1862/20 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2023-05-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-10-01
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Alojzy Skrodzki /przewodniczący/
Aneta Trochim-Tuchorska
Tomasz Grzybowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FZ 296/21 - Postanowienie NSA z 2023-01-31
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2023 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości S. sp. z o.o. z siedzibą w W. w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] października 2019 r. wydaną wobec S. spółki z o.o. z siedzibą w W. (skarżąca) w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r.
Jak wynika ze spornej decyzji, zdaniem organów strona brała udział w łańcuchu dostaw towarów (telewizorów marki S. ) mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług z udziałem dostawców: P. s.c., S. s.c., I. , a także nabywców na terytorium kraju: M. sp. z o.o., P. s.c., G. oraz nabywców w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów: UAB A. , UAB G. . W związku tym faktury otrzymane przez spółkę z tytułu zakupu telewizorów marki S. , a także faktury wystawione przez spółkę tytułem sprzedaży tych towarów, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.
Zdaniem organu o braku dokonania faktycznej dostawy towarów w ustalonym łańcuchu transakcji świadczą chociażby okoliczności związane z transakcjami udokumentowanymi fakturami, na których jako sprzedawcy widnieją podmioty: M. sp. z o.o., M. sp. z o.o., A. sp. z o.o., F. sp. z o.o., S. sp. z o.o. oraz R. sp. z o.o. Z dowodów zebranych w sprawie wynika, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie mogą stanowić dowodu na przeniesienie własności towarów, które nie mogły być przedmiotem obrotu przez kolejne podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw towarów za okresy od października do grudnia 2015 r., w tym skarżącą spółkę. Materiał zgromadzony w sprawie dowodzi, że podmioty te pełniły w łańcuchach transakcji rolę znikających podatników. Kwota podatku ujęta w fakturach wystawionych przez te podmioty nigdy nie została zapłacona lub rozliczona w składanych deklaracjach. Kolejne podmioty biorące udział w obrocie telewizorami marki S. pełniły rolę tzw. buforów. Zaliczyć do nich należało m.in.: P. s.c., S. s.c., I. oraz S. sp. z o.o. (w zakresie transakcji na terytorium kraju). Łańcuch transakcji zamykał broker, w niniejszej sprawie m.in. skarżąca (w zakresie transakcji WDT) oraz inne krajowe podmioty.
Organ ustalił więc, że łańcuchy transakcji, których uczestnikiem była skarżąca, wykazywały typowe cechy obrotu karuzelowego, m.in. przez istnienie tzw. idealnego rynku, wydłużony i odwrócony łańcuch transakcji, szybkość transakcji, znikających podatników w łańcuchach dostaw, alokację towaru, brak kosztów transportu oraz ich podnoszenie w przypadku WDT, brak zachowań rynkowych/konkurencyjnych, rozbieżność miejsc dostawy z miejscem wskazanym na fakturze, dokonywanie transakcji o dużej wartości z nowo zarejestrowanymi podmiotami o niskim kapitale zakładowym etc. (s. 53 i n., 57 i n., a zwłaszcza 61 i n. oraz 78 i n.). Nie było przy tym kwestionowane faktyczne istnienie towaru oraz obrót nim, lecz okoliczności i cel, jaki miał przyświecać przeprowadzeniu kwestionowanych transakcji, tj. wykorzystanie mechanizmu podatku od towarów i usług w ramach z góry zorganizowanego łańcucha transakcji do uzyskania korzyści podatkowej.
Wobec tego zakwestionowano ujęte w rejestrach spółki zakupu faktury dokumentujące nabycie telewizorów marki S. , które zostały wystawiane przez P. s.c., S. s.c., I. , a tym samym podatek naliczony z nich wynikający, ujęty w złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług deklaracji kwartalnej za IV kwartał 2015 r. Strona naruszyła w tym zakresie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") (s. 62 i n. decyzji), tzn. zawyżyła bowiem podatek naliczony polegający odliczeniu.
Jednocześnie organ przyjął, że skarżąca musiała mieć świadomość uczestnictwa w oszukańczym procederze, o czym świadczą w szczególności niespójne zeznania prezesa spółki oraz jej wspólnika (s. 68 i n.), a wręcz że uczestnicy musieli działać w porozumieniu, w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych (s. 70 decyzji). Na tym tle zakwestionowano linię obrony spółki odnoszącą się do weryfikacji kontrahentów przy pomocy platform wywiadowni gospodarczej, a to już tylko z tego powodu, że raporty dotyczące kontrahentów zostały sporządzone w okresie późniejszym, niż podjęcie współpracy, w szczególności po zakończeniu kontroli podatkowej oraz nie zawierają informacji kluczowych z perspektywy podjęcia współpracy (tamże).
W takiej sytuacji prawo rozporządzania towarami jak właściciel nie mogło zostać przeniesione na kolejnych odbiorców (kontrahentów), w tym także na S. sp. z o.o., ani przez skarżącą na jej odbiorców. Transakcje te nie miały bowiem rzeczywistego charakteru i stanowiły element obrotu karuzelowego, w którym skarżąca pełniła odpowiednio rolę bufora bądź brokera. Skoro więc skarżąca nie działała jak handlowiec w ramach omawianego obrotu, jedynie pozorując działalność gospodarczą, to tym samym z jednej strony nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez s.c. P. s.c., S. s.c., a także I. , a z drugiej nie dokonała w rzeczywistości dostaw na rzecz M. sp. z o.o., P. oraz G. , jak też i dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz UAB A. i UAB G. (s. 71 i n. decyzji). Z tego powodu, poza brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w ramach ww. karuzelowego łańcucha dostaw, należało również uznać że skarżąca powinna zapłacić tzw. podatek do zapłaty wykazany na jej krajowych fakturach sprzedażowych, na zasadzie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (tamże). Podobnie należało zakwestionować dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz kontrahentów litewskich, tj. UAB A. i UAB G. , na podstawie art. 13 ust. 1 ww. ustawy (s. 75 i n. decyzji).
W skardze na powyższą decyzję spółka domagała się jej uchylenia, jak i poprzedzającej ją decyzji, a także zwrotu kosztów postępowania, podnosząc następujące zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego:
1) art. 120, art.121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej ze względu na wadliwe ustalenia faktyczne poczynione w przedmiotowej sprawie przez organ podatkowy, a polegające w szczególności na dowolnej i wybiórczej ocenie tego materiału dowodowego, niepełnym zbadaniu sytuacji indywidualnej spółki oraz wysnuciu przez organ podatkowy wniosków sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym,
2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, co było konsekwencją błędnego przyjęcia przez organ, że strona uczestniczyła w oszustwie karuzelowym, a zatem nie mogła skutecznie dokonać odliczenia kwot podatku naliczonego,
3) art 108 ust 1 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy w okolicznościach sprawy przepis ten w ogólne nie znajdował zastosowania.
W motywach skargi podkreślono, że zakwestionowane przez organy transakcje były typowe dla hurtowego obrotu elektroniką. Zdaniem strony brak jest dowodów na udział (tym bardziej świadomy) strony w oszustwie karuzelowym; przyjęto zasadniczo "strategię ustalenia całego łańcucha dostaw" i na tej podstawie oceniono poszczególnych jego uczestników, nie indywidualizując ustaleń w ww. zakresie (s. 6 i n., 9 skargi). Nie zgromadzono ponadto dowodów wskazujących na brak dochowania przez skarżącą należytej staranności, podczas gdy wykazała ona, że weryfikowała kontrahentów, zwłaszcza przez stosowne oprogramowanie (m.in. platformę [...] ); nie miała również podstaw by za nierzetelnych kontrahentów uznawać podmioty litewskie (s. 7-8 skargi). Na tym tle rozbieżne zeznania wspólnika i prezesa spółki tylko ten stan rzeczy potwierdzają, zważywszy na upływ czasu od zdarzeń gospodarczych do złożenia zeznań (4 lata). Podobnie wskazywane przez organ znamiona obrotu karuzelowego, jak tempo transakcji, czy sposób ich przeprowadzania, wskazuje na brak zrozumienia przez organ zasad działania branży, w której działa skarżąca (s. 8 i n. skargi). Wreszcie żaden dowód sprawy nie wskazuje na to, że spółka sztucznie wydłużała łańcuch dostaw, ani na świadomy udział w oszustwie podatkowym (s. 9 skargi).
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasową argumentację (s. 6 i n.) i wniósł o oddalenie skargi.
Postanowieniem z 23 czerwca 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny, w toku postępowania zażaleniowego dotyczącego wniosku strony o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, zawiesił postępowanie w związku z ogłoszeniem upadłości spółki. Z kolei postanowieniem z 13 września 2022 r. postępowanie to podjęto w związku z wstąpieniem do niego syndyka masy upadłości spółki.
Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnik organu popierał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Zacząć wypada od oczywistego spostrzeżenia, że uczestnictwo w schemacie karuzelowym, w którym transakcje pozbawione są sensu gospodarczego i dokonywane są zasadniczo w celu wyłudzenia VAT, oznacza, że działania uczestnika nie stanowią dostawy, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o VAT, tj. czynności opodatkowanej. Nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje więc w konsekwencji powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT. Taka wykładnia dyrektywy VAT, jak i implementującej ją ustawy o VAT jest ugruntowana, zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, w szczególności przełomowych wyroków C-354/03 Optigen i in., czy C-439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta, jak i w rodzimym orzecznictwie (por. np. w ostatnim czasie wyrok NSA o sygn. I FSK 859/18, CBOSA). Jeżeli więc podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. bufora świadomie uczestniczy w oszustwie (lub powinien mieć tego świadomość), to nie tylko nie działa odnośnie do "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, lecz ponadto jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (vide wyrok NSA o sygn. I FSK 438/17, CBOSA).
Kwestią sporną w sprawie jest na tym tle zasadniczo ustalenie organu o pełnieniu przez skarżącą spółkę w sposób świadomy roli odpowiednio (w zależności od łańcucha transakcji) bufora oraz brokera w takim karuzelowym obrocie telewizorami marki S. (s. 62 spornej decyzji). Przy czym kluczowa jest w tej perspektywie właśnie kwestia owej świadomości spółki co do udziału w ww. procederze. Skarżąca wychodzi bowiem od zarzutu, że organ "przyjął strategię ustalenia całego łańcucha dostaw ... a następnie na tej postawie, że niektórzy z uczestników ... są podmiotami świadomie uczestniczącymi w oszustwie podatkowym". Zdaniem spółki organ "nigdzie nie wskazuje, a tym bardziej nie udowadnia aby pomiędzy spółką a jej bezpośrednimi dostawcami doszło do jakiejkolwiek zmowy w celu oszustwa", podczas gdy transakcje zawierane przez spółkę były "typowe dla handlu hurtowego elektroniką". W tym kontekście zaniechano "zbadania relacji podmiotu, któremu zarzuca się oszustwo, z jego bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami" (s. 6 skargi). Powyższe argumenty stanowią przyczynek do omówienia kwestii rzetelności kupieckiej strony (s. 7 i n. skargi).
Żadne z powyższych twierdzeń nie może jednak zostać uznane za legitymizowane tak na gruncie materiału dowodowego sprawy, jak i uzasadnienia spornej decyzji. Sąd zwraca w tym względzie uwagę na nienaganną metodykę organu, który (1) wyszedł w ww. zakresie od opisu poszczególnych transakcji (tak zakupowych, jak i sprzedażowych) dokonywanych przez spółkę oraz postępowania wyjaśniającego z nimi związanego (s. 6-21 zaskarżonej decyzji), by następnie (2) przedstawić obszernie ustalenia wynikające z przesłuchanych w sprawie osób (w charakterze strony oraz świadków), jak i wyjaśnień składanych przez stronę (s. 21-52 decyzji), co stanowiło kanwę dla (3) oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dla wniosku, że faktury związane z ww. kontrahentami nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych (s. 52-61 decyzji), oraz że spółka świadomie brała udział w karuzelowym obrocie elektroniką (s. 62, 68-76 decyzji). Organ po pierwsze więc szczegółowo odniósł się do poszczególnych dostawców, jak i odbiorców spółki oraz ich relacji "handlowych" (ww. część pierwsza i druga opisu ustaleń faktycznych), jak i przedstawił przebieg transakcji w ich całokształcie, tj. wskazując okoliczności świadczące o karuzelowym charakterze obrotu, rolach poszczególnych uczestników oszustwa, jak i okoliczności potwierdzające zdaniem organu świadomy udział skarżącej w ww. procederze (trzecia część ustaleń). Nie jest zatem tak, jak wywodzi spółka (s. 9 skargi), że nie wzięto pod uwagę jej "sytuacji indywidualnej ... w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej".
Sąd uznaje również, jak zauważono, za prawidłowe przedstawienie ustaleń faktycznych sprawy zarówno w optyce poszczególnych transakcji, jak i całych łańcuchów dostaw składających się na oszukańczy proceder. Należy mieć bowiem na względzie, że oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności od mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji, składającego się na tzw. karuzelę podatkową. Ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. Stąd też do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji, w jakich brał udział, powinna być więc dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, ale w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (por. wyrok NSA o sygn. I FSK 1860/17, CBOSA).
Przechodząc w związku z powyższym do wyrażonej przez organ oceny odnośnie do celowego udziału skarżącej w oszustwie karuzelowym i w tym zakresie Sąd nie znajduje podstaw do kwestionowania zapatrywania organu. W tym zakresie należy zwrócić uwagę przede wszystkim na prezentację w spornej decyzji modelowych okoliczności świadczących o świadomości uczestnika pozorowanego obrotu i następnie ich odniesienie do ustalonego stanu faktycznego (s. 56 i n. spornej decyzji). Analiza ta wykazała, że transakcje, w których uczestniczyła skarżąca stanowiły niemal akademicki przykład oszustwa karuzelowego. Organ zwrócił w tym zakresie uwagę m.in. na występowanie w każdym z łańcuchów dostaw znikającego podatnika, wspólne i nierzeczywiste siedziby prowadzenia działalności gospodarczej przez poszczególnych kontrahentów (wirtualne biura), brak zaplecza logistycznego, technicznego oraz kadrowego, brak kosztów transportu, alokowanie towaru, obrót o dużej skali przez podmioty, które nie są znane na rynku jako handlujące ww. towarem, nieznajdujące celu gospodarczego wydłużanie łańcucha dostaw (w ich całokształcie – vide s. 9 skargi), odwrócony łańcuch płatności oraz sytuację idealnego rynku (s. 61 i n., 68 i n. decyzji). Już tylko te ustalenia fakt budzą wątpliwości co do występowania strony w ww. łańcuchach dostaw w charakterze handlowca, tj. podatnika VAT. Organ poddał bowiem szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez stronę towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych karuzeli podatkowej oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem, wykazując istotną "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych (por. np. wyrok NSA o sygn. I FSK 990/18, CBOSA). Powyższe nie wyczerpuje jednak ustaleń odnośnie do świadomości skarżącej.
W szczególności zasadnie zakwestionowano również na tym tle, podnoszone także w skardze (s. 7-8), argumenty spółki związane weryfikacją kontrahentów przez odpowiednie oprogramowanie magazynowo-księgowe, jak też via stronę VIES co do dostaw dokonywanych na rzecz podatników litewskich (s. 69 i n. decyzji). W tym zakresie wskazano zwłaszcza na niespójności w zeznaniach prezesa zarządu spółki (p. Spiro) i świadków (w tym wspólnika spółki oraz pracownika platformy służącej owej weryfikacji), jak i na brak zbieżności czasu sporządzenia poszczególnych raportów z okresem podjęcia współpracy z kontrahentami, a wręcz na ich wygenerowanie w związku z wynikami kontroli podatkowej, nie wspominając już o kompletności informacji z nich wynikającej. Trudno nie traktować tych działań jako pozorowanych, mających na celu uwiarygodnienie działalności handlowej, w której jak wskazał organ (s. 70 decyzji), "spółka nie miała jakichkolwiek problemów ze zbyciem towaru. Z góry wiedziała bowiem komu sprzeda towary. Nie posiadała także zapasów, ani zatorów płatniczych. Również nie przejawiała działań charakterystycznych dla wolnego rynku, zmierzających do maksymalizacji zysków i skrócenia łańcucha dostaw." Sąd podziela tę ocenę, jak i płynący z niej wniosek, że "podmioty uczestniczące w przedmiotowych transakcjach działały w porozumieniu, a ich działania nakierowane były na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych" (tamże).
Także akcentowane przez skarżącą istnienie towaru (s. 7 skargi) nie podważa trafności ww. oceny, bowiem ten służył jedynie pozorowaniu legalnego obrotu handlowego. Natomiast twierdzenie, że sposób przeprowadzania transakcji, ich wartość, tempo, czy brak weryfikacji towaru pozostają bez znaczenia, podobnie jak ujawnione rozbieżności w zeznaniach poszczególnych osób przesłuchiwanych w sprawie oraz znajdują uzasadnienie w specyfice obrotu, Sąd postrzega jako co najmniej przewrotne. Przeciwnie bowiem, aniżeli wywodzi się w skardze (s. 8 in fine i n.), organ "podjął trud zrozumienia działania biznesu prowadzonego przez spółkę" trafnie wnioskując, że jest to "biznes" karuzelowy. Próba podważenia tych ustaleń w drodze ww. ogólnikowych twierdzeń jest więc nieskuteczna już tylko z uwagi na to, że abstrahuje od naczelnej zasady swobodnej oceny dowodów, tj. w ich całokształcie, z uwzględnieniem logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej).
Na marginesie odnotować należy, że tut. Sądowi z urzędu znana jest okoliczność dokonywania fikcyjnych transakcji przez poszczególnych uczestników analizowanego również obecnie procederu karuzelowego, w tym w przedmiotowym okresie. Można tu wskazać przykładowo sprawy o sygn. III SA/Wa 1192/22 (P. , R.S. , pkt 3.12 i n.), czy III SA/Wa 1974/22 (P. , pkt 28 i n.), III SA/Wa 2005/22 i III SA/Wa 2644/22 (M. , pkt 9.3 i n.), III SA/Wa 1377/22 (I. ), czy I SA/Gl 530/22 (UAB A. i UAB G. ).
W tym stanie sprawy orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd nie stwierdził bowiem, działając w granicach sprawy (art. 134 § 1 ww. ustawy), takich uchybień, które powodowałyby konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. W szczególności Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jak bowiem zauważono na wstępie, ustalenie że podmiot pełni w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. bufora (odpowiednio brokera) i w szczególności świadomie uczestniczy w tym oszustwie, powoduje że traci on prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, a ponadto jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, lecz wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.