III SA/WA 1854/06

III SA/Wa 1854/06 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2007-01-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-06-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Grażyna Nasierowska /przewodniczący sprawozdawca/
Joanna Tarno
Sylwester Golec
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Joanna Tarno, asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... kwietnia 2006 r. nr ... w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącej kwotę 3.186 zł (słownie: trzy tysiące sto osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu ... marca 2001 r. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - S.P., obecnie G. Sp.z o.o. (dalej: Skarżąca) dokonała zgłoszenia celnego sprowadzonych z zagranicy leków, wnioskując o objęcie ich procedurą dopuszczenia do obrotu. Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął w/w zgłoszenia celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 §1 i 2 Kodeksu celnego co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego zgodnie z wnioskiem Skarżącej.
Funkcjonariusze Wydziału Kontroli Podmiotów Gospodarczych Izby Celnej w W. przeprowadzili w siedzibie Skarżącej kontrolę celną dotyczącą wartości celnej importowanych leków. W wyniku kontroli została ujawniona umowa z dnia ... listopada 1999 r. zawarta pomiędzy spółkami S. P. i S. i związane z nią uzgodnienia oraz noty kredytowe obniżające wartość importowanych leków.
W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją podatkową z dnia ... stycznia 2005 r. określił kwotę podatku od towarów i usług, związanego z importem leków z dnia ... marca 2001 r., która wyniosła 26.177,90 zł. Decyzję tę wydano na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w związku z art. 11 f ust. 2, art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2, art. 11 c ust. 3 i 4, 11 g, art. 15 ust. 5 i art. 18 ust. 2, art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 po. 50 z późn. zm.) oraz §1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 1999 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. Nr 111, poz. 1290).
Od tej decyzji Skarżąca odwołała się wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 f ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT w brzmieniu z 1 września 2003 r. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie do stanu faktycznego zaistniałego przed dniem wejścia w życie tego przepisu, art. 11 c ust. 2 tejże ustawy w brzmieniu z 7 marca 2001 r. poprzez bezpodstawną odmowę jego zastosowanie w sprawie, a także naruszenie art. 123 § Ordynacji podatkowej.
Decyzją z ... kwietnia 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Celnej wskazał na art. 11 f ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, z którego wynika, że jeżeli zgodnie z przepisami Kodeksu celnego powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastapić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych - Naczelnik Urzędu Celnego może określić wartość celną według zasad określonych w Kodeksie celnym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów.
Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, iż zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. W myśl art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana o ile jest to konieczne z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tegoż kodeksu. Zgodnie z § 9 ww. artykułu, ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio.
Ustalenia wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego dokonuje się na podstawie wniosku o dokonanie zgłoszenia celnego i dokumentów przedstawionych przez importera. Zgłoszenie celne powinno być podpisane przez zgłaszającego i zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Jednakże na podstawie art. 83 § 1 Kodeksu celnego, organ celny po zwolnieniu, towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego. Może on w szczególności (zgodnie z § 2 ww. przepisu) kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Kontrole te mogą zostać przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej innej osoby posiadającej takie dokumenty i dane. Uprawnienie organów celnych do kontroli zgłoszenia celnego wynika również z przepisów Kodeksu Wartości Celnej Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., ratyfikowanego przez RP 1 lipca 1995 r. - zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98 poz. 483).
Stosownie do art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego. Nowe dane uzyskane w wyniku kontroli są podstawą do wszczęcia oraz prowadzenia postępowania wyjaśniającego i jeśli potwierdzą się wyniki kontroli organ celny wydaje decyzję w danej sprawie uwzględniając nowe dane.
W trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, że spółka S. P. obecnie G. dokonując zgłoszeń celnych importowanych leków do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym zadeklarowała nieprawidłową wartość celną poprzez nieujawnianie zniżek stosowanych przez kontrahenta zagranicznego na importowany towar. Wartość celną importowanych leków określano wyłącznie na podstawie faktur handlowych, gdy tymczasem firmę importera łączyły postanowienia umowy z ... listopada 1999 r., która niezależnie od daty jej podpisania weszła w życie 1 lipca 1999 r. (art. 16 umowy). Na mocy powyższej umowy firma S. - sprzedawca towaru zobowiązuje się udzielić spółce S. P. zniżek w postaci rabatów na zakup produktów umieszczonych na listach leków refundowanych (art. 6.2. umowy), w przypadku gdy suma wartości netto produktów refundowanych zakupionych przez dystrybutora w okresie 3 miesięcy kalendarzowych (rozpoczynających się od 1 stycznia, 1 kwietnia, 1 lipca, 1 października każdego roku z zastrzeżeniem że dla roku 1999 r. przyjęto jako początek roku 1 lipca 1999 r.) przekroczy planowaną kwotę zakupów określoną w rocznym planie (art. 6.4. umowy). Kwotę rabatu za dany okres (trzy miesiące kalendarzowe) określono w wysokości 50% wartości netto produktów refundowanych zakupionych przez dystrybutora w ciągu tego okresu (art. 6.5. umowy). W paragrafie 6.6. umowy ustalono, że rabat zostanie udzielony w momencie wystawienia przez dostawcę odpowiedniej noty kredytowej, nie później jednak niż 90 dnia po zakończeniu okresu którego dotyczy rabat. W niniejszej sprawie ujawniono zarejestrowaną w księgowości importera notę kredytową nr... z ... lutego 2001 r. w kwocie 63.360,00GBP odnoszącą się ww. faktury. Rabat wskazany w ww. nocie kredytowej stanowi 50% wartości towaru zgodnie z postanowieniem umowy dystrybucyjnej z ... listopada 1999 r. (par. 6.5 umowy). Wskazana w nocie kredytowej kwota została ujęta jako korekta obniżająca wartość towaru wynikająca z faktury towarowej (art. 23 § 9 kodeksu celnego). Zgromadzone dokumenty potwierdzają więc fakt udzielenia Stronie rabatu na zakupiony towar, a także jego wysokość (50%). Z dokumentów księgowych wynika, że zobowiązania spółki S.P. wobec kontrahenta zagranicznego był pomniejszane o wartość otrzymywanych zniżek, a ostateczna cena zakupionych leków stanowiła kwotę pomniejszoną o wartość rabatu.
W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. konsekwencją zawarcia umowy z ... listopada 1999 r. oraz otrzymania na mocy jej postanowień not kredytowych powinno być bezwzględne zgłoszenie tego faktu organowi celnemu, gdyż miał on wpływ na prawidłowe ustalenie wartości celnej sprowadzonego towaru. Zgodnie bowiem z art. 23§ 1 Kodeksu celnego, wartością celną jest wartość transakcyjna tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za importowany towar. Ustalenie wartości celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego następuje na podstawie przedstawionego przez importera zgłoszenia celnego i załączonych dokumentów. Za prawidłowe dokonanie zgłoszenia celnego odpowiedzialna jest Strona i to na niej ciąży obowiązek złożenia dokumentów służących do ustalenia prawidłowej wartości celnej importowanego towaru (art. 64 § 2 Kodeksu celnego). Należy bowiem zauważyć, iż w polu 10b Deklaracji Wartości Celnej Strona złożyła oświadczenie o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniach celnych i zobowiązała się do dostarczenia dodatkowych informacji i dokumentów służących do ustalenia wartości celnej importowanego towaru. Nie ulega wątpliwości, że Strona nie przedstawiła pełnej dokumentacji dotyczącej zakupionych leków tj. nie przedłożyła umowy podpisanej w dniu ... listopada 2001 r. oraz not kredytowych dotyczących płatności za importowany towar. Biorąc więc pod uwagę fakt, iż porozumienie oraz noty kredytowe nigdy nie znalazły się wśród dokumentów okazanych organowi celnemu można zaryzykować stwierdzenie, że powyższe działanie zmierzało do obejścia przepisów prawa celnego w celu świadomego zawyżenia wartości celnej towaru i ustalenia jej na poziomie innym, niż wynika to z przepisów prawa celnego.
Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... kwietnia 2006 r. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego zarzucając decyzjom organów celnych naruszenie:
- przepisów art. 11 f ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu z 1 września 2003 r. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie do stanu faktycznego zaistniałego przed dniem wejścia w życie tego przepisu;
- art. 11c ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu z 7 marca 2001 r. poprzez bezpodstawną odmowę jego zastosowania w sprawie;
- art. 120, art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez powołania prawidłowej podstawy prawnej;
- art. 123 § 1 oraz 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 poprzez brak zapewnienia Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności poprzez nieodniesienie się do wyjaśnień zaprezentowanych przez Skarżącą.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie. Organ celny nie uznał zasadności zarzutów przedstawionych w uzasadnieniu skargi i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonych orzeczeń bądź innych czynności wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a. pod względem ich zgodności z prawem. Sąd rozpatruje sprawę na podstawie akt sprawy, to jest materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a zakres jego rozstrzygnięcia wytyczają granice danej sprawy oraz zakaz reformationis in peius (art. 133 i 134 § 1 i 2 P.p.s.a.).
Dokonana przez Sąd ocena legalności zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, że skargę należało uwzględnić, albowiem wydana w sprawie decyzja narusza prawo. Nie wszystkie jednakże podniesione w skargach zarzuty okazały się zasadne.
W sprawie kwestią sporną jest, czy ujawniona w czasie kontroli nota kredytowa z dnia ... lutego 2001 r. w kwocie 63.3600,00 GBP, stanowiąca w istocie 50% rabat na leki przeznaczone do dystrybucji, zawyża wartość celną towarów i wpływa tym samym na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Sporne jest także, czy organ celny wydając decyzje określające kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu dokonanego w 2001 r. mógł zastosować przepisy, które nie obowiązywały w dacie powstania obowiązku podatkowego.
Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu tj. braku podstawy prawnej do dokonania rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług przez organy celne stwierdzić należy co następuje:
W dacie dokonywania zgłoszenia celnego, tj. ... marca 2001 r. art. 11 ust. 1 ustawy o VAT nakładał na podatników, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy obowiązek obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Z art. 15 ust. 4 ustawy o VAT wynikało, iż podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, a jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.
Art. 11 ust. 2 ustawy zobowiązywał organ celny do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Jeżeli kwoty podatków zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny obliczał te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazywał je w zgłoszeniu celnym. Do należności podatkowych stosowało się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadamiania dłużnika o wysokości należności wynikających z długu celnego. Podatnik obowiązany był w terminie 7 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwot obliczonych podatków. Jeżeli organ celny przyjął jak w rozpoznawanych sprawach zgłoszenie celne bez weryfikacji powodowało to z mocy prawa (art. 65 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego) określenie kwoty wynikającej z długu celnego, w kwotach wynikających ze zgłoszenia, a podatnik był obowiązany do zapłaty kwoty należnych podatków w terminie i na warunkach określonych dla uiszczenia cła (art. 11 ust. 4 ustawy o VAT)
Art. 11 c ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania zgłoszenia celnego dawał właściwemu dla podatnika organowi podatkowemu uprawnienie do wydania decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej. Z tym, że jeżeli wykazana w zgłoszeniu celnym nieprawidłowa kwota podatku od towarów i usług wynikała z zaniżenia wartości celnej towaru, to organ podatkowy mógł wydać decyzję wymierzającą podatek w prawidłowej wysokości dopiero po wydaniu przez właściwy organ celny stosownej decyzji. Podatnik był obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego, a podatkiem pobranym przez organ celny, w terminie 14 dni od daty otrzymania tej decyzji.
W/w przepisy zostały zmienione na podstawie art. 11 i art. 40 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302 ze zm.).
Od 1 września 2003 r. jak wynikało ze zmienionego art. 11 ust. 2 ustawy o VAT, to naczelnik urzędu celnego wydawał decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdził, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo. Naczelnik urzędu celnego mógł określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych, a podatnik był obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwot obliczonych podatków (Art. 11 ust.3)
Z mocy zmienionego art. 11c ust. 1 ustawy o VAT także w przypadkach innych niż określone w art. 11 ust. 1, 2 i 2a (a więc nie w trybie weryfikacji zgłoszenia celnego lub uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe) to naczelnik urzędu celnego określał w drodze decyzji kwoty podatków należnych z tytułu importu towarów. Do należności podatkowych określonych zgodnie z ust. 1 oraz art. 11 zastosowanie miały odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadomienia dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego.
Ustawa o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych z dniem 1 września 2003 r. dodała do dotychczas obowiązujących regulacji ustawy o VAT art. 11f w brzmieniu:
"1. W zakresie nieuregulowanym w art. 4 pkt 3 i 4, art. 5 ust. 1 pkt 3 i 3a, art. 6 ust. 7 i 7a, art. 11 oraz w art. 11c-11e stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące poboru i wymiaru cła, z wyjątkiem przepisów dotyczących przedłużenia terminu zapłaty, odroczenia płatności oraz innych ułatwień płatniczych przewidzianych w tym kodeksie.
2. Jeżeli, zgodnie z przepisami Kodeksu celnego, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych - naczelnik urzędu celnego może określić wartość celną według zasad określonych w Kodeksie celnym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów."
Zdaniem Sądu oznacza to, iż według przepisów obowiązujących od 1 września 2003 r., jeżeli tak jak w rozpoznawanych sprawach podatnik w przyjętym (ze skutkami wynikającymi z art. 65 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego) przez organ zgłoszeniu celnym podał wartość celną towarów i kwotę należności podatkowej, która zdaniem organu celnego jest nieprawidłowa, to organ celny:
o na podstawie art. 11 f ust. 2 określał wartość celną według zasad określonych w Kodeksie celnym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów,
o na podstawie art.11c ust. 1 określał także w drodze decyzji kwoty podatków należnych z tytułu importu towarów.
Przepisy ustawy o VAT dotyczące kompetencji organu podatkowego do określenia w decyzji kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż wykazana przez podatnika w zgłoszeniu celnym mimo zamieszczenia ich w ustawie zawierającej normy materialnoprawne są przepisami proceduralnymi. O ile zgodzić należy się ze Skarżącą, że o zakresie praw i obowiązków podatkowych strony decydować będą przepisy w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, a więc w rozpoznawanej sprawie przepisy obowiązujące w 2001 r., to w przypadku przepisów proceduralnych regulujących sposób działania organu i kompetencje do podejmowania określonych działań przez organ zastosowanie znajdą w przypadku braku przepisów przejściowych przepisy obowiązujące w dacie podejmowania tych czynności.
Zauważyć jednakże należy, że w dacie orzekania w niniejszej sprawie zarówno w pierwszej jak i w II instancji ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, która regulowała w tym zakresie sposób działania i kompetencje organów państwa przestała obowiązywać w związku z utratą mocy obowiązującej na podstawie art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.). Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych tej ustawy (Dział XIII, rozdział 2) na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla postępowań podatkowych wszczętych pod rządami ustawy starej. Milczenie ustawodawcy w tym względzie uznać zatem należy za założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok NSA z 11.1.2005 r., OSK 994/04). W tym przypadku nie narusza to zasady lex retro non agit, bowiem przedmiotowe regulacje dotyczą procedury, czynności i kompetencji organu dokonywanych pod rządami nowego prawa i nie wpływają na odmienne ukształtowanie wcześniej powstałych praw i obowiązków strony.
Zważywszy ponadto, że w dziale VII nowej ustawy o VAT zatytułowanym Zasady wymiaru i poboru podatku z tytułu importu towarów w art. 33 - 38 ustawodawca przewidział regulacje analogiczne jak w poprzedniej ustawie, stanowiąc m.in. w art. 34 ust. 1, iż kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji oraz w art. 38 ust 2, iż naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów, jeżeli zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych - to uznać należy, że istniała podstawa prawna do określenia w decyzji organów celnych zobowiązania w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż wykazana w drodze samoobliczenia przez podatnika. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji weryfikacji przez organy celne zobowiązania podatkowego z tytułu importu w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie. Trzeba zauważyć, że możliwości działania organu i skutki dla podatnika wadliwego samoobliczenia kwoty podatku są identyczne zarówno w przepisach uchylonej, jak i w nowej ustawie.
Także Trybunał Konstytucyjny uznał, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) - bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit aktum. Tak więc i wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle, że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej ( p.wyrok T.K. z 10.5.2004 r., sygn. SK 39/03 (OTK ZU Nr 5/A/2004, s. 561).
Organy celne przeoczyły jednakże, że w rozpoznawanych przypadkach mamy do czynienia z weryfikacją zobowiązań w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów wykazanych w przyjętych zgłoszeniach celnych, co do których nie mogą być wydane z powodu przedawnienia decyzje uznające zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części z powodu przedawnienia.
W takiej sytuacji organ celny w wydanej decyzji określa nie tylko kwotę zobowiązania, ale obowiązany jest określić wcześniej stosownie do art. 38 ust. 2 nowej ustawy o VAT elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów. Formą działania organu celnego przy określeniu elementów kalkulacyjnych zobowiązania, którymi według art. 15 ust. 4 ustawy o VAT jest wartość celna i cło, jest stosownie do art. 207 Ordynacji podatkowej orzekanie w formie decyzji. Omówione wyżej zmiany tej konstrukcji procesowej wskazują, że ustawodawca konsekwentnie wymagał przez cały okres jej obowiązania, by elementy wpływające na wysokość podstawy opodatkowania określone były decyzjami właściwych organów.
Brak w sentencji decyzji rozstrzygnięcia w przedmiocie wartości celnej i cła na potrzeby prawidłowego określenie zobowiązania z tytułu importu stanowi naruszenie przepisów postępowania o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Nie mogą go także zastąpić wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Tym bardziej, że w żadnym miejscu decyzji organy celne nie podały jaka powinna być prawidłowa wysokość wartości celnej.
Wobec braku rozstrzygnięcia w tym przedmiocie przedwczesne jest rozważanie czy rabat wskazany w wymienionej nocie kredytowej ma wpływ na zwiększenie wartości celnej importowanych towarów.
Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz 152 i 200 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.