III SA/Wa 185/24

III SA/Wa 185/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-04-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-01-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Anna Zaorska
Piotr Dębkowski /przewodniczący/
Piotr Wróbel /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Inne
Sygn. powiązane
III FSK 1183/24 - Wyrok NSA z 2025-11-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 239b § 1 i 2, art. 230b § 1 pkt 2, 3 i 4, art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 121 § 1, art .233 § 1, art. 200
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie asesor WSA Piotr Wróbel (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług oddala skargę
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi w rozpatrywanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) z [...] listopada 2023 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) z [...] czerwca 2023 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej NUS z [...] czerwca 2023 r.
Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych.
Decyzją z [...] czerwca 2023 r. NUS orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M.S. (dalej: Skarżąca, Strona) ze spółką K. sp. z o.o. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: marzec-maj, lipiec-sierpień oraz październik-grudzień 2019 w łącznej kwocie 10.180.584,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 3.986.392,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 800,00 zł.
Postanowieniem z [...] czerwca 2023 r. NUS nadał ww. nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja i postanowienie zostały doręczone Skarżącej [...] czerwca 2023 r.
Skarżąca w zażaleniu na ww. postanowienie NUS z [...] czerwca 2023 r. zarzuciła jego wydanie z naruszeniem:
- art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez brak zapewnienia czynnego udziału w każdym postępowaniu podatkowego oraz przeprowadzenie postępowania w sposób uniemożliwiający zajęcie jakiegokolwiek stanowiska co do zebranego materiału dowodowego.
W ocenie Skarżącej powyższe uchybienia doprowadziły do wadliwego ustalenia stanu faktycznego w tym ustalenia w zakresie niedochowania należytej staranności w zakresie prowadzenia rozliczeń Spółki w zakresie podatku od towarów i usług. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia NUS i umorzenie postępowania w sprawie.
Po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] listopada 2023 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie NUS.
W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia DIAS wskazał m.in., że w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały kumulatywnie dwie przesłanki warunkujące nadanie decyzji NUS z [...] czerwca 2023 r. rygoru natychmiastowej wykonalności.
Po pierwsze w sprawie uprawdopodobniono, że Skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można by ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239b § 1 pkt 2 O.p.).
Po drugie zaś uprawdopodobniono, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Organ podkreślił, że weryfikując zasadność nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności organ nie prowadzi "klasycznego" postępowania dowodowego. Jest to postępowanie pomocnicze, uproszczone i odformalizowane. W szczególności organ podatkowy nie ma obowiązku udowodnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane – wystarczające jest odpowiednie uprawdopodobnienie tego faktu.
W ocenie DIAS podnoszone przez Skarżącą okoliczności dotyczące jej faktycznej roli w Spółce, kwestii dotyczących zachowania należytej staranności w zakresie prowadzenia rozliczeń Spółki jak również możliwość odniesienia się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz przedstawienia własnych twierdzeń stojących w opozycji do stanowiska zajętego przez organ w postepowaniu zakończonym wydaniem decyzji NUS z [...] czerwca 2023 r. będą mogły być podnoszone na etapie postępowania odwoławczego od tej decyzji. Okoliczności te nie są jednak istotne z punktu widzenia oceny legalności postanowienia DIAS z [...] listopada 2023 r. utrzymującego postanowienie NUS z [...] czerwca 2023 r. w przedmiocie nadania ww. decyzji DIAS z [...] czerwca 2023 r. rygoru natychmiastowej wykonalności.
W skardze na ww. postanowienie DIAS z [...] listopada 2023 r. Skarżąca zarzuciła jego wydanie z naruszeniem:
- art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak zapewnienia czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego oraz przeprowadzenie postępowania w sposób uniemożliwiający zajęcie jakiegokolwiek stanowiska co do zebranych dowodów i materiałów;
- art. 233 § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i utrzymanie przez DIAS rozstrzygnięcia NUS, pomimo, iż przedmiotowe postanowienie zostało wydane z naruszeniem ww. przepisów postępowania.
Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia NUS jak również o umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie. Dodatkowo Skarżąca wniosła o zwrot kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zgodności z prawem postanowienia DIAS z [...] listopada 2023 r. utrzymującego w mocy postanowienie NUS z [...] czerwca 2023 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji NUS z [...] czerwca 2023 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: marzec-maj, lipiec-sierpień oraz październik-grudzień 2019 r.
Zgodnie z art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności wtedy, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1) lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (pkt 2) lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (pkt 3) lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (pkt 4).
Stosownie do art. 239b § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
Z powyższego wynika, że podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1- 4 O.p., a po drugie - musi zaistnieć przesłanka z art. 239b § 2 O.p.
Przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1- 4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, zaś przewidziane w treści art. 239b § 2 O.p. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne.
W uzasadnieniu postawionych w skardze zarzutów, Strona akcentuje, że prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie organy wyłączyły w istocie możliwość skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych – m.in. prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, oraz przedstawienia własnego stanowiska jak i materiału dowodowego przeczącego stanowisku przyjętemu przez organ w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia. W ocenie Skarżącej nie była ona w stawnie przedstawić argumentacji dotyczącej m.in. jej roli w Spółce, posiadanej wiedzy na temat zobowiązań podatkowych Spółki oraz argumentów wskazujących, że pełniła jedynie formalnie funkcję reprezentacji Spółki. W ocenie Skarżącej w przeprowadzonym postępowaniu nie miała również czasu na ustanowienie profesjonalnego pełnomocnika. Skarżąca podniosła również, że organy nie zbadały w sposób całościowy jej sytuacji majątkowej i ograniczyły się jedynie do uprawdopodobnienia potencjalnego niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji NUS z [...] czerwca 2023 r.
Odnosząc się do przedstawionej argumentacji, należy zauważyć, że żadna z przesłanek, stanowiących w tej sprawie podstawę postanowienia rygorowego (art. 230b § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 4 O.p.) nie wymaga, aby organ podatkowy precyzyjnie ustalał sytuację majątkową strony. W postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności rolą organu jest wykazanie, że z uwagi na wystąpienie jednej z czterech przesłanek istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Przy czym dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej stanowi art. 239b § 1 pkt 2 O.p. wystarczające jest, że organ podatkowy wykaże, że podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. W tym szczególnym postępowaniu rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania (zob. np. wyrok NSA z 14 marca 2017 r., I FSK 1058/15).
Ponadto każdy z powodów wymienionych w art. 239 § 1 O.p. stanowi samodzielną i dostateczną przesłankę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, przy czym – jak już wskazano wyżej - dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest też uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (239b § 2 O.p.).
Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie, spełniona została przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Organy ustaliły, że Skarżąca nie posiada nieruchomości, na której można skutecznie zabezpieczyć, hipoteką korzystającą z pierwszeństwa zaspokojenia, ciążące na niej zobowiązanie, jako członka zarządu Spółki, określone nieostateczną decyzją NUS z [...] czerwca 2023 w kwocie w łącznej kwocie 10.180.584,00 zł. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia DIAS odniósł się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który w ocenie Sądu był wystarczający dla uprawdopodobnienia, że Skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.
W ocenie Sądu organ w sposób przekonujący wykazał, że w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały przesłanki umożliwiające nadanie nieostatecznej decyzji NUS z [...] czerwca 2023 r. rygoru natychmiastowej wykonalności. Dokonując oceny sytuacji materialnej Skarżącej organy zasadnie powołały się na ustalenia dokonane z uwzględnieniem złożonych przez Skarżącą zeznaniach rocznych PIT za lata 2019-2021 r., deklaracji VAT-7 za sierpień 2019 r., akcie notarialnym dokumentującym udzielenie Spółce pożyczki pieniężnej w kwocie 1.000.000 zł oraz informacjach o posiadanych przez Skarżącą składnikach trwałych majątku pozyskanych z baz CEPIK oraz danych wynikających z Ksiąg Wieczystych prowadzonych przez Sąd Rejonowy w Słupsku. W ocenie Sądu zasadnie organy uznały, że zestawienie ustalonej sytuacji majątkowej Strony z wysokością zaległości podatkowych wynikających z decyzji NUS z [...] czerwca 2023 r. wskazuje, że w sprawie istnieje uzasadnione prawdopodobieństwo niewykonania ww. zaległości podatkowych przez Skarżącą.
Sąd pragnie zauważyć, że lektura skargi wskazuje, że Skarżąca błędnie identyfikuje zakres i przedmiot zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie. Świadczy o tym sposób sformułowania zarzutów i ich treść wskazująca na kwestionowanie zarówno prawidłowości postępowania podatkowego zakończonego wydaniem (nieostatecznej) decyzji NUS w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności Skarżącej wraz ze Spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2019 r. Sformułowane przez Skarżącą zarzuty
w znakomitej większości dotyczą kwestionowania prawidłowości postępowania zakończonego wydaniem.
Sąd stwierdza, że w niniejszym postępowaniu nie są przedmiotem oceny kwestie prawidłowości stanowiska organów co do zasadności przypisania Skarżącej odpowiedzialności solidarnej wraz ze Spółką za ww. zaległości podatkowe Spółki. Fakt nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji NUS z [...] czerwca 2023 r. nie wyłącza możliwości kwestionowania przez Skarżącą prawidłowości postępowania podatkowego, w którym wydano decyzję NUS z [...] czerwca 2023 r. jak również poprawności merytorycznego rozstrzygnięcia podjętego przez NUS w tej decyzji. Jednak – jak słusznie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia DIAS - zarzuty te mogą być podnoszone w ramach postępowania odwoławczego od decyzji NUS z [...] czerwca 2023 r., a nie w ramach niniejszego postępowania. Jeszcze raz należy powtórzyć, że w niniejszym postępowaniu Sąd dokonuje kontroli legalności wyłącznie rozstrzygnięć organów podatkowych w kwestii nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] czerwca 2023 r. (tj. zgodności z prawem postanowienia DIAS z [...] listopada 2023 r. utrzymującego w mocy postanowienie NUS z [...] czerwca 2023 r.).
Na ocenę zgodności z prawem ww. postanowień nie mają wpływu podnoszone przez Skarżącą zarzuty braku właściwego udowodnienia wystąpienia przesłanek umożliwiających przypisanie Skarżącej solidarnej odpowiedzialności wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki. Tego rodzaju zarzuty zmierzają do zakwestionowania legalności decyzji z [...] czerwca 2023 r., a ocena legalności tejże decyzji – co już zostało wyżej wskazane - pozostaje poza zakresem rozstrzyganej sprawy.
Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia art. art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak zapewnienia czynnego udziału w każdym stadium postępowania podatkowego oraz przeprowadzenie postępowania w sposób uniemożliwiający zajęcie jakiegokolwiek stanowiska co do zebranych dowodów i materiałów. Także ten zarzut w ocenie Sądu wynika
z błędnego identyfikowania przez Skarżącą zakresu i przedmiotu rozpatrywanej sprawy. Zarzuty te pomijają uproszczony i przyspieszony tryb postępowania w sprawie nadania nieostatecznej decyzji rygoru wykonalności. W szczególności akcentowane już wyżej złagodzenie wymogów dowodowych (uprawdopodobnienie w miejsce udowodnienia) powoduje, że w niniejszym postępowaniu organy nie były zobowiązane do zapewnienia wszystkich gwarancji procesowych charakterystycznych dla postępowań "głównych", w tym obowiązku zapewnienia Stronie możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art. 200 O.p.). Tym samym ww. zarzuty naruszenia procedury podatkowej podlegały oddaleniu jako nieuzasadnione.
W konsekwencji za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 233 § 1 O.p., który został logicznie i konstrukcyjnie powiązany z ww. zarzutami naruszenia prawa procesowego.
Sąd – rozpatrując sprawę stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: P.p.s.a.) nie stwierdził również – innych niż wskazane w skardze – naruszeń prawa materialnego i procedury podatkowej uzasadniających uchylenie zaskarżonego postanowienia.
W świetle powyższych ustaleń uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił w całości.
Sprawę rozpoznano w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym stosownie do art. 119 § 3 P.p.s.a.
Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym orzeczeniu dostępne w bazie CBOSA (www.orzeczenia.nsa.gov.pl)