III SA/Wa 1849/23

III SA/Wa 1849/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-01-10
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-08-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Aneta Trochim-Tuchorska /sprawozdawca/
Jarosław Trelka /przewodniczący/
Tomasz Grzybowski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 200; art. 205 § 2 i §4; art. 146 §1 pkt 1; art. 145 § 1 ppkt 1 lit. a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2023 poz 1570
art. 120 ust. 11 pkt 1; art. 120 ust. 4; art. 2 pkt 7
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca) asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
M. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("DKIS", "Dyrektor KIS", "podatkowy organ interpretacyjny") z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie procedury VAT-marża przy dostawie monet kolekcjonerskich uprzednio importowanych na terytorium innego państwa członkowskiego.
We wniosku Spółka wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność w zakresie sprzedaży monet bulionowych w kraju i za granicą, które pozyskuje w drodze importu z kraju trzeciego lub sporadycznie w drodze zakupu w kraju lub z innych państw Unii Europejskiej od podmiotów dokumentujących taką sprzedaż w procedurze VAT-marża dla przedmiotów kolekcjonerskich. Monety te są przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną. Monety kolekcjonerskie sprzedawane są zarówno do odbiorców w kraju, jak i za granicą. Kupującymi są zarówno osoby fizyczne (pojedynczy kolekcjonerzy), jak i podmioty gospodarcze zarejestrowane jako podatnicy VAT w krajach Unii Europejskiej.
Spółka dokonuje importu monet bulionowych z krajów poza unijnych. Procedur importowych dokonuje zarówno na polskiej granicy, jak i w innych krajach Unii Europejskiej, tzn. dokonuje procedur importowych w portach lotniczych lub morskich krajów unijnych np. Francji, Niemiec, Holandii. W zależności od wymagań stawianych przez dany kraj dokonuje importu albo posługując się swoim własnym numerem EORI lub numerem NIP uzyskanym w kraju importu. Zawsze jednak jest importerem. Zaimportowane monety mogą zostać przewiezione do Polski i sprzedane w Polsce, mogą jednak zostać sprzedane do odbiorców w krajach Unii Europejskiej bezpośrednio z miejsca dokonania importu (z pominięciem terytorium Polski).
W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytanie:
Czy jest uprawniona do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania (tzw. procedury VAT-marża), o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"), przy dostawie monet kolekcjonerskich uprzednio importowanych na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska?
Zdaniem Spółki, ma ona prawo do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania, o której mowa w art. 120 ust. 4 u.p.t.u., tzw. procedury VAT-marża przy dostawie monet kolekcjonerskich uprzednio importowanych w innych krajach Unii Europejskiej.
Uzasadniając to stanowisko Spółka powołała się na treść art. 120 ust. 4 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku podatnika dokonującego dostawy przedmiotów kolekcjonerskich nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia.
Według Spółki, zastosowanie procedury szczególnej VAT-marża w zakresie obliczania podstawy opodatkowania przy sprzedaży przedmiotów kolekcjonerskich, spełniających definicję zawartą w art. 120 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.t.u., uzależnione jest, jak wynika z art. 120 ust. 10 oraz ust. 11 u.p.t.u., od statusu dostawcy tychże przedmiotów oraz procedury, w jakiej dokonano ich dostawy.
Zgodnie bowiem z art. 120 ust. 10 u.p.t.u. przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:
1). osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;
2). podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
3). podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;
4). podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
5). podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.
Na podstawie natomiast art. 120 ust. 11 u.p.t.u. przepisy ust. 4 i 5 mogą mieć również zastosowanie do dostawy:
1). dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków uprzednio importowanych przez podatnika, o którym mowa w ust. 4 i 5;
2). dzieł sztuki nabytych od ich twórców lub spadkobierców twórców;
3). dzieł sztuki nabytych od podatnika, o którym mowa w art. 15, innego niż wymieniony w ust. 4 i 5, które podlegały opodatkowaniu podatkiem według stawki 7%.
W ocenie Spółki, w opisanym we wniosku stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 120 ust. 11 pkt 1 u.p.t.u.
Co do możliwości zastosowania procedury marży, o której mowa w art. 120 ust. 4 u.p.t.u. (tzw. procedura VAT-marża) Spółka zauważyła, że zastosowanie procedury szczególnej w zakresie obliczania podstawy opodatkowania przy sprzedaży przedmiotów kolekcjonerskich o wartości numizmatycznej (CN 9705), a także przedmiotów kolekcjonerskich, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u., spełniających definicję zawartą w art. 120 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.t.u., uzależnione jest m.in. od sposobu nabycia tych przedmiotów.
W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku przedmioty te są importowane, a procedury importowe mają miejsce w krajach unijnych innych niż Polska.
Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.t.u. poprzez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Jak stanowi art. 2 pkt 2 u.p.t.u., poprzez państwo członkowskie rozumie się państwo członkowskie Unii Europejskiej, a także Irlandię Północną w zakresie określonym w Protokole w sprawie Irlandii / Irlandii Północnej do Umowy o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej.
W myśl art. 2 pkt 7 u.p.t.u. poprzez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.
W przedmiotowej sprawie Spółka, będąca polskim podmiotem dokonuje importu towarów z terytorium państwa trzeciego (np. Kanady) na terytorium państwa należącego do Unii Europejskiej (np. Francji, Niemiec czy Holandii). Tym samym spełniona zostaje definicja importu towarów z art. 2 pkt 7 u.p.t.u., czyli przywóz towarów z państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Zgodnie natomiast z powołanymi powyżej przepisami art. 120 ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u. jednym z warunków zastosowania procedury VAT-marży jest nabycie towarów, które potem są przedmiotem dostawy, w drodze importu. Zdaniem Spółki, warunek ten jest spełniony, tzn. dokonała ona importu towarów będących monetami kolekcjonerskimi.
Wobec powyższego, w sytuacji gdy zgodnie z art. 120 ust. 13 u.p.t.u., Spółka zawiadomi na piśmie naczelnika urzędu skarbowego o przyjętym sposobie opodatkowania zgodnie z ust. 4 i 5 przed dokonaniem dostawy, to wypełniony zostanie warunek dotyczący statusu dostawcy i procedury nabycia będących przedmiotem obrotu monet, o którym mowa w art. 120 ust. 11 pkt 1 u.p.t.u.
W konkluzji Spółka wskazała, że ma prawo zastosować przewidzianą w art. 120 ust. 4 u.p.t.u. szczególną procedurę opodatkowania (tzw. procedurę VAT-marża) przy dostawie uprzednio importowanych, w celu odsprzedaży, monet kolekcjonerskich stanowiących w jej ocenie przedmioty kolekcjonerskie na potrzeby stosowania analizowanych przepisów. Podstawą opodatkowania będzie w tym przypadku marża stanowiąca co do zasady różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia. Przy obliczaniu marży kwota nabycia powiększona jednakże będzie o należny podatek VAT z tytułu importu.
W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2023 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.
DKIS powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 1, 5-7, art. 7 ust. 1, art. 22 ust. 1 pkt 3 i art. 26a ust. 1 u.p.t.u. wskazał, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym, co oznacza, że opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie, a ściślej te czynności, które zostaną uznane za wykonane w danym miejscu. W tym przypadku określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania. Stąd też niezbędne jest ustalenie miejsca dostawy towarów. Aby prawidłowo określić miejsce opodatkowania danej dostawy należy wskazać, gdzie znajduje się towar w momencie dostawy. Określenie miejsca dostawy w przypadku dostawy towarów między podatnikami z różnych państw wskazuje państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana.
Następnie podatkowy organ interpretacyjny powołał treść przepisów art. 120 ust. 1 pkt 2 lit. b), art. 120 ust. 1 pkt 6, art. 120 ust. 4, art. 120 ust. 5, art. 120 ust. 10, art. 120 ust. 11 pkt 1, art. 120 ust. 12, art. 120 ust. 13 oraz art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u. i stwierdził, że sprzedawane przez Spółkę monety bulionowe, stanowią przedmioty kolekcjonerskie, o których mowa w art. 120 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.t.u., co wynika z odniesienia się ustawodawcy do treści art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u.
Zdaniem Dyrektora KIS, warunkiem zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży jest to, że we wcześniejszej fazie obrotu podmiot sprzedający towar podatnikowi pozbawiony był prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy jego nabyciu.
Odnosząc się do sytuacji, kiedy Spółka przywiezie monety do Polski i dopiero dokona ich sprzedaży DKIS zauważył, że w przedmiotowej sprawie Spółka jest podmiotem gospodarczym, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a zatem przy nabyciu towarów co do zasady przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu tego nabycia. W opisanej sytuacji, po czynności importu towarów na terenie innego niż Polska kraju Spółka dokonuje przewozu zaimportowanych przedmiotów kolekcjonerskich do Polski, a zatem po czynności importu (transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT) dochodzi do kolejnej transakcji podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, tj. do przemieszczenia towarów na teren Polski w ramach własnej działalności, czyli do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na własną rzecz, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.
W ocenie DKIS z powyższego wynika, że import nie stanowi dla Spółki bezpośredniej czynności przed dokonaniem sprzedaży monety na terytorium Polski. Taką bezpośrednią czynnością dla Spółki jest wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotów kolekcjonerskich na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.t.u. Czynność ta podlegać będzie - stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W takim przypadku Spółka będzie miała także prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Dyrektor KIS powołując się na treść art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. d) u.p.t.u., a także wyrok WSA w Poznaniu z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 710/18, wskazał, że w konsekwencji, nie zostaną spełnione warunki umożliwiające zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania marżą sprzedaży przedmiotowych monet kolekcjonerskich zaimportowanych uprzednio przez Spółkę na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej inne niż terytorium Polski.
Wobec powyższego w ocenie DKIS, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, zgodnie z którym Spółka ma prawo do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania VAT-marża przy dostawie monet kolekcjonerskich uprzednio importowanych na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej, przewiezionych do Polski i sprzedanych w Polsce.
Odnosząc się do sytuacji, w której dostawa monet kolekcjonerskich zaimportowanych przez Spółkę na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego, nastąpi z miejsca importu do odbiorców z państw europejskich z pominięciem Polski, DKIS wskazał, że mogą w takim przypadku wystąpić dwie sytuacje, w zależności od statusu odbiorcy. Jeśli odbiorcą będzie podmiot gospodarczy z innego kraju niż kraj importu to zastosowanie do tej sprzedaży znajdą przepisy kraju importu, a nie przepisy polskie. Zatem dostawy te nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce podatkiem od towarów i usług, a w rezultacie w takiej sytuacji nie będzie miała zastosowania szczególna procedury marży dla sprzedaży przedmiotów kolekcjonerskich, o której mowa w art. 120 u.p.t.u.
Z wniosku wynika, że Spółka może dokonywać także sprzedaży uprzednio zaimportowanych w innym niż Polska kraju UE przedmiotów kolekcjonerskich osobom fizycznym - pojedynczym kolekcjonerom z państw UE z pominięciem Polski. W takiej sytuacji może wystąpić wewnątrzwspólnotowa sprzedaż towarów na odległość. Z przepisów zaś art. 2 pkt 22a, art. 22 ust. 1 pkt 1a oraz art. 22 ust. 1a pkt 1 i 2 u.p.t.u. wynika, że miejscem opodatkowania wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia wysyłki lub transportu do nabywcy. Tym samym dostawa monet nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce podatkiem od towarów i usług. W rezultacie w takiej sytuacji również nie będzie miała zastosowania szczególna procedura marży dla sprzedaży przedmiotów kolekcjonerskich, o której mowa w art. 120 u.p.t.u.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając:
1). dopuszczenie się błędu wykładni art. 120 ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 120 ust. 4, art. 2 pkt 7 oraz art. 11 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, że Spółka nie ma prawa do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania VAT-marża w ramach dostawy przedmiotów kolekcjonerskich (monet) uprzednio importowanych na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE, podczas gdy Spółce przysługuje prawo do zastosowania procedury VAT-marża w odniesieniu do dostawy przedmiotów kolekcjonerskich importowanych przez Skarżącą do innych niż Polska państw członkowskich UE i następnie przewiezionych do Polski i sprzedanych w Polsce, a w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów;
2). dopuszczenie się błędu wykładni art. 1, art. 73 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 206r. Nr 347, s. 1 ze zm.; dalej: "dyrektywa VAT") oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 120 ust. 11 pkt 1, art. 120 ust. 4, art. 2 pkt 7 oraz art. 11 ust. 1 u.p.t.u., przez rozróżnienie skutków podatkowych w zakresie stosowania procedury VAT-marża wobec analogicznych transakcji w zależności od:
( wprowadzenia dodatkowych podmiotów do łańcucha dostaw lub
( tego, czy podmiot dokonał wcześniejszego importu na terytorium Polski (a nie innego państwa członkowskiego UE);
- co doprowadziło do naruszenia zasad neutralności VAT, zasady równego traktowania oraz zasady proporcjonalności, a w konsekwencji dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów;
3). art. 14c § 1 i § 2, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "O.p."), przez:
- zawarcie argumentacji nieznajdującej poparcia w treści przepisów prawa (oraz ich językowej wykładni) i całkowicie pomijającej systemowy i celowościowy kontekst zastosowania procedury VAT-marża do uregulowanej w art. 120 ust. 11 pkt 1 u.p.t.u. dostawy towarów uprzednio importowanych na terytorium państwa członkowskiego UE innego niż Polska, co doprowadziło do przedstawienia wykładni contra legem;
- sporządzenie wadliwego uzasadnienia interpretacji zawierającego w przeważającej mierze przytoczenie przepisów prawa, bez odniesienia się do argumentacji przedstawionej przez Spółkę oraz bez wskazania wyczerpującego uzasadnienia prawnego zaprezentowanej przez organ oceny oraz nieuwzględnienie wszystkich okoliczności opisanych we wniosku o interpretację.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Pismem z 5 stycznia 2024 r. Skarżąca wniosła o rozważenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skierowania pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") o następującej lub podobnej treści:
Czy art. 17 w związku z art. 316 ust. 1 lit. a) oraz art. 30 oraz art. 317 akapit drugi dyrektywy VAT należy interpretować w taki sposób, że przemieszczenie przez podatnika towarów mających charakter przedmiotów kolekcjonerskich, stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa, z państwa członkowskiego UE, na terytorium którego zostały zaimportowane, do państwa członkowskiego UE, na terenie którego dojdzie do ich dostawy następujące po uprzednim ich zaimportowaniu na terytorium innego państwa członkowskiego UE, nie wyłącza możliwości zastosowania procedury VAT-marża przysługującej podatnikowi-pośrednikowi do dostawy tych towarów na terytorium państwa członkowskiego UE, na które towary te zostały przemieszczone po ich uprzednim zaimportowaniu?
Czy w świetle art. 1 dyrektywy VAT brak możliwości zastosowania procedury VAT-marża do dostaw przedmiotów kolekcjonerskich zaimportowanych przez podatnika-pośrednika na terytorium jednego z państw członkowskiego UE i następnie przemieszczonych do innego państwa członkowskiego UE będącego państwem dostawy, należy interpretować jako skutkujący naruszeniem zasady neutralności podatku VAT poprzez odmienne opodatkowanie VAT analogicznych z punktu widzenia konsumenta transakcji?
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) w zw. z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod kątem wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że narusza ona prawo. Zarzuty postawione w skardze okazały się zasadne.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku prawidłowe jest stawisko Skarżącej, że ma ona prawo do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania (tzw. procedury VAT-marża), przy dostawie monet kolekcjonerskich uprzednio przez nią importowanych na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska. Organ zanegował prawo Skarżącej do zastosowania procedury opodatkowania marży uznając jej stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem Dyrektora KIS, warunkiem zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży jest to, że we wcześniejszej fazie obrotu podmiot sprzedający towar podatnikowi pozbawiony był prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy jego nabyciu. Jak wynika natomiast z opisu stanu faktycznego, po czynności importu towarów na terenie innego niż Polska kraju Spółka dokonuje przewozu zaimportowanych przedmiotów kolekcjonerskich do Polski, a zatem po czynności importu (transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT) dochodzi do kolejnej transakcji podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, tj. do przemieszczenia towarów na teren Polski w ramach własnej działalności, czyli do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na własną rzecz, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.t.u. Zatem import nie stanowi dla Spółki bezpośredniej czynności przed dokonaniem sprzedaży monet na terytorium Polski. Taką bezpośrednią czynnością dla Spółki jest wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotów kolekcjonerskich na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.t.u. Czynność ta podlegać będzie - stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W takim przypadku Spółka będzie miała także prawo do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji, nie zostaną spełnione warunki umożliwiające zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania marżą sprzedaży przedmiotowych monet kolekcjonerskich zaimportowanych uprzednio przez Spółkę na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej inne niż terytorium Polski.
Rację w tym sporze w ocenie Sądu przyznać należy Spółce.
Wyjaśniając podstawy prawne wyroku odnieść się należy do przepisów prawa materialnego dotyczących szczególnych zasad opodatkowania marży.
I tak, zgodnie z art. 120 ust. 4 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.
Przepis ten przewiduje zatem stosowanie szczególnej procedury opodatkowania dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, polegającej na opodatkowaniu marży, czyli różnicy między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru a kwotą nabycia, pomniejszonej o kwotę podatku. Jest to wyjątek od ogólnej reguły opodatkowania obrotu, czyli kwoty należnej z tytułu sprzedaży pomniejszonej o kwotę należnego podatku.
Poza sporem jest, że Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 120 ust. 4 u.p.t.u., a przedmiotem dokonywanych przez nią transakcji są przedmioty kolekcjonerskie, zdefiniowane w art. 120 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.t.u.
Należy mieć przy tym na względzie, że przepis art. 120 ust. 4 u.p.t.u. dotyczy dwóch grup dostaw. Pierwszą grupę dostaw określono w art. 120 ust. 10 u.p.t.u., a drugą grupę dostaw określono w art. 120 ust. 11 u.p.t.u.
Jak stanowi bowiem art. 120 ust. 10 u.p.t.u. przepis ust. 4 dotyczy dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od:
1). osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;
2). podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
3). podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;
4). podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
5). podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.
Jak podkreśla się w orzecznictwie, wspólną cechą wszystkich przypadków objętych regulacją art. 120 ust. 10 u.p.t.u., warunkującą zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania marży, jest to, że we wcześniejszej fazie obrotu podmiot sprzedający (towary używane, dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie lub antyki), pozbawiony był prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy ich nabyciu (zob. np. wyrok WSA w Poznaniu o sygn. akt I SA/Po 284/20; CBOSA). "(...) we wszystkich tych przypadkach nabywca nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego (w pierwszym wypadku dostawa nie była objęta systemem VAT, w drugim i czwartym była zwolniona z podatku, zaś w trzecim i piątym niemożność odliczenia podatku wynikała ze szczególnych zasad opodatkowania tej dostawy)" (Bartosiewicz Adam: Komentarz VAT. Wydanie XVII - komentarz do art. 120 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług; LEX).
Natomiast na podstawie regulacji art. 120 ust. 11 u.p.t.u. przepis ust. 4 może mieć również zastosowanie do dostawy:
1). dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków uprzednio importowanych przez podatnika, o którym mowa w ust. 4 i 5;
2). dzieł sztuki nabytych od ich twórców lub spadkobierców twórców;
3). dzieł sztuki nabytych od podatnika, o którym mowa w art. 15, innego niż wymieniony w ust. 4 i 5, które podlegały opodatkowaniu podatkiem według stawki 7%.
W myśl art. 120 ust. 12 u.p.t.u. w przypadku dostawy towarów, o których mowa w ust. 11 pkt 1, kwotę nabycia, którą należy uwzględnić przy obliczaniu marży, o której mowa w ust. 4 i 5, przyjmuje się w wysokości równej kwocie podstawy opodatkowania zastosowanej przy imporcie towarów powiększonej o należny podatek z tytułu tego importu.
Stosownie do art. 120 ust. 13 u.p.t.u. przepis ust. 11 stosuje się w przypadku, gdy podatnik zawiadomił na piśmie naczelnika urzędu skarbowego o przyjętym sposobie opodatkowania zgodnie z ust. 4 i 5 przed dokonaniem dostawy. Zawiadomienie jest ważne przez okres 2 lat, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik zawiadomił naczelnika urzędu skarbowego. Po tym okresie, jeżeli podatnik chce stosować procedurę polegającą na opodatkowaniu marży, musi ponownie złożyć to zawiadomienie.
Przepis art. 120 ust. 11 pkt 1 u.p.t.u. – jak już wskazano – określa drugą grupę dostaw, do których mogą mieć zastosowanie szczególne zasady opodatkowania. Z treści art. 120 ust. 11 pkt 1 u.p.t.u. wynika jednoznacznie, że dostawy dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, uprzednio zaimportowanych przez podatnika, o którym mowa w art. 120 ust. 4, mogą być opodatkowane marżą. Na mocy art. 120 ust. 11 pkt 1 u.p.t.u. brak jest zaś możliwości zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży w odniesieniu do dostaw towarów używanych uprzednio zaimportowanych przez podatnika, o którym mowa w art. 120 ust. 4 u.p.t.u. Przepis art. 120 ust. 11 pkt 1 u.p.t.u. nie obejmuje bowiem swą dyspozycją towarów używanych (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 15 stycznia 2015 r. I SA/Go 654/14 oraz wyrok NSA z 15 grudnia 2016 r. I FSK 717/15; CBOSA).
Zauważyć należy, że o ile w przypadkach wymienionych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. objęcie szczególnymi zasadami opodatkowania następuje z mocy samego prawa, o tyle w sytuacjach wymienionych w art. 120 ust. 11 u.p.t.u. konieczne jest zawiadomienie na piśmie właściwego organu podatkowego o przyjętym sposobie opodatkowania (art. 120 ust. 13 u.p.t.u.). Złożenie takiego zawiadomienia powoduje, że dostawy wymienione w art. 120 ust. 11 u.p.t.u. do utraty ważności zawiadomienia traktuje się tak samo jak dostawy w przypadkach wymienionych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u.
Powołany przepis art. 120 ust. 11 pkt 1 u.p.t.u. dotyczy dostaw dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków uprzednio importowanych przez podatnika, o którym mowa w ust. 4 i 5.
Zważyć w związku z tym należy, że zgodnie z art. 2 pkt 7 u.p.t.u. ilekroć jest mowa o imporcie towarów, rozumie się przez to przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.
W świetle przywołanego przepisu ustawodawca wskazał, że przez import towarów należy rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium każdego z państw członkowskich UE, a nie tylko przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Polski. Definicja importu towarów kładzie nacisk na czynność faktyczną jaką jest przywóz towarów. Skoro towar zostaje faktycznie przywieziony z państwa trzeciego do Unii Europejskiej to ma miejsce import.
Podkreślenia jednocześnie wymaga, że art. 120 ust. 11 pkt 1 u.p.t.u. nie odnosi się do miejsca dokonania importu, ale do osoby dokonującej importu przedmiotów w tym przepisie wymienionych – "uprzednio importowanych przez podatnika, o którym mowa w ust. 4".
Jak słusznie argumentuje Skarżąca, w przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było to, aby procedura VAT-marża miała zastosowanie tylko do towarów importowanych na terytorium Polski (nie zaś do towarów importowanych na terytorium każdego z państw członkowskich UE), wówczas ustawodawca wskazałby, że procedura VAT-marża może mieć zastosowanie tylko do dostawy towarów importowanych przez podatnika na terytorium kraju (tj. Polski), podobnie jak przykładowo uczynił to w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT jest import towarów na terytorium kraju (tj. Polski). Innymi słowy, gdyby intencją ustawodawcy było zawężenie zastosowania procedury VAT-marża tylko do dostawy towarów importowanych przez podatnika na terytorium kraju (tj. Polski), wówczas ustawodawca dokonałby takiego dookreślenia wprost w art. 120 ust. 11 pkt 1 u.p.t.u., jak uczynił to w art. 5 ust. 1 pkt 3.
Zgodnie z treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej importu przedmiotów kolekcjonerskich dokonuje Spółka. Przedmioty kolekcjonerskie przywożone są z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej (do innego państwa członkowskiego niż Polska).
Należy zatem uznać, że w przypadku gdy Skarżąca jako polski podatnik VAT dokonuje przywozu przedmiotów kolekcjonerskich z terytorium państwa trzeciego na terytorium państwa członkowskiego UE, wówczas dochodzi do importu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 7 u.p.t.u. i w związku z tym spełniona jest wynikająca z art. 120 ust. 11 pkt 1 tej ustawy przesłanka "uprzedniego importu przez podatnika przedmiotów kolekcjonerskich".
Skoro więc importowane monety są przedmiotami kolekcjonerskimi w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 7 u.p.t.u., a Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 120 ust. 4 u.p.t.u. (czyli podatnikiem dokonującym dostawy przedmiotów kolekcjonerskich nabytych przezeń uprzednio w celu odprzedaży) i monety te zostały "uprzednio importowane" przez Spółkę, to oznacza to, że spełnione zostały określone w art. 120 ust. 11 pkt 1 u.p.t.u. warunki do zastosowania w stosunku do takich dostaw dokonywanych na terytorium Polski podstawy opodatkowania określonej w art. 120 ust. 4 w zw. z art. 120 ust. 12 tej ustawy.
Jak zasadnie też podnosi Skarżąca, konkluzji tej nie zmienia w żadnym stopniu regulacja art. 11 ust. 1 u.p.t.u.
Jak bowiem stanowi art. 11 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.
Art. 11 ust. 1 u.p.t.u. odnosi się więc do zdarzenia polegającego na zwykłym przesunięciu przez podatnika podatku od wartości dodanej towarów z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego UE. Jest to więc czynność niejako techniczna niemająca charakteru transakcyjnego, a zatem nie powinna mieć żadnego wpływu na możliwość zastosowania przepisu art. 120 ust. 11 pkt 1 u.p.t.u. w przypadku - tak jak w przedmiotowej sprawie - gdy przedmioty kolekcjonerskie były przedmiotem importu na terytorium UE przez podatnika, o którym mowa w art. 120 ust. 4 tej ustawy.
Jest tak tym bardziej, że art. 120 ust. 11 pkt 1 u.p.t.u. odnosi się do przedmiotów kolekcjonerskich "uprzednio importowanych". Nie ulega zaś wątpliwości, że w omawianym przypadku, bez względu na to czy zastosowanie znajdzie art. 11 ust. 1 u.p.t.u. przedmioty te ponad wszelką wątpliwość były "uprzednio importowane" przez podatnika, o którym mowa w art. 120 ust. 4 u.p.t.u. - czyli przez Spółkę.
Dlatego, mając na uwadze literalne brzmienie art. 120 ust. 11 pkt 1 u.p.t.u., norma wynikająca z tego przepisu nie stoi w sprzeczności z brzmieniem art. 11 ust. 1 u.p.t.u., ponadto powoduje, że procedura VAT-marża może być stosowana po imporcie do UE, niezależnie od tego, w jakim państwie członkowskim UE ten import występuje.
W konsekwencji, opierając się na literalnym brzmieniu art. 120 ust. 11 pkt 1 u.p.t.u. należy uznać, że Spółka może korzystać z procedury VAT-marża w odniesieniu do dostawy towarów importowanych przez Skarżącą do innych niż Polska państw członkowskich UE i następnie przewiezionych do Polski i sprzedanych w Polsce, gdyż ustawodawca wyraźnie wskazał, że art. 120 ust. 11 pkt 1 u.p.t.u. ma zastosowanie do dostawy przedmiotów kolekcjonerskich uprzednio importowanych. Tym samym norma wynikająca z art. 11 ust. 1 u.p.t.u. nie powinna wyłączyć możliwości zastosowania systemu VAT-marża po imporcie w państwie członkowskim UE innym niż Polska.
W ocenie Sądu, argumentacja przedstawiona przez Dyrektora KIS jest chybiona, częściowo niezrozumiała i nieadekwatna do treści spornego uregulowania, tj. art. 120 ust. 11 pkt 1 u.p.t.u. na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ na poparcie swojego stanowiska w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej powołał się na wyrok WSA w Poznaniu z 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 710/18, a w odpowiedzi na skargę na wyrok NSA z 15 grudnia 2016r. sygn. akt I FSK 717/15 oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 3 marca 2011r. C-203/10. Organowi umknęło jednak, że wszystkie te orzeczenia dotyczyły uprzednio importowanych towarów używanych, do których nie ma zastosowania przepis art. 120 ust. 11 pkt 1 u.p.t.u., stanowiący implementację art. 316 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT. Z uzasadnień orzeczeń NSA oraz TSUE wynika, że podkreślano w nich, że do towarów używanych nie ma zastosowania regulacja art. 316 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT. Jak wskazał NSA "(...) skoro w art. 120 ust 11 pkt 1 ustawy o VAT przewidziano możliwość zastosowania procedury VAT marża tylko do uprzednio importowanych przez podatnika dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, a nie przewidziano takiej możliwości w stosunku do importowanych przez niego towarów używanych, co znajduje także potwierdzenie w art. 316 ust. 1 pkt a Dyrektywy 2006/112, to zamysłem ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania tej procedury w stosunku do importu tych towarów." Jako manipulację należy z kolei uznać cytowanie przez organ w odpowiedzi na skargę wcześniejszego fragmentu uzasadnienia powyższego wyroku NSA z dokonaną przez organ zmianą wypowiedzi tegoż sądu wskazującą jakoby NSA zajął następujące stanowisko: "Procedura ta dotyczy m.in. monet kolekcjonerskich, w przypadku gdy we wcześniejszej fazie obrotu, podmiot sprzedający monety nabywcy, pozbawiony był prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy ich nabyciu." (str. 18 odpowiedzi na skargę). Jak wynika z treści dostępnego w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych uzasadnienia powołanego wyroku ten fragment wypowiedzi NSA brzmi: "Procedura ta dotyczy tylko dostawy towarów używanych, w przypadku gdy we wcześniejszej fazie obrotu, podmiot sprzedający używany towar pośrednikowi (nabywcy), pozbawiony był prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy jego nabyciu." (CBOSA).
W konsekwencji zasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze, tj. art. 120 ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 120 ust. 4, art. 2 pkt 7 i art. 11 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie. Organ błędnie uznał, że Skarżącej nie przysługuje prawo do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania (tzw. procedury VAT-marża), przy dostawie monet kolekcjonerskich uprzednio przez nią importowanych na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska.
Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ interpretacyjny dokona więc ponownej wykładni art. 120 ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 120 ust. 4 i art. 2 pkt 7 u.p.t.u., przy uwzględnieniu stanowiska sądu orzekającego w sprawie wyrażonego powyżej.
Uznając zatem, że interpretacja indywidualna narusza prawo materialne, mianowicie art. 120 ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 120 ust. 4, art. 2 pkt 7 i art. 11 ust. 1 u.p.t.u., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 146 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Koszty postępowania w tej sprawie stanowił wpis od skargi w wysokości 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.