III SA/Wa 183/25

III SA/Wa 183/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-04-10
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Sułkowska.
Dariusz Czarkowski /sprawozdawca/
Jacek Kaute /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 226
art. 14 ust. 1 i ust. 3 pkt 3a, art. 22 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi W.L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2024 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.688.2024.2.MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w jakiej stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe, w zakresie uznania, że zasądzone na rzecz strony koszty postępowania sądowego wraz z odsetkami podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych; 2) w pozostałym zakresie oddala skargę; 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W.L. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wnioskiem z 22 sierpnia 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako Dyrektor) Skarżący W.L. (dalej jako Strona lub Wnioskodawca) zwrócił się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub wydzierżawionymi (PKD 68.20.Z). Uzyskiwane dochody (przychody) opodatkowuje Strona według zasad właściwych dla podatku liniowego, określonych art. 30c u.p.d.o.f.. Skarżący jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na mocy umowy z dnia 6 października 2016 r. wynajmuje Strona halę produkcyjno- magazynową na rzecz kontrahenta (dalej: "Najemca"). Zgodnie z zawartą umową, na podstawie § 4 ust. 4 lit. a umowy, Najemca zobowiązany jest do zapłaty za energię elektryczną. Założenie zawartej umowy polegało na przyjęciu, że to kontrahent samodzielnie zawrze umowę z gestorem mediów. Jednakże zgodnie z dokonanymi pomiędzy stronami umowy ustaleniami oraz praktyką, ww. umowę z dostawcą energii zawarła Strona, natomiast koszty energii elektrycznej refakturuje Strona na rzecz kontrahenta, tj. w całości przenosi je Strona na Najemcę. W dniu 26 marca 2020 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Skarżący zawarł z dostawcą energii umowę sprzedaży energii elektrycznej. W ramach tej umowy podmiot zobowiązał się m.in. do sprzedaży energii eklektycznej do obiektu znajdującego się przy [...]. Umowa została zawarta na czas określony, tj. od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 grudnia 2023 r. Pismem z dnia 31 sierpnia 2022r. dostawca energii wypowiedział przedmiotową umowę ze skutkiem natychmiastowym. Z uwagi na zaprzestanie świadczenia usług przez ww. dostawcę Skarżący zmuszony został do zawarcia umowy z innym sprzedawcą energii elektrycznej. Powyższe spowodowało, że Skarżący, a de facto Najemca, w konsekwencji zawarcia nowej umowy, zobowiązany był do zapłaty kwoty z tytułu dostawy energii elektrycznej, w wysokości znacząco wyższej, aniżeli wynikającej z umowy z dnia 26 marca 2020 r. Z uwagi na fakt, że koszt związany z energią elektryczną w całości jest refakturowany na rzecz Najemcy - to właśnie ten podmiot poniósł rzeczywistą szkodę z uwagi na wypowiedzenie umowy przez pierwotnego dostawcę energii. Jednakże wobec tego, że umowa z dnia 26 marca 2020 r. została zawarta przez Skarżącego- podmiot ten nie posiadał legitymacji procesowej do wystąpienia przeciwko dostawcy energii z powództwem o zapłatę z tytułu odszkodowania. Mając na względzie te okoliczności faktyczne, kontrahent ten uzgodnił ze Skarżącym, że Strona wystąpi z ww. powództwem przeciwko dostawcy energii, natomiast wszelkie koszty związane z postępowaniem sądowym (w tym m.in. opłata od pozwu oraz koszty wynagrodzenia pełnomocnika) zostaną pokryte przez Najemcę. Tym samym Strona, jako strona postępowania sądowego nie ponosił z tego tytułu rzeczywistego ciężaru ekonomicznego. Jednocześnie z uwagi na fakt, że to Najemca ponosić miał koszty związane z postępowaniem sądowym, strony ustaliły, że w przypadku uzyskania korzystnego wyroku wszelkie zasądzone kwoty zostaną w całości przekazane Najemcy.
Pozwem z dnia 2 lutego 2023 r. Skarżący wniósł o zasądzenie od dostawcy energii kwoty tytułem odszkodowania wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie oraz o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Powództwo do obejmowało dochodzenie odszkodowania za jeden miesiąc. Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2024 r., sygn. akt: [...] Sąd Okręgowy w W. zasądził na rzecz Skarżącego m.in.:
- w całości dochodzoną kwotę wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie;
- kwotę tytułem zwrotu kosztów postępowania, w tym tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego - wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie.
Od powyższego wyroku dostawca energii elektrycznej nie złożył apelacji oraz wypłacił na Skarżącego zasądzone kwoty. Tym samym, aktualnie Skarżący zobowiązany jest do wypłaty w całości zasądzonych kwot na rzecz Najemcy.
Jednocześnie uwzględniając powyższy wyrok, w odniesieniu do pozostałych miesięcy nieobjętych omówionym powyżej powództwem, wraz z Najemcą zawrze Strona porozumienie, w ramach którego kontrahent ten poniesie wszelkie koszty związane z postępowaniem sądowym (Strona w żadnym zakresie nie poniesie ciężaru ekonomicznego z tym związanego), natomiast Strona zobowiązana będzie do zwrotu w całości ewentualnie zasądzonych na rzecz Skarżącego kwot. Mechanizm działania będzie zatem tożsamy, jak przedstawiony powyżej. Przy czym powyższe będzie miało również zastosowanie w sytuacji, gdy dojdzie do wypłaty jakichkolwiek z tego tytułu kwot (od dostawy energii na rzecz Strony), tj. również w przypadku zawarcia ewentualnej ugody.
Nadto, Strona wraz z Najemcą dojdzie do porozumienia, na mocy którego przyszłe środki zostaną w całości wypłacone bezpośrednio do Najemcy.
Skarżący zwrócił się o udzielenie odpowiedzi na pytanie:
1. Czy środki otrzymane przez Skarżącego w związku z wyrokiem Sądu Okręgowego w W. powinny zostać zakwalifikowane, jako przychody z tytułu działalności gospodarczej i tym samym opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2. W przypadku uznania, że stanowisko przedstawione do pytania 1 jest nieprawidłowe, czy prawidłowe jest stanowisko, że środki uzyskane w związku z wyrokiem Sądu Okręgowego w W. nie stanowią przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. i tym samym nie podlegają opodatkowaniu?
3. Czy zasądzone na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego wraz z odsetkami podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
4. W przypadku uznania, że stanowisko przedstawione do pytania 1 jest prawidłowe, czy kwota, która zostanie wypłacona Najemcy tytułem odszkodowania (należność główna wraz z odsetkami) będzie stanowiła dla Skarżącego koszty uzyskania przychodów?
5. Czy w związku z kwotą odszkodowania (należność główna wraz z odsetkami), która zostanie wypłacona na rzecz Najemcy, będzie przysługiwało Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego?
6. Czy w związku z kwotą kosztów postępowania (wraz z odsetkami), która zostanie wypłacona na rzecz Najemcy, będzie przysługiwało Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego?
Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku Nr 1-4. W zakresie pytań oznaczonych Nr 5-6 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.
Kwota, która zostanie przekazana przez Skarżącego na rzecz Najemcy (należność główna wraz z odsetkami za zwłokę) z uwagi na uzyskanie korzystnego wyroku przed sądem powszechnym przekazywana będzie tytułem szkody w zakresie wykonania umowy najmu na podstawie art. 471 ustawy Kodeks cywilny: dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Odpowiedzialność kontraktowa dłużnika jest rodzajem roszczenia odszkodowawczego na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Cechą charakterystyczną odpowiedzialności kontraktowej jest źródło jej ewentualnego powstania, tj. zobowiązanie istniejące przed aktualizacją przesłanek odpowiedzialności kontraktowej. Odpowiedzialność kontraktowa korzysta z domniemania winy dłużnika. Wierzyciel bowiem nie jest zobowiązany do wskazania winy dłużnika, a jedynie do wskazania okoliczności świadczących o niewykonaniu lub nienależytym wykonaniu zobowiązania. Odpowiedzialność ta uzależniona jest od wystąpienia przesłanek odpowiedzialności, tj. szkody, którą poniósł wierzyciel, niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania na skutek okoliczności, za które dłużnik z mocy umowy lub ustawy ponosi odpowiedzialność, oraz związku przyczynowego między faktem nienależytego wykonania lub niewykonania zobowiązania, a szkodą. Z tych powodów należy uznać należy, że środki które zostaną wypłacone na rzecz Najemcy (należność główna wraz z odsetkami za zwłokę) w związku z wyrokiem Sądu Okręgowego w W. będą miały charakter odszkodowania. Z uwagi na to obowiązki prawno-podatkowe Skarżącego należy rozpatrzyć z uwzględnieniem tych okoliczności.
Ad. 1
Środki otrzymane w związku z wyrokiem Sądu Okręgowego w W. powinny zostać zakwalifikowane, jako przychody z tytułu działalności gospodarczej i tym samym opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wynika to z zestawienia art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.). Na mocy tego ostatniego przepisu wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:
a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że nie ulega wątpliwości, że uzyskana kwota odszkodowania związana jest z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości. Oznacza to zatem, że nie przysługuje Stronie zwolnienie z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f..
Ad. 2
W przypadku uznania, że stanowisko przedstawione do pytania 1 jest nieprawidłowe, to zdaniem Skarżącego uznać należy, że środki uzyskane w związku z wyrokiem Sądu Okręgowego w W. nie stanowią przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. i tym samym nie podlegają opodatkowaniu, nie będzie Strona zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu zasądzonej kwoty tytułem odszkodowania.
Jak już wskazano do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są jemu należne. Na mocy zawartego porozumienia należności wynikające z omówionego w niniejszym wniosku wyroku, a także środki które Strona uzyska w przypadku uzyskania kolejnych wyroków zasądzających - będą w całości przekazywane na rzecz Najemcy. Tym samym - w żadnym zakresie nie uzyska Strona przysporzenia majątkowego w związku z prowadzonymi postępowaniami przed sądem powszechnym. Niezależnie od zawartego pomiędzy stronami porozumienia oraz przyszłego porozumienia w odniesieniu do pozostałych miesięcy - zwrócić należy uwagę, że - koszty energii elektrycznej były refakturowane, tj. ponoszone przez Skarżącego, ale przenoszone w całości na Najemcę. W związku z powyższym to wyłącznie Strona, jako strona umowy z dostawcą mediów posiada legitymację procesową do dochodzenia kwot tytułem odszkodowania. Tym samym, nawet w przypadku gdyby strony nie zawarły ww. porozumienia, to potencjalnie Najemca posiadałby możliwość dochodzenia roszczeń wobec Skarżącego w oparciu o bezpodstawne wzbogacenie/nienależne świadczenie (np. w związku z brakiem causy). Również na podstawie art. 471 ustawy Kodeks cywilny Najemca mógłby dochodzić od Skarżącego środków wskazując na szkodę spowodowaną w zakresie wykonania umowy w związku z obciążeniem Najemcy kwotami wyższymi, niż możliwymi do uzyskania faktycznie na podstawie umowy z dostawcą mediów, który bezskutecznie rozwiązał umowę na dostawę energii elektrycznej. Powyższe okoliczności powodują, że niezależnie od treści zawartego porozumienia, ale również na gruncie prawa cywilnego środki uzyskane przez Skarżącego podlegałyby zwrotowi na rzecz Najemcy (z uwagi na brak porozumień/umów wyłączających taką możliwość). Oznacza to zatem, że otrzymane środki, niezależnie od treści zawartego porozumienia, nie wypełniałyby definicji przychodów, albowiem nie są one trwałe, definitywne oraz bezwarunkowe, a przede wszystkim należne. Ponadto, otrzymane środki oraz przyszłe, które zostaną ewentualnie zasądzone na rzecz Skarżącego- nie będą w sposób trwały stanowić przysporzenia majątkowego, gdyż nie będą w sposób definitywny powiększać aktywów Skarżącego. Stąd, w przypadku uznania, że stanowisko przedstawione do pytania 1 jest nieprawidłowe to zdaniem Skarżącego uznać należy, że środki uzyskane w związku z wyrokiem Sądu Okręgowego w W. nie stanowią przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. i tym samym nie podlegają opodatkowaniu.
Ad. 3
Zasądzone na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego wraz z odsetkami nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Mając na względzie rozważania przedstawione w "Uzasadnienie Ad. 1" oraz "Uzasadnienie Ad. 2" uznać należy, że na kanwie niniejszej sprawy nie będzie Strona zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu zasądzonych kosztów postępowania sądowego wraz z odsetkami. Z uwagi na dokonane pomiędzy stronami ustalenia - wszelkie wydatki związane z obsługą postępowania przed Sądem Okręgowym w W., w tym związane z reprezentacją przez pełnomocnika, były ponoszone wyłącznie przez Najemcę. Z tego też względu, wobec uzyskania przez Skarżącego korzystnego wyroku przed sądem powszechnym - w całości zostaną one zwrócone kontrahentowi, a Strona nie uzyska z tego tytułu jakiejkolwiek finansowej korzyści. Oznacza to zatem, że otrzymane środki nie będą dla Skarżącego wypełniały definicji przychodów, która została określona w art. 11 ust. 1 oraz 14 ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem nie są one trwałe, definitywne oraz bezwarunkowe, a przede wszystkim należne. Ponadto, otrzymane środki nie będą w sposób trwały stanowić przysporzenia majątkowego, gdyż nie będą w sposób definitywny powiększać aktywów Skarżącego.
Ad. 4
W przypadku uznania, że stanowisko przedstawione do pytania 1 jest prawidłowe, to zdaniem Skarżącego kwota, która zostanie wypłacona Najemcy tytułem odszkodowania (należność główna wraz z odsetkami) będzie stanowiła dla Skarżącego koszty uzyskania przychodów. W przypadku uznania przez Dyrektora za prawidłowe stanowisko przedstawione do pytania 1 to uznać należy, że Skarżącemu będzie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wypłaconej Najemcy, która będzie odpowiadała wysokości zasądzonego roszczenia (należność główna wraz z odsetkami). Wynika to z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., którego rozumie nie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w interpretacjach podatkowych i piśmiennictwie przedstawiono.
Zgodnie z przywołanym orzecznictwem sądowo-administracyjnym, odszkodowania wypłacone z innych (niż powyżej wymienione) tytułów mogą być kosztem podatkowym, a w niektórych wypadkach takim kosztem mogą być jedynie takie odszkodowania, które nie są następstwem niewłaściwego działania Strony. Do uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie, że został on poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a więc winien być spełniony ogólny warunek określony w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f..
Zdaniem Skarżącego, w razie uznania, że stanowisko przedstawione do pytania 1 jest prawidłowe, to uznać należy, że będzie Strona posiadał prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości zasądzonej kwoty (należność główna wraz z odsetkami), a która to kwota zostanie wypłacona na rzecz Najemcy. Uzyskane bowiem odszkodowanie nie wynika z niewłaściwego działania, a jest wyłącznie konsekwencją nienależytego działania ze strony dostawcy energii elektrycznej. Tym samym w tym zakresie nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. Koszt taki będzie bezpośrednio będzie związany z osiągniętymi przychodami.
Dyrektor, interpretacją z 22 listopada 2024 r Nr 0114-KDIP3- 2.4011.688.2024.2.MT, na podstawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako O.p.), uznał stanowisko Skarżącego w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie:
• uznania, że otrzymane w związku z wyrokiem sądu środki pieniężne (odszkodowanie wraz z odsetkami) powinny zostać zakwalifikowane do przychodów z działalności gospodarczej i opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych - jest prawidłowe,
• uznania, że zasądzone na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego wraz z odsetkami nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - jest nieprawidłowe,
• możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wypłaconej Najemcy tytułem odszkodowania (należności głównej wraz z odsetkami) - jest nieprawidłowe.
Dyrektor powołał się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 12 u.p.d.o.f. Wskazał, że ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w art. 14 ust. 1 ww. ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby fizycznej. Co do zasady, wszelkie wpłaty pieniężne, mogą być uznane za przychód osoby fizycznej, zwłaszcza że listę pożytków, które nie mogą być zaliczone do przychodów uzyskiwanych z tytułu ww. działalności, stanowiącą katalog zamknięty, zawarto w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. Nadto, co do skutków podatkowych otrzymania odszkodowania przywołał art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i wskazał, że zwolnieniem objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu. Oznacza to, że zwolnienie nie obejmuje wszystkich odszkodowań, a tylko te, których wysokość lub zasady ustalone zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa, z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych kategorii odszkodowań. Przepis ten nie dotyczy sytuacji Skarżącego.
Natomiast w przypadku, gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych odrębnych ustaw, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie (zadośćuczynienie) takie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, z uwzględnieniem wyłączeń w nim wymienionych. Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady, otrzymane odszkodowania związane z prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalnością gospodarczą, bądź dotyczące składników majątku wykorzystywanych przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej stanowią przychód z tej działalności, który nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji, jako część przychodu uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej, podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Decydujące znaczenie dla uznania odszkodowania otrzymanego przez podatnika za przychód z prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej ma zatem ocena, czy odszkodowanie to związane jest z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą oraz, czy dotyczy składników majątku wykorzystywanych w tej działalności. W konsekwencji, przychód z tytułu odszkodowania zasądzonego na rzecz Skarżącego, jako związanego z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą (wypłaconego w związku z zerwaniem przez dostawcę energii umowy, którą zawarł Strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) powinien zostać zaliczony do przychodów ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i opodatkowany, według zasad właściwych dla tego źródła przychodów. Skoro umowę sprzedaży energii elektrycznej zawarł Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to otrzymane przez niego odszkodowanie jako odszkodowanie, nie może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania.
Co do opodatkowania otrzymanych odsetek, Dyrektor podkreślił, że odsetki stanowią najczęściej swoistą rekompensatę wynikającą z czasookresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą odszkodowania, zadośćuczynienia a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody (krzywdy) w wyroku sądu. Instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1550). Odsetki są bowiem świadczeniem ubocznym, pozostającym w ścisłym związku z należnością główną, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań. Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy wyraźnie o tym stanowi (konkretnie odnosi się do odsetek), co Dyrektor wyszczególnił w interpretacji. Natomiast w stosunku do innych, niewymienionych kategorii przychodów, w tym dotyczących otrzymanego odszkodowania w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, zwolnienie nie może mieć zastosowania. Z tego powodu otrzymane przez Stronę odszkodowanie oraz związane z nim odsetki pochodzą ze źródła przychodu, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wypłacone Skarżącemu na podstawie wyroku sądowego odszkodowanie oraz odsetki nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Przychód ten wraz z innymi przychodami osiąganych przez Skarżącego z tytułu prowadzonej działalności podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W ocenie Dyrektora, stanowisko Strony w zakresie pytania Nr 1 jest prawidłowe, zatem należało odstąpić od udzielenia odpowiedzi na pytanie Nr 2, gdyż stanowisko dotyczące pytania Nr 2 było sformułowane warunkowo.
Co do skutków podatkowych zasądzonych kosztów postępowania sądowego Dyrektor powołał się na art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. i wskazał, ze wyłączenie zawarte w powyższym przepisie odnosi się do kwot uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, które w istocie stanowią zwrot takich wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym, niezaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów winno wynikać bądź z ustawowego wyłączenia tego wydatku z kosztów na podstawie art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., bądź z braku związku poniesionego wydatku z przychodem, o którym mowa w art. 22 ust. 1 tej ustawy. Dlatego przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. W konsekwencji, do przychodów z działalności gospodarczej powinna Strona również zaliczyć zwrot kosztów postępowania sądowego (koszty zastępstwa procesowego) wraz z odsetkami, gdyż środki te nie mogą być traktowane za wyłączone z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.of., jako zwrot wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów. Ponadto koszt nie został w istocie poniesiony przez Skarżącego lecz przez Najemcę. Dlatego stanowisko Skarżącego w zakresie pytania Nr 3 jest nieprawidłowe.
Odnosząc się do możliwości zaliczenia przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej kwoty, którą wypłaci Strona najemcy tytułem odszkodowania (należność główna wraz z odsetkami) Dyrektor powołał się art. 22 u.p.d.o.f. i wskazał, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony i od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, polegającego na tym, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź funkcjonowanie źródła tego przychodu.
W ocenie Dyrektora, podatnik nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku, który wynika wyłącznie z danego stosunku cywilnoprawnego (porozumienia zawartego między Stroną a Najemcą) a nie jest w żaden sposób związany z osiągnięciem przychodu z działalności gospodarczej. Z opisu stanu faktycznego nie wynika okoliczność, że wydatek ten był niezbędny dla osiągnięcia takiego przychodu. Co więcej wydatek ten jest całkowicie niezależny i nie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z tym przychodem. Innymi słowy i tak przychód ten by Strona osiągnął niezależnie od zawartego porozumienia z Najemcą. W opisie stanu faktycznego, którym organ jest związany wskazał Strona jedynie, iż "strony ustaliły, że w przypadku uzyskania korzystnego wyroku wszelkie zasądzone kwoty zostaną w całości przekazane Najemcy" bez jakiegokolwiek powiązania tych kwot ze źródłem przychodu z działalności gospodarczej. Samo zaś przekazanie zasądzonych środków pieniężnych nie może prowadzić do uznania, że wydatek taki stanie się kosztem uzyskania przychodów.
Strona zakwestionowała ww. interpretację indywidualną z 22 listopada 2024 r. w części, w jakiej organ interpretacyjny uznał stanowisko przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną za nieprawidłowe - skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 14 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 226, u.p.d.o.f.), poprzez dokonanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej błędnej wykładni ww. przepisów i w konsekwencji dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów prawa materialnego wobec uznania, że zwrot kosztów postępowania sądowego wraz z odsetkami, zasądzone wyrokiem Sądu Okręgowego w W. z dnia 3 kwietnia 2024 r., sygn. akt: [...] powinny zostać zakwalifikowane przez Skarżącego do źródła przychodów z działalności gospodarczej i opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy otrzymane z tego tytułu kwoty nie wypełniają definicji przychodów podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż nie stanowią dla Skarżącego realnego, rzeczywistego i definitywnego przysporzenia. W konsekwencji tego organ interpretacyjny zobowiązany był do uznania, że stanowisko przedstawione przez Skarżącego w złożonym wniosku jest prawidłowe, co w niniejszej sprawie nie zostało uczynione;
b) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez dokonanie przez organ interpretacyjny niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu prawa materialnego wobec uznania, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze zwrotem Najemcy zasądzonych kwot (należność główna wraz z odsetkami), w sytuacji, gdy wypełnione zostały przez Skarżącego wszystkie przesłanki do zastosowania tego prawa, tj. wydatki te:
- zostaną poniesione przez Stronę, tj. w ostatecznym rozrachunku zostaną one pokryte z zasobów majątkowych Skarżącego;
- są definitywne (rzeczywiste), tj. wartość poniesionych wydatków nie zostanie Skarżącemu w jakikolwiek sposób zwrócona;
- pozostaną w związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą;
- poniesione zostaną w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;
- zostaną właściwie udokumentowane;
- nie znajdują się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f..
Z uwagi na spełnienie ww. przesłanek Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dopuścił się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w niniejszej sprawie.
2) naruszenie przepisów postępowania, co ma istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) wobec przeprowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu interpretacyjnego, oparcie swego stanowiska o nieprawidłowe okoliczności faktyczne i prawne, które nie wynikają z treści złożonego wniosku o interpretację indywidualną, nierozpatrzenia wszystkich argumentów i wątpliwości przedstawionych w złożonym piśmie i w konsekwencji wydania interpretacji indywidualnej w sposób niezgodny z obowiązującymi przepisami, albowiem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej:
- uznał, że Skarżący nie powiązał kwot wypłacanych Najemcy ze źródłem przychodu z działalności gospodarczej, podczas gdy powyższe zostało dokonane. Jednocześnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie wezwał Skarżącego do doprecyzowania przedstawionego stanu faktycznego bądź też oceny prawnej przedstawionej w wydanym wniosku o interpretację indywidualną;
- nie przeprowadził właściwych rozważań na okoliczność tego, czy otrzymane przez Skarżącego środki tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego stanowią, na kanwie niniejszej sprawy, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych;
- nie udzielił odpowiedzi, czy przy wypełnieniu definicji, o której mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący będzie posiadał prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów mając na względzie art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy.
Powyższe naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Skarżącemu nie są znane motywy rozstrzygnięcia i tym samym nie jest możliwe prawidłowe zastosowanie się do wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa. Ponadto, w sytuacji gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej adekwatnie uzasadnił zajęte stanowisko, to dostrzegłby wewnętrzną sprzeczność i nielogiczność wydanego rozstrzygnięcia. W konsekwencji tego uznałby, że stanowisko przedstawione przez Skarżącego we wniosku o interpretację indywidualną jest prawidłowe.
b) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z 14h O.p. wobec wydania interpretacji indywidualnej w oderwaniu od przedstawionego przez Stronę opisu zdarzenia, a także uzasadnienie prawne nie zawiera oceny stanowiska Skarżącego w zakresie elementów opisu zdarzenia dotyczących tego, że Skarżący niezależnie od dokonanych z kontrahentów ustaleń zobowiązany byłby do zwrotu otrzymanych kwot w związku z wyrokiem Sądu Okręgowego w W., co wynika wprost z obowiązujących przepisów na gruncie prawa cywilnego. Jednocześnie, w sytuacji gdyby organ interpretacyjny działał w zgodzie i w poszanowaniu obowiązujących przepisów, w tym uwzględniłby wyjaśnienia przedstawione przez Skarżącego, to doszedłby do przekonania, że:
- otrzymane kwoty tytułem zwrotu kosztów postępowania nie stanowią dla Skarżącego przychodów ze źródła działalność gospodarcza podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie stanowią trwałego, realnego i rzeczywistego przysporzenia;
- Skarżący posiada prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych Najemcy kwot (należność główna wraz z odsetkami) z uwagi na wypełnienie definicji, o której mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
c) art. 169 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 2 i 3 O.p. wobec braku sporządzenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wezwania do Skarżącego celem doprecyzowania przedstawionego stanu faktycznego lub oceny prawnej i w konsekwencji dojście do przekonania, że Skarżący nie powiązał kwot przekazywanych najemcy ze źródłem przychodu z działalności gospodarczej podczas, gdy powyższe zostało dokonane, a w przypadku wątpliwości w tym przedmiocie organ interpretacyjny zobowiązany był do wystosowania właściwego żądania, co umożliwiłoby mu wydanie prawidłowej i zgodnej z obowiązującymi przepisami interpretacji indywidualnej.
Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, zwrócił się o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.
Rozpoznając powyższą skargę w ramach sprawowanej kontroli według powyższych kryteriów Sąd w składzie niniejszym uznał ją w części za zasadną.
Spór dotyczy dwóch kwestii tj. odpowiedzi na pytanie czy zasądzone na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego wraz z odsetkami podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz czy istnieje możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wypłaconej Najemcy tytułem odszkodowania.
Sąd w składzie niniejszym uznał, że stanowisko DKIS uznające, że zasądzone na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego wraz z odsetkami podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wbrew stanowisku Strony, jest nieprawidłowe.
Strona w powyższym zakresie wskazała, iż z uwagi na dokonane pomiędzy stronami ustalenia - wszelkie wydatki związane z obsługą postępowania przed Sądem Okręgowym w W., w tym związane z reprezentacją przez pełnomocnika, były ponoszone wyłącznie przez Najemcę. Z tego też względu, wobec uzyskania przez Skarżącego korzystnego wyroku przed sądem powszechnym - w całości zostaną one zwrócone kontrahentowi, a Strona nie uzyska z tego tytułu jakiejkolwiek finansowej korzyści. Oznacza to zatem, że otrzymane środki nie będą dla Skarżącego wypełniały definicji przychodów, która została określona w art. 11 ust. 1 oraz 14 ust. 1 u.p.d.o.f.
Organ zaś powołał się na art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. i wskazał, ze wyłączenie zawarte w powyższym przepisie odnosi się do kwot uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, które w istocie stanowią zwrot takich wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym, niezaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów winno wynikać bądź z ustawowego wyłączenia tego wydatku z kosztów na podstawie art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., bądź z braku związku poniesionego wydatku z przychodem, o którym mowa w art. 22 ust. 1 tej ustawy. Dlatego przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. W konsekwencji, do przychodów z działalności gospodarczej powinna Strona również zaliczyć zwrot kosztów postępowania sądowego (koszty zastępstwa procesowego) wraz z odsetkami, gdyż środki te nie mogą być traktowane za wyłączone z przychodów na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.of., jako zwrot wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów.
Rację w tym sporze należy przyznać Skarżącemu.
W myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Dokonując wykładni przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w kontekście rozpatrywanej sprawy Sąd wskazuje, że nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeżeli kwota należna nie ma charakteru definitywnego przysporzenia. Inaczej rzecz ujmując istotą przychodu podatkowego jest realny, trwały i definitywny charakter przysporzenia majątkowego, tj. taki, w którym ostatecznie powiększone zostają aktywa podatnika.
Za przysporzenie o charakterze realnym i ostatecznym w żadnym wypadku nie można uznać, w okolicznościach niniejszej sprawy, zwrotu kontrahentowi w całości zasądzonych na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego wraz z odsetkami.
Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Zatem ustawodawca wprost dostrzegł, że nie można zaliczać do przychodu z działalności gospodarczej zwróconych wydatków, co tylko potwierdza przedstawione rozumienie przychodu podatkowego, jako kwot należnych, które podatnikowi przysługują realnie, definitywnie i trwale.
Tym sam doszło do naruszenia przez Organ art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie przez DKIS błędnej wykładni tego przepisu.
Sąd w składzie niniejszym uznał, że stanowisko DKIS uznające brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wypłaconej Najemcy tytułem odszkodowania (należności głównej wraz z odsetkami), wbrew stanowisku Strony, jest prawidłowe.
Organ interpretacyjny wyjaśnił w tym zakresie, że podatnik nie ma możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku, który wynika wyłącznie z danego stosunku cywilnoprawnego (porozumienia zawartego między Stroną a Najemcą) a nie jest w żaden sposób związany z osiągnięciem przychodu z działalności gospodarczej. Z opisu stanu faktycznego nie wynika okoliczność, że wydatek ten był niezbędny dla osiągnięcia takiego przychodu. Co więcej wydatek ten jest całkowicie niezależny i nie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z tym przychodem.
Wskazać trzeba, że Organ za Stroną uznał, że kwota uzyskana tytułem odszkodowania zasądzona wyrokiem jest przychodem. Postała wątpliwość czy kwota która następnie zostanie wypłacona najemcy tytułem odszkodowania będzie stanowiła koszty uzyskania przychodu.
W ocenie Sądu podnieść należy, że przychód, który został w przeszłości zrealizowany i rozpoznany przez podatnika w rachunku podatkowym, nie może przekształcić się w koszt uzyskania przychodu. Za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie będzie kosztem uzyskania przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli służą osiągnięciu przychodu lub racjonalnie zakładając powinny temu służyć. Powszechnie akceptowana (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków:
1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika;
2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością;
3) poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, jego zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu. Jak już wyżej podkreślono, nie każdy zatem wydatek - nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą - jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Aby można było zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu i zostać wyraźnie skierowane na uzyskanie tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodu będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, Monitor Podatkowy 2001, nr 4). Aby ustalić ten sens można odwołać się do kontekstu językowego, systemowego i funkcjonalnego interpretowanego przepisu prawa, zgodnie z przyjętymi w judykaturze dyrektywami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem. Z brzmienia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że kategoria podatkowa "kosztów uzyskania przychodów" obejmuje wyłącznie te koszty, które poniesiono w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Sama konstrukcja dotycząca wydatku czynionego przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, określanego w warstwie językowej jako "koszt uzyskania przychodu", wskazuje, że jest on na każdym etapie ustalania dochodu kategorią odrębną od "przychodu", do którego się odnosi jako celu mającego zostać osiągniętym, czyli verba legis – "uzyskanym". Nie jest wobec tego możliwe przekształcenie raz uzyskanego i rozliczonego już przychodu w koszt jego uzyskania. Przy kwalifikowaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę przeznaczenie wydatku, a więc jego celowość, racjonalność oraz przyczynienie się do osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia ich źródeł.
Nie można pominąć, jak słusznie wskazał Organ interpretacyjny, że w przedstawionym stanie faktycznym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wyjaśniono nadto dlaczego wydatek powyższy był niezbędny do osiągnięcia przychodu.
Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację w części, w jakiej stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe czyli w zakresie uznania, że zasądzone na rzecz Strony koszty postępowania sądowego wraz z odsetkami podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (punkt 1 sentencji wyroku). Sąd nadto uznał, że Organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej interpretacji indywidualnej w pozostałej części wskazanych przez Skarżącego - i we wskazany przez niego sposób - przepisów prawa, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w pozostałej części (punkt 2 sentencji wyroku). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Na zasądzone koszty składają się wpis sądowy w kwocie 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).
Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjmie ocenę prawną wynikającą z niniejszego wyroku.
Orzeczenie powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.