III SA/Wa 1828/15

III SA/Wa 1828/15 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2016-09-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2015-07-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Aneta Lemiesz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 14c par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2014 poz 851
art. 5 ust. 1 i ust. 2
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant p.o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2016 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2015 r. nr IPPB3/423-1189/14-3/JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 24 listopada 2014 r. spółka S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "wnioskodawca" lub "skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia skutków podatkowych dla wspólnika spółki komandytowej związanych z pozyskaniem przez spółkę komandytową pożyczki partycypacyjnej.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca planuje zostać komplementariuszem w spółce komandytowej (dalej: "pożyczkobiorca", "spółka komandytowa"). Inna osoba prawna, nie będąca wspólnikiem w spółce komandytowej (dalej: "pożyczkodawca"), planuje udzielić spółce komandytowej pożyczek (dalej: "pożyczki partycypacyjne"). Zarówno pożyczkodawca, jak i pożyczkobiorca posiadają siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.
Pożyczki partycypacyjne mają na celu dofinansowanie pożyczkobiorcy w związku z planowanymi wieloletnimi inwestycjami w przedsięwzięcie mające przynieść ponadprzeciętne zyski, wiążące się jednak z podwyższonym ryzykiem. Z reguły inwestycje tego typu mają małe szanse na uzyskanie finansowania z dostępnych na rynku tradycyjnych źródeł finansowania.
Zgodnie z umową pożyczki partycypacyjnej, pozyskane środki pieniężne będą mogły być wydatkowane wyłącznie na finansowanie inwestycji w zakresie przewidzianym umową. Pożyczkodawca będzie zaangażowany wspólnie ze spółką komandytową w zarządzanie i kontrolę nad inwestycją.
Pożyczki partycypacyjne będą udzielane na czas oznaczony i nieoznaczony.
Udzielane przez pożyczkodawcę pożyczki partycypacyjne będą niezabezpieczone.
Do spłaty pożyczki partycypacyjnej będzie dochodziło w terminach i na zasadach określonych w umowie pożyczki. Przewiduje się dwie formy spłaty pożyczki partycypacyjnej, tj. na zasadzie raty balonowej, czyli jednorazowej płatności całej należnej pożyczkodawcy kwoty po upływie okresu finansowania lub na zasadzie raty odsetkowej, czyli miesięcznej/kwartalnej wypłaty odsetek od pożyczki oraz spłaty kwoty pożyczki po upływie okresu finansowania.
Pożyczki będą udzielane na różne okresy, w tym długoterminowo (np. do 10 lat), lub na czas nieoznaczony. W przypadku pożyczek udzielanych na czas nieoznaczony, pożyczkobiorca obowiązany będzie zwrócić pożyczkę w ciągu sześciu tygodni po wypowiedzeniu umowy pożyczki przez pożyczkodawcę, zgodnie z art. 723 kodeksu cywilnego.
Odsetki od pożyczki partycypacyjnej:
- w przypadku raty balonowej - będą naliczane co roku i kapitalizowane (doliczane do kwoty głównej pożyczki), a wypłata odsetek nastąpi wraz ze spłatą raty,
- w przypadku raty odsetkowej - będą naliczane co miesiąc/kwartał i wypłacane na bieżąco.
Wysokość odsetek od pożyczki partycypacyjnej będzie uzależniona od zysku netto spółki komandytowej i stosunku pomiędzy wkładami wspólników do spółki komandytowej a wartością pożyczki partycypacyjnej, zgodnie ze wzorem: kwota pożyczki/(kwota pożyczki + wkłady) *zysk netto.
W przypadku wypłaty odsetek za okresy miesięczne/kwartalne będą one wyliczane w oparciu o zysk netto osiągnięty w danym miesiącu/kwartale. W przypadku osiągnięcia zerowego zysku netto lub poniesienia straty, odsetki od pożyczki za taki okres nie będą należne.
Ustalone odsetki od pożyczki partycypacyjnej (zaciągniętej w złotych polskich) będą w niektórych okresach odsetkowych wyższe niż odsetki stosowane w standardowych umowach pożyczki, to jest w takich umowach, w których odsetki są kalkulowane za każdy dzień trwania pożyczki i wymagalne w pełnej wysokości. Oprocentowanie ustalone w ramach pożyczki partycypacyjnej będzie bowiem uwzględniać jej wieloletni charakter, sposób spłaty, brak zabezpieczeń spłaty oraz ryzyko, iż w niektórych okresach w związku z brakiem zysku lub osiągnięciem niskiego zysku, kwota należnych odsetek będzie niższa niż w przypadku pożyczek dostępnych na rynku.
W związku z powyższym, spółka powzięła wątpliwości co do sposobu rozliczenia pożyczki partycypacyjnej, która zostanie udzielona spółce komandytowej. Nie jest celem wnioskodawcy potwierdzenie rynkowości planowanego oprocentowania pożyczek partycypacyjnych.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
Czy wartość odsetek od pożyczki partycypacyjnej (skapitalizowanych lub wypłaconych) pomniejsza kwotę zysku przypadającego na wspólników spółki komandytowej dla celów art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p.") (wyliczania proporcji)?
Czy sposób wyliczania i spłaty odsetek od pożyczki partycypacyjnej będzie wiązał się z powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego/częściowo odpłatnego świadczenia?
W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 - czy odsetki od pożyczki partycypacyjnej będą stanowiły koszty uzyskania przychodów wspólników spółki komandytowej?
Na wstępie - po przytoczeniu art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. - i przedstawieniu zasad opodatkowania spółek osobowych wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem (w odniesieniu do pytania pierwszego), odsetki od pożyczki partycypacyjnej (skapitalizowane lub wypłacone) pomniejszają zysk przypadający na wspólników spółki komandytowej dla celów art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. (wyliczania proporcji).
Zdaniem bowiem wnioskodawcy, ze względu na charakter pożyczki partycypacyjnej, będzie miała ona wpływ nie tylko na dochód pożyczkodawcy, ale także na rozliczenia wspólników spółki komandytowej na gruncie podatku dochodowego.
Następnie wnioskodawca zaważył, że zawarcie pożyczki partycypacyjnej powinno być dla celów podatkowych traktowane jako wspólne przedsięwzięcie. W tym zakresie wskazano, że w u.p.d.o.p. brak jest legalnej definicji wspólnego przedsięwzięcia. W potocznym zaś rozumieniu słowo to wywodzi się od wyrazu "przedsięwziąć", czyli - jak podaje Słownik języka polskiego PWN, red. M. Szymczak, t. 2, s. 968 - "przystąpić do wykonania czegoś, zdecydować się na wykonanie czegoś". "Będzie to zatem wspólne działanie kilku podmiotów celem osiągnięcia zamierzonego celu. Celem tym może być osiągnięcie zysku, ale także wspólne przedsięwzięcie może realizować inne cele, np. wspólna reklama. (...) Wysokość udziału w przychodach z takiego wspólnego przedsięwzięcia poszczególnych uczestników będzie wynikała z umowy regulującej to przedsięwzięcie" (Dorota Jaszczak, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. 111).
Następnie wnioskodawca podniósł, że wspólne przedsięwzięcie charakteryzuje się tym, iż "dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz, że owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Działalność wykonywana w ramach wspólnego przedsięwzięcia może być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, jednakże do uznania takiej działalności za wspólne przedsięwzięcie wystarczy jednokrotne jej wykonanie, nie musi to być więc działalność nastawiona na wykonanie w sposób powtarzający się" (indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 maja 2010 r., nr ILPB3/423-135/10-4/GC).
Zdaniem spółki, pożyczka partycypacyjna wypełnia warunki wspólnego przedsięwzięcia wskazane powyżej. Strony umowy pożyczki partycypacyjnej będzie łączyć wspólna inwestycja, nad którą będą miały możliwość kontroli oraz z której będą czerpać zyski. Jednocześnie sposób wypłaty wynagrodzenia od udzielonej pożyczki partycypacyjnej wskazuje na to, iż nie może być ona traktowana na gruncie przepisów podatkowych jak tradycyjna pożyczka.
W stanowisku własnym spółka wskazała, że wynagrodzenie pożyczkodawcy przy tradycyjnej pożyczce stanowią odsetki. W prawie podatkowym brak jest definicji odsetek, również kodeks cywilny nie zawiera ustawowej definicji odsetek, definicję taką wypracowało jednak orzecznictwo. Przykładowo w uzasadnieniu uchwały Sądu Najwyższego z dnia 5 kwietnia 1991 r. (III CZP 21/91, OSNC 1991, nr 10-12, poz. 121) stwierdzono, że "odsetki stanowią wynagrodzenie za używanie cudzych pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, płatne z reguły w rzeczach zamiennych tego samego rodzaju co dług główny, w stosunku do jego wysokości i czasu trwania używania".
Wskazuje się również, iż odsetki powinny być obliczane za pomocą stopy procentowej i w stosunku do kapitału.
Jak podano w stanie faktycznym wysokość odsetek od pożyczki partycypacyjnej będzie uzależniona od zysku netto spółki komandytowej i stosunku pomiędzy wkładami wspólników do spółki komandytowej a wartością pożyczki partycypacyjnej. Strony umowy pożyczki partycypacyjnej planują właśnie za pomocą takiego sposobu wyliczania odsetek zapewnić odpowiedni "udział w zyskach" z inwestycji pożyczkodawcy. Równocześnie pożyczkodawcy nie będą przysługiwały nawet minimalne odsetki wyliczane za pomocą stałej stopy procentowej. Zdaniem wnioskodawcy, tak wyliczane wynagrodzenie z tytułu udzielenia pożyczki partycypacyjnej nie może być traktowane jak wynagrodzenie w formie tradycyjnych odsetek.
Powyższe - jak wynika ze stanowiska spółki - znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów i aktualnych stanowiskach organów podatkowych, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2010 r. (IPPB3/423-580/10-5/JB) wskazał, że "sam fakt, że kapitał został udostępniony przez pożyczkodawcę na określony czas, a po upływie tego czasu - bądź wcześniej w przypadku wcześniejszej spłaty - zostanie zwrócony, nie może decydować o uznaniu przedmiotowej umowy za umowę pożyczki w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Istotne są bowiem również pozostałe warunki, na jakich została zawarta ta umowa". Dyrektor wskazuje, że ważne są także warunki dotyczące wynagrodzenia za udzielenie pożyczki tj. czy wynagrodzenie zawiera oprócz ustalonych odsetek udział w wyniku finansowym spółki oraz uprawnienia pożyczkodawcy we współdecydowaniu w zakresie działalności spółki. Zwraca uwagę na różnicę pomiędzy umową klasycznej pożyczki a umową uzależniającą wynagrodzenie od zysku spółki, wynikającą z uzależnienia wypłaty dodatkowego wynagrodzenia od sukcesu ekonomicznego przedsięwzięcia, w wyniku podjęcia dodatkowego ryzyka ekonomicznego. Zdaniem Dyrektora: "W przedmiotowej sprawie, wprawdzie pożyczkodawca nie otrzymuje w spółce praw głosu, jednakże ma prawo do jej kontrolowania i udziału w podejmowaniu istotnych z punktu widzenia realizowanego projektu deweloperskiego decyzji, a w szczególności takich, które mogłyby negatywnie wpłynąć na przyszły zysk z inwestycji. A zatem przedmiotowa umowa, mimo iż nazwana umową pożyczki, jest w istocie umową zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Sposób podatkowego rozliczania tego typu przedsięwzięć ustawodawca przewidział w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".
W uzasadnieniu zaś wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2012 r., sygn. II FSK 42/11, wskazano, iż jeżeli wynagrodzenie za udostępnienie określonej ilości pieniądza przyjęłoby formę zależną od zysku albo obrotu to "nie można mówić o odsetkach, bowiem mamy tu do czynienia z inną formą wynagrodzenia ustaloną przez strony na zasadzie swobody zawierania umów wynikającą z art. 353 (1) kodeksu cywilnego".
Podobny wniosek wynika z analizy pozostałych przepisów u.p.d.o.p. Przykładowo zgodnie z art. 21 ust. 6 pkt 2 u.p.d.o.p.: przychody z tytułu wierzytelności dającej prawo do udziału w zyskach dłużnika" nie są traktowane jak odsetki od pożyczki.
Podsumowując spółka wskazała, że w stosunku do przychodów pożyczkodawcy z tytułu udzielenia pożyczki partycypacyjnej powinny mieć zastosowanie regulacje z art. 5 u.p.d.o.p., tj. dotyczące opodatkowania przychodów z udziału w zysku/wspólnym przedsięwzięciu w ramach spółki komandytowej. Tym samym przy ustalaniu przychodów z udziału w spółce komandytowej poszczególnych wspólników należy ustalać je proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku przez wspólnika wynikającego z umowy spółki komandytowej, z uwzględnieniem zysków przypadających na pożyczkodawcę z tytułu udzielenia pożyczki partycypacyjnej. W rezultacie, odsetki od pożyczki partycypacyjnej (skapitalizowane lub wypłacone) pomniejszają zysk przypadający na wspólników spółki komandytowej dla celów art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. (wyliczania proporcji).
Zdaniem wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania trzeciego), w przypadku uznania, iż odsetki od pożyczki partycypacyjnej nie powinny być brane pod uwagę dla celów ustalenia proporcji udziału w zysku spółki komandytowej (art. 5 u.p.d.o.p.), odsetki te będą stanowić koszty uzyskania przychodu wspólników.
We wniosku w tym zakresie wyjaśniono, iż spółka komandytowa chce zawrzeć umowę pożyczki partycypacyjnej w celu zagwarantowania sobie środków finansowych, które umożliwią jej realizację inwestycji, a tym samym osiągnięcie przychodów. Wypłata odsetek będzie dla spółki komandytowej konsekwencją realizacji zawartej umowy pożyczki, dzięki której spółka osiągnie przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W związku z tym, wydatek w postaci odsetek od pożyczki partycypacyjnej będzie racjonalnie uzasadniony i związany z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą.
Spółka uznała zatem, że zapłacone odsetki od pożyczki partycypacyjnej będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu, ponieważ spełniają podstawową zasadę związku z prowadzoną działalnością wynikającą z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a ponadto nie są wymienione w kategorii kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
Spółki podniosła, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w aktualnym stanowisku organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 grudnia 2010 r. (IPP85/423-696/10-2/AJ) wskazano wprost, iż "odsetki zapłacone przez polską spółkę w formie udziału w zyskach, z tytułu pożyczek udzielonych przez pożyczkodawców ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich, będą stanowić koszt uzyskania przychodów dla polskiej spółki.
W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 24 lutego 2015r., nr IPPB3/423-1189/14-3/JBB, która dotyczyła tylko pytania pierwszego i trzeciego z wniosku skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający jako organ upoważniony do wydawania interpretacji, uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.
I tak, uzasadniając swoje stanowisko, w ww. zakresie organ podatkowy stwierdził, co następuje.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 kodeksu spółek handlowych, spółki osobowe są zaliczane do spółek osobowych nieposiadających osobowości prawnej, nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Spółki osobowe nie podlegają również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 1 u.p.d.o.f., akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W związku z powyższym Dyrektor wskazał, że na gruncie podatku dochodowego spółki osobowe, do których zalicza się m.in. spółka komandytowa, są transparentne podatkowo. Jednakże dochody osiągane przez spółki osobowe nie są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym. Obciążeni tym podatkiem są poszczególni wspólnicy, którzy w zależności od ich statusu cywilnoprawnego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca planuje zostać komplementariuszem w spółce komandytowej. Inna osoba prawna, nie będąca wspólnikiem w spółce komandytowej, planuje udzielić spółce komandytowej pożyczek partycypacyjnych. Wysokość odsetek od pożyczki partycypacyjnej będzie uzależniona od zysku netto spółki komandytowej i stosunku pomiędzy wkładami wspólników do spółki komandytowej a wartością pożyczki partycypacyjnej, zgodnie ze wzorem: kwota pożyczki/(kwota pożyczki + wkłady)*zysk netto.
Zdaniem wnioskodawcy, odsetki od pożyczki partycypacyjnej (skapitalizowane lub wypłacone) pomniejszają kwotę zysku przypadającego na wspólnika spółki komandytowej dla celów art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. (wyliczania proporcji). Jeżeli natomiast organ uznałby to stanowisko za nieprawidłowe, to zdaniem wnioskodawcy odsetki od pożyczki partycypacyjnej będą stanowiły koszty uzyskania przychodów wspólników spółki komandytowej.
Organ wskazał, że kwestie osiągania przychodów i rozliczania kosztów związanych z udziałem we wspólnym przedsięwzięciu, uregulowane są w art. 5 u.p.d.o.p. W przepisach u.p.d.o.p., nie ma definicji pojęcia "wspólne przedsięwzięcie". Z wykładni językowej przepisu art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika zaś, że w przepisie tym mowa o takim wspólnym przedsięwzięciu, które nie stanowi ani podejmowania działalności w ramach spółki prawa cywilnego, czy też spółki osobowej prawa handlowego, ani nie jest związane ze współwłasnością, współposiadaniem i współużytkowaniem. W doktrynie prawa podatkowego przyjęto, że przez wspólne przedsięwzięcie należy rozumieć wspólne zorganizowane działanie kilku podmiotów nakierowane na osiągnięcie zamierzonego celu.
W niniejszej sprawie wnioskodawca kwalifikuje udzielone pożyczki partycypacyjne, jako "wspólne przedsięwzięcie". Świadczą o tym okoliczności opisane we wniosku, tj., że "pożyczkodawca będzie miał możliwość współdecydowania/kontroli w zakresie realizacji inwestycji oraz będzie ponosił ryzyko ekonomiczne do wysokości udzielonej pożyczki", oraz "strony umowy pożyczki partycypacyjnej będzie łączyć wspólna inwestycja, nad którą będą miały możliwość kontroli oraz z której będą czerpać zyski. Jednocześnie sposób wypłaty wynagrodzenia od udzielonej pożyczki partycypacyjnej wskazuje na to, iż nie może być ona traktowana na gruncie przepisów podatkowych jak tradycyjna pożyczka".
Organ podatkowy wskazał, że o pożyczkach partycypacyjnych, w których odsetki uzależnione są od zysku, i których nie należy traktować jak "zwykłych" pożyczek wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 sierpnia 2012r., sygn. akt II FSK42/11 (wskazanym także przez wnioskodawcę). Dyrektor zauważył także, że w wyroku z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1384/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wprost zakwalifikował pożyczkę partycypacyjną jako wspólne przedsięwzięcie: "W ocenie Sądu trafnie też Minister Finansów zwrócił uwagę, iż uprawnienia spółki C. w przedstawionym przez Stronę stanie faktycznym, znacznie przekraczają uprawnienia pożyczkodawcy, które wynikają z art. 720 k.c. Wypłata dodatkowego wynagrodzenia uzależniona została od sukcesu ekonomicznego przedsięwzięcia, które powoduje, że C. podejmuje dodatkowe ryzyko ekonomiczne, gdyż dodatkowy zysk osiągnie jedynie w przypadku opłacalności inwestycji. Taka konstrukcja wynagrodzenia (procentowo określony udział w zysku) w zawartej przez Stronę umowie, powoduje, że kontrahent określany jako pożyczkodawca, w istocie jest zaangażowany wspólnie ze skarżącą w zarządzanie inwestycją - projektem deweloperskim, a nie tylko udzieleniem pożyczki. Nie sposób wiec traktować zawartej przez Stronę umowę w części dotyczącej "odsetek uczestniczących" jak umowę pożyczki, a w konsekwencji "odsetek uczestniczących", wynikających z prawa pożyczkodawcy do udziału w wyniku finansowym projektu jako odsetek, stanowiących wynagrodzenie z tytułu umowy pożyczki".
W świetle powyższego Dyrektor zgodził się ze spółką, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 5 u.p.d.o.p. dotyczący opodatkowania podatników uczestniczących we wspólnym przedsięwzięciu. Jednakże nie podzielił jej stanowiska co do sposobu wyliczenia przychodów podlegających opodatkowaniu poprzez pomniejszenie zysku przypadającego na pożyczkobiorcę o odsetki od pożyczki partycypacyjnej wypłacone pożyczkodawcy (pytanie nr 1 z wniosku), jak również (alternatywnie) zaliczenie tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów wspólników Pożyczkobiorcy (pytanie nr 3 z wniosku).
Jak wskazał organ, strony umowy pożyczki partycypacyjnej, czyli w istocie wspólnego przedsięwzięcia, w które zaangażowana jest spółka komandytowa (pożyczkobiorca) wraz z inną osobą prawną (pożyczkodawcą) powinny określić udział z takiego przedsięwzięcia. W przypadku braku takich ustaleń uznaje się, zgodnie z art.5 ust. 2 u.p.d.o.p., że prawa uczestników do udziału z zysku (udziału) ze wspólnego przedsięwzięcia są równe. Organ podkreślił, że przepis art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. odnosi się do wszystkich uczestników wspólnego przedsięwzięcia.
Z podatkowego zaś punktu widzenia konsekwencją wspólnego przedsięwzięcia, jest to że przychody każdego z uczestników wspólnego przedsięwzięcia po pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów opodatkowane są odrębnie u każdego z nich, proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zysku (udziału) w tymże przedsięwzięciu. Innymi słowy, opodatkowany jest dochód podatnika proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zysku (udziału). W przypadku gdy uczestnikiem wspólnego przedsięwzięcia jest spółka komandytowa, to dochód ten opodatkowany jest bezpośrednio u jej wspólników (transparentność Spółki Komandytowej), na podstawie przychodów, kosztów oraz wydatków niestanowiących kosztów podatkowych wynikających z prowadzonych przez uczestników ksiąg rachunkowych.
Przychód podatkowy z tytułu wspólnego przedsięwzięcia powstaje w momencie, w którym zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych pojawia się obowiązek rozpoznania tego przychodu. Powyższe nie jest uzależnione od realnej wypłaty określonej kwoty zysku z tytułu wspólnego przedsięwzięcia na rzecz żadnego z jego uczestników. Wystarczy sam fakt powstania przysporzenia z tytułu prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia. Każdy z uczestników, w tym wnioskodawca (jako komplementariusz spółki komandytowej) powinien uwzględniać ten przychód na bieżąco, co może wiązać się również z koniecznością wpłat miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych łącząc swoje przychody i koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p. obowiązani są wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące (art.25 ust. 1 u.p.d.o.p.).
Następnie organ wskazał, że skoro spółka komandytowa jest partnerem wspólnego przedsięwzięcia z pożyczkodawcą, to w konsekwencji nie można już mówić tu o kosztach/wynagrodzeniu w postaci "odsetek" stanowiących odpowiednio koszty uzyskania przychodów pożyczkobiorcy (jego wspólników) oraz przychód podatkowy pożyczkodawcy. Dyrektor zauważył, że pożyczka partycypacyjna, stanowi w zasadzie wkład we wspólne przedsięwzięcie, a zatem nie można mówić o kosztowej stronie "odsetek", gdyż one w ogóle nie występują, bo zostały zastąpione udziałem w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia. Organ podkreślił, że uczestnicy wspólnego przedsięwzięcia (w tym wspólnicy spółki komandytowej, m.in. wnioskodawca) partycypują zarówno w kosztach, jak i w przychodach i w zyskach w ustalonych proporcjach (w przypadku braku przeciwnego dowodu po równo). A zatem wartość "odsetek" od pożyczki partycypacyjnej, wypłacana innemu uczestnikowi wspólnego przedsięwzięcia, nie pomniejsza kwoty zysku przypadającego na wspólników spółki komandytowej dla celów wyliczenia proporcji o której mowa w art.5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.
Z tych samych powodów, w sytuacji gdy w istocie pożyczka partycypacyjna jest wspólnym przedsięwzięciem, a przychody i koszty poszczególnych uczestników przedsięwzięcia są bezpośrednio ustalane i opodatkowane u każdego z nich, nie można uznać, że "odsetki" wypłacane innemu uczestnikowi tego przedsięwzięcia będą stanowiły koszt uzyskania przychodów pozostałych uczestników (tu: wspólników spółki komandytowej). Byłoby to sprzeczne z regulacją art. 5 u.p.d.o.p.
Spółka na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) pismem z dnia 16 marca 2015r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.
W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy pismem z dnia 27 kwietnia 2015r., Nr IPPB3/4510-1-25/15-2/JBB, stwierdził brak naruszenia prawa w wydanej interpretacji przez organ podatkowy i w związku z tym brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.
Na powyższą interpretację Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:
przepisów prawa materialnego, a mianowicie:
art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji wadliwe zastosowanie,
art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji wadliwe zastosowanie.
przepisów postępowania, a mianowicie:
art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z2012roku, poz. 749 z późn. zm.), poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.
Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o:
uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz
orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych.
Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca wskazała, że kwestie sporne w tej sprawie dotyczą dwóch zagadnień, tj. - po pierwsze - sposobu ustalenia udziałów w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia. Dyrektor pomimo potwierdzenia, iż pożyczka partycypacyjna na gruncie regulacji u.p.d.o.p. powinna zostać potraktowana jak wspólne przedsięwzięcie, odmawia podmiotom zaangażowanym w to przedsięwzięcie rozliczenia ich udziałów w zyskach zgodnie z ustaleniami zawartymi w umowie pożyczki partycypacyjnej. Zdaniem Dyrektora, udziały te powinny być równe (zdanie drugie, art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.) i - po drugie - kwestią sporną jest to, czy na gruncie u.p.d.o.p., w przypadku uznania, iż odsetki od pożyczki partycypacyjnej nie będą pomniejszały zysku przypadającego na wspólników spółki komandytowej w pełnej wysokości (zgodnej z umową pożyczki partycypacyjnej), odsetki te będą stanowić koszty uzyskania przychodu wspólników spółki komandytowej.
Skarżąca wyjaśniła w opisie zdarzenia przyszłego, iż jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Równocześnie status spółki komandytowej, jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej, powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów jest ona transparentna podatkowo, tzn. to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy.
Ze względu zaś na charakter pożyczki partycypacyjnej będzie miała ona wpływ nie tylko na dochód pożyczkodawcy, ale także na rozliczenia wspólników spółki komandytowej na gruncie podatku dochodowego.
Uwzględniając sytuację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji, pożyczka partycypacyjna nie daje pożyczkodawcy praw identycznych do praw z udziałów w spółce komandytowej. Jednakże pożyczkodawca będzie miał możliwość współdecydowania/kontroli w zakresie realizacji inwestycji oraz będzie ponosił ryzyko ekonomiczne do wysokości udzielonej pożyczki.
Tym samym, co potwierdził Dyrektor w wydanej interpretacji, zawarcie umowy pożyczki partycypacyjnej powinno być dla celów podatkowych traktowane jako wspólne przedsięwzięcie (wspólników spółki komandytowej i pożyczkodawcy).
Skarżąca potwierdziła swoje wcześniejsze stanowisko, że sposób wypłaty wynagrodzenia od udzielonej pożyczki partycypacyjnej powoduje, iż nie może być ona traktowana na gruncie przepisów podatkowych jak tradycyjna pożyczka. Sposób wypłaty wynagrodzenia nie może być również pominięty przy ustalania proporcji z art. 5 ust. 1-2 u.p.d.o.p. W ocenie skarżącej, w przedstawionym przez spółkę zdarzeniu przyszłym precyzyjnie wskazano, w jaki sposób dojdzie do podziału zysków ze wspólnego przedsięwzięcia.
Wysokość odsetek od pożyczki partycypacyjnej będzie uzależniona od zysku netto spółki komandytowej i stosunku pomiędzy wkładami wspólników do spółki komandytowej a wartością pożyczki partycypacyjnej, zgodnie ze wzorem: (kwota pożyczki/(kwota pożyczki + wkłady)) *zysk netto.
Wzór ten spółka sformułowała w skardze w następujący sposób:
KP
O = ---------------- X Z
KP + W
gdzie:
O - odsetki od pożyczki partycypacyjnej,
KP - kwota pożyczki partycypacyjnej,
W - wkłady wspólników spółki komandytowej
Z - zysk netto spółki komandytowej
Spółka podała także następujący przykład liczbowy wyliczania odsetek od pożyczki partycypacyjnej według ww. wzoru:
100
--------------- X 200 = 20
100 + 200
gdzie:
O - 20 j.,
KP - 100 j.,
W - 900 j.,
Z - 200 j.
Jak wskazuje skarżąca powyższy sposób ustalenia odsetek od pożyczki partycypacyjnej określa, iż strony umowy pożyczki partycypacyjnej precyzyjnie ustaliły udział w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia. Odsetki od pożyczki partycypacyjnej stanowią udział w zysku spółki komandytowej ze wspólnego przedsięwzięcia przysługujący pożyczkodawcy. Tym samym o kwotę odsetek pomniejszony zostanie zysk następnie podzielony między wspólników (zgodnie z umową spółki komandytowej).
Udziały we wspólnym przedsięwzięciu należy uznać za stałe (gdyż są uzależnione od "stałych" pozycji, tj. kwoty pożyczki partycypacyjnej oraz wkładów wspólników spółki komandytowej). W rezultacie udział spółki, a także pożyczkodawcy oraz drugiego wspólnika spółki komandytowej, można wyrazić procentowo. W powyższym przykładzie liczbowym odsetki od pożyczki partycypacyjnej należne pożyczkodawcy (tj. udział w zyskach pożyczkodawcy we wspólnym przedsięwzięciu) będą wynosić 10% zysku netto spółki komandytowej, pozostałe 90% zostanie podzielone między wspólników spółki komandytowej (zgodnie z umową spółki komandytowej).
Spółka wskazała, że przepisy ustawy nie precyzują w jaki sposób mają być ustalane udziały w zysku poszczególnych uczestników wspólnego przedsięwzięcia. W ocenie skarżącej może to być każdy sposób, który wynika z umowy między uczestnikami. W związku z powyższym jeżeli uczestnicy ustalą udział w zysku w sposób pozwalający na jego skwantyfikowanie precyzyjne przypisanie do każdego z nich, wówczas przychód każdego z nich powinien być wyliczany zgodnie z tym ustaleniami. Taki właśnie sposób ustalania zysku skarżąca przedstawiła w zdarzeniu przyszłym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Jak wskazuje spółka powyższą wykładnię potwierdza również przywołane przez Dyrektora zdanie drugie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wyłącznie, jeżeli strony wspólnego przedsięwzięcia nie dokonały ustaleń co do podziału zysku, przyjmuje się, iż ich udziały są równe. Interpretacja tego przepis a contrario prowadzi do wniosku, że jeśli uczestnicy ustalili udział w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia, decydujące z podatkowego punktu widzenia będą te właśnie ustalenia poczynione przez uczestników.
W konsekwencji, w ocenie Spółki, niesłuszne jest stanowisko organu wskazujące na niemożliwość pomniejszenia zysku przypadającego na wspólników spółki komandytowej zgodnie z ustaleniami umowy o udzielenie pożyczki partycypacyjnej, ze względu na brak określenia udziału pożyczkodawcy w zysku (ze wspólnego przedsięwzięcia). Taki sposób wykładni art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. uniemożliwia jego zastosowanie i prowadzi do nieprawidłowego rozliczenia podatku po stronie wspólników spółki komandytowej.
Tym bardziej, że także organ zauważył, że "pożyczka partycypacyjna stanowi w zasadzie wkład we wspólne przedsięwzięcie", dlatego w ocenie spółki przychody z udziału we wspólnym przedsięwzięciu ustalane zgodnie z zapisami umowy o udzielenie pożyczki partycypacyjnej powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu proporcji dla celów art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.
W ocenie skarżącej, wykładnia art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przedstawiona przez Dyrektora, uniemożliwia Spółce prawidłowe rozliczenie przychodów ze wspólnego przedsięwzięcia, a nawet uniemożliwia zastosowanie tego przepisu, gdyż odsetki od pożyczki partycypacyjnej nie będą pomniejszały zysku przypadającego na wspólników spółki komandytowej w pełnej wysokości (art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.).
W związku z powyższym, spółka stoi na stanowisku, że w przypadku uznania, iż odsetki od pożyczki partycypacyjnej, ustalane w kwocie i w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym wydanej interpretacji, nie wpływają w pełnej wysokości na ustalenie proporcji wyliczanej dla celów art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., wspólnikom spółki komandytowej powinno przysługiwać prawo do uznania wypłaconych odsetek za koszty uzyskania przychodu.
Zgodnie bowiem z art. 15 u.p.d.o.p. aby bowiem dany koszt mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu muszą być spełnione jednocześnie warunki: koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz koszt nie został wymieniony w kategorii kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
Skarżąca wyjaśniła, że spółka komandytowa chce zawrzeć umowę pożyczki partycypacyjnej, w celu zagwarantowania sobie środków finansowych, które umożliwią jej realizację inwestycji, a tym samym osiągnięcie przychodów. Wypłata odsetek będzie dla spółki komandytowej konsekwencją realizacji zawartej umowy pożyczki, dzięki której spółka osiągnie przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W związku z tym, wydatek w postaci odsetek od pożyczki partycypacyjnej będzie racjonalnie uzasadniony i związany z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.
Mając zaś na względzie swobodę kształtowania umów, strony umowy mogą dobrowolnie ustalić mechanizm ustalania wysokości odsetek. Równocześnie przy uznaniu, iż strony umowy pożyczki partycypacyjnej, przy wykładni art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. dokonanej przez Dyrektora, w praktyce nie mogą potraktować jej dla celów podatkowych jak wspólnego przedsięwzięcia i są zmuszone rozliczyć transakcje analogicznie jak przy tradycyjnej pożyczce.
Zdaniem skarżącej jej stanowisko znajduje potwierdzenie w aktualnym stanowisku organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 grudnia 2010 r. (IPPB5/423-696/10-2/AJ) wskazano wprost, iż odsetki zapłacone przez polską spółkę w formie udziału w zyskach, z tytułu pożyczek udzielonych przez pożyczkodawców ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich, będą stanowić koszt uzyskania przychodów dla polskiej spółki.
Uzasadniając zaś zarzuty naruszenia przepisów postępowania skarżąca wskazała, że w wydanej interpretacji organ oparł swoją ocenę prawną na okolicznościach, które są niezgodne z opisem zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku o interpretację. Dyrektor uznał bowiem, że uczestnicy wspólnego przedsięwzięcia nie mają określonych udziałów w przedsięwzięciu, w sytuacji, w której spółka określiła wzór, według którego będą wyliczane należne odsetki od pożyczki partycypacyjnej, stanowiące udział pożyczkodawcy we wspólnym przedsięwzięciu. Takie zaś działanie stanowi ingerencję w opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez spółkę i stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalanie.
Organ powtórzył, że, wkład we wspólne przedsięwzięcie w postaci pożyczek partycypacyjnych, wyklucza kosztową kategorię "odsetek", gdyż one w sytuacji z wniosku skarżącej w ogóle nie występują, zostały bowiem zastąpione udziałem w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia. Pożyczkodawca w istocie jest zaangażowany wspólnie ze spółką komandytową (czyli ze skarżącą, jako komplementariuszem) w zarządzanie inwestycją, a nie tylko udzieleniem pożyczki. Nie sposób więc traktować zawartej przez spółkę komandytową umowy pożyczki partycypacyjnej, w części dotyczącej wynagrodzenia - "odsetek" z umowy pożyczki, o której mowa w art. 720 kodeksu cywilnego, a w konsekwencji "odsetek" wynikających z prawa pożyczkodawcy do udziału w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia jako odsetek, stanowiących wynagrodzenie z tytułu umowy pożyczki podlegających zaliczeniu do kosztów podatkowych.
Organ ponownie podkreślił, że w niniejszej sprawie nie występuje wynagrodzenie z tytułu zaciągniętych pożyczek partycypacyjnych w postaci "odsetek". Środki z tytułu tych pożyczek partycypacyjnych to wkład we wspólne przedsięwzięcie. Nie jest też istotna ustalona wysokość tych "odsetek" według przedstawionego przez skarżącą wzoru, gdyż "odsetki" te, niezależnie od ich wartości nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych. Przedstawiony wzór stanowi o wysokości, udziału w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia pożyczkodawcy, który mu przysługuje z tytułu uczestnictwa w tym projekcie.
Organ zwrócił także uwagę, że dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem możliwości zaliczenia wynagrodzenia w postaci "odsetek" do kosztów podatkowych jest to, że wydatek ten nie jest ponoszony ani pośrednio, ani bezpośrednio w celu osiągnięcia przychodu podatkowego, gdyż wynagrodzenie z tytułu tej pożyczki nie jest uzależnione od kapitału "pożyczonego" spółce komandytowej, ale od zysku ze wspólnego przedsięwzięcia. Gdyby przyjąć stanowisko skarżącej za prawidłowe, oznaczałoby, że wypłata zysku ze wspólnego przedsięwzięcia (w wysokości proporcjonalnej do udziału we wspólnym przedsięwzięciu) stanowiłaby jednocześnie koszty uzyskania przychody dla pozostałych uczestników tego przedsięwzięcia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ((Dz. U. z 2016 r., poz. 718).; dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.).
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady Sąd orzekający w niniejszej sprawie doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.
Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie będące przedmiotem oceny Sądu podjęte zostało w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Z uwagi na istotę tego postępowania, uregulowanego przepisami art. 14b – 14p O.p., przede wszystkim wyznaczyć należało zakres, jakiego dotyczyć może wypowiedź organów podatkowych co do treści wniosku o interpretację.
Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów. Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku.
W związku z powyższym szczególnego znaczenia nabiera ustawowy wymóg przedstawienia przez wnioskodawcę własnego stanowiska w sprawie, w której żąda udzielenia interpretacji indywidualnej. Zakreśla ono ramy wypowiedzi organów podatkowych. Rozstrzygnięcie podjęte przez organ podatkowy jest bowiem oceną tego stanowiska, które uznaje on za prawidłowe lub nieprawidłowe. Ponadto w przypadku niewydania interpretacji indywidualnej w ustawowym terminie to właśnie stanowisko przedstawione we wniosku wiąże organy podatkowe (art. 14o § 1 O.p.). Podstawę postępowania interpretacyjnego współtworzą zatem dane wszczynającego je wniosku - konstytuujące stan faktyczny oraz jego ocenę prawną.
Skarżąca w ww. trybie zapytała o zasady rozliczenia przychodów ze wspólnego przedsięwzięcia, o którym mowa w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.
Na tym etapie nie jest już sporne, że planowane w tej sprawie zaangażowanie kapitałowe innego podmiotu w działalność gospodarczą prowadzoną w formie przedsiębiorstwa transparentnej podatkowo spółki osobowej to wspólne przedsięwzięcie, o którym mowa w ww. przepisie.
Organ podzielił bowiem w tym względzie stanowisko skarżącej.
Ustalenie to jest zaś prawnie znaczące jako że determinuje sposób rozliczenia takiej inwestycji na gruncie prawa podatkowego.
Punkt wyjścia stanowi w ww. zakresie przepis art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., z zgodnie z którym przychody m.in. z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jak i wspólnego przedsięwzięcia łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Nie powinien być już sporny także charakter prawny odsetek od pożyczki udzielonej przez pożyczkodawcę spółce komandytowej. Istotę wypłaty z tego tytułu oddaje - przywołany przez organ - wyrok tut. Sądu z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1384/14. Sąd w tym wyroku wskazał m.in., że odsetki muszą być obliczane za pomocą stopy procentowej i w stosunku do kapitału. Jeżeli wynagrodzenie za udostępnienie pieniądza przyjmuje inną formę - np. zależną od zysku albo obrotu - wówczas nie mamy do czynienia z odsetkami, ale odrębną formą wynagrodzenia, dopuszczalnego na zasadzie swobody umów. Odsetki muszą dać się obliczyć poprzez proste pomnożenie stopy procentowej przez kwotę kapitału, bez uwzględniania żadnych dodatkowych okoliczności. W definicji odsetek pojawia się także zawsze czynnik czasu.
Sąd orzekający to stanowisko w pełni podziela i wskazuje, że organ prawidłowo rozpoznał charakter odsetek w tej sprawie, i uznał, że nie stanowią one odsetek w rozumieniu kodeksu cywilnego, ale że zostały one zastąpione udziałem w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia.
Tak też rozumie odsetki, o których mowa we wniosku, sama skarżąca.
Dla porządku dodać należy, że we wniosku posługuje się ona konsekwentnie pojęciem odsetek, pomimo że dostrzega różnicę pomiędzy konwencjonalnym, bo cywilistycznym, rozumieniem tego pojęcia a wypłatą przypadającą pożyczkodawcy we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.
Organ niedostatecznie zaś uwzględnił ww. okoliczności w swojej ocenie prawnej, tj. tego ze skarżąca nie twierdzi, że ta wypłata to odsetki w rozumieniu kodeksu cywilnego. Skarżącej chodzi właśnie o ocenę prawną okoliczności, czy wypłata z zysku, bo tym są w istocie odsetki w tej sprawie, pomniejszy zysk przypadający na wspólników spółki komandytowej.
W swoim stanowisku skarżąca kwestię tę ujęła następująco, czy odsetki te powinny być brane pod uwagę dla celów ustalenia proporcji udziału w zysku spółki komandytowej, w taki sposób, że pomniejszają zysk przypadający na wspólników spółki komandytowej dla celów art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. (wyliczania proporcji).
Uwzględniając powyższe trudno zgodzić się z organem, że wartość odsetek od pożyczki partycypacyjnej wypłacana jednemu uczestnikowi wspólnego przedsięwzięcia (jako de facto jego udział w zysku), nie pomniejszy zysku przypadającego na wspólników spółki komandytowej dla celów wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.
Takie stanowisko organu jest nielogiczne przy przyjęciu założeń (ocen prawnych), które uczynił sam organ. Skoro bowiem odsetki to nic innego niż udział w zysku, to tym samym wypłata ww. odsetek to wypłata z zysku ze wspólnego przedsięwzięcia. Skoro zaś tak, to siłą rzeczy wypłata ta dokonana na rzecz jednego z uczestników wspólnego przedsięwzięcia pomniejszy zysk wypłacany pozostałym jego uczestnikom. Jasno sytuację tę ilustruje uproszczony wzór (schemat) zawarty w skardze, a skarżąca słusznie podnosi, że organ choć uznał, że "pożyczka partycypacyjna stanowi w zasadzie wkład we wspólne przedsięwzięcie" w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. to jednocześnie uniemożliwia zastosowanie tego przepisu uznając, że odsetki od pożyczki partycypacyjnej nie będą pomniejszały zysku przypadającego na wspólników spółki komandytowej (art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.). Zdaniem Sądu spółka pyta o dużo prostszą sytuację faktyczną (i związaną z nią oceną prawną) niż wynikałoby to ze stanowiska organu.
Uznając błąd organu w ocenie stanowiska skarżącej - czyli naruszenie w sprawie art. 14c § 1 O.p. w związku z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. - Sąd nakazuje uwzględnić pogląd wyrażony w niniejszym wyroku i ponownie rozpoznać wniosek skarżącej i dokonać w pełnym zakresie oceny jej stanowiska co do podanego stanu faktycznego sprawy. Sąd za kluczowe uznał w tej sprawie stanowisko organu co do pytania pierwszego z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, jako że to od odpowiedzi na to właśnie pytanie zależy odpowiedź na pytanie nr 3. Sąd nie zajmuje stanowiska w zakresie tego zaś pytania uznając, że będzie to zadanie organu po dokonaniu ponownej analizy stanowiska skarżącej w zakresie pytania pierwszego.
Jednocześnie Sąd nie korygował stanowiska organu co do jego stanowiska odnoszącego się do sposobu podziału zysku ze wspólnego przedsięwzięcia. Jak bowiem wskazał w odpowiedzi na skargę sam organ nie kwestionował on w tym zakresie stanowiska skarżącej, podważył zaś działanie spółki zmierzające do uznania pożyczki partycypacyjnej (która w istocie stanowi wkład we wspólne przedsięwzięcie), jako klasycznej pożyczki i rozpoznawania "odsetek" w kategoriach kosztowych, pomimo iż – zdaniem organu - stanowią udział w zysku ze wspólnego przedsięwzięcia - zwrot z inwestycji.
W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., a o kosztach orzekł na podstawie jej art. 200.