I FSK 1720/21

I FSK 1720/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-08-30
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Izabela Najda-Ossowska
Marek Kołaczek
Roman Wiatrowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1824/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-05-06
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 43 ust. 1 pkt 41
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1824/20 w sprawie ze skargi Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 6 maja 2021 r. (sygn. I SA/Wa 1824/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił zaskarżoną przez B. S.A. z siedzibą w Warszawie (dalej: Bank lub Wnioskodawca) interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych jako Sponsor Emisji (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.1. Wniosek interpretacyjny.
Postępowanie w tym przedmiocie zainicjowane zostało, złożonym przez Wnioskodawcę wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku przedstawił on następujący stan faktyczny.
Wnioskodawca jest bankiem uniwersalnym prowadzącym działalność bankową w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 2357, ze zm.), będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.
Biuro Maklerskie, jako wyodrębniona jednostka organizacyjna Banku, posiada wymagane prawem zezwolenie na prowadzenie działalności maklerskiej na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2020 r., poz. 89, ze zm., dalej: u.o.i.f.) wydane przez Komisję Nadzoru Finansowego. Biuro Maklerskie uprawnione jest w szczególności do prowadzenia rachunków papierów wartościowych w rozumieniu powyższej ustawy. Działalność Biura Maklerskiego polega, co do zasady, na świadczeniu usług w zakresie rynku kapitałowego.
Usługi świadczone przez Biuro Maklerskie obejmują m.in. przygotowanie, zorganizowanie oraz przeprowadzeniu oferty publicznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. 2019 r., poz. 623 ze zm.), jak również wykonaniu innych, niezbędnych czynności związanych z wprowadzeniem papierów wartościowych, będących instrumentami finansowymi w rozumieniu przepisów u.o.i.f., do obrotu na rynku regulowanym Giełdy Papierów Wartościowych w Warszawie, a także czynności niezbędnych do ich obsługi i rozliczenia.
W ramach swojej działalności Wnioskodawca oferuje kompleksową usługę pełnienia funkcji Sponsora Emisji w K. S.A. (dalej: KDPW) dla papierów wartościowych wyemitowanych przez klienta Wnioskodawcy i zarejestrowanych w KDPW na prowadzonym dla Sponsora Emisji koncie ewidencyjnym. Usługa Sponsora Emisji stanowi przedmiot niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.
W celu umożliwienia pełnienia przez Wnioskodawcę funkcji Sponsora Emisji, Wnioskodawca, co do zasady, zawiera z danym emitentem papierów wartościowych (dalej: Klient) umowę w celu określenia zasad i warunków, na jakich Bank będzie wykonywał funkcję Sponsora Emisji na rzecz Klienta w związku z emisją, jak również zasad wynagradzania za pełnienie tej funkcji. Zasadniczy charakter usługi Sponsora Emisji zdeterminowanej umową sprowadza się do prowadzenia przez Wnioskodawcę na rzecz swoich Klientów:
a) zapisów dotyczących papierów wartościowych, dokonywanych w związku z ich subskrypcją lub sprzedażą w obrocie pierwotnym lub w pierwszej ofercie publicznej, identyfikujących osoby, którym przysługują prawa z tych papierów wartościowych,
b) zapisów dotyczących skarbowych papierów oszczędnościowych, identyfikujących osoby, którym przysługują prawa z tych papierów wartościowych,
– które na podstawie u.o.i.f. uważane są za rachunki papierów wartościowych.
Wyżej wskazane rachunki prowadzone są dla właścicieli papierów wartościowych nabytych w obrocie pierwotnym lub w ofercie publicznej, którzy nie zdeponowali posiadanych papierów wartościowych na rachunkach inwestycyjnych.
Ze świadczeniem powyższej usługi wiąże się wykonywanie przez Wnioskodawcę szeregu powiązanych czynności, w tym w szczególności:
- wystawianie zleceń rozrachunku zawierających dyspozycje przeniesienia akcji z konta ewidencyjnego prowadzonego dla Sponsora Emisji, na konta ewidencyjne innych uczestników KDPW prowadzących rachunki papierów wartościowych,
- rejestrowanie zmian stanów posiadania akcji, w szczególności na podstawie umów cywilnoprawnych, dziedziczenia, realizowanych zleceń sprzedaży akcji z konta ewidencyjnego Sponsora Emisji,
- obsługę ewidencyjną i finansową praw z akcji,
- prowadzenie ewidencji akcji zgodnie z wymogami KDPW.
Właściwe i kompleksowe wypełnianie funkcji Sponsora Emisji przez Wnioskodawcę umożliwia wykonywanie czynności pomocniczych do wyżej wymienionych, obejmujących m.in.:
- weryfikowanie danych zawartych w zbiorczych zestawieniach papierów wartościowych do potwierdzenia, sporządzanych przez uczestników KDPW prowadzących rachunki papierów wartościowych, na podstawie prowadzonego przez Sponsora Emisji rejestru,
- dokonywanie zmian w prowadzonym przez Sponsora Emisji rejestrze związanych z aktualizacją danych uprawnionych do/z akcji,
- wystawianie świadectw depozytowych lub potwierdzeń nabycia akcji oraz ich duplikatów,
- wykonywanie czynności związanych z zabezpieczaniem wierzytelności na akcjach,
- wystawianie imiennych zaświadczeń o prawie uczestnictwa w walnym zgromadzeniu emitenta.
Wnioskodawca wskazał, że funkcja Sponsora Emisji, w przeciwieństwie do zdefiniowanej w 2019 r. funkcji agenta emisji, nie została określona ustawowo. Pełni ona jednakże rolę uzupełniającą i umożliwiającą emitentowi przeprowadzenie emisji instrumentów finansowych, jak również w dalszej kolejności obsługę zobowiązań wynikających z wyemitowanych instrumentów finansowych w sposób właściwy i zgodny z regulacjami normującymi metodologię postępowania ze zdematerializowanymi instrumentami finansowymi.
Co do zasady, zgodnie z regulaminem KDPW Sponsor Emisji prowadzi rejestr osób, które nabyły określone papiery wartościowe w obrocie pierwotnym lub w ramach pierwszej oferty publicznej, dokonuje zapisów, o których mowa w art. 4 ust. 2a u.o.i.f., dotyczących skarbowych papierów oszczędnościowych, prowadzi rejestr, o którym mowa w art. 6 ust. 1 u.o.i.f., albo utworzył ewidencję osób uprawnionych z papierów wartościowych, o której mowa w art. 7a ust. 4 pkt 4 u.o.i.f.
Podstawę normatywną dla instytucji rejestru Sponsora stanowi art. 4 ust. 2 u.o.i.f., zgodnie z którym od chwili zarejestrowania papierów wartościowych, na podstawie umowy, której przedmiotem jest rejestracja tych papierów wartościowych w depozycie papierów wartościowych, za rachunki papierów wartościowych uważa się również zapisy dotyczące tych papierów, dokonywane w związku z ich subskrypcją lub sprzedażą w obrocie pierwotnym lub w pierwszej ofercie publicznej, przez:
1) podmioty prowadzące działalność maklerską lub
2) banki powiernicze - o ile identyfikują one osoby, którym przysługują prawa z papierów wartościowych.
Jak argumentował Bank, całościowo tym samym, funkcja Sponsora Emisji sprowadza się zasadniczo do prowadzenia rachunków papierów wartościowych (za które uważa się wyżej wskazane zapisy dotyczące papierów wartościowych) dla właścicieli papierów wartościowych nabytych w obrocie pierwotnym lub w ofercie publicznej, którzy nie posiadają rachunków inwestycyjnych. Sponsor Emisji wykonuje czynności związane z prowadzeniem takich rachunków. W ramach pełnienia funkcji Sponsora Emisji, Bank nie zarządza ryzykiem inwestycyjnym oraz portfelem inwestycyjnym.
Z tytułu wykonywania funkcji Sponsora Emisji, Biuro Maklerskie pobiera następujące rodzaje opłat:
- wypłacane przez Klienta kwartalne wynagrodzenie za wykonywanie czynności w ramach prowadzenia rejestru Sponsora Emisji, które w zależności od treści konkretnej umowy może być w szczególny sposób uzależnione np. od wartości rynkowej papierów wartościowych przechowywanych na koncie Sponsora Emisji w KDPW na koniec każdego miesiąca danego kwartału;
- opłaty za czynności pomocnicze realizowane w związku z pełnieniem funkcji Sponsora Emisji pobierane bezpośrednio od posiadaczy papierów wartościowych, w tym opłaty za: sporządzanie zestawień obrotów na rachunku papierów wartościowych w rejestrze, wystawianie świadectw depozytowych lub potwierdzeń nabycia akcji oraz ich duplikatów, wykonywanie czynności związanych z zabezpieczaniem wierzytelności na akcjach, wystawianie imiennych zaświadczeń o prawie uczestnictwa w walnym zgromadzeniu Emitenta. Wystawianie zaświadczeń o stanie na rachunku papierów wartościowych. Ponadto, Klient dokonuje zwrotu na rzecz Biura Maklerskiego poniesionych kosztów KDPW.
W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca sformułował następujące pytanie:
Czy wskazane w opisie stanu faktycznego usługi wykonywane przez Bank, na podstawie umowy o wykonywanie funkcji Sponsora Emisji, podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT)?
Zdaniem Wnioskodawcy, na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.
W jego ocenie usługa pełnienia funkcji Sponsora Emisji przez Biuro Maklerskie nie stanowi usługi przechowywania bądź też zarządzania papierami wartościowymi. W ocenie Banku, mając na uwadze, że art. 4 ust. 2 u.o.i.f. odwołuje się wprost do pojęcia papierów wartościowych, za przedmiot czynności wykonywanych przez Sponsora Emisji uznać należy instrumenty finansowe. Podkreślił, iż usługi wykonywane przez Bank w ramach pełnienia funkcja Sponsora Emisji stanowią usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, nie zaś wyłącznie odnoszące się do instrumentów finansowych. Przez czynności "odnoszące się do" instrumentów finansowych rozumieć zdaniem Banku należy bowiem działania, które nie skutkują przekazaniem środków pieniężnych lub papierów wartościowych i nie prowadzą do zmian prawnych i finansowych stron transakcji.
Bank wskazał, że działania wykonywane przez Sponsora Emisji stanowią usługą samodzielną, odróżniającą się całościową, ściśle powiązaną z instrumentami finansowymi. Obowiązki Sponsora Emisji są niezbędne do świadczenia usługi, której przedmiotem są instrumenty finansowe i w sposób niepodważalny prowadzą do zmian prawnych i finansowych monitorowanych papierów wartościowych. Zasadniczą funkcją rachunku Sponsora Emisji jest bowiem umożliwienie inwestorowi nabycia i realizacji zysku z papierów wartościowych nabytych w ofercie publicznej, bez konieczności otwierania rachunku papierów wartościowych i ponoszenia opłat z tym związanych do czasu sprzedaży tych papierów. Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązki Sponsora Emisji sklasyfikować należy w sposób jednoznaczny jako usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, w myśl przepisu art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.
Wnioskodawca argumentował, że z punktu widzenia Klienta, wszelkie czynności wykonywane przez Bank w ramach pełnienia funkcji Sponsora Emisji mają ekonomiczny sens jedynie jako całość, ponieważ tylko świadczone razem odpowiadają na potrzeby Klienta jako odbiorcy usługi. Zaznaczył, że usługa Sponsora Emisji w zdecydowany sposób odznacza się kompleksowością wypełnianego świadczenia.
Bank podkreślił, że wszelkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności stanowiące element usługi Sponsora Emisji stanowią nierozerwalną całość. Brak bowiem możliwości skorzystania z jednego z jej elementów przez Klientów Wnioskodawcy uniemożliwiłoby skorzystanie w pełni z oferowanej przez Wnioskodawcę usługi pełnienia funkcji Sponsora Emisji, a tym samym ze wszystkich możliwości, korzyści, czy praw, jakie niesie za sobą posiadanie papierów wartościowych niezdeponowanych na rachunkach inwestycyjnych. Zaznaczył, że z punktu widzenia Klientów Wnioskodawcy czynności wykonywane w ramach pełnienia na ich rzecz funkcji Sponsora Emisji stanowią zatem nieodłączną całość, a rozdzielenie tych świadczeń odznaczałoby się sztucznością.
Zdaniem Banku, świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach pełnienia funkcji Sponsora Emisji należy analizować w sposób nierozerwalny z istotą roli Biura Maklerskiego jako Sponsora Emisji, jaką jest umożliwienie obsługi rejestru instrumentów finansowych.
W ocenie Wnioskodawcy, czynności wykonywane w ramach świadczenia usługi Sponsora Emisji stanowią odpłatną usługę, której przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w u.o.i.f., prowadzącą do realizacji czynności faktycznych i prawnych, skutkujących zmianą sytuacji prawnej i finansowej, zatem wynagrodzenie należne Bankowi z tego tytułu powinno korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.
1.2. Stanowisko organu.
W interpretacji indywidualnej z 22 lipca 2020 r. organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Odwołując się do orzeczeń TSUE dotyczących świadczeń złożonych, stwierdził, że w opisanych we wniosku okolicznościach nie mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze kompleksowym, ponieważ możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych usług, które mogłyby mieć charakter samoistny. W ocenie organu interpretacyjnego okoliczności, w jakich dokonywane będą poszczególne usługi wskazują jednoznacznie, że są to świadczenia składające się z szeregu równorzędnych czynności. Wobec czego, nie jest możliwe określenie, które z opisanych usług stanowią świadczenie główne, a które pomocnicze, realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej. Organ stwierdził również, że w rozpatrywanej sprawie czynności, które będzie świadczył Wnioskodawca, nawet jeśli są w jakimś stopniu powiązane, muszą być traktowane rozłącznie.
Z tego względu czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, jako Sponsora Emisji, nie można zdaniem organu, uznać za usługę kompleksową, korzystającą ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. Każda z usług wykonywana przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania funkcji Sponsora Emisji w celu określenia możliwości korzystania tej usługi ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu, musi być bowiem rozpatrywana jako samodzielne świadczenie.
Organ stwierdził również, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę jako Sponsora Emisji, nie stanowią usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, ponieważ nie spełniają one jako takie, specyficznych i istotnych funkcji usługi finansowej, co stanowi warunek zastosowania zwolnienia – zgodnie z orzecznictwem TSUE (wyroki C-2/95 SDC - pkt 66, C-235/00 CSC Financial Services Ltd. - pkt 28, C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj - pkt 24).
Organ interpretacyjny wskazując, że z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT wynika, że zwolnione od podatku są usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie, wyjaśnił różnicę zachodzącą pomiędzy określeniem "których przedmiotem są" oraz "odnoszące się do".
Zdaniem organu, świadczenie przez Bank powyższych usług Sponsora Emisji należy uznać za odnoszące się do instrumentów finansowych, ale z całą pewnością nie można uznać, że ich przedmiotem są instrumenty finansowe. Tym samym organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, że ich świadczenie skutkuje zmianą sytuacji prawnej i finansowej między stronami i prowadzi do zmian prawnych i finansowych stron transakcji. W ocenie organu, wymienione we wniosku czynności nie stanowią również usług pośrednictwa w zakresie usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe.
Organ interpretacyjny uznał, że wskazanym czynnościom wykonywanym przez Wnioskodawcę jako Sponsora Emisji można przypisać jedynie charakter techniczno-administracyjny, gdyż polegają one m.in. na prowadzeniu odpowiednich rejestrów, ewidencji, dokonywaniu zmian w rejestrze, rejestrowaniu informacji i nie mogą one w żadnym razie wpływać na sytuację, ani prawną ani finansową ani emitenta ani osób uprawnionych z papierów wartościowych.
W ocenie organu, wskazane we wniosku usługi jako usługi wykonywane przez ściśle zdefiniowanego Sponsora Emisji w regulaminie KDPW, nie stanowią świadczenia kompleksowego lecz stanowią samodzielne świadczenia realizowane przez Sponsora Emisji i nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT. W konsekwencji powyższego stwierdził, że wynagrodzenie otrzymywane za opisane we wniosku usługi wykonywane przez Wnioskodawcę jako Sponsora Emisji, nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako usługa kompleksowa, której przedmiotem są instrumenty finansowe.
1.3. Ocena prawna Sądu pierwszej instancji
W ocenie Sądu pierwszej instancji zaskarżona interpretacja indywidualna narusza 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.; dalej: o.p.). Przepis ten stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zdaniem Sądu pierwszej instancji uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie zawiera przekonujących argumentów, które wskazywałyby, dlaczego usługi wykonywane przez Sponsora Emisji, będące przedmiotem umowy należy klasyfikować w sposób odmienny, niż wskazano we wniosku tj. jako kompleksową usługę, której przedmiotem są instrumenty finansowe.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną. Wyrok zaskarżył w całości. Wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Sformułował także wniosek o zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
2.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania:
a) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz bezpodstawne przyjęcie, iż w zaskarżonej interpretacji organ nie zawarł prawidłowo sporządzonego uzasadnienia prawnego;
b) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez uchylenie się przez Sąd pierwszej instancji od merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji oraz nieodniesienie się do zaistniałych okoliczności i nieprzeprowadzenie ich właściwej analizy prawnej w uzasadnieniu wyroku.
2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Bank wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż zasługuje ona na uwzględnienie.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż zaskarżona interpretacja indywidualna prowadziła do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 o.p., ponieważ jej uzasadnienie nie zawierało argumentów wskazujących, dlaczego usługi wykonywane przez Sponsora Emisji należy – na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego – klasyfikować jako kompleksową usługę, której przedmiotem są instrumenty finansowe.
Wywiedziona przez organ skarga kasacyjna podważyła zasadność tej oceny.
Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął bowiem, iż w zaskarżonej interpretacji organ nie zawarł prawidłowo sporządzonego uzasadnienia prawnego. Organ wyraził swoją ocenę odnosząc się do argumentów wniosku złożonego przez Bank. Wskazane w nim okoliczności poddał subsumpcji z jasno wskazanymi normami prawa materialnego, wyrażając w tym względzie swoje stanowisko w przedmiocie zakreślonym złożonym przez Bank wnioskiem. Z tego względu obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było merytoryczne rozpoznanie skargi, odniesienie się do zaistniałych okoliczności i przeprowadzenie ich właściwej analizy prawnej w uzasadnieniu wyroku.
W wydanej interpretacji organ wyjaśnił mianowicie, że w opisanych we wniosku okolicznościach nie mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze kompleksowym, ponieważ możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych usług, które mogłyby mieć charakter samoistny. W ocenie organu interpretacyjnego okoliczności, w jakich dokonywane będą poszczególne usługi wskazują jednoznacznie, że są to świadczenia składające się z szeregu równorzędnych czynności. Wobec czego, nie jest możliwe określenie, które z opisanych usług stanowią świadczenie główne, a które pomocnicze realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej. Organ stwierdził również, że w rozpatrywanej sprawie czynności, które będzie świadczył Wnioskodawca, nawet jeśli są w jakimś stopniu powiązane, muszą być jednak traktowane rozłącznie. Organ stwierdził także, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę jako Sponsora Emisji, nie stanowią usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, ponieważ nie spełniają one jako takie, specyficznych i istotnych funkcji usługi finansowej, co stanowi warunek zastosowania zwolnienia normowanego przez art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.
Zdaniem organu, świadczenie przez Bank usług Sponsora Emisji należy uznać za odnoszące się do instrumentów finansowych, ale z całą pewnością nie można uznać, że ich przedmiotem są instrumenty finansowe. Tym samym organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, że ich świadczenie skutkuje zmianą sytuacji prawnej i finansowej między stronami i prowadzi do zmian prawnych i finansowych stron transakcji. W ocenie organu, wymienione we wniosku czynności nie stanowią również usług pośrednictwa w zakresie usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe.
Z tego względu organ interpretacyjny wyjaśnił, że wskazanym czynnościom wykonywanym przez Wnioskodawcę jako Sponsora Emisji można przypisać jedynie charakter techniczno-administracyjny, gdyż polegają one m.in. na prowadzeniu odpowiednich rejestrów, ewidencji, dokonywaniu zmian w rejestrze, rejestrowaniu informacji i nie mogą one w żadnym razie wpływać na sytuację, ani prawną ani finansową ani emitenta ani osób uprawnionych z papierów wartościowych.
Zaskarżone interpretacja zawiera również odniesienie, wskazywanych przez ściśle zdefiniowanego we wniosku interpretacyjnym Sponsora Emisji do pojęcia świadczenia kompleksowego poprzez wyjaśnienie, iż usługi te stanowią samodzielne świadczenia realizowane przez Sponsora Emisji. Dlatego zdaniem organu, nie mogą tym samym korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.
Poglądy prawne wyrażone w tym względzie przez organ interpretacyjny, powinny zostać poddane kontroli w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, który zamiast poddać je swojej weryfikacji, niezasadnie przyjął, iż uzasadnienie wydanej interpretacji nie zawierało argumentów wskazujących, dlaczego usługi wykonywane przez Sponsora Emisji należy – na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego – klasyfikować jako kompleksową usługę, której przedmiotem są instrumenty finansowe.
Z tych też powodów na uwzględnienie zasługiwały oba sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty. Po pierwsze uwzględnić należało przywołany w pkt 2.2. lit. a) powyżej, zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. polegający na uchyleniu zaskarżonej interpretacji oraz bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, iż w zaskarżonej interpretacji organ nie zawarł uzasadnienia prawnego. Po drugie zaś na uwzględnienie zasługiwał, wskazany w pkt 2.2. lit. b) powyżej, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. polegający na uchyleniu się przez Sąd pierwszej instancji od merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji oraz na nie odniesieniu się do zaistniałych okoliczności i nieprzeprowadzeniu ich właściwej analizy prawnej w uzasadnieniu wyroku.
Z uwagi na wynikające z art. 176 ust. 1 Konstytucji prawo do rozpoznania istoty sprawy w najmniej dwuinstancyjnym postępowaniu sądowym, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł samodzielnie rozpoznać sprawy co do jej istoty na zasadzie art. 188 p.p.s.a., lecz obowiązany był do uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy niniejszej Sądowi pierwszej instancji celem rozstrzygnięcia sprawy co do istoty poprzez zajęcie przez sąd ten merytorycznego stanowiska w przedmiocie zgodności wydanej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej z prawem.
W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Sąd pierwszej instancji odniesie się do argumentów wskazanych przez organ w wydanej interpretacji indywidualnej oraz wyważy je w odniesieniu do zarzutów wniesionej od niej skargi.
4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał Sądowi pierwszej instancji sprawę do ponownego rozpoznania.
5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 p.p.s.a.
|Izabela Najda-Ossowska |Roman Wiatrowski |Marek Kołaczek |