III SA/Wa 1822/21

III SA/Wa 1822/21 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-09-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-08-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Kamil Kowalewski
Piotr Dębkowski /sprawozdawca/
Włodzimierz Gurba /przewodniczący/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca),, asesor WSA Kamil Kowalewski, Protokolant referent stażysta Klaudia Machacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2022 r. sprawy ze skargi R.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R.P. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją z [...] czerwca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej NUS) dokonał zmiany rozliczeń H. s.c. (dalej Spółka) w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za wspomnianą zaległość byłych wspólników tej Spółki, a mianowicie K.P. i R.P. (dalej Strona, Skarżący).
Powyższa decyzja została skierowana do Strony na adres [...] i doręczona w sposób zastępczy 3 lipca 2017 r.
W dniu 22 listopada 2017 r. Skarżący złożył odwołanie od tej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności procesowej.
Postanowieniem z [...] lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania oraz odmówił przywrócenia tego terminu.
Wyrokiem z 18 grudnia 2018 r., III SA/Wa 1068/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Strony na postanowienie DIAS z [...] lutego 2018 r. Strona złożyła skargę kasacyjną od tego wyroku.
Pismem z 15 marca 2020 r. Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej NUS z [...] czerwca 2017 r. z uwagi na:
- art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Op) oraz art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm., dalej Kpa), poprzez błędne wysyłanie wszelkiej korespondencji do Skarżącego dotyczącej postępowania kontrolnego za lipiec 2013 r., a także kończącej je decyzji NUS z [...] czerwca 2017 r. na niepoprawny adres, tj. niezgodny z art. 148 § 1 i 2 Op oraz art. 42 § 1 i 2 Kpa, a także poprzez błędne przyjęcie doręczenia przez awizo na podstawie art. 150 Op zarówno korespondencji w czasie trwania postępowania podatkowego, a także decyzji, która kończyła to postępowanie;
- art. 247 § 1 pkt 7 Op oraz art. 156 § 1 pkt 7 Kpa, poprzez błędne przyjęcie, że decyzja NUS z [...] czerwca 2017 r. została dostarczona do Skarżącego, podczas gdy do jej doręczenia nigdy nie doszło w świetle zarówno Op jak i Kpa, a co za tym idzie nigdy nie weszła do obiegu prawnego.
Decyzją z [...] sierpnia 2020 r. DIAS odmówił stwierdzenia nieważności decyzji NUS z [...] czerwca 2017 r.
W uzasadnieniu DIAS wskazał, że okoliczności doręczenia decyzji nie mogą stanowić podstawy stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 i 7 Op.
Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2021 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Op, DIAS utrzymał w mocy swoją decyzję wydaną w pierwszej instancji.
DIAS podkreślił, że okoliczności, na które powołuje się Strona tj. nieskuteczność doręczanej decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony, nie stanowi przesłanki, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Op. Wady traktowane jako przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej tkwią w samej decyzji i godzą w elementy stosunku prawnego podmiotowe, jego przedmiot lub też w podstawę prawną, w wyniku czego albo dochodzi do nieprawidłowych skutków prawnych, albo do prawnej bezskuteczności decyzji administracyjnej. Zatem nie sposób uznać stanowiska Strony o uchybieniu polegającym na braku prawidłowego doręczenia wydanej już decyzji organu podatkowego jako przyczynę otwierającą drogę do pozbawienia mocy prawnej wydanego rozstrzygnięcia.
Zdaniem DIAS, za bezzasadnością postawionego zarzutu przemawia również fakt, że zarzuty zmierzające do podważenia skuteczności doręczenia decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się Strona, pozostają we wzajemnej sprzeczności. Konsekwencją skutecznego braku doręczenia decyzji jest bowiem to, że decyzja ta nie wchodzi do obrotu prawnego. To z kolei prowadzi do sytuacji, w której nie jest możliwe stwierdzenie nieważności takiej decyzji. Jeśli nie weszła ona do obrotu prawnego, to nie wywołała skutku prawnego wobec organu, strony i innych uczestników obrotu prawnego. Stwierdzenie nieważności takiej decyzji byłoby więc nie tylko zbędne, ale wręcz niemożliwe.
DIAS dodał, że kwestia adresu na jaki winna zostać wysłana decyzja organu podatkowego koncentruje się w sferze ustaleń faktycznych, nie prawnych. Z kolei wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy mogą być podnoszone jedynie w trybie zwyczajnym, a nie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Zarzuty Strony oparte na przesłance z art. 247 § 1 pkt 3 Op dotyczą ustaleń faktycznych, które nie mogą być korygowane przez instytucję stwierdzenia nieważności decyzji. Rażące naruszenie prawa ma wynikać w oczywisty sposób z prostego zestawienia ze sobą treści decyzji i treści przepisu. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone.
DIAS wskazał następnie, że z kolei przesłanka z art. 247 § 1 pkt 7 Op może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji jedynie wtedy, gdy przepis prawa materialnego wyraźnie stanowi, że określona w nim wadliwość decyzji powoduje jej nieważność, co jednak nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie. Strona stoi na stanowisku, że do konieczności zastosowania sprawie ww. przepisu doszło wskutek uznania decyzji za doręczoną, podczas gdy do jej doręczenia nigdy nie doszło w świetle zarówno Op jak i Kpa. Tym samym zdaniem Strony przedmiotowa decyzja nie weszła do obrotu prawnego.
DIAS uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie ww. przedstawione stanowisko Strony, ponieważ żeby unieważnić decyzję, opierając się na art. 247 § 1 pkt 7 Op, organ prowadzący postępowanie w trybie nadzorczym musi stwierdzić, że istnieje w odrębnym akcie normatywnym przepis jednoznacznie wskazujący na nieważność. Istnienie takiego przepisu musi być wyraźne, a nie dorozumiane, co wynika z konstrukcji przesłanki nieważności. Co więcej, powinna to być norma prawa materialnego. Przesłanka ta odnosi się do sytuacji, gdy sankcja nieważności wynika z przepisów szczególnych, np. jest przewidziana w ustawach podatkowych.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:
1. art. 247 § 1 pkt 3 Op w zw. z art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm. dalej Uptu) w zw. z art. 105a Uptu, poprzez błędne wskazanie, że czyn o który posądzona została Spółka, której Skarżący był wspólnikiem tj. udział w procederze karuzeli podatkowej nosi znamiona obrotu "pustymi fakturami" podczas gdy zarzucany czyn powinien być rozpatrywany w ramach art. 105a Uptu, tj. w ramach solidarnej odpowiedzialności podatnika za zobowiązania podatkowe dostawcy;
2) art. 247 § 1 pkt 6 w zw. z art. 118 § 1 i 2, art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 117b § 1 i 2 Op, w zw. z art. 105a Uptu, poprzez uznanie, że nie doszło do przedawnienia solidarnej odpowiedzialności Strony za zobowiązania podatkowe Spółki powstałe za lipiec 2013 r., podczas gdy do przedawnienia ww. odpowiedzialności doszło z uwagi na okoliczności powstania zaległości podatkowej, które odpowiadają okolicznościom wskazanym w art. 117b Op oraz art. 105a Uptu, przez co odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania głównego podatnika (w tym przypadku Spółki) kończy się po 3 latach licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstała zaległość podatkowa, a która trwała w niniejszej sprawie do 31 grudnia 2016 r.;
3) art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 212 w zw. z art. 148 § 1 Op, polegające na tym, że DIAS pomimo iż w dniu 1 czerwca 2016 r. rozwiązaniu uległa Spółka, bezzasadnie uznał, iż decyzja NUS z [...] czerwca 2017 r. została prawidłowo wysłana na adres korespondencyjny Spółki – [...], podczas gdy powinna była zostać wysłana na adres zamieszkania byłego wspólnika Spółki – Skarżącego ([...]), przez co Skarżący został pozbawiony czynnego udziału w postępowaniu,
4) art. 247 § 1 pkt 7 w zw. z art. 212 w zw. z art. 148 § 1 Op, polegające na tym, że DIAS pomimo iż w dniu 1 czerwca 2016 r. rozwiązaniu uległa Spółka bezzasadnie uznał, że decyzja NUS z [...] czerwca 2017 r. została prawidłowo wysłana na adres korespondencyjny Spółki – [...], podczas gdy powinna była zostać wysłana na adres zamieszkania byłego wspólnika Spółki – Skarżącego ([...]), przez co nigdy nie została doręczona do Skarżącego, a co z tym związane nie weszła do obrotu prawnego.
DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa).
Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że została ona wydana w trybie nadzwyczajnym, na skutek wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji NUS z [...] czerwca 2017 r. Jak stanowi natomiast art. 247 § 1 Op, stwierdzenie nieważności dotyczy decyzji ostatecznych, czyli decyzji wydanych wskutek przeprowadzonego postępowania odwoławczego, decyzji pierwszoinstancyjnych, które są ostateczne z mocy prawa lub decyzji pierwszoinstancyjnych, od których strona nie złożyła skutecznego odwołania.
W rozpoznawanej sprawie DIAS upatruje istnienia przymiotu ostateczności decyzji NUS w okoliczności uchybienia przez Stronę terminu do wniesienia odwołania oraz w odmowie przywrócenia terminu do dokonania tej czynności procesowej. DIAS odwołuje się przy tym do własnego postanowienia z [...] lutego 2018 r., stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania oraz odmowę przywrócenia tego terminu.
W ocenie Sądu, złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji nieostatecznej lub decyzji, która nie została w ogóle wydana lub wprowadzona do obrotu prawnego czyni bezprzedmiotowym postępowanie nadzwyczajne, gdyż stosownie do treści art. 247 § 1 Op musi istnieć decyzja ostateczna, która będzie poddana analizie w kontekście przesłanek kwalifikowanego naruszenia prawa, wymienionych enumeratywnie w treści tego przepisu.
Nie może zatem budzić wątpliwości, że ocena, czy wnioskiem podatnika o stwierdzenie nieważności został objęty taki właśnie akt stanowi punkt wyjścia dla jego analizy w kontekście przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1-8 Op. Jest to zatem zagadnienie wstępne, które otwiera możliwość merytorycznego rozpoznania wniosku i wydania aktu stwierdzającego nieważność lub odmawiającego stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w trybie zwykłym.
Podkreślenia wymaga, że na dzień orzekania przez DIAS, tj. 17 maja 2021 r. postanowienie z [...] lutego 2018 r. stanowiło przedmiot skargi oddalonej wyrokiem III SA/Wa 1068/18, od którego Strona złożyła skargę kasacyjną. Postępowanie kasacyjne nadal jest w toku, zatem to, czy Strona uchybiła terminowi do wniesienia odwołania lub czy owe uchybienie miało charakter niezawiniony, nie zostało prawomocnie rozstrzygnięte. Organ nie miał natomiast podstaw aby przekonania o nieskutecznym wniesieniu odwołania przez Stronę opierać na nieprawomocnym wyroku tut. Sądu. Zgodnie bowiem z art. 170 Ppsa organy państwowe wiąże wyłącznie prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego.
Tym samym należało stwierdzić, że przesłanka pozytywna procedowania wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji NUS (ostateczność decyzji) pozostawała (i nadal pozostaje) w gestii Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zagadnienie wstępne, otwierające możliwość merytorycznego rozpoznania wniosku Strony było więc uzależnione od kierunku rozstrzygnięcia wydanego w postępowaniu kasacyjnym.
W takim zaś przypadku DIAS wydał zaskarżony akt w warunkach obligatoryjnego zawieszenia postępowania, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Op. DIAS naruszył powołany przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w razie np. uznania przez NSA, że odwołanie Strony zostało wniesione skutecznie, DIAS nie mógłby wydać decyzji ani stwierdzającej nieważność, ani odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji NUS z [...] czerwca 2017 r.
W ocenie Sądu, podatnikowi nie można odmówić prawa do korzystania ze środków prawnych, które przewidują przepisy Op. Strona, działająca w warunkach zawiłości procedury podatkowej może bowiem uruchamiać postępowania nawet wzajemnie się wykluczające. Rolą organu jest natomiast rozpoznawanie tychże środków prawnych we właściwej kolejności, czyli wstrzymania działań w trybach nadzwyczajnych, gdy nierozstrzygnięty pozostaje tryb zwykły, w tym również kwestia dopuszczalności lub terminowości złożenia środka zaskarżenia w trybie zwykłym. Innymi słowy, organ winien poczekać, aż prawomocnie zakończy się postępowanie sądowe dotyczące wniesionego przez Stronę odwołania i dopiero wtedy przystąpić do weryfikacji decyzji NUS z [...] czerwca 2017 r. w trybie nadzwyczajnym. Podatnik miałby wtedy jasność, czy wydany akt jest, czy też nie jest decyzją ostateczną i nie stałby się adresatem zarzutu, że z jednej Strony podważa wydanie w sprawie decyzji ostatecznej, zaś z drugiej zwalcza ów akt w postępowaniu nadzwyczajnym, dedykowanym wyłącznie takim właśnie decyzjom.
W ocenie Sądu powyższy wywód wpisuje się w treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego II GPS 1/17, w której skład poszerzony wskazał, że w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie na podstawie art. 97 § 1 pkt 4 Kpa do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego.
Należy podkreślić, że skoro prowadzenie postępowania w trybie nadzwyczajnym może kolidować z kontrolą decyzji ostatecznej w trybie zwykłym, to tym bardziej prowadzenie takiego postępowania może okazać się sprzeczne z wynikiem kontroli sądowej postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania oraz odmawiającego przywrócenia tego terminu. Wówczas bowiem ustalenia czynione w ramach dwóch postępowań mogłyby nie tylko "na siebie nachodzić" lecz postępowanie w trybie nadzwyczajnym, wobec potwierdzenia skuteczności odwołania, w ogóle nie mogłoby się toczyć.
Z tych też względów Sąd stwierdza, że w okolicznościach faktycznych tej sprawy DIAS miał obowiązek zawiesić postępowanie nadzwyczajne do czasu prawomocnego zakończenia sądowej kontroli postanowienia z [...] lutego 2018 r.
Zdaniem Sądu, organ naruszył art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 247 § 1 Op.
Zaskarżona decyzja podlegała więc uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa.
O zwrocie kosztów sądowych, tj. wpisu w kwocie 200 zł Sąd postanowił stosownie do art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 Ppsa.