III SA/Wa 1815/10

III SA/Wa 1815/10 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2011-03-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2010-07-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Artur Kot /sprawozdawca/
Dariusz Kurkiewicz /przewodniczący/
Marek Kraus
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 8 ust. 1 i 3 oraz  art. 43 ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2011 r. sprawy ze skargi j. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę
Uzasadnienie
1.1. Wnioskiem z 28 stycznia 2010 r. J. S. A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") oraz podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedmiotem wniosku były konsekwencje podatkowe nabycia wierzytelności. Rozpoznawana sprawa dotyczy wyłącznie VAT. Odnośnie podatku od czynności cywilnoprawnych organ wskazał, że zostanie wydana odrębna interpretacja. W sprawie niniejszej wniosek skarżącej dotyczył wykładni art. 43 ust. 1 pkt 1 i art. 90 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").
1.2. Przedstawiając stan faktyczny, Spółka wskazała, że w czerwcu 2009 r. zawarła umowę przelewu wierzytelności, na podstawie której nabyła wymagalną, nieobciążoną i bezsporną wierzytelność od innego podmiotu (spółki akcyjnej). Jest to należność handlowa (wynikająca z faktur VAT). Kwota zapłaty za tę wierzytelność jest równa kwocie wierzytelności. Skarżąca dodała, że umowa nie przewiduje zobowiązań nabywcy do jakichkolwiek innych świadczeń od zapłaty ceny za nabytą wierzytelność. Umowa przelewu wierzytelności została nadto zawarta po raz pierwszy, a skarżąca nie zamierza wykonywać czynności nabywania wierzytelności w sposób ciągły. W przedmiocie działalności zgłoszonej do KRS wymieniła pozostałą finansową działalność usługową gdzie indziej niesklasyfikowaną (PKWiU 64.99.Z).
W opisie zdarzenia przyszłego Spółka dodała, że jeśli wystąpią takie okoliczności, iż będzie posiadała należności wobec Cedenta z innych tytułów (przykładowo z tytułu umów handlowych lub z tytułu sprzedaży praw majątkowych), to wówczas wartość zobowiązania z tytułu przelewu wierzytelności zostanie skompensowana z tymi należnościami (w całości lub w części). Z drugiej strony Spółka podkreśliła, że może wystąpić sytuacja, w której zaciągnie zobowiązanie wobec Dłużnika i należność nabyta drogą przelewu wierzytelności zostanie rozliczona w całości bądź w części poprzez kompensatę z powstałym zobowiązaniem, które może wynikać z zakupu towaru, usługi lub prawa majątkowego.
1.3. Mając na uwadze powyższy opis zdarzenia przyszłego, strona skarżąca postawiła następujące pytania:
1. Czy Spółka może potraktować transakcję nabycia wierzytelności jako usługę finansową zwolnioną z VAT (na podstawie załącznika nr 4 do ustawy o VAT) ?
2. Czy z uwagi na fakt, iż jest to jednorazowa transakcja można potraktować ją jako usługę sporadyczną, która nie wchodzi do obrotu uwzględnianego przy obliczaniu proporcji VAT ?
3. Kiedy powstaje obowiązek wystawienia faktury potwierdzającej dokonanie czynności zwolnionej z VAT ?
4. Czy rozliczenie należności i zobowiązań powstałych w wyniku umowy przelewu wierzytelności z innymi należnościami (handlowymi lub z tytułu nabycia praw majątkowych) w drodze kompensaty zmienia interpretację dotyczącą pytań 1-3 ?
Odnosząc się do pytania pierwszego, Spółka stwierdziła, iż czynność nabycia wierzytelności w drodze opisanej umowy jest usługą pośrednictwa finansowego podlegającą uregulowaniom ustawy o VAT, zawartą w załączniku 4 do tej ustawy, zwolnioną z podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1. Zdaniem skarżącej nie jest to usługa ściągania długu ani faktoringu (wyłączone ze zwolnienia z VAT), ponieważ Spółka nie świadczy jej dla podmiotów trzecich, tylko i wyłącznie na własną rzecz. Dług ten nie będzie odsprzedany innym podmiotom. Dodatkowo, za kwalifikowaniem przelewu (cesji) wierzytelności jako umowy odrębnej od umowy ściągania długu i faktoringu przemawia fakt, że nabycie wierzytelności nie wiąże się ze zobowiązaniem nabywcy do jakichkolwiek świadczeń na rzecz zbywcy, innych niż zapłata ceny.
Odnośnie pytania drugiego, zdaniem Spółki była ona uprawniona do zawarcia transakcji przelewu wierzytelności ponieważ usługi pośrednictwa finansowego mieszczą się w jej przedmiocie działalności zgłoszonym do KRS (PKWiU 64.99.Z). Transakcja ta zawarta jest po raz pierwszy i nie jest ona przedmiotem podstawowej działalności firmy. Można zatem uznać, że jest to transakcja sporadyczna. Czyli nie jest brana pod uwagę przy wyliczaniu proporcji VAT (art. 90 ust. 6 ustawy VAT).
Udzielając odpowiedzi na pytanie trzecie Spółka stwierdziła, że obowiązek wystawienia faktury VAT potwierdzającej dokonanie nabycia wierzytelności powstaje z chwilą podpisania umowy przelewu wierzytelności (nie później niż 7 dni od tej daty). Faktura VAT potwierdzająca tę czynność będzie fakturą wewnętrzną wystawioną na kwotę, za jaką wierzytelność została nabyta.
Co do pytania czwartego Spółka wyraziła pogląd, że zmiana sposobu zapłaty za nabyte wierzytelności nie wpływa na zmianę kwalifikacji umowy pod kątem VAT.
2.1. W związku z powyższym, Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2010 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie stawki podatku z tytułu nabycia wierzytelności (pyt. nr 1) i obowiązku pomijania w proporcji sprzedaży obrotu uzyskanego z tytułu nabycia wierzytelności jako czynności dokonywanej sporadycznie (pyt. nr 2).
W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że usługi ściągania długów i faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Usługa tego typu, polegająca na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu, podlega zaś opodatkowaniu VAT i nie korzysta ze zwolnienia. W pojęciu tym mieszczą się też usługi windykacji, które co do zasady zmierzają wprost do odzyskania długu.
Organ zauważył, że transakcja polega na przelewie wierzytelności z cedenta na cesjonariusza, który przejmuje wierzytelność w celu jej realizacji we własnym imieniu, co wynika z opisanego stanu faktycznego. Tego typu transakcja powoduje "uwolnienie" przedsiębiorcy (cedenta) od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Stanowi zatem czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od VAT. Koncepcja odzyskiwania długów nie zależy bowiem od sposobu, w jaki odzyskiwanie to się odbywa.
W ocenie Ministra Finansów, w każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) – usługę taką należy opodatkować także wówczas, gdy środkiem do tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego.
Przyjmując za prawidłowe stanowisko Spółki co do pytania 3 i 4 organ dodał, że należało wystawić fakturę VAT, a nie fakturę wewnętrzną.
2.2. Pismem z 22 kwietnia 2010 r. skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Nie zgodziła się bowiem ze stanowiskiem, iż przedstawiona przez nią czynność powinna być traktowana jako odzyskiwanie (ściąganie) długu.
2.3. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w wydanej wcześniej interpretacji.
3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "Sąd") Spółka wystąpiła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie VAT, a także wydanie nowej interpretacji indywidualnej ze wskazaniem podstawy opodatkowania oraz stawki VAT.
3.2. Uzasadniając skargę jej autor powtórzył zasadnicze elementy argumentacji faktycznej i prawnej podniesione w trakcie postępowania podatkowego. Zdaniem Spółki, opisane zdarzenie polegające na nabyciu wierzytelności na własne potrzeby, za cenę równą wartości nominalnej nabywanej wierzytelności, błędnie zostało zaliczone przez organ do usług ściągania długów, która to czynność wyłączona jest ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji, za błędne autor skargi uznał stanowisko, że opisana transakcja podlega opodatkowaniu VAT według stawki 22%.
Czynność nabycia wierzytelności w drodze opisanej umowy zdaniem strony skarżącej jest usługą pośrednictwa finansowego podlegającą uregulowaniom ustawy o VAT, zawartą w załączniku 4 do tej ustawy, zwolnioną z podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt. 1. Zdaniem Spółki, nie jest to usługa ściągania długu ani faktoringu, które są wyłączone ze zwolnienia, gdyż Spółka nie świadczy jej dla podmiotów trzecich. Działa tylko i wyłącznie na własną rzecz. Dług ten nie będzie odprzedany innym podmiotom. Dodatkowo za kwalifikowaniem przelewu (cesji) wierzytelności jako umowy odrębnej od umowy ściągania długu i faktoringu przemawia fakt, że nabycie wierzytelności nie wiąże się ze zobowiązaniem nabywcy do jakichkolwiek świadczeń na rzecz zbywcy, innych niż zapłata ceny. Natomiast cena nabycia wierzytelności określona jest w wartości nominalnej nabytej wierzytelności.
Reasumując, zdaniem skarżącej do usługi ściągania długów nie doszło, z uwagi na fakt, że nie istnieje beneficjent tej czynności, gdyż Spółka nie będzie odzyskiwała długu na rzecz innego podmiotu, tylko na własny rachunek. Dług będzie podlegał windykacji przez Spółkę we własnym zakresie i na własną rzecz.
3.3. Odpowiadając na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
4.1. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się wystąpienia przesłanek do wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a.").
4.2. W zaskarżonej interpretacji został wyrażony pogląd, że opisana przez Spółkę czynność mieści się w pojęciu odzyskiwania (ściągania) długów. Podlega zatem wyłączeniu z katalogu czynności zwolnionych z opodatkowania VAT. Sąd podziela ten pogląd. Podkreślenia wymaga przy tym, że w przedstawionym stanie faktycznym, opodatkowaniu podlegało nabycie wierzytelności.
Spółka nabyła, na podstawie przepisu art. 509 i nast. k.c, wierzytelność za cenę stanowiącą równowartość kwoty nominalnej wierzytelności. Zamiarem nabycia było potrącenie przyszłego zobowiązania Spółki wobec dłużnika z nabytą wierzytelnością (kompensata). Te okoliczności mają podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.
5.1. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, pod pojęciem świadczenia usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Z art. 8 ust. 3 tej ustawy wynika zaś, że usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i turystyki.
W zakresie klasyfikacji czynności sprzedaży własnych wierzytelności wypowiadał się organ statystyczny. Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi stwierdził w opinii z 31 sierpnia 2004 r. (nr OK.-5672/KU-413/02-6977/2004) że sprzedaż własnych wierzytelności nie jest usługą w ujęciu PKWiU. Zatem podmiot sprzedający swoją wierzytelność, powstałą w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej, nie świadczy usługi pośrednictwa finansowego. Jednocześnie organ statystyczny wskazał, że usługi nabycia wierzytelności firmy (w związku z jej planowanym przejęciem) w celu ich wykorzystania do operacji prawno-gospodarczych mieszczą się w grupowaniu: "Usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalno-rentowych (PKWiU 65.23.10)".
Należy zgodzić się z tym poglądem. W konsekwencji, sprzedaż wierzytelności własnej nie jest usługą, ale usługą jest jej nabycie. Rozpatrując instytucję obrotu wierzytelnościami w odniesieniu do pojęcia "usługi", nacisk położony jest na jej zakup, a nie sprzedaż. W tym przypadku usługę świadczy nabywca wierzytelności, zaś jej beneficjentem jest sprzedawca.
Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W poz. 3 załącznika Sekcja j ex (65-67) wskazano natomiast, iż zwolnienie od podatku obejmuje usługi pośrednictwa finansowego, z wyłączeniem:
1) działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki,
2) usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej,
3) usług doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10 - 00.20),
4) usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10 - 00.20, - 00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń,
5) usług ściągania długów oraz faktoringu,
6) usług zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami
i innymi rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
7) usług przechowywania akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy,
8) transakcji dotyczących dokumentów ustanawiających tytuł własności,
9) transakcji dotyczących praw w odniesieniu do nieruchomości.
Wymienienie w poz. 3 załącznika nr 4 – w ramach usług pośrednictwa finansowego – obok usług factoringu również usług ściągania długów (pkt 5), które de facto nie są usługami zaliczanymi do usług pośrednictwa finansowego, wskazuje, że w każdym przypadku gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu jej wyegzekwowania, usługę tę należy opodatkować, także wówczas, gdy środkiem do tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności, która to czynność mieści się w pojęciu pośrednictwa finansowego.
5.2. Opisana we wniosku transakcja nie stanowi usługi faktoringu. Nie ma ona bowiem charakteru stałego. Ponadto wierzytelności nie są przejmowane przez faktora na bieżąco oraz w sposób ciągły.
Należy jednak podkreślić, iż skarżąca nabywa wierzytelność w określonym celu. Jest nim ściągnięcie długu, poprzez potrącenie własnego zobowiązania wobec dłużnika z nabytą wierzytelnością. W takim przypadku usługa w postaci nabycia wierzytelności podlega opodatkowaniu stawką podstawową.
Podmiot nabywający wierzytelność świadczy usługę na rzecz zbywcy. Jak już podkreślono, zbywca jest beneficjentem usługi wskutek tego, że zostaje uwolniony od ciężaru jej egzekwowania, zostaje mu zaoszczędzone ryzyko i koszty posiadania takiej wierzytelności, zostaje niejako "wyręczony" w czynnościach podejmowanych dla dochodzenia długu. Do zaistnienia usługi finansowej dochodzi już w momencie zakupu wierzytelności. Nabywca tej wierzytelności następnie będzie jej dochodził. Dalsze czynności polegające na wyegzekwowaniu długu są związane z jego nabyciem i stanowią element usługi pośrednictwa finansowego, opodatkowanego stawką 22%. Tym samym, tut. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2010 r. (I FSK 2104/08), z którego wynika wprost, że zwolnione z opodatkowania będzie nabycie wierzytelności, gdy jej celem nie jest ściągnięcie długu, ale np. przejęcie podmiotu sprzedającego wierzytelność, a także jej odsprzedanie. Pogląd ten został zaakceptowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 18 sierpnia 2010 r., I SA/Po 282/10 (powołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, zwanej dalej w skrócie: "CBOSA").
Trafność powyższego poglądu potwierdza przepis art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz.UE.L.2006.347.1) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z jego treści wynika bowiem wprost, że Państwa Członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Czyli każda transakcja mająca za cel windykację należności jest wyłączona ze zwolnienia z VAT. Pomimo tego, że treść pkt 5 w pozycji 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT pozostaje w literalnej sprzeczności z brzmieniem art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE.
6. Wniosek o sporządzenie uzasadnienia niniejszego wyroku oddalającego skargę złożył wyłącznie organ odwoławczy (podkreślenie Sądu). Zgodnie z art. 141 § 4 u.p.p.s.a., za wystarczające uznać zatem należy odniesienie się w niniejszym uzasadnieniu do zasadniczych motywów skargi, oceniając także przez ich pryzmat legalność zaskarżonej interpretacji.
Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.