III SA/Wa 1814/24

III SA/Wa 1814/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-10-29
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-08-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Sułkowska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20, art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14c ust. 1 i ust. 2, art. 22 § 1, art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2024 r. sprawy ze skargi M.R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.R. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi M.R. jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 czerwca 2024 r., w której za nieprawidłowe uznano stanowisko skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, dotyczące skutków podatkowych umorzenia wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego.
Skarżący wskazał we wniosku, że wspólnie z żoną w 2008 r. zaciągnął w [...] S.A. (dalej: "Bank 1") kredyt hipoteczny indeksowany do CHF.
Celem ww. kredytu był:
• zakup działki budowlanej położonej w J., gmina O. - 114 000 zł,
• spłata kredytu samochodowego - 34 740 zł,
• spłata kredytu na zakup mieszkania o powierzchni 52m2, położonego w Z. koło W. - 140 850 zł.
Całość została zabezpieczona hipoteką na mieszkaniu w Z. Obydwie nieruchomości (działka i mieszkanie) skarżący zakupił z żoną w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych jednego gospodarstwa domowego (wspólnota małżeńska). Docelowo małżonkowie chcieli na zakupionej działce wybudować dom, a mieszkanie w Z. sprzedać. W wyniku zmiany planów życiowych postanowili pozostać blisko W., dlatego też w 2013 r. sprzedali działkę w J., a w 2014 r. mieszkanie w Z. Za całość uzyskanych pieniędzy w 2014 r. kupili mieszkanie o powierzchni 92 m2, położone w K. koło W. Na kredycie hipotecznym z 2008 r., o którym mowa we wniosku, zostało zmienione zabezpieczenie hipoteczne - ustanowione od 2014 r. na mieszkaniu położonym w K. Kredyt zaciągnięty w 2008 r. był nadal spłacany aż do 2023 r.
W 2023 r. w wyniku prowadzonego sporu i negocjacji z Bankiem 1 małżonkowie podpisali ugodę. Kredyt został obliczony tak, jakby od początku był wyrażony w złotych polskich. W wyniku zawartej ugody według wyliczeń Banku 1 nastąpiło zwolnienie z długu w wysokości 312 142,74 zł. Skarżący (ani jego żona) nigdy wcześniej nie korzystał z zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego.
Umowa o kredyt hipoteczny, o którym mowa we wniosku, została zawarta 6 maja 2008 r. Kredyt został udzielony przez Bank 1 z siedzibą w W., ul. [...], wpisanym pod nr KRS [...] do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla W., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, NIP [...].
Zgodnie z treścią zawartej z Bankiem 1 umowy - paragraf 2 pkt 3 "Cel kredytu":
- zakup działki budowlanej - kwota: 114 000 zł
- spłata kredytu samochodowego - kwota: 34 740 zł
- spłata innego kredytu mieszkaniowego - kwota: 140 850 zł.
Przedmiotem zabezpieczenia, na którym została ustanowiona hipoteka, jest nieruchomość KW: [...], powierzchnia mieszkania: 52,96 m2, adres: ul. [...].
Spłata innego kredytu mieszkaniowego w kwocie 140 850 zł dotyczyła spłaty kredytu hipotecznego udzielonego przez bank [...] S.A. (dalej: "Bank 2") w 2005 r. w całości wyłącznie na zakup lokalu mieszkalnego położonego w Z.
Na pytanie organu o treści: Czy przedmiotowy kredyt hipoteczny został zaciągnięty na realizację dwóch inwestycji mieszkaniowych, tj. na zakup działki budowlanej położonej w J. oraz na zakup lokalu mieszkalnego położonego w Z., wskazał Pan: "Tak. Zgodnie z odpowiedzią pkt C powyżej, celem kredytu hipotecznego był zakup działki budowlanej położonej w J. oraz spłata kredytu hipotecznego na zakup lokalu mieszkalnego położonego w Z., tj. dwóch nieruchomości (inwestycji mieszkaniowych) dla jednego gospodarstwa domowego oraz spłata innego kredytu samochodowego".
Obydwie nieruchomości zostały nabyte na podstawie odrębnych aktów notarialnych i posiadały odrębne, niezależne od siebie księgi wieczyste.
W lokalu mieszkalnym zlokalizowanym w Z., ul. [...] skarżący mieszkał z żoną i dziećmi od momentu jego zakupu, tj. 26 lipca 2005 r. do momentu jego sprzedaży, tj. 27 sierpnia 2014 r. Mieszkanie nigdy nie było przedmiotem najmu, podnajmu itp.
Działkę budowlaną zlokalizowaną w J. skarżący zakupił z żoną 11 kwietnia 2008 r., na której w 2011 r. rozpoczęli budowę domu jednorodzinnego z myślą o późniejszej przeprowadzce (do końca 2010 r. działka nie była użytkowana). Budowa domu była kredytowana ze środków z zaciągniętej pożyczki hipotecznej niebędącej przedmiotem wniosku. Po wybudowaniu domu do stanu surowego zamkniętego na skutek zmiany decyzji życiowych (żona otrzymała propozycję awansu zawodowego w firmie w W.) małżonkowie postanowili sprzedać działkę z wybudowanym domem i zamienić dotychczasowe mieszkanie położone w Z. na większe, pozostając jednocześnie w bliskich okolicach W. Sprzedaży działki wraz z wybudowanym na niej domem w J. małżonkowie dokonali 12 lipca 2013 r. Z uwagi na fakt, iż dom został sprzedany przed upływem pięciu lat od jego wybudowania, małżonkowie zapłacili stosowny podatek w Urzędzie Skarbowym w W. - rozliczając skarbowo w całości sprzedaż ww. nieruchomości.
Działka zlokalizowana w J., która jest przedmiotem wniosku, nigdy nie była dzierżawiona itp. Małżonkowie nie czerpali z tytułu jej posiadania żadnych korzyści majątkowych. Działka była zakupiona w 100% na użytek własny w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych jednego gospodarstwa domowego. Środki z kredytu były w całości wydatkowane na cel kredytu zgodnie z umową kredytową zawartą z Bankiem 1. Żadna część środków z kredytu nie była wydatkowana inaczej niż na cel kredytu.
Data nabycia nieruchomości położonej w J. to 11 kwietnia 2008 r., oznaczenie geodezyjne: działka nr [...] oraz [...] o łącznym obszarze 1554 m2, nr KW [...], tytuł prawny: nieruchomość gruntowa niezabudowana. Nabycie nastąpiło na prawach małżeńskiej majątkowej wspólności ustawowej. Data nabycia lokalu mieszkalnego położonego w Z.: 26 lipca 2005 r., nr KW [...], tytuł prawny: prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z ułamkową częścią gruntu.
Obydwie wskazane we wniosku nieruchomości, tj. działka budowlana oraz lokal mieszkalny zostały zakupione na prawach małżeńskiej majątkowej wspólności ustawowej.
Ugoda z bankiem została zawarta 27 czerwca 2023 r. pomiędzy skarżącym i jego żoną a [...] S.A. z siedzibą w W., [...], KRS: [...] NIP: [...]. Ugoda została podpisana w wyniku sporu sądowego, paragraf 1 pkt 3 ww. ugody brzmi: "W toku sporu toczącego się pomiędzy Stronami przed Sądem Okręgowym w W., [...] wydział Cywilny w sprawie o sygn. akt [...] Kredytobiorcy podnieśli przeciwko Bankowi roszczenia w związku z zawarciem, wykonywaniem, i treścią Umowy a w szczególności dochodzą roszczeń o uznanie postanowień Umowy w tym dotyczących zasad ustalania kursu i walut, klauzuli ryzyka walutowego oraz zasad indeksacji, za niewiążące na podstawie art. 385 i nast. Kodeksu Cywilnego lub o stwierdzenie nieważności Umowy lub o zapłatę z ww. tytułów. Kredytobiorcy podnoszą także zarzuty nieważności Umowy bez względu na ewentualną abuzywność jej postanowień".
Umorzenie kwoty kredytu dotyczyło wszystkich współkredytobiorców. Po częściowym umorzeniu kwoty kredytu do spłaty pozostało 50 000 zł, co zostało wykonane 29 czerwca 2023 r. i skutkowało wygaśnięciem zobowiązania w całości po stronie każdego ze współkredytobiorców.
Ugoda z Bankiem 1 ustala, że strony dokonują zmiany waluty zadłużenia określonej w umowie kredytowej na walutę polską (PLN), przyjmując że kredyt zostanie rozliczony tak, jakby od zawarcia umowy, tj. od 6 maja 2008 r. stanowił kredyt złotowy. Po zmianie waluty zadłużenia na walutę polską (PLN) strony uzgodniły, że na dzień 26 maja 2023 r. pozostałe do spłaty zadłużenie kredytobiorcy wobec Banku 1 wynosi 112 319,57 zł, w tym kapitał 112 319,57 zł, odsetki 0 zł.
Bank 1 i Kredytobiorcy zgodzili się na obniżenie wskazanego powyżej salda zadłużenia o kwotę 62 319,57 zł. Na skutek obniżenia salda zadłużenia pozostałe do zapłaty zadłużenie kredytobiorcy wobec Banku 1 z tytułu umowy wynosiło 50 000 zł.
Umorzenie nie dotyczyło więc całej pozostałej do spłaty kwoty kredytu. Zgodnie z wyżej podaną informacją, umorzenie dotyczyło kwoty 62 319,57 zł. Pozostała kwota zadłużenia po przewalutowaniu kredytu i dokonaniu częściowego umorzenia wynosiła 50 000 zł.
Na pytanie organu o treści: co składa się na kwotę, w stosunku do której został Pan i ewentualnie pozostali kredytobiorcy zwolniony z długu, tj. czy jest to kwota kapitału, kwota odsetek skapitalizowanych, kwota tzw. odsetek karnych (odsetek od zadłużenia przeterminowanego) opłaty, jeżeli ich poniesienie przez kredytobiorców było niezbędne do zawarcia umowy kredytu, z wyjątkiem kosztów usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń, skarżący wskazał, że Bank 1 zwolnił Kredytobiorców z długu (umarza zadłużenie Kredytobiorców) w zakresie kwoty 312 142,74 zł. Jest to kwota kapitału z odsetkami, bez odsetek karnych i kosztów usług dodatkowych. W skład ww. kwoty nie wchodziły odsetki karne. Kredytobiorcy regulowali swoje zobowiązania wobec Banku 1 terminowo.
W odniesieniu do kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2005 r., na którego refinansowanie skarżący zaciągnął wraz z żoną 6 maja 2008 r. kredyt hipoteczny, skarżący wskazał, że:
- Kredyt został udzielony przez bank [...] S.A.
- Dokładna data zawarcia ww. umowy o kredyt hipoteczny z Bankiem 2 to 31 marca 2005 r. Umowa została zawarta na okres od 31 marca 2005 r. do 11 marca 2030 r.
- Kredyt indeksowany był do franka szwajcarskiego.
- Zgodnie z treścią zawartej umowy kredytobiorcami był skarżący i jego żona.
- Kredytobiorcy odpowiadali za spłatę kredytu solidarnie do pełnej jego wysokości.
- Zgodnie z paragrafem 2 pkt 4 ww. umowy, kredyt przeznaczony był na zakup nieruchomości mieszkalnej typu lokal mieszkalny położonej w miejscowości Z., ul. [...].
- Kredyt hipoteczny jest kredytem mieszkaniowym zaciągniętym na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.).
- Kredyt z 31 marca 2005 r. został zaciągnięty wyłącznie na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, tj. lokalu mieszkalnego położonego w miejscowości Z., ul. [...].
- Celem inwestycji mieszkaniowej, na którą zaciągnięty został ww. kredyt hipoteczny, było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych skarżącego oraz jego żony (jednego gospodarstwa domowego).
- Kredyt został zabezpieczony hipoteką na nieruchomości, która była celem kredytu, czyli na lokalu mieszkalnym położonym w Z., ul. [...], KW: [...], tytuł prawny: prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z ułamkową częścią gruntu.
- Skarżący był wraz z żoną właścicielem ww. nieruchomości (mieszkanie zostało zakupione do wspólnego majątku małżonków) do 27 sierpnia 2014 r., tj. do momentu jego sprzedaży.
Środki pieniężne uzyskane z kredytu hipotecznego zaciągniętego 6 maja 2008 r. na podstawie umowy o kredyt hipoteczny z Bankiem 1, zostały wydatkowane na:
- zakup działki budowlanej położonej w J. (środki pieniężne były bezpośrednio wpłacone przez Bank 1 sprzedającym działkę budowlaną),
- refinansowanie kredytu hipotecznego zaciągniętego 31 marca 2005 r. na podstawie umowy o kredyt hipoteczny z Bankiem 2 na zakup lokalu mieszkalnego położonego w Z. (środki pieniężne były bezpośrednio wpłacone przez Bank 1 do Banku 2),
- spłatę kredytu samochodowego.
- przedmiotowe nieruchomości, tj. działka budowlana położona w J., jak i lokal mieszkalny położony Z., zostały nabyte przez skarżącego i jego żonę do wspólnego majątku małżonków. Również lokal mieszkalny położony w K., [...], który został zakupiony po sprzedaży ww. działki budowlanej oraz lokalu mieszkalnego (na który to lokal została zamieniona hipoteka kredytu z dnia 6 maja 2008 r.) został zakupiony przez małżonków do wspólnego majątku.
Skarżący zapytał, czy w przypadku umorzenia przez Bank wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego w części zaciągniętego na zakup działki budowlanej oraz spłatę kredytu mieszkaniowego (zakup lokalu mieszkalnego) zastosowanie znajdzie zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe?
Skarżący uważa, że spełnia warunki umorzenia, ponieważ:
1) nigdy wcześniej nie korzystał z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu innego kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej inwestycji mieszkaniowej,
2) zakup działki budowlanej zlokalizowanej w J. oraz mieszkania zlokalizowanego w Z. był realizowany wyłącznie w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych jednego gospodarstwa domowego, tj. małżeństwa zajmującego od początku okresu kredytowania jedną nieruchomość (mieszkanie w Z.).
Działka budowlana zlokalizowana w J. oraz mieszkanie w Z. zostały zamienione w trakcie trwania okresu kredytowania na jedną większą nieruchomość, tj. lokal mieszkalny położony w K. (działka w J. i mieszkanie w Z. zostały sprzedane, a środki ze sprzedaży wykorzystane w 100% na zakup jednej większej nieruchomości - lokalu mieszkaniowego w K.). Nastąpiło przeniesienie hipoteki, tj. zabezpieczenie kredytu na lokal mieszkalny w K.
W konsekwencji z dwóch nieruchomości, tj. działki zlokalizowanej w J. oraz lokalu mieszkalnego zlokalizowanego w Z. nastąpiło przekształcenie nieruchomości w jedną - lokal mieszkalny zlokalizowany w K.. Zatem, w trakcie całego okresu kredytowania, skarżący zajmował wraz z rodziną tworząc jedno gospodarstwo domowe wyłącznie jedną nieruchomość. Skrzący spełnia więc wymogi rozporządzenia Ministra Finansów w odniesieniu do celu zakupu nieruchomości, jakim niewątpliwie było wyłącznie zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych jednego gospodarstwa domowego. Skarżący podkreślił, że z tytułu posiadania przez krótki czas dwóch nieruchomości, tj. działki budowlanej zlokalizowanej w J. oraz lokalu mieszkalnego zlokalizowanego w Z. nie czerpał żadnych korzyści majątkowych z tytułu jego wynajmu, dzierżawy itp. Skarżący nie jest i nigdy nie był osobą, która kupowała nieruchomości w celu zarobkowym (wynajem lub handel). Skarżący tworzy z żoną i dziećmi jedno gospodarstwo domowe, zajmuje jedną nieruchomość i nie posiada innych nieruchomości.
Organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.
Organ wskazał, że otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu, jego części lub odsetek. Wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Tym samym, wartość umorzonej kwoty wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego (kwoty kapitału i odsetek), na podstawie zawartej w dniu 27 czerwca 2023 r. ugody z Bankiem, stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieodpłatnych świadczeń, klasyfikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy.
Oceniając okoliczności faktyczne opisane we wniosku organ doszedł do przekonania, że kredyt zaciągnięty w 2008 r. nie został zaciągnięty na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, tj. w przedmiotowej sprawie - związanej bądź z gruntem pod budowę budynku mieszkalnego bądź z lokalem mieszkalnym, lecz związany był z dwiema odrębnymi inwestycjami mieszkaniowymi - tj. z lokalem mieszkalnym (refinansowaniem kredytu zaciągniętego na jego zakup) i z zakupem gruntu pod budowę budynku mieszkalnego.
Tymczasem, z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 592 ze zm.; dalej: Rozporządzenie) wynika, że w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego - kredyty mieszkaniowe powinny zostać zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej. Przy czym, przez jedną inwestycję mieszkaniową, rozumie się inwestycję, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych: jednego gospodarstwa domowego albo więcej niż jednego gospodarstwa domowego, w przypadku gdy osoby fizyczne mające zajmować wspólnie jeden budynek mieszkalny, nie mniej niż jedna osoba fizyczna z każdego takiego gospodarstwa, są osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 o podatku od spadków i darowizn. Przez jedno gospodarstwo domowe rozumie się gospodarstwo prowadzone przez osobę fizyczną zajmującą jeden lokal mieszkalny albo jeden budynek mieszkalny jednorodzinny, samodzielnie lub wspólnie z innymi osobami stale z nią zamieszkującymi i gospodarującymi.
Zatem, w ocenie organu, z ww. rozporządzenia wynika wprost, że aby kwota umorzona osobom fizycznym wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe mogła skorzystać z zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie tego rozporządzenia, kredyt hipoteczny powinien zostać zaciągnięty na jedną inwestycję mieszkaniową - tj. w przedmiotowej sprawie powinien dotyczyć albo inwestycji związanej z gruntem pod budowę budynku mieszkalnego albo inwestycji związanej z lokalem mieszkalnym. Natomiast w sytuacji skarżącego kredyt mieszkaniowy dotyczył dwóch różnych inwestycji mieszkaniowych, położonych w dwóch różnych miejscowościach (gruntu pod budowę domu i lokalu mieszkalnego), nabytych na podstawie odrębnych aktów notarialnych i posiadających odrębne, niezależne od siebie księgi wieczyste.
Reasumując, organ uznał, że kwota wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2008 r., która została umorzona przez Bank w dniu 27 czerwca 2023 r. (kwota kapitału i odsetek), stanowi dla skarżącego przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieodpłatnych świadczeń, klasyfikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Skoro kredyt zaciągnięty w 2008 r. dotyczył dwóch różnych inwestycji mieszkaniowych, tj. lokalu mieszkalnego (refinansował spłatę kredytu zaciągniętego na jego zakup) oraz gruntu pod budowę budynku mieszkalnego (został zaciągnięty na jego zakup), zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe nie znajdzie zastosowania do przychodu związanego z umorzeniem wierzytelności z tytułu tego kredytu.
W skardze złożonej do tutejszego Sądu skarżący zarzucił powyższej interpretacji naruszenie § 1 Rozporządzenia wskutek błędnej wykładni skutkującej niemożnością zastosowania zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący argumentował, że określając kredyt mieszkaniowy objęty zaniechaniem, rozporządzenie odwołuje się do wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., przy czym zaniechanie nie powinno przysługiwać osobom, które zaciągnęły kredyt/kredyty na wiele odrębnych lokali, przeznaczonych na wynajem czy też zaspokajających potrzeby różnych gospodarstw domowych. Skarżący zwrócił uwagę na brak legalnej definicji w prawie podatkowym ale też i samym rozporządzeniu czym jest jedna inwestycja mieszkaniowa, oprócz tego że służyć ma potrzebom jednego, lub więcej niż jednego gospodarstwa domowego w celach mieszkaniowych. Skarżący podkreślił, że przedmiotowy kredyt finalnie doprowadził do zakupu jednego, docelowego mieszkania w K., które służy celom mieszkaniowym Wnioskodawcy do dziś. Na dzień podpisania ugody umowa była zabezpieczona hipotecznie i de facto finansowała właśnie ww. nieruchomość, co z pewnością należy uznać za realizację jednej inwestycji mieszkaniowej.
Zakup działki budowlanej i mieszkania jest inwestycją, która jest w stanie zrealizować wyłącznie jeden cel mieszkaniowy i tak było w opisywanej sprawie.
Jeżeli jednak zdaniem Organu niewłaściwe byłoby stanowisko, iż całość kredytu mogłaby podlegać umorzeniu, należało przyjąć proporcję, zgodnie z którą określona zostałaby część, proporcja, która służyła celowi mieszkaniowemu oraz część pozostała (związana z zakupem działki). Jeśli uznamy bowiem, że rzeczona działka nie służyła celowi mieszkaniowemu (cel ten nigdy nie został zrealizowany) to w gruncie rzeczy nie stanowiła ona również celu mieszkaniowego. Odwołując się ponownie do przepisów, oznacza to, że taka działka miała w tym wypadku, mimo innych początkowych założeń kredytobiorców, de facto cel inwestycyjny, ochrony kapitału między innymi przed inflacją. Należy zatem wskazać iż możliwe było zinterpretowanie niniejszego stanu faktycznego w taki sposób, iż można byłoby w obecnym stanie faktycznym zastosować proporcję opisaną w rozporządzeniu w sytuacji, gdy skarżący realizował z rodziną cel mieszkaniowy oraz inny cel jedną umową kredytową.
Zdaniem Skarżącego, Dyrektor KIS przyjął najmniej korzystną z trzech możliwych interpretacji opisanego stanu faktycznego, w którym sam fakt objęcia kredytem dwóch nieruchomości, mimo finalnego przeznaczenia kredytu oraz środków uzyskanych z tych nieruchomości na jedną nieruchomość całkowicie wykluczał się z możliwością skorzystania z przedmiotowego zaniechania. Względniejsze dla podatnika interpretację prezentują się jednak następująco:
a) skoro finalny kredyt, na dzień podpisania ugody, był zabezpieczony i finansował tylko jedną nieruchomość i jeden cel mieszkaniowy, to zaniechanie przysługuje kredytobiorcom w całości, bądź
b) skoro pierwotny kredyt na dzień podpisania ugody sfinansował w przeszłości nabycie działki, która nigdy nie służyła celowi mieszkaniowemu Skarżącego oraz mieszkania, które służyło wówczas jego celom mieszkaniowym, to umorzenie należy uwzględnić zgodnie z proporcją wydatków.
Skarżący zarzucił także naruszenie art. 14c ust. 1 i 2 Ordynacji Podatkowej (dalej jako o.p.) poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia w interpretacji co do stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i brak wyjaśnienia powodów uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, w szczególności brak wyczerpującego i przekonywującego uzasadnienia prawnego w stosunku do podniesionej przez skarżącą kwestii, a ponadto art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na arbitralnym pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego, w sytuacji, gdy Skarżący miał prawo oczekiwać, że sprawa zostanie rozpatrzona przez Organ i zostanie wydana interpretacja podatkowa.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz przekazanie sprawy organowi do ponownego rozstrzygnięcia, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), dalej: p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).
Istota sporu w tej sprawie, na obecnym jej etapie, sprowadza się do oceny tego, czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku doszło do zaciągnięcia kredytu na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej w rozumieniu przepisów Rozporządzenia, czy też inwestycje były dwie, co powoduje, że skarżący musi zapłacić podatek dochodowy z uwagi na zwolnienie skarżącego i jego żony z długu przez bank w związku z zawarciem ugody dotyczącej umowy kredytu hipotecznego indeksowanego do CHF.
Nie jest w sprawie sporne, że co do zasady wartość umorzonej kwoty wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego (kwoty kapitału i odsetek), na podstawie zawartej w dniu 27 czerwca 2023 r. ugody z Bankiem, stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieodpłatnych świadczeń, klasyfikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy.
Wskazać należy, że zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe:
1. Zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot:
1) umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, w przypadku gdy:
a) kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego - gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, oraz
b) osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a inwestycji mieszkaniowej;
2) otrzymanych przez osobę fizyczną świadczeń z tytułu kredytu mieszkaniowego udzielonego w walucie obcej lub w złotych, lecz nominowanego lub indeksowanego do waluty obcej, w związku z powstaniem przychodu z tytułu zastosowania ujemnego oprocentowania.
2. Kwoty wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, obejmują:
1) kwoty kredytu mieszkaniowego (kapitału);
2) odsetki, w tym odsetki skapitalizowane, i prowizje;
3) opłaty, jeżeli ich poniesienie przez kredytobiorcę było niezbędne do zawarcia umowy kredytu mieszkaniowego, z wyjątkiem kosztów usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń.
3. W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty również na wydatki inne niż określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje kwotę wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego w części, w jakiej kwota kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu mieszkaniowego.
4. W przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zastąpiony kredytem refinansowym lub gdy na jego spłatę został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny, zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje odpowiednio kwotę wierzytelności z tytułu kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego w części odpowiadającej kwocie wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego.
5. Przez jedną inwestycję mieszkaniową, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, rozumie się inwestycję, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych:
1) jednego gospodarstwa domowego albo
2) więcej niż jednego gospodarstwa domowego, w przypadku gdy osoby fizyczne mające zajmować wspólnie jeden budynek mieszkalny, nie mniej niż jedna osoba fizyczna z każdego takiego gospodarstwa, są osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043).
6. Przez jedno gospodarstwo domowe, o którym mowa w ust. 5, rozumie się gospodarstwo prowadzone przez osobę fizyczną zajmującą jeden lokal mieszkalny albo jeden budynek mieszkalny jednorodzinny, samodzielnie lub wspólnie z innymi osobami stale z nią zamieszkującymi i gospodarującymi.
7. W przypadku gdy stroną umowy kredytu mieszkaniowego na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, są co najmniej dwie osoby fizyczne, zaniechanie poboru podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, ma zastosowanie wyłącznie do osób, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. b.
W myśl § 3 rozporządzenia w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe:
Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o kredycie mieszkaniowym, należy przez to rozumieć kredyt, który został:
1) udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów, oraz
2) zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie, oraz
3) zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z treścią ww. art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:
a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.
Dokonując analizy spornego § 1 rozporządzenia stwierdzić należy, że rację ma organ interpretacyjny, iż normodawca uzależnił zaniechanie poboru podatku od tego, czy kredyt został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej.
Sąd nie podziela jednak oceny, według której w przypadku okoliczności faktycznych tej sprawy przyjąć należało, że kredyt zaciągnięto na realizację dwóch różnych inwestycji mieszkaniowych z tego powodu, iż kredyt służył temu, by spłacić kredyt mieszkaniowy zaciągnięty na mieszkanie w Z., w którym swoje potrzeby mieszkaniowe realizował skarżący z rodziną oraz na zakup działki, na której rozpoczęto budowę domu dla skarżącego i jego rodziny, który miał posłużyć następnie – docelowo – realizacji owych celów mieszkaniowych, a mieszkanie miało zostać sprzedane.
W przekonaniu Sądu, takie stanowisko organu pomija definicję legalną jednej inwestycji mieszkaniowej. Mianowicie w § 1 ust. 5 rozporządzenia normodawca wskazał, że przez jedną inwestycję mieszkaniową, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, rozumie się inwestycję, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych jednego gospodarstwa domowego. To w kontekście tego przepisu należy oceniać okoliczności faktyczne sprawy i weryfikować, czy prowadzona inwestycja może być uznana za mającą na celu/zmierzającą do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych jednego gospodarstwa domowego.
Przez jedno gospodarstwo domowe, o którym mowa w ust. 5, rozumie się natomiast gospodarstwo prowadzone przez osobę fizyczną zajmującą jeden lokal mieszkalny albo jeden budynek mieszkalny jednorodzinny, samodzielnie lub wspólnie z innymi osobami stale z nią zamieszkującymi i gospodarującymi.
Z powyższych przepisów wynika zatem, że z zaniechania może skorzystać kredytobiorca, który zaciągnął kredyt na realizację potrzeb mieszkaniowych osób wchodzących w skład jego gospodarstwa domowego, tj. przez osoby zajmujące wspólnie jeden lokal mieszkalny/dom. Normodawca mówi przy tym o "inwestycji"; nie używa określeń bardziej zdawałoby się precyzyjnych (kazuistycznych), jak np. w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Normodawca wskazał, że tylko osoby zamieszkujące wspólnie, w jednym miejscu zamieszkania, mogą być traktowane jako jedno gospodarstwo domowe, co w tej sprawie bezsprzecznie ma miejsce. Kredyt został w całości przeznaczony (w zakresie spornym, tj. z pominięciem refinansowania kredytu samochodowego) na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych jednego gospodarstwa domowego.
W przekonaniu Sądu, w analizowanej sprawie nie można pomijać okoliczności faktycznych towarzyszących procesowi inwestycyjnemu zmierzającemu do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych skarżącego i jego rodziny. W ocenie Sądu, ze stanu faktycznego wynika, że przez cały czas trwania kredytowanego procesu inwestycyjnego skarżący zmierzał do realizacji celu mieszkaniowego osób tworzących wraz z nim wspólne gospodarstwo domowe wyłącznie w jednym budynku/lokalu mieszkalnym. Wynika to jednoznacznie ze stanu faktycznego opisanego we wniosku. Skarżący od samego początku, na każdym etapie inwestycji, zakładał, że będzie realizował cel mieszkaniowy w jednym budynku/lokalu mieszkalnym. Fakt, że przez pewien czas zamieszkiwał w mieszkaniu budując jednocześnie dom, żeby poprawić warunki bytowe swojej rodziny współtworzącej jedno gospodarstwo domowe, nie oznacza, w ocenie Sądu, że realizował wiele inwestycji mieszkaniowych finansowanych ze spornego kredytu. W ocenie Sądu, nadal była to jedna inwestycja mieszkaniowa w rozumieniu przepisów rozporządzenia, tj. inwestycja docelowo zmierzająca (mająca na celu) do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych jednego gospodarstwa domowego w jednym miejscu zamieszkania (dom/mieszkanie). Wszak skarżący jednoznacznie wskazuje, że zamieszkiwał z rodziną w kredytowanym mieszkaniu w czasie, w którym na zakupionej działce trwała budowa ich domu, zaś mieszkanie miało następnie, po przeprowadzce, zostać sprzedane. Skarżący potwierdził swój zamiar poprzez dokonanie sprzedaży mieszkania i domu w celu zakupu mieszkania w K. (choć z uwagi na zmianę sytuacji życiowej nie stał się tym miejscem dom, który miał docelowo owe potrzeby realizować, lecz mieszkanie w K., to w przekonaniu Sądu zmiany planów życiowych skarżącego i jego bliskich nie wpływają na ocenę celu zaciągnięcia spornego kredytu, co ma kluczowe znaczenie dla sprawy). Z faktu, że skarżący uzyskując kredyt na zakup działki spłacił tym kredytem także kredyt mieszkaniowy zaciągnięty na zakup mieszkania, w którym w owym czasie jego rodzina (stanowiąca jedno gospodarstwo domowe) realizowała swoje potrzeby mieszkaniowe, nie można więc wywodzić, że skarżący zaciągnął kredyt na realizację więcej niż jednej inwestycji mieszkaniowej. Jest tak dlatego, że w ramach całego procesu inwestycyjnego i w ramach kredytowania jego działania zmierzały do zaspokajania potrzeb osób wchodzących w skład jego gospodarstwa domowego docelowo w jednym miejscu zamieszkania. Innymi słowy, spełniony został warunek zaciągnięcia kredytu na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej (§ 1 pkt 1 lit. a Rozporządzenia), tj. inwestycji, której celem jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych jednego gospodarstwa domowego § 1 pkt 5), czyli gospodarstwa prowadzonego przez osobę fizyczną zajmującą jeden lokal mieszkalny wspólnie z innymi osobami stale z nią zamieszkującymi i gospodarującymi.
Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny dokonując wykładni spornych przepisów nieprawidłowo ocenił okoliczności związane z tym, że kredyt obejmował finansowanie dwóch niezależnych nieruchomości, w dwóch różnych miastach, z odrębnymi księgami wieczystymi. Z punktu widzenia przepisów rozporządzenia kluczowa jest bowiem ocena tego, czy inwestycja mieszkaniowa (a nie nieruchomość) prowadzona jest z określonym zamiarem i w konkretnym celu, tj. zaspokajania potrzeb mieszkaniowych jednego gospodarstwa domowego. Uwypuklone przez organ okoliczności nie przesądzają więc, czy mamy do czynienia z jedną inwestycją mieskznaiową. W przekonaniu Sądu, w analizowanej sprawie należało przyjąć, że ten warunek zastosowania przepisów Rozporządzenia został spełniony, bowiem kredyt został zaciągnięty celem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych jednego gospodarstwa domowego.
Należy zauważyć, że przez cały proces inwestycyjny skarżący nigdy nie dysponował dwoma niezależnymi nieruchomościami/budynkami/lokalami, w których mógłby potencjalnie realizować swoje potrzeby mieszkaniowe. Zawsze potrzeby te realizowane były w jednym budynku mieszkalnym/mieszkaniu. Przez cały czas kredytowania, od początku, kredyt przeznaczony był na cele mieszkaniowe jednego gospodarstwa domowego, na realizację inwestycji zmierzającej do zaspokajania potrzeb jednego gospodarstwa w jednym miejscu zamieszkania.
Końcowo Sąd zauważa, że nie może wpłynąć na wynik tej sprawy odpowiedź skarżącego na pytanie zadane mu przez organ interpretacyjny, który dopytywał skarżącego, czy przedmiotowy kredyt hipoteczny został zaciągnięty na realizację dwóch inwestycji mieszkaniowych, tj. na zakup działki budowlanej położonej w J. oraz na zakup lokalu mieszkalnego położonego w Z. Organ w tym zakresie oczekiwał bowiem w istocie kwalifikacji prawnej okoliczności faktycznych istotnych dla kwalifikacji prawnopodatkowej stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, do czego nie jest uprawniony. To rolą organu było zinterpretowanie, jak w odniesieniu do okoliczności opisanych we wniosku interpretować pojęcie inwestycji mieszkaniowej zawarte w rozporządzeniu. Co więcej, pytanie zadano w sposób niewłaściwy, tj. a priori kwalifikujący zakup działki i "zakup" lokalu mieszkalnego jako dwie inwestycje mieszkaniowe.
Zdaniem Sądu, nie można w tej sprawie zapominać, jaki był cel wprowadzonych przepisów Rozporządzenia i tenże cel należy również brać pod uwagę przy wykładni jego przepisów. Wskazać należy, że zaniechanie poboru podatku wprowadza się zgodnie z art. 22 § 1 o.p. w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników. Dokonując wykładni norm celu społecznego nie można abstrahować od zamiaru, który przyświecał normodawcy wprowadzającemu zaniechanie poboru podatku.
W uzasadnieniu projektu Rozporządzenia wskazano, że jednym z działań restrukturyzacyjnych kredytów hipotecznych dla klientów, którzy zaciągnęli kredyt na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych i wykorzystują tę nieruchomość na te cele jest, w przypadku wyczerpania innych możliwości, częściowe umorzenie spłaty kredytu, w tym jego części kapitałowej. Pozostaje zasadne, aby decyzje kredytodawców o częściowym umorzeniu spłaty kredytu, nie wiązały się dla kredytobiorców z koniecznością opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu tego umorzenia. Skoro bowiem kredytobiorcy napotykali trudności w regulowaniu zobowiązań wobec podmiotu udzielającego kredytu, tym bardziej mogą mieć trudności w zapłaceniu podatku dochodowego od osób fizycznych należnego z tytułu otrzymania przysporzenia majątkowego w postaci umorzenia tych zobowiązań. Nie bez znaczenia jest również fakt, że część kredytobiorców toczy spory sądowe z bankami zarzucając abuzywność klauzul indeksacyjnych przy hipotecznych kredytach mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do waluty obcej.
Zatem, opodatkowanie umarzanych kredytobiorcom kwot w sytuacji, gdy dochodzą oni przed sądami nieważności zawartych przez nich umów (częściowej lub całkowitej), czyli podważają zasadność wymagalności tych kwot, budziłoby istotne kontrowersje.
Proponowany w projekcie zakres zaniechania poboru podatku od osób fizycznych obejmuje dochody (przychody) z tytułu umorzenia zobowiązań kredytowych wobec kredytobiorców, jak również niższej od nominalnej spłaty kwoty kredytu, niezależnie od waluty, w której kredytobiorca zaciągnął kredyt. Stąd też, z zaniechania będą mogli skorzystać nie tylko kredytobiorcy, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy denominowany we franku szwajcarskim czy indeksowany do tej waluty, ale również w złotym, euro czy innej obcej walucie. Pozwoli to na równe traktowanie pod względem podatkowym osób fizycznych, które zaciągnęły kredyty na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych.
Celem analizowanego Rozporządzenia była wiec ochrona kredytobiorców, którzy mieli trudności w regulowaniu zobowiązań wobec banków, przed trudnościami związanymi z zapłaceniem podatku dochodowego od przysporzenia wynikającego z umorzenia owych zobowiązań, których wymagalność podważają sądy. Bez wątpienia w tym kontekście sytuacja faktyczna skarżącego, który przeznaczył środki z kredytu na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych swojej rodziny, powinna zostać objęta przepisami Rozporządzenia.
Należy mieć także na uwadze to, że przepisy analizowanego rozporządzenia stosujemy w odniesieniu do osób fizycznych, niebędących profesjonalnymi członkami obrotu, i do oceny zdarzeń, które miały miejsce przed jego wejściem w życie. Skarżący nie mógł dostosować swoich działań do warunków, które są określone w rozporządzeniu, bo tych warunków po prostu nie znał. Nie sposób przyjąć, że w sytuacji, w której cały proces inwestycyjny zmierzał do tego, by skarżący mógł realizować w jednym lokalu potrzeby mieszkaniowe swoje i swojej rodziny, miałby zapłacić podatek dochodowy związany ze zwolnieniem z długu z tytułu kredytu walutowego zaciągniętego niewątpliwie na realizację potrzeb mieszkaniowych, w przeciwieństwie do innych kredytobiorców realizujących ten sam cel. Bez wątpienia ograniczenie zawarte w analizowanym przepisie miało na celu uniemożliwienie stosowania zaniechania poboru podatku w przypadku osób, które zaciągnęły kredyty na realizację wielu inwestycji, z których każda mogła być traktowana potencjalnie jako służąca zaspokajaniu celów mieszkaniowych. Innymi słowy, celem tego ograniczenia było sprawienie, by z zaniechania korzystały wyłącznie te osoby, które przeznaczą kredyt na realizację potrzeb mieszkaniowych swojego gospodarstwa domowego. W analizowanej sprawie skarżący warunek ten spełnił.
Sąd nie podzielił natomiast zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Organ nie naruszył art. 14c ust. 1 i 2 o.p., bowiem organ w wystarczający sposób odniósł się do istoty problemu interpretacyjnego, który zaistniał w tej sprawie. Niezrozumiały jest natomiast zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na arbitralnym pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego. W niniejszej sprawie nie pozostawiono wniosku strony o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia.
Wobec powyższego, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną w niniejszym wyroku i dokona ponownej oceny wniosku strony pod kątem innych warunków zawartych w Rozporządzeniu. Na obecnym etapie sprawy nie może tego uczynić Sąd, bowiem wyszedłby nie tylko poza zarzuty sformułowane w skardze, ale też zastąpiłby organ w dokonywaniu wykładni prawa w procesie interpretacyjnym.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.