III SA/Wa 1813/24

III SA/Wa 1813/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-10-15
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-08-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Konrad Aromiński /sprawozdawca/
Marta Sarnowiec-Cisłak
Matylda Arnold-Rogiewicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2647
art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14c par. 1 i 2, art. 22 par. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2488
art. 69 ust. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2024 r. sprawy ze skargi R.Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
R. Z. (dalej jako: "Wnioskodawca", "Strona" lub "Skarżący") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego.
Wnioskodawca opisując stan faktyczny wskazał, że on i jego małżonka są obywatelami polskimi i zamieszkują w Polsce, podlegając w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Skarżący nie prowadzi i nie prowadził działalności gospodarczej. Jego małżonka od września 2014 r. prowadzi działalność gospodarczą z przeważającym PKD 66.22.Z. (działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych), lecz nie ma ona związku z niniejszą sprawą. Skarżący w 2005 r., wówczas jako kawaler, zakupił działkę gruntu i rozpoczął budowę domu na tejże działce. Działka stanowiła jego własność odrębną. Na cel zakupu tej działki zaciągnął w banku w 2005 r. kredyt hipoteczny, zabezpieczony na hipotece zakupionej działki. Stroną tego kredytu był tylko Wnioskodawca. W 2008 r., już po zawarciu związku małżeńskiego, wraz z żoną Skarżący zakupił działkę gruntu sąsiednią do działki zakupionej w 2005 r. Działka zakupiona w 2008 r. objęta jest wspólnością ustawową majątkową małżeńską. Obie działki mają zbliżoną powierzchnię. Obie działki mają kształt prostokąta i przylegają do siebie dłuższymi bokami. W 2008 r. Wnioskodawca i jego małżonka zaciągnęli wspólnie w banku kredyt hipoteczny, zabezpieczony hipoteką umowną kaucyjną wpisaną do księgi wieczystej działki zakupionej w 2008 r. W 2011 r. po zakończeniu budowy domu Skarżący i jego małżonka, w celu uregulowania wzajemnych kwestii własnościowych dokonali wyodrębnienia w swoim domu dwóch lokali - jednego będącego wyłączną własnością Strony i jednego będącego wspólną, małżeńską własnością Skarżącego i jego małżonki. W praktyce oba lokale są użytkowane przez oboje małżonków. Dom zlokalizowany jest na działce zakupionej w 2005 r. i zajmuje niemal jej całość, zaś działka zakupiona w 2008 r., zabudowana jest parkingiem dla samochodów wykorzystywanym przez Wnioskodawcę i jego małżonkę do parkowania wspólnych samochodów. Parking zlokalizowany jest w większości na działce zakupionej w 2008 r., ale też przekracza granicę działek i częściowo zachodzi na działkę zakupioną w 2005 r. W pozostałej części, działka z 2008 r. stanowi ogród z nasadzeniami roślin ogrodowych, a także wybudowany jest na niej obiekt budowlany (szopa) służący do przechowywania sprzętów domowych i opału. Obie działki, choć stanowią geodezyjnie odrębne jednostki, to w praktyce stanowią jedną całość, jedną inwestycję. Oba kredyty, zaciągnięty przez Stronę samodzielnie w 2005 r. i wspólnie z małżonką w 2008 r., miały charakter mieszkaniowy, tj. zostały zaciągnięte na cele nabycia gruntu pod budowę oraz na pokrycie kosztów budowy budynku mieszkalnego. Oba zaciągnięte zostały w tym samym banku. Środki z tych kredytów w całości zostały wydatkowane na te cele, tj. środki z kredytu z 2005 r. zostały wykorzystane na zakup działki oraz rozpoczęcie budowy domu oraz środki z kredytu z 2008 r. zostały wykorzystane na zakup sąsiedniej działki oraz na dokończenie budowy domu. Oba kredyty były kredytami waloryzowanymi kursem franka szwajcarskiego (CHF). Jak wynika z licznego orzecznictwa zarówno krajowego, jak i Trybunału Sprawiedliwości UE (m.in. wyrok C-260/18 z 3 października 2019 r.) kredyty waloryzowane do waluty obcej, takie jak zawarte przez Skarżącego i jego małżonkę mają charakter bezprawny, a zawarte w nich klauzule waloryzacyjne są nieważne. Tym samym, kredyt zawarty przez Wnioskodawcę w 2005 r. oraz kredyt zawarty przez małżonków w 2008 r. są waloryzowane do kursu franka szwajcarskiego w sposób bezprawny i w tym zakresie są nieważne. Z tego powodu Stronie i jego małżonce przysługiwało roszczenie wobec banku o stwierdzenie nieważności postanowień obu umów kredytowych. Wnioskodawca zaznaczył, że na skutek wzrostu kursu franka szwajcarskiego do złotówki, przez lata spłacania obu kredytów, łączna kwota spłat kredytu z 2005 r. przekroczyła kwotę pierwotnie zaciągniętego kapitału (wyrażoną w złotych). Podobnie, łączna kwota spłat kredytu z 2008 r. przekroczyła kwotę pierwotnie zaciągniętego kapitału (wyrażoną w złotych). A mimo to, bank nadal uznawał kredyty za niespłacone, gdyż do przeliczania wartości zadłużenia używał bezprawnie waloryzacji do kursu waluty obcej. Skarżący i jego małżonka zwrócili się w tej sprawie do banku latem 2023 r., a bank zaproponował im ugody, mające na celu polubowne zakończenie sprawy. Małżonkowie stali na stanowisku, że zadłużenie wobec banku w całości spłacili, bowiem kwota wpłacona przez lata do banku przekroczyła z nawiązką kwotę pociągniętego kapitału, a przeliczanie tegoż kapitału na franki szwajcarskie ma charakter bezprawny. Niemniej, dla uniknięcia długotrwałego i kosztownego postępowania sądowego, w październiku 2023 r. Wnioskodawca, w sprawie kredytu z 2005 r., oraz wraz z małżonką w sprawie kredytu z 2008 r. zawarli z bankiem ugody. Zgodnie z postanowieniami ugody dotyczącej kredytu z 2005 r. strony (tj. bank i Skarżący) dokonały przewalutowania rzekomego zadłużenia wyrażonego we frankach szwajcarskich na złote, a następnie bank dokonał zwolnienia Wnioskodawcy z długu od całej kwoty tego zadłużenia. W ten sposób kredyt został w całości uznany za rozliczony, a bank zwolnił hipotekę nieruchomości. Zgodnie z postanowieniami ugody dotyczącej kredytu z 2008 r. strony (tj. bank oraz Skarżący i jego małżonka) dokonały przewalutowania rzekomego zadłużenia wyrażonego we frankach szwajcarskich na złote, a następnie bank dokonał zwolnienia z długu Wnioskodawcy i jego małżonki od zdecydowanej większości kwoty tego zadłużenia, przy czym nieznaczna część kapitału, tj. ok. 25.000 zł pozostała jako kwota do spłaty. Choć zdaniem Strony i jego małżonki w całości spłacili już swoje zadłużenie, to dla uniknięcia postępowania sądowego zdecydowali się zaakceptować tę kwotę zadłużenia i ją spłacić wobec banku. Skarżący i jego małżonka nigdy wcześniej nie korzystali z zaniechania poboru podatku dochodowego na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. z 2022 r., poz. 592 ze zm.; dalej: "Rozporządzenie MF"). Małżonkowie posiadają także inne kredyty hipoteczne, jednak nie dotyczy ich niniejszy wniosek.
Wnioskodawca uzupełniając wniosek, wskazał że pierwszy kredyt został zawarty w drodze umowy z dnia 7 września 2005 r., drugi kredyt został zawarty w drodze umowy z dnia 24 czerwca 2008 r. Oba kredyty zostały zawarte z bankiem [...] S.A., wówczas pod nazwą [...] S.A. W treści obu ugód nie są przytoczone żadne przepisy, na podstawie których ugody zostały zawarte. Jedyne przepisy jakie są przytoczone w treści ugód to: art. 385(1) k.c., przytoczony w oświadczeniach Kredytobiorców (na podstawie tego przepisu, ich zdaniem, mają prawo potencjalnie dochodzić roszczenia wobec banku o uznanie za bezskuteczne postanowień umowy) oraz art. 506 k.c. przytoczony w formule: "Zawarcie tej Ugody nie stanowi odnowienia w rozumieniu art. 506 Kodeksu cywilnego".
Ponadto w umowie z 2005 r. jako cel wskazano zakup działki budowlanej o numerze [...] i refinansowanie części kosztów zakupu tejże działki. W umowie z 2008 r. jako cel wskazano zakup działki budowlanej o numerze [...] i refinansowanie części kosztów zakupu tejże działki.
Skarżący wskazał, że oba kredyty zostały zaciągnięte na jedną, tą samą inwestycję mieszkaniową, albowiem obie nabyte działki stanowią w praktyce jedną całość - jedną działkę budowlaną. Od początku intencją nabycia działek było ich wykorzystywanie na cele zaspokajania potrzeb mieszkaniowych Skarżącego i jego żony. Ponadto wyjaśnił, że na kwotę objętą ugodą składały się kapitał pożyczki i niewielkie odsetki naliczone (niewymagalne) za okres od ostatniej spłaty raty do dnia podpisania ugody. Odsetek karnych nie było. Kredyt z 2008 r.: Na kwotę objętą ugodą składały się kapitał pożyczki i niewielkie odsetki naliczone (niewymagalne) za okres od ostatniej spłaty raty do dnia podpisania ugody. Odsetek karnych nie było. Strona wskazała we wniosku o interpretację: ani on, ani jego małżonka nigdy wcześniej nie korzystali z zaniechania poboru podatku w stosunku do jakiegokolwiek kredytu.
Skarżący wyjaśnił również, że ani on ani jego żona nigdy nie występowali o decyzję o warunkach zabudowy ani o pozwolenie na budowę jakiegokolwiek budynku dotyczącego działki zakupionej w 2008 r. i takich nie otrzymali. Działka od początku jej zakupu służyć miała tak, jak to zostało przedstawione we wniosku o interpretację - jako parking oraz ogród z nasadzeniami oraz szopą (na budowę parkingu przydomowego oraz szopy ogrodowej zgodnie z prawem budowlanym pozwolenie nie jest wymagane). I tak właśnie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę i jego żonę od dnia zakupu i jest tak wykorzystywana nadal. Raz jeszcze Skarżący podkreślił, że obie działki, choć odrębne w sensie geodezyjnym, w praktyce stanowią jedną całość i jedną działkę budowlaną.
Dnia 19 maja 2011 r. Skarżący ustanowił w drodze oświadczenia sporządzonego przed notariuszem odrębną własność lokali mieszkalnych wyodrębniając dwa lokale mieszkalne w domu, który do tego czasu stanowił jego własność odrębną (jako że działka nabyta w 2005 r. została nabyta przed zawarciem związku małżeńskiego) i jednocześnie jeden z tych lokali mieszkalnych aktem darowizny podarował Skarżący ze swojego majątku odrębnego do majątku wspólnego swojego i małżonki. Oba formalnie wydzielone lokale w dalszym ciągu są użytkowane przez oboje małżonków. Zmiana ta miała jedynie na celu włączenie domu częściowo do majątku wspólnego małżeńskiego. Na działce nabytej w 2005 r. zlokalizowany jest dom (nr [...]). Działka nabyta w 2008 r., jak wskazano we wniosku, zabudowana jest jedynie parkingiem i szopą. Jak wskazano we wniosku obie działki geodezyjne przylegają do siebie i stanowią jedną całość, jedną działkę budowlaną.
Strona w związku z powyższym zapytała:
1) Czy na skutek zawarcia ugód z bankiem w zakresie obydwu kredytów nie powstał u Skarżącego przychód podatkowy w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.; dalej jako "ustawa o PIT")?
2) Czy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, przychód podatkowy wynikający z zawarcia ugód z bankiem w zakresie obydwu kredytów (w przypadku kredytu z 2008 r. - w części przypadającej na Stronę), korzysta z zaniechania poboru podatku na podstawie rozporządzenia MF?
Stanowisko Strony opierało się na założeniu, że na skutek zawarcia ugód z bankiem w zakresie obydwu kredytów nie powstał u niego przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o PIT.
W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze - jego zdaniem, przychód podatkowy wynikający z zawarcia ugód z bankiem w zakresie obydwu kredytów (w przypadku kredytu z 2008 r. - w części przypadającej na Stronę), korzysta z zaniechania poboru podatku na podstawie Rozporządzenia MF.
Według Skarżącego na skutek zawarcia ugód i w rezultacie zwolnienia go przez bank ze zobowiązania wynikającego z umów kredytów frankowych, które zawierają nieważne postanowienia (klauzulę waloryzacyjną) nie uzyskał żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota przez niego spłacona (a w przypadku jednego z kredytów przez Stronę i jego żonę) przed zawarciem ugody w przypadku obu kredytów była wyższa niż kwota zaciągnięta. Tym samym na skutek umorzenia pozostałej kwoty nie tylko Skarżący nie uzyskał żadnego przysporzenia, ale wręcz zrezygnował z dochodzenia części poniesionych strat.
Strona niezależnie od powyższego stanowiska, z ostrożności procesowej, stanęła na stanowisku, że nawet w wypadku uznania zwolnienia z długu na podstawie zawartych ugód za przychód w rozumieniu prawa podatkowego, i tak do przychodu tego miałoby zastosowanie zaniechanie poboru podatku na podstawie przepisów Rozporządzenia MF. Obydwa umorzone kredyty spełniają wszystkie warunki z Rozporządzenia MF, tj. w szczególności:
1) Umorzenie dotyczy osób fizycznych - § 1 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia MF.
2) Kredyty miały charakter mieszkaniowy - § 1 ust. 1 pkt 1, tj. na nabycie mieszkania/budynku mieszkalnego, gruntu pod budowę, koszty budowy lub rozbudowy mieszkalnego budynku na terenie UE (§ 3 pkt 3).
3) Kredyty zostały udzielone przed 15 stycznia 2015 r. przez bank lub inną instytucję nadzorowaną przez KNF (§ 3 pkt 1).
4) Kredyty były zabezpieczone w postaci hipoteki na nieruchomości.
5) Kredyt lub kilka kredytów był (o) zaciągnięty(e) na wyłącznie jedną inwestycję mieszkaniową - § 1 ust. 1 pkt 1.
6) Osoba fizyczna nie korzystała z zaniechania PIT od umorzenia kredytu na inną nieruchomość (a więc korzysta z zaniechania po raz pierwszy i jedyny) - § 1 ust. 1 pkt 1: jeśli kredytobiorców było więcej - z zaniechania korzystają ci, którzy nie korzystali na inną nieruchomość (§ 1 ust. 7).
7) Inwestycja mieszkaniowa miała na celu zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych jednego gospodarstwa domowego albo kilku gospodarstw połączonych więzami rodzinnymi (co najmniej jedna osoba z każdego gospodarstwa domowego jest w I grupie podatkowej) - § 1 ust. 5.
8) Umorzenie miało miejsce między 1 stycznia 2022 r., a 31 grudnia 2024 r.
W przekonaniu Strony w szczególności, fakt że obie działki geodezyjne zostały zakupione w dwóch odrębnych transakcjach nie może uzasadniać traktowania ich inaczej niż dwóch sąsiednich działek zakupionych w ramach jednej transakcji. Przepisy rozporządzenia MF nie wprowadzają wymogu, aby kredyty objęte zaniechaniem dotyczyły jednej działki geodezyjnej, lecz jednej "inwestycji mieszkaniowej".
Skarżący za oczywiste uznał, że w połączeniu z wymogiem zabezpieczenia wszystkich tych kredytów w postaci hipoteki na nieruchomości kredyty te muszą wręcz dotyczyć różnych działek geodezyjnych. W jego ocenie istotnym z punktu widzenia rozporządzenia MF jest jedynie fakt czy działki te tworzą jedną inwestycję mieszkaniową. Przez jedną inwestycję mieszkaniową, rozumie się w rozporządzeniu MF inwestycję, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych jednego gospodarstwa domowego albo kilku gospodarstw domowych, o ile ich członkowie są ze sobą blisko spokrewnieni (I grupa podatkowa). Cel ten musi istnieć w momencie zaciągnięcia kredytów, co wynika z § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia MF. Zdaniem Strony działki gruntu zakupione przez niego w 2005 r. i 2008 r. stanowią niewątpliwie jedną działkę budowlaną. Przesądza o tym choćby sposób ich wykorzystywania i ich wspólna zabudowa. Zgodnie z § 19 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie z dnia 12 kwietnia 2002 r. miejsca postojowe nie mogą być zlokalizowane w odległości mniejszej niż 3 metry od granicy działki budowlanej. W przypadku działki budowlanej parking znajduje się w większości na działce geodezyjnie zakupionej w 2008 r., jednak częściowo znajduje się także na działce geodezyjnej zakupionej w 2005 r. i przekracza granicę pomiędzy tymi działkami. Zdaniem Skarżącego jest to możliwe, bowiem obie te działki geodezyjne stanowią jedną działkę budowlaną. Nie może być więc wątpliwości, że zakup obydwu działek stanowi jedną inwestycję mieszkaniową i oba kredyty objęte mogą być zaniechaniem poboru podatku na podstawie rozporządzenia.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS") w interpretacji indywidualnej z 17 czerwca 2024 r. stanowisko Strony uznał za prawidłowe - w części dotyczącej umorzenia wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2005 r. na zakup działki budowlanej o numerze [...], natomiast za nieprawidłowe - w pozostałej części.
Uzasadniając rozstrzygnięcie zwrócił uwagę, że otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu, jego części lub odsetek. Wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe (przychód w rozumieniu ustawy o PIT). Z kolei wyjaśnił, że umorzenie wierzytelności następuje w przypadku zwolnienia z długu, czyli zrzeczenia się przez wierzyciela z prawa do wierzytelności, bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. Takie zrzeczenie się, pod warunkiem, że dłużnik je przyjmie, powoduje, że zobowiązanie wygasa.
W związku z powyższym dla umorzenia wierzytelności za konieczne uznał zgodę dłużnika (np. uzyskana w wyniku ugody, czy poprzez oświadczenie). Tym samym, wartość umorzonych Skarżącemu kwot wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego (kwoty kapitału), na podstawie zawartych 30 października 2023 r. ugód z bankiem, stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT z tytułu nieodpłatnych świadczeń, klasyfikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy. W związku z tym za nieprawidłowe uznał stanowisko Strony w zakresie powstania przychodu.
W dalszej części uzasadnienia zauważył, że zaniechanie poboru podatku znajdzie zastosowanie do umorzonych od dnia 1 stycznia 2022 r. do dnia 31 grudnia 2024 r. osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów zaciągniętych na cele mieszkaniowe i zabezpieczonych hipotecznie, udzielonych przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw, w przypadku, gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego - gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej oraz w przypadku, gdy osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a) inwestycji mieszkaniowej (§ 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. rozporządzenia). Istotne jest, żeby kredyt mieszkaniowy został przeznaczony na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT, a w przypadku umorzenia kredytu refinansowego - aby został on zaciągnięty na refinansowanie (zastąpienie) kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT.
Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych umorzenia Stronie wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego w części zaciągniętego na refinansowanie kosztów zakupu działek nr [...] (kredyt z 2005 r.) i [...] (kredyt z 2008 r.) za istotne uznał, iż zaciągnięte przez Stronę kredyty (w 2005 r. i w 2008 r.) zostały w części przeznaczone na refinansowanie kosztów związanych z zakupem ww. działek (tj. kredyt z 2005 r. - refinansowanie części kosztów zakupu działki nr [...] oraz kredyt z 2008 r. - refinansowanie części kosztów zakupu działki nr [...]). Zwrócił przy tym uwagę, że kredyt refinansowy przeznaczony jest na spłatę wcześniej zaciągniętego kredytu hipotecznego i jest on zabezpieczony na podstawie wartości aktualnie posiadanej nieruchomości. Natomiast zwrot "refinansowanie" oznacza operację pieniężną polegającą na uzyskaniu zewnętrznych źródeł finansowania w celu zastąpienia środków własnych, które zostały wydatkowane na jakiś cel. W rezultacie, pierwotnie wydatkowane środki pieniężne mogą być niejako "ponownie" wykorzystane na dowolny cel. Środki z kredytu na refinansowanie niejako zastępują środki uprzednio wydatkowane z własnych zasobów.
Według Dyrektora KIS z powyższego wynika, że analizowane zaniechanie może mieć zastosowanie w przypadku umorzenia kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT lub w przypadku umorzenia kredytu refinansowego w sytuacji, gdy został on zaciągnięty na refinansowanie (zastąpienie) kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na te wydatki. Przepis ten nie odnosi się natomiast do kredytów hipotecznych zaciągniętych na refinansowanie środków własnych poniesionych na zakup nieruchomości. Tego rodzaju wydatek nie został wymieniony w ustawie o PIT.
Organ interpretacyjny stwierdził zatem, że kwoty wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego zaciągniętego zarówno w 2005 r. jak i 2008 r. w części na refinansowanie kosztów zakupu działki nr [...] i nr [...], które zostały Stronie umorzone przez bank w październiku 2023 r., stanowią dla niego przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT z tytułu nieodpłatnych świadczeń, klasyfikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W stosunku do uzyskanego przez Skarżącego w 2023 r. przychodu związanego z umorzeniem wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego zaciągniętego zarówno w 2005 r., jak i w 2008 r., w części na refinansowanie kosztów zakupu odpowiednio działki nr [...] i nr [...], nie znajdzie zastosowania zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie rozporządzenia MF.
W konsekwencji uznając, że od przychodu powstałego w 2023 r., w związku z umorzeniem tej części kredytu hipotecznego zaciągniętego zarówno w 2005 r. jak i w 2008 r. na refinansowanie części kosztów zakupu działki nr [...] Skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, w tej części jego stanowisko uznał za nieprawidłowe.
Dyrektor KIS mając na uwadze skutki podatkowe umorzenia Stronie wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego w części zaciągniętego na zakup działki budowlanej nr [...] (kredyt z 2005 r.) i nr [...] (kredyt z 2008 r.) doszedł do przekonania, że aby kwota umorzonych osobom fizycznym wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe mogła zostać objęta zaniechaniem poboru podatku dochodowego od osób fizycznych, kredyt hipoteczny powinien zostać zaciągnięty na jedną inwestycję mieszkaniową, tj. powinny dotyczyć jednego i tego samego lokalu mieszkalnego albo nieruchomości gruntowej przeznaczonej pod budowę budynku mieszkalnego. Natomiast w analizowanej sprawie kredyty zostały zaciągnięte w różnych latach na zakup dwóch działek, z których tylko jedna (działka nr [...]) jest działką budowlaną, posiada warunki zabudowy i został na niej wybudowany budynek mieszkalny. Z kolei druga działka (nr [...]) została zakupiona celem powiększenia terenu wokół domu.
Zdaniem organu interpretacyjnego w sytuacji, gdy Skarżący wskazał, że druga działka (nr [...]) miała służyć jako parking oraz ogród z nasadzeniami i szopą i tak właśnie była wykorzystana, zaciągnięty przez Skarżącego w 2005 r. kredyt hipoteczny w części, w której został wydatkowany na nabycie działki nr [...], na której został wybudowany budynek mieszkalny, można uznać za kredyt mieszkaniowy, o którym mowa w ww. rozporządzeniu. Nabycie tej działki stanowi bowiem wydatek określony w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o PIT.
W przekonaniu Dyrektora KIS nabycie przez Stronę i jego małżonkę, ze środków uzyskanych z kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2008 r., drugiej działki nr [...] nie stanowi wydatku, o którym mowa w ww. przepisie ustawy o PIT. Środki te nie zostały wydatkowane na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Grunt ten nie został nabyty w celu budowy na nim budynku mieszkalnego, a w celu powiększenia terenu przy działce, na której znajduje się budynek mieszkalny. Dlatego, chociaż jak Skarżący wskazał nabyte działki budowlane stanowią "jedną całość", to jednak są to dwie odrębne nieruchomości, dwie odrębne działki, na nabycie których wydatkował środki uzyskane z kredytów hipotecznych zawartych w różnych terminach, a tylko na jednej z nich wybudowano budynek mieszkalny.
Mając powyższe na uwadze organ stanął na stanowisku, że zaniechanie nie będzie dotyczyło kwoty umorzonej Stronie wierzytelności, która będzie odpowiadała części kredytu hipotecznego (zaciągniętego w 2008 r.), w jakiej został on zaciągnięty i wydatkowany na zakup drugiej działki (nr [...]) przeznaczonej na powiększenie terenu przylegającego do działki budowlanej, na której został wybudowany budynek mieszkalny. Grunt stanowiący działkę nr [...] nie został przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego. Wobec przedstawionych okoliczności faktycznych - nie zostało spełnione kryterium faktycznego celu przeznaczenia działki pod budowę budynku mieszkalnego. Kredyt mieszkaniowy (zaciągnięty w 2008 r.) w tej części nie został zatem zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, o której mowa w § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a Rozporządzenia MF, tj. na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego.
Wobec powyższego Dyrektor KIS stwierdził, że umorzenie przez bank części kwoty kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2005 r. jak i w 2008 r. na zakup działek nr [...], stanowić będzie dla Skarżącego przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, z tytułu nieodpłatnych świadczeń, klasyfikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Uznał przy tym, że do uzyskanego przez Stronę przychodu związanego z umorzeniem wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego (zaciągniętego w 2005 r.) do kwoty umorzonej wierzytelności w części, w jakiej kwota kredytu została wydatkowana na zakup działki budowlanej nr [...], na której wybudowany został dom, zastosowanie znajdzie zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie Rozporządzenia MF. Zaniechanie to nie będzie dotyczyło kwoty umorzonej wierzytelności, która będzie odpowiadała przypadającej na Skarżącego części kredytu hipotecznego (zaciągniętego w 2008 r.), w jakiej został on wydatkowany na zakup drugiej działki nr [...]. Zatem od tej części umorzonej kwoty, w jakiej zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami stanowi ona dla Strony przychód, winien zapłacić podatek dochodowy.
Strona w złożonej skardze, wnosząc o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej w części, w jakiej organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:
1) błąd wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT polegający na przyjęciu, że wartość umorzonych kwot wierzytelności wynikających z zawartych w 2023 r. ugód z bankiem stanowi przychód Wnioskodawcy w rozumieniu tych przepisów klasyfikowany do "innych źródeł" przychodów;
z ostrożności procesowej, Skarżący zarzucił organowi także naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci:
2) błąd wykładni § 1 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3 oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia MF w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT polegający na przyjęciu, że kredyt mieszkaniowy w części przeznaczonej na finansowanie wydatków na cele mieszkaniowe poniesionych przed jego zaciągnięciem jest wyłączony spod zakresu zaniechania poboru podatku na podstawie rozporządzenia MF;
3) błąd wykładni § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia MF polegający na przyjęciu, że pojęcie "jednej inwestycji mieszkaniowej" tożsame jest (w przypadku budownictwa jednorodzinnego) z jedną "nieruchomością gruntową", rozumianą jako jedna działka geodezyjna gruntu;
4) w wyniku powyższych błędów wykładni, Organ dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF - błędnie uznając, że nie będzie on miał zastosowania w sprawie Wnioskodawcy w zakresie innym niż umorzenie kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2005 r. na zakup działki o numerze [...].
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, bądź dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla ten akt, stosując odpowiednio przepis art. 145 § 1 pkt 1, tzn. jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym wypadku sąd oddala skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Rozpoznając sprawę zgodnie z powołanymi wyżej przepisami p.p.s.a., Sąd uznał skargę za niezasadną.
Jak już wyżej zaznaczono, zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powołanego przepisu wynika, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej (por np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1346/17; z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2034/18 oraz z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1095/18). Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie. Sąd może kontrolować tylko, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone i to w sposób określony w skardze (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16). Nie wiążą natomiast sądu sformułowane w skardze wnioski, choć sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa.
Na wstępie podkreślić należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku, nie weryfikując ich prawdziwości. W postępowaniu interpretacyjnym organ rozpatruje sprawę wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej, nie dokonując własnych ustaleń. W tego rodzaju sprawach organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p.
Spór w sprawie dotyczy skutków podatkowych związanych z zawartymi przez Wnioskodawcę ugodami z bankiem dotyczącymi zaciągniętych przez Wnioskodawcę kredytów hipotecznych we frankach szwajcarskich na zakup dwóch działek (odpowiednio w 2005 r. i 2008 r.), które to częściowo refinansowały te zakupy, tj. jak rozpoznać przychód ze zwolnienia długu. Kolejna kwestia sporna dotyczyła możliwości zastosowania instytucji zaniechania poboru podatku, w sytuacji gdyby jednak powstał przychód z tytułu zawarcia ww. ugód.
Zdaniem Skarżącego, na skutek zawarcia ugód z bankiem w zakresie obydwu kredytów nie powstał u niego przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby jednak przyjąć odmiennie, to przychód podatkowy wynikający z zawarcia ugód z bankiem w zakresie obydwu kredytów (w przypadku kredytu z 2008 r. - w części przypadającej na Wnioskodawcę), korzysta z zaniechania poboru podatku na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 11 marca 2022 r.
Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe - w części dotyczącej umorzenia wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2005 r. na zakup działki budowlanej oraz za nieprawidłowe - w pozostałej części. Organ uznał, że wartość umorzonych kwot wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego (kwoty kapitału), na podstawie zawartych ugód z bankiem, stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieodpłatnych świadczeń, klasyfikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy.
Ponadto co do kwestii części kredytów przeznaczonych na refinansowanie wydatków na nabycie nieruchomości uznał, że w tym zakresie nie przysługuje Skarżącemu zaniechanie poboru podatku na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 11 marca 2022 r. Organ uznał, że zaniechanie poboru przysługuje w odniesieniu do kredytu zaciągniętego w 2005 r. (z wyjątkiem części przeznaczonej na refinansowanie kosztów nabycia nieruchomości), natomiast nie przysługuje w ogóle w odniesieniu do kredytu zaciągniętego w 2008 r. (działka przeznaczona na parking i ogród).
Rację w tym sporze należy przyznać organowi.
Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.
Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.
Pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, jednakże w orzecznictwie ugruntowany został pogląd, że ma ono szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06). Uchwała ta zapadła wprawdzie w związku z wątpliwościami dotyczącymi przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże powyższa teza zachowuje zdaniem składu orzekającego aktualność również w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma bowiem podstaw do odmiennej interpretacji pojęcia "nieodpłatnego świadczenia", którym obie ustawy podatkowe się posługują, na gruncie każdej z nich (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1184/07, czy też wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1677/08).
W takim przypadku mamy do czynienia ze źródłem przychodu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT – inne źródła. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.
Przysporzeniem majątkowym i przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 9 ust. 1) są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów. Równocześnie przepis art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że "za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności ...". Sformułowanie "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i zasadnym jest, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść), tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna.
Aby ustalić, czy umorzenie kredytu stanowi przychód podatkowy, należy również sięgnąć do regulacji stanowiących o kredycie i zwolnieniu z długu.
Zgodnie z treścią art. 69 ust. 1 ustawy Prawo bankowe przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.
Z kolei instytucja zwolnienia z długu uregulowana została w art. 508 k.c., zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie.
W rezultacie otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są neutralne podatkowo. Natomiast przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu, jego części lub odsetek. Wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe stanowiące przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby nie fakt umorzenia spornych należności, dłużnik byłby zobowiązany do ich uiszczenia, co powodowałoby uszczuplenie jego majątku. Sąd podkreśla, iż przychodem są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt SA/Kr 2139/93; wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1101/93). W ocenie Sądu nie ma przy tym istotnego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy z jakiego powodu i jak doszło (dojdzie) do umorzenia powyższych należności. Żaden przepis ustawy podatkowej nie pozwala bowiem na różnicowanie z takich powodów prawnopodatkowych skutków dokonanego umorzenia. Sąd podkreśla odnosząc się do zarzutów skargi, iż treść art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wiąże powstanie obowiązku podatkowego z wystąpieniem określonego zdarzenia, a nie formą aktywności wierzyciela czy dłużnika (podatnika).
W sytuacji, gdy dochodzi do zwolnienia kredytobiorcy z długu przez bank, po stronie kredytobiorcy powstaje przychód kwalifikowany jako tzw. inne źródła. Taki przychód podlega rozliczeniu według skali podatkowej w zeznaniu rocznym. Podstawą opodatkowania jest w tym przypadku wartość umorzonego długu.
Tym samym nie są zasadne zarzuty Strony odnoszące się do art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT.
Przechodząc zatem do kolejnej kwestii spornej to jest oceny czy ww. przychód korzysta z zaniechania poboru na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 592 ze zm., dalej: "rozporządzenie"), Sąd również przyjął, że nie znajdują one uzasadnienia.
Otóż zgodnie z art. 22 § 1 pkt 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników zaniechać w całości lub w części poboru podatków, określając rodzaj podatku, okres, w którym następuje zaniechanie, i grupy podatników, których dotyczy zaniechanie.
Zgodnie z § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, w przypadku gdy:
a) kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego - gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, oraz
b) osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a inwestycji mieszkaniowej.
Zgodnie z § 1 ust. 3 rozporządzenia w przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty również na wydatki inne niż określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje kwotę wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego w części, w jakiej kwota kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu mieszkaniowego.
Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:
1) wydatki poniesione na:
a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.
Zgodnie z § 1 ust. 4 rozporządzenia w przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zastąpiony kredytem refinansowym lub gdy na jego spłatę został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny, zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje odpowiednio kwotę wierzytelności z tytułu kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego w części odpowiadającej kwocie wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego.
Jednocześnie zgodnie z § 3 rozporządzenia Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o kredycie mieszkaniowym, należy przez to rozumieć kredyt, który został:
1) udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów, oraz
2) zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie, oraz
3) zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W ocenie Sądu punktem wyjścia przy analizie rozporządzenia winno być rozważenie celu jego wprowadzenia (ażeby uwzględnić taką wykładnię przepisów, która zapewni, że zaniechanie poboru podatku będzie uzasadnione interesem publicznym i/lub ważnym interesem podatników – jak stanowi o tym art. 22 §1 pkt 1 O.p.). Otóż uzasadnieniem dla wprowadzania przedmiotowej regulacji stanowiła szczególna sytuacja na rynku kredytów frankowych i związana z tym potrzeba stworzenia zachęt do zawierania przez obie strony (banki i kredytobiorców) ugód w celu restrukturyzacji tzw. kredytów frankowych. W tym kontekście za przeszkodę uznano konieczność uwzględnienia przez podatników-kredytobiorców jako przychodu umorzonych kwot wierzytelności z tytułu kredytu. Skoro bowiem kredytobiorcy napotykali trudności w regulowaniu zobowiązań wobec podmiotu udzielającego kredytu, tym bardziej mogli mieć trudności w zapłaceniu podatku dochodowego od osób fizycznych należnego z tytułu otrzymania przysporzenia majątkowego w postaci umorzenia tych zobowiązań. W tym zakresie projektodawca uznał argument ZBP wskazujący na to, że racjonalność ekonomiczną dla kredytobiorców, którzy znaleźli się w trudnej sytuacji finansowej, może nieść jedynie synergia działań ze strony kredytodawców oraz państwa (por. uzasadnienie projektu na stronie https://legislacja.rcl.gov.pl/docs//502/12355552/12848098/dokument547189.pdf ).
Uwzględnienie celu przedmiotowego rozporządzenia (realizującego interes publiczny i ważny interes podatników) w związku z trudną sytuacją na rynku kredytów frankowych polegającego na zachęceniu do zawierania przez banki i kredytobiorców ugód o częściowym umorzeniu spłaty, które miałyby być realizowane poprzez zaniechanie poboru podatku z tytułu takiego umorzenia, prima facie nie wskazuje na konieczność wąskiego/zawężającego interpretowania regulacji tego rozporządzenia. Zawężające interpretowanie przepisów przedmiotowego rozporządzenia skutkowałoby (w odpowiednim zakresie) brakiem zaniechania poboru podatku, a co za tym idzie stanowiłoby dodatkową przeszkodę (zniechęcało) do zawierania przez banki i kredytobiorców ugód o częściowym umorzeniu spłaty. Działaniom ze strony kredytodawców umarzających częściowo spłaty miało bowiem towarzyszyć działanie państwa (tworzące efekt synergii) polegające na zaniechaniu poboru podatku od umorzonych spłat w odniesienie do kredytobiorców, którzy i tak napotkali trudności w regulowaniu zobowiązań wobec kredytobiorców (więc również napotkaliby z pewności trudności w regulowaniu zobowiązań wobec fiskusa).
Przechodząc do analizy samego tekstu rozporządzenia należy zauważyć, że odrębne zasady określenia kwot, od której podatek podlega zaniechaniu w sytuacji, gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty również na inne cele niż mieszkaniowe (§ 1 ust. 3 rozporządzenia) oraz gdy kredyt mieszkaniowy został zastąpiony kredytem refinansowym lub gdy na jego spłatę został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny (§1 ust. 4 rozporządzenia).
Dokonując analizy przepisów § 1 i następne rozporządzenia stwierdzić należy, że zaniechanie poboru podatku znajdzie zastosowanie do umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów zaciągniętych na cele mieszkaniowe i zabezpieczonych hipotecznie, udzielonych przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmioty uprawnione do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw, w przypadku, gdy osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a) inwestycji mieszkaniowej (§ 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. rozporządzenia).
Zgodnie z § 1 ust. 4 rozporządzenia omawianego wyżej zaniechanie może mieć zastosowanie także w przypadku umorzenia kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego w sytuacji, gdy zarówno kredyt refinansowy, jak i kredyt konsolidacyjny został zaciągnięty na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy.
Zdaniem składu orzekającego wyżej przytoczona regulacja wskazuje, że zaniechanie poboru podatku znajdzie zastosowanie do umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytów zaciągniętych na cele mieszkaniowe i zabezpieczonych hipotecznie lub kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego w sytuacji gdy kredyty te został zaciągnięty bezpośrednio na spłatę kredytu mieszkaniowego. Zgodzić należy się z organem, że "Z rozporządzenia nie wynika natomiast, aby w przypadku zaciągnięcia każdego kolejnego kredytu, który nie został zaciągnięty na spłatę kredytu mieszkaniowego, tylko na spłatę każdego innego kredytu lub zobowiązań, umorzone kwoty wierzytelności z tytułu takiego kredytu mogły korzystać z zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie ww. rozporządzenia Ministra Finansów". Podkreślić należy, że zwolnienia, czy też zaniechania poboru podatku nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Niewątpliwie gdyby zamiarem prawodawcy było umożliwienie skorzystania z możliwości zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie analizowanego rozporządzenia, także w przypadku umorzenia kwoty wierzytelności z tytułu kredytu niezaciągniętego bezpośrednio na spłatę kredytu mieszkaniowego tylko na spłatę innego kredytu, który to z kolei dopiero został zaciągnięty na spłatę kredytu mieszkaniowego, to odpowiedni zapis znalazłby się rozporządzeniu. Natomiast rozporządzenie takiej możliwości nie przewiduje.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżący w 2005 r. zakupił działkę gruntu (nr [...]) i rozpoczął budowę domu na tejże działce. Działka stanowiła własność odrębną Skarżącego. Na cel zakupu tej działki Skarżący zaciągnął w banku w 2005 r. kredyt hipoteczny, zabezpieczony na hipotece zakupionej działki. Stroną tego kredytu był tylko Skarżący. W 2008 r., już po zawarciu związku małżeńskiego, wraz z żoną zakupił działkę gruntu (nr [...]) sąsiednią do działki zakupionej w 2005 r. W 2008 r. Skarżący i jego małżonka zaciągnęli wspólnie w banku kredyt hipoteczny, zabezpieczony hipoteką umowną kaucyjną wpisaną do księgi wieczystej działki zakupionej w 2008 r. W umowie z 2005 r. jako cel wskazano zakup działki budowlanej o numerze [...] i refinansowanie części kosztów zakupu tejże działki. W umowie z 2008 r. jako cel wskazano zakup działki budowlanej o numerze [...] i refinansowanie części kosztów zakupu tejże działki.
Zauważyć w tym miejscu należy, że pojęcia kredyt refinansowy i kredyt na refinansowanie nie są tożsame, na co słusznie zwrócił uwagę organ. Analiza rozporządzenia wskazuje, że zaniechanie poboru podatku może mieć zastosowanie w przypadku umorzenia kredytu refinansowego w sytuacji, gdy został on zaciągnięty na refinansowanie (zastąpienie) kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kredyt na refinansowanie jest to zdarzenie rozumiane jako operacja pieniężna, polegająca na wykorzystaniu zewnętrznych funduszy pieniężnych w celu zastąpienia środków pierwotnie wydatkowanych na jakiś cel. Pojęcie kredyt refinansowy implikuje konieczność wcześniejszego zaciągnięcia kredytu, aby później możliwym było zaciągnięcie kredytu refinansowego na jego spłatę. Zatem czynność refinansowania zakupu kredytem hipotecznym należy odróżnić od zaciągnięcia kredytu refinansowego. Kredyt refinansowy przeznaczony jest na spłatę wcześniej zaciągniętego kredytu hipotecznego i jest on zabezpieczony na podstawie wartości aktualnie posiadanej nieruchomości. Natomiast zwrot "refinansowanie" oznacza operację pieniężną polegającą na uzyskaniu zewnętrznych źródeł finansowania w celu zastąpienia środków własnych, które zostały wydatkowane na jakiś cel. W rezultacie, pierwotnie wydatkowane środki pieniężne mogą być niejako "ponownie" wykorzystane na dowolny cel. Środki z kredytu na refinansowanie niejako zastępują środki uprzednio wydatkowane z własnych zasobów. Na zaistnienie powyższej okoliczności wskazał sam Skarżący, w obu umowach, tej z 2005 r. jak 2008 r. jako cel wskazano zakup działki (odpowiednio [...] i [...]) i refinansowanie części kosztów tychże działek.
Wykładnia językowa § 3 pkt 3 rozporządzenia MF daje jasne stanowisko na jakie, określone wydatki, mógł być zaciągnięty kredyt mieszkaniowy, aby korzystał z zaniechania poboru podatku. Przepis ten odsyła jednoznacznie do wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT. Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że analizowane zaniechanie może mieć zastosowanie w przypadku umorzenia kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub w przypadku umorzenia kredytu refinansowego w sytuacji, gdy został on zaciągnięty na refinansowanie (zastąpienie) kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na te wydatki.
W ocenie Sądu, wykładnia gramatyczna tego przepisu nie odnosi się do kredytów hipotecznych zaciągniętych na refinansowanie środków własnych poniesionych na zakup nieruchomości. Tego rodzaju wydatek nie został wymieniony w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czy zwrócić należy uwagę, o czym była już mowa Skarżący wskazał jednoznacznie, że kredyt hipoteczny (z 2005 r., jak i z 2008 r.) został zaciągnięty na refinansowanie części kosztów zakupu działek (odpowiednio działka nr [...] i działka nr [...]), co oznacza, że najpierw wydał środki finansowe, którymi dysponował przed zakupem działek, a następnie zaciągnął kredyt (w 2005 r. i 2008 r.). Powyższe jasno wskazuje, że Skarżący otrzymał środki finansowe, które stanowiły zwrot jego własnych środków. Powyższe pozwala wysnuć stwierdzenie, że część środków pieniężnych otrzymanych z kredytu (odpowiednio zaciągniętego w 2005 r. i 2008 r.), które stanowiły refinansowanie kosztów zakupu odpowiednio nieruchomości ([...]), może zostać wydatkowana na dowolny cel, niekoniecznie związany z nieruchomością, tj. z realizacją celu mieszkaniowego. Refinansowanie kosztów zakupu, stanowi zwrot środków finansowanych, które posiadał i z których sfinansował już zakup działek. Po otrzymaniu tych środków pochodzących zarówno z kredytu zaciągniętego w 2005 r., jak i 2008 r. Skarżący miał prawo dysponowania nimi według własnego uznania. Nie sposób uznać, że kredyt w tej części na refinansowanie kosztów zakupu został przeznaczony na cele mieszkaniowe Skarżącego. Odmienne rozumienie wskazanej kwestii skutkowałoby zastosowaniem wykładni rozszerzającej, która w zakresie stosowania ulg podatkowych jest niedopuszczalna.
Ustawodawca wprost odwołał się w rozporządzeniu MF (§ 3 pkt 3) do art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Chodzi zatem o "cele mieszkaniowe", określone w art. 21 ust. 25 pkt 1, a nie o spłatę kredytu zaciągniętego na refinansowanie kosztów zakupu.
Kolejną kwestią sporną są skutki podatkowe umorzenia Skarżącemu wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2008 r. w części na zakup działki nr [...], zabudowanej parkingiem, na której znajduje się również ogród z nasadzeniami roślin ogrodowych oraz szopa.
Niespornie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe, w ust. 3 pkt 3 odsyła do art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. katalogu wydatków mieszkaniowych. Z kolei przez jedną inwestycję mieszkaniową, o której mowa w § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. rozporządzenia, rozumie się inwestycję, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych: jednego gospodarstwa domowego albo więcej niż jednego gospodarstwa domowego, w przypadku gdy osoby fizyczne mające zajmować wspólnie jeden budynek mieszkalny, nie mniej niż jedna osoba fizyczna z każdego takiego gospodarstwa, są osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2023 r. poz. 1774 i 1843). Przez jedno gospodarstwo domowe, o którym mowa w ust. 5 § 1 rozporządzenia, rozumie się gospodarstwo prowadzone przez osobę fizyczną zajmującą jeden lokal mieszkalny albo jeden budynek mieszkalny jednorodzinny, samodzielnie lub wspólnie z innymi osobami stale z nią zamieszkującymi i gospodarującymi.
Z literalnego brzmienia przepisów rozporządzenia wynika zatem, że aby kwota umorzonych osobom fizycznym wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe mogła zostać objęta zaniechaniem poboru podatku dochodowego od osób fizycznych, kredyt hipoteczny powinien zostać zaciągnięty na jedną inwestycję mieszkaniową, tj. powinny dotyczyć jednego i tego samego lokalu mieszkalnego albo nieruchomości gruntowej przeznaczonej pod budowę budynku mieszkalnego.
Skarżący argumentował w skardze, że przepisy rozporządzenia MF nie wprowadzają wymogu, aby kredyty objęte zaniechaniem dotyczyły jednej działki geodezyjnej, lecz jednej "inwestycji mieszkaniowej" z czym co do zasady należy się zgodzić.
Pamiętać należy, że jedną z przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z zaniechania poboru podatku do umorzonych osobom fizycznym kwot wierzytelności z tytułu kredytu jest przeznaczenie tego kredytu na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Katalog wydatków stanowiących "własne cele mieszkaniowe" podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty i należy interpretować go ściśle. Tym samym za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego [...], zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o PIT.
"Własne cele mieszkaniowe" należy rozumieć jednoznacznie, zgodnie z literalną wykładnią. Wyraz "mieszkaniowe" w wyrażeniu "własne cele mieszkaniowe", należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania. Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku zakupu gruntu w celu budowy budynku mieszkalnego podatnik będzie faktycznie tę budowę realizował.
O ile zgodzić należy się ze Stroną że przedsięwzięcie budowlane można realizować na więcej niż jedna działka geodezyjna, to jednak na potrzeby niniejszego stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku jasno wynika, że "cel mieszkaniowy" obejmuje jedynie działkę gruntu nr. [...], gdzie posadowiono "budynek mieszkalny". Natomiast wyodrębnioną nieruchomość gruntową (działkę nr [...]) Skarżący wykorzystuje na parking i ogród, co nie może powodować, że realizowany jest tam "własny cel mieszkaniowy". Jak wskazał sam Skarżący działka nr [...] nie posiada warunków zabudowy ani nie wystąpił o pozwolenie na budowę jakiegokolwiek budynku dotyczącego tejże nieruchomości.
Z treści powołanego art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. wynika, iż ustawodawca ograniczył przedmiot nabycia dający prawo do ulgi jedynie do gruntów pod budowę budynku mieszkalnego bądź innego gruntu, jeżeli w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego. Oznacza to, że z ulgi "na nabycie" nie mogą skorzystać osoby, które nabyły jakąkolwiek nieruchomość, albowiem dopiero poprzez nabycie gruntu pod budowę bądź innego gruntu przekształconego w ustawowym terminie na grunt pod budowę, urzeczywistnia się cel ulgi - rzeczywiste zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych (cel zwolnienia).
W tym kontekście należy też dokonywać wykładni pojęcia "gruntu pod budowę budynku mieszkalnego". Ustawodawca wskazuje bowiem w sposób konkretny przeznaczenie danego gruntu. Zakup nie może więc dotyczyć jakiegokolwiek gruntu, ale takiego, na jakim możliwa jest - zgodnie z obowiązującym prawem - budowa budynku mieszkalnego (pogląd ten można uznać za ugruntowany w orzecznictwie-por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2004 r., FSK 1284/04, opubl. w Lex pod nr 147729, z dnia 18 stycznia FSK 1868/04, opubl. w ONSAiWSA z 20005 r., nr 6,poz. 139, z dnia 22 czerwca 2010 r., II FSK 357/09, niepubl.).
Innymi słowy celem mieszkaniowym nie jest zakup działki pod parking, czy ogród. Na zakupionej przez Skarżącego działce nr [...] nie został wybudowany budynek mieszkalny. Działka od początku jej zakupu miała służyć tak, jak to zostało przedstawione we wniosku o interpretację - jako parking oraz ogród z nasadzeniami oraz szopą. Skarżący, ani jego małżonka na nie występowali o decyzję o warunkach zabudowy ani o pozwolenie na budowę jakiegokolwiek budynku, i pozwoleń takich nie otrzymali. Skoro grunt stanowiący działkę nr [...] nie został przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego, to nie doszło do spełnienia kryterium faktycznego celu przeznaczenia działki pod budowę budynki mieszkalnego.
Reasumując umorzenie przez bank części kwoty kredytu hipotecznego zaciągniętego w 2005 r. jak i w 2008 r. na zakup dziatek nr [...], stanowić będzie dla Skarżącego przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu nieodpłatnych świadczeń, klasyfikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy czym do uzyskanego przez Skarżącego przychodu związanego z umorzeniem wierzytelności z tytułu kredytu hipotecznego (zaciągniętego w 2005 r.) do kwoty umorzonej wierzytelności w części, w jakiej kwota kredytu została wydatkowana na zakup działki budowlanej nr [...], na której wybudowany został budynek mieszkalny, zastosowanie znajdzie zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe. Natomiast zaniechanie poboru podatku to nie będzie dotyczyło kwoty umorzonej wierzytelności, która będzie odpowiadała przypadającej na Skarżącego części kredytu hipotecznego (zaciągniętego w 2008 r.), w jakiej został on wydatkowany na zakup drugiej działki nr [...], na której ma znajdować się parking i ogród.
Końcowo należy wskazać, że – wbrew stanowisku Skarżącego – w sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.
Mając na uwadze powyższe, skarga – jako niezasadna – została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a., o czym sąd orzekł w sentencji wyroku.