III SA/Wa 181/25

III SA/Wa 181/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-04-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Ewa Izabela Fiedorowicz /sprawozdawca/
Maciej Kurasz /przewodniczący/
Tomasz Grzybowski.
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 93a § 1 pkt 1, art. 13 § 2 pkt 4, art. 14e § 1 pkt 1, art. 121 § 1, art. 120, art. 14h
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 19 ust. 1 pkt 2, ust. 1a pkt 1, art. 1d, ust. 1e
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w K. na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej Szef KAS lub organ) [...] listopada 2024 r., pod numerem [...], zmienił interpretację indywidualną z 4 stycznia 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.692.2022.1.DP, wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Dyrektor KIS), stwierdzając, że stanowisko E. sp. o. o . z siedzibą w K. (dalej wnioskodawca, spółka lub skarżąca), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała z przekształcenia spółki komandytowej:
1. w roku podatkowym kończącym się z 31 grudnia 2022 roku, jak w roku podatkowym obejmującym okres od 1 stycznia 2023 do 31 grudnia 2023 będzie uprawniona do skorzystania z obniżonej stawki podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 9% bez spełnienia warunku posiadania statusu małego podatnika - jest nieprawidłowe;
2. w roku podatkowym obejmującym okres od 1 stycznia 2023 do 31 grudnia 2023, po wyborze przez spółkę ryczałtu od odchodów spółek w roku podatkowym rozpoczynającym się z 1 stycznia 2023 r., będzie uprawniona do skorzystania z obniżonej stawki podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 9% - jest nieprawidłowe;
3. po wyborze przez spółkę ryczałtu od dochodów spółek w roku podatkowym rozpoczynającym się z 1 stycznia 2023 r., spółka będzie zobowiązana do wykazania dochodu z przekształcenia w rozumieniu art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2023.2805, dalej: ustawa o CIT) - jest prawidłowe.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że spółka działa obecnie w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą X. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. Spółka została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego 20 sierpnia 2022 r. Spółka powstała na skutek procesu przekształcenia - w myśl przepisów art. 551 - 574 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2024.18, dalej k.s.h.) - ze spółki komandytowej A. spółka komandytowa (...). W wyniku przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki komandytowej. Czynność, o której mowa w zdaniu poprzedzającym, stanowiła przejście praw i obowiązków podatkowych spółki przekształcanej - spółki komandytowej na spółkę przekształconą - spółkę z o.o.
Zgodnie z umową spółki wnioskodawcy, rokiem obrotowym spółki jest rok kalendarzowy, pierwszy rok obrotowy zaczyna się z dniem rejestracji spółki i kończy się 31 grudnia 2022 r. Wspólnikami spółki wnioskodawcy pozostają 2 osoby fizyczne. Spółka będzie posiadała status małego podatnika w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy o CIT. Udziały w spółce wnioskodawcy zostały pokryte środkami pieniężnymi, a nie aportem (tj. wkładami niepieniężnymi). Spółka wnioskodawcy ponadto nie jest spółką dzieloną, nie stanowi podatkowej grupy kapitałowej i nie nabyła majątku w wyniku likwidacji innych podatników.
Spółka rozważa wybór opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w rozumieniu ustawy o CIT, od roku podatkowego rozpoczynającego się z 1 stycznia 2023 roku.
W związku z powyższym opisem wnioskodawca zapytał:
1) czy spółka wnioskodawcy, w roku podatkowym kończącym się z 31 grudnia jak w roku podatkowym obejmującym okres od 1 stycznia 2023 do 31 grudnia 2023, przy spełnieniu pozostałych przesłanek, tj.:
a. przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczą wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł,
b. posiada status małego podatnika w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy o CIT, będzie uprawniona do skorzystania z obniżonej stawki podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 9%, w odniesieniu do przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych (art. 19 ust. 1 pkt 2) ustawy o CIT?
2) Czy po wyborze przez spółkę wnioskodawcy ryczałtu od dochodów spółek w rozumieniu ustawy o CIT w roku podatkowym rozpoczynającym się z 1 stycznia 2023 r., spółka wnioskodawcy będzie zobowiązana do wykazania dochodu z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień, w rozumieniu przepisu art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT?
Zajmując stanowisko odnośnie do pytania nr 1, skarżąca stwierdziła, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, powstała z przekształcenia spółki komandytowej i mając status małego podatnika będzie uprawniona do korzystania ze stawki podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 9%, zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 pkt 2) ustawy o CIT, w odniesieniu do przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych.
Zdaniem spółki, z literalnego brzmienia art. 19 ust. 1a ustawy o CIT wynika, że odnosi się on do nowo utworzonych podatników, przy czym ustawodawca uznaje za "rozpoczynającego działalność" także podatnika, który powstał w wyniku przekształcenia, połączenia czy podziału, pomimo że nie zawsze taka działalność faktycznie jest rozpoczynana, gdyż podatnik powstały w wyniku przekształcenia, połączenia czy podziału podatników kontynuuje - jak w przypadku spółki - działalność poprzednika. W katalogu sytuacji powodujących wyłączenie możliwości stosowania obniżonej stawki podatku (pomimo spełnienia pozostałych wymogów, tj. nieprzekroczenia wysokości przychodów w roku podatkowym w kwocie 2 000 000 euro i posiadania statusu małego podatnika) znajduje się, m.in., podatnik, który został utworzony w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę. Do wnioskodawcy zastosowanie znajduje właśnie wyjątek, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym. Skoro spółka w dniu przekształcenia ze spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością posiadała status podatnika podatku dochodowego nadany na mocy przepisów ustawy nowelizującej, regulacja prawnopodatkowa, nie wyłącza możliwości stosowania 9% stawki podatku dla tak powstałej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Podsumowując, w ocenie spółki, będzie ona uprawniona do stosowania obniżonej stawki podatku 9%, z następujących względów/założeń:
- spółka przekształcana (przed przekształceniem) spełniała definicję "spółki" w rozumieniu przepisów ustawy o CIT,
- spółka wnioskodawcy powstała z przekształcenia spółki w spółkę w rozumieniu przywołanych przepisów,
- w roku podatkowym kończącym się z 31 grudnia 2022 r. jest podmiotem rozpoczynającym działalność w rozumieniu przywołanych przepisów, a zatem w roku podatkowym kończącym się z 31 grudnia 2022 r. status małego podatnika pozostaje bez znaczenia dla oceny kwestii objętej zapytaniem, znaczenie ma w tym przypadku limit przychodów odniesiony do tego bieżącego roku podatkowego (kończącego się z 31 grudnia 2022 r.),
- w roku podatkowym obejmującym okres od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. spółka będzie uprawniona do stosowania obniżonej stawki podatku 9% pod warunkiem zachowania ustawowego limitu przychodów w roku zarówno bieżącymi poprzedzającym, tzn. kończącym się z 31 grudnia 2022 r. (mały podatnik).
Odnośnie do pytania nr 2 spółka, powołując się na art. art. 28e ust. 1 ustawy o CIT, a także art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.; dalej ustawa o rachunkowości), stwierdziła, że skoro zgodnie z umową spółki rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy, pierwszy rok obrotowy zaczyna się z dniem rejestracji spółki kończy się 31 grudnia 2022 r. Pierwszym rokiem podatkowym wnioskodawcy, w rozumieniu regulacji o rachunkowości i także tym samym o ryczałcie od dochodów spółek, jest zatem okres od dnia rejestracji spółki do 31 grudnia 2022 r. Zgodnie zaś z art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, w informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1, wskazuje się dochód z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień - w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.
Mając powyższe na uwadze skarżąca stwierdziła, że:
- spełnia definicję podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki,
- po wyborze przez spółkę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w roku podatkowym rozpoczynającym się od 1 stycznia 2023 r., nie powstanie konieczność wskazania dochodu z przekształcenia - pierwszy rok podatkowy po przekształceniu nie będzie bowiem jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.
Dyrektor KIS w interpretacji indywidulanej z 4 stycznia 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.692.2022.l.DP uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe:
- w części dotyczącej pytania nr 1, tj. możliwości stosowania przez spółkę obniżonej stawki podatku w roku podatkowym kończącym się z 31 grudnia 2022 r. bez konieczności spełnienia warunku posiadania statusu małego podatnika oraz
- w części dotyczącej pytania 2, tj. braku obowiązku wykazania dochodu z przekształcenia w sytuacji wyboru przez wnioskodawcę ryczałtu od dochodu spółek w roku podatkowym rozpoczynającym się z 1 stycznia 2023 r.
Dyrektor KIS uznał natomiast stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe:
- w zakresie ustalenia, czy wnioskodawcy przysługiwać będzie obniżona stawka podatku dochodowego w sytuacji wybrania przez niego ryczałtu od dochodu spółek w roku podatkowym rozpoczynającym się z 1 stycznia 2023 r.
Szef Krajowej Administracji Skarbowej zmienił [...] grudnia 2023 r., pod numerem [...], z urzędu wymienioną interpretację uznając, że stanowisko przedstawione we wniosku spółki jest nieprawidłowe w części dotyczącej pytania nr 1, poprzez uznanie, że spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą w wyniku przekształcenia spółki komandytowej należy traktować jako podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności.
Szef KAS uznał, że stanowisko skarżącej w zakresie ustalenia, czy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała z przekształcenia spółki komandytowej:
1. w roku podatkowym kończącym się z 31 grudnia 2022 roku będzie uprawniona do skorzystania z obniżonej stawki podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 9% - jest nieprawidłowe;
2. w roku podatkowym obejmującym okres od 1 stycznia 2023 do 31 grudnia 2023, po wyborze przez spółkę ryczałtu od odchodów spółek w roku podatkowym rozpoczynającym się z dniem 1 stycznia 2023 r., będzie uprawniona do skorzystania z obniżonej stawki podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 9% - jest nieprawidłowe;
3. po wyborze przez spółkę ryczałtu od dochodów spółek w roku podatkowym rozpoczynającym się z 1 stycznia 2023 r., spółka będzie zobowiązana do wykazania dochodu z przekształcenia w rozumieniu art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT - jest prawidłowe.
W uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania nr 1 Szef KAS wskazał na art. 93a § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej O.p.), a także na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i stwierdził, że podatnik powstały z przekształcenia nie jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej.
Następnie Szef KAS odnosząc się do art. 19 ustawy o CIT uznał, że 9% stawka podatku może być stosowana przez podatników:
1. utworzonych w wyniku przekształcenia, o ile jest to przekształcenie spółki w inną spółkę oraz
2. mających status małych podatników, lub
3. podatników rozpoczynających działalność w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność pod warunkiem, że przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczą równowartości 2.000.000 euro.
Dlatego w przedmiotowej sprawie przekształcenie spółki komandytowej w sp. z o.o. będzie stanowiło przekształcenie spółki w spółkę. Wobec tego nie stosuje się w odniesieniu do wskazanego przekształcenia wyłączenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1a pkt 1 ustawy o CIT. W celu zastosowania obniżonej 9% stawki podatku dochodowego konieczne jest spełnienie pozostałych ustawowych warunków. Z 9% stawki opodatkowania mogą korzystać podatnicy posiadający status małego podatnika, lub podatnicy rozpoczynający działalność, którzy jednocześnie nie przekroczą ustawowego limitu przychodów osiągniętych w roku podatkowym.
Organ argumentował, że według zdarzenia przyszłego wnioskodawca w wyniku przekształcenia nie rozpocznie działalności, gdyż kontynuuje działalność podmiotu przekształconego. Do spółki z o.o. nie będzie miał zatem zastosowania art. 19 ust. 1e ustawy o CIT. W związku z powyższym spółka z o.o. w celu skorzystania z preferencyjnej 9% stawki podatkowej, w roku podatkowym trwającym do końca 2022 r. powinna posiadać status małego podatnika. Również w roku podatkowym obejmującym okres od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. spółka z o.o., w celu stosowania obniżonej stawki podatku 9%, będzie musiała posiadać status małego podatnika.
Odnosząc się do kwestii zastosowania preferencyjnej 9% stawki podatkowej określonej w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w roku podatkowym obejmującym okres od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r., Szef KAS wskazał, że w sytuacji przejścia z 1 styczna 2023 r. na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 28o ustawy o CIT, a nie przepisy art. 19 ustawy o CIT. Podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega bowiem opodatkowaniu na zasadach określonych, m.in., w art. 19 ustawy o CIT. W związku z powyższym, po przejściu na estoński CIT, nie będą miały do spółki z o. o zastosowania zasady klasycznego systemu opodatkowania, tj. przepisy art. 19 ustawy o CIT.
Odnośnie do pytania nr 2, Szef KAS stwierdził, że w związku z tym, iż pierwszy rok podatkowy spółki z o.o. po przekształceniu nie będzie jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem, to art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, dotyczący obowiązku wykazania dochodu z przekształcenia nie znajdzie zastosowania.
Wskutek rozpoznania skargi spółki na powyższą zmianę interpretacji indywidualnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 29 maja 2024 roku., sygn. akt III SA/Wa 541/24, uchylił ww. zmianę interpretacji indywidualnej.
Sąd ten stwierdził, po pierwsze, w odniesieniu do przekształcenia spółki komandytowej w sp. z o.o. w trybie przepisów kodeksu spółek handlowych, zgodnie z art. 551 k.s.h. - że przekształcenie takie jest dopuszczalne i powoduje ono modyfikację formy prawnej (ustrojowej) spółki, zachowując przy tym tożsamość podmiotu przekształcanego i przekształconego. Zatem do przekształcenia ma zastosowanie wyrażona w art. 553 k.s.h. zasada kontynuacji. Sąd potwierdził stanowisko Szefa KAS, że kwestię przedmiotowego przekształcenia na płaszczyźnie podatkowej reguluje art. 93a O.p., ustanawiający zasadę następstwa prawnego wszystkich praw i obowiązków podmiotu przekształconego w przepisach prawa podatkowego.
Po drugie, sąd zarzucił zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej, że zaprezentowane w niej stanowisko organu jest niespójne i wewnętrznie sprzeczne. W ocenie sądu organ nie dostrzegł różnicy pojęć "podatnik rozpoczynający działalność" oraz "podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności", nie podjął próby rzetelnej wykładni przepisu art. 19 ust. 1e ustawy o CIT. W zaskarżonej zmianie interpretacji organ nie dokonał prawidłowej wykładni wskazanych wyżej terminów, traktując oba pojęcia zamiennie. Na stronie 9 zmiany interpretacji prawidłowo wskazał, że skarżąca nie jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności, następnie na stronie 10 dwukrotnie błędnie wskazał, że stawka 9% podatku może być stosowana przez podatników, mających status małych podatników lub podatników rozpoczynających działalność. Podobnie w reasumpcji stanowiska organ błędnie wywiódł, że do skarżącej, jako podatnika rozpoczynającego działalność nie będzie miał zastosowania przepis art. 19 ust.1e ustawy o CIT.
W rezultacie WSA w Warszawie stwierdził, że zaskarżona zmiana interpretacji nie spełnia warunków formalnych uzasadnienia i jest nie do zaakceptowania w świetle wskazanej w zarzutach skargi zaufania do organów podatkowych.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Szef KAS, jak wskazano na wstępie, [...] listopada 2024 r., pod numerem [...], zmienił interpretację indywidualną z 4 stycznia 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.692.2022.1.DP, wydaną przez Dyrektora KIS, stwierdzając, że ww. interpretacja jest nieprawidłowa, w części dotyczącej pytania nr 1, poprzez uznanie, że spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością powstałą w wyniku przekształcenia spółki komandytowej należy traktować jako podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności. W konsekwencji, nieprawidłowe jest też stanowisko Dyrektora KIS, że wnioskodawcy przysługuje prawo stosowania obniżonej 9% stawki podatku bez konieczności spełnienia warunku posiadania statusu małego podatnika.
Szef KAS w zakresie pytania pierwszego, dokonując wykładni art. 19 ust.1 pkt 2, ust. 1a pkt 1 oraz ust. 1d i ust. 1e ustawy o CIT jednoznacznie posłużył się terminami "podatnika rozpoczynjącego prowadzenie działalności" i "podatnika rozpoczynającego działalność" nie używając ich zamiennie. W ocenie Szefa KAS nie należy traktować spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowej jako podmiotu rozpoczynającego prowadzenie działalności, co w konsekwencji powoduje brak prawa do stosowania obniżonej stawki podatkowej bez konieczności badania statusu małego podatnika.
Organ przyjął, że do przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. zastosowanie znajdują przepisy art. 93a §1 pkt 1 O.p., regulujące zasady sukcesji w przypadku przekształcenia podmiotu. Przepis art. 19 ust. 1a pkt 1 ustawy o CIT, w przypadku przekształcenia spółki w spółkę opiera się właśnie na sukcesji podatkowej nie pozbawiając prawa do stosowania 9% stawki podatku przez spółkę przekształconą. Wobec tego art. 19 ust. 1a pkt 1 ustawy o CIT, w kontekście art. 93e O.p. w zakresie przekształcenia spółki w spółkę nie stanowi inaczej, niż art. 93a §1 pkt 1 O.p. Zarówno przepisy Ordynacji podatkowej jak i przepis art. 19 ust. 1a pkt 1 ustawy o CIT wskazują, że w wyniku przekształcenia nowy podmiot kontynuuje prawa i obowiązki spółki przekształcanej, Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 93e O.p. można wywieść, że spółka przekształcona rozpoczyna prowadzenie działalności.
Wobec tego Szef KAS zajął stanowisko, zgodnie z którym przekształcenie spółki w spółkę, o którym mowa w art. 19 ust. 1a pkt 1 ustawy o CIT, nie stanowi rozpoczęcia prowadzenia działalności, o której mowa w art. 19 ust. 1e ustawy o CIT.
Szef KAS argumentował, że z 9% stawki opodatkowania mogą korzystać podatnicy posiadający status małego podatnika (art. 19 ust. 1d ustawy o CIT), albo podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności (art. 19 ust. 1e ustawy o CIT). Zatem stanowisko wnioskodawcy opiera się na błędnym założeniu, że dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku nie ma on obowiązku badania statusu małego podatnika w roku przekształcenia. Jednocześnie badanie statusu małego podatnika w roku przekształcenia jest istotne nie tylko z uwagi na stosowanie niższej stawki w roku przekształcenia, ale także, zgodnie z art. 4a pkt 10 ustawy o CIT dla możliwości stosowania obniżonej stawki podatku w roku następnym. Brak posiadania statusu małego podatnika, w kontekście stosowania 9% stawki podatku dotyczy tylko podatników rozpoczynających prowadzenie działalności, o których mowa w art. 19 ust. 1e ustawy o CIT, a wnioskodawca takim podatnikiem nie jest.
Organ podsumował, że aby móc skorzystać z preferencyjnej 9% stawki podatkowej, w roku podatkowym, będącym także rokiem przekształcenia, trwającym do końca 2022 r., jak również w roku podatkowym obejmującym okres od dnia 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. wnioskodawca powinien posiadać status małego podatnika.
Szef KAS odniósł się następnie do kwestii zastosowania preferencyjnej 9% stawki podatkowej określonej w art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w roku podatkowym obejmującym okres od 1 stycznia 2023 r. do dnia 31 grudnia 2023 r., w sytuacji dokonania przez wnioskodawcę wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w rozumieniu ustawy o CIT, od roku podatkowego rozpoczynającego się z 1 stycznia 2023 r. W tym zakresie wziął pod uwagę przepisy rozdziału 6b ustawy o CIT. W sytuacji przejścia z 1 styczna 2023 r. na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 28o ustawy o CIT, a nie przepis art. 19 ww. ustawy. Podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega bowiem opodatkowaniu na zasadach określonych, m.in., w art. 19 ustawy o CIT. W związku z powyższym, po przejściu na estoński CIT, nie będą miały do wnioskodawcy zastosowania zasady klasycznego systemu opodatkowania, tj. przepisy art. 19 ustawy o CIT.
Odnosząc się do wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczącego ustalenia, czy po wyborze przez wnioskodawcę ryczałtu od dochodów spółek, w roku podatkowym rozpoczynającym się z 1 stycznia 2023 r., wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania dochodu z przekształcenia zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, Szef KAS wskazał, że wnioskodawca powstał 20 sierpnia 2022 r. z przekształcenia spółki komandytowej i rozważa wybór opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w rozumieniu ustawy □ CIT, od roku podatkowego rozpoczynającego się z 1 stycznia 2023 roku. Skoro zgodnie z umową spółki rokiem obrotowym wnioskodawcy jest rok kalendarzowy, pierwszy rok obrotowy zaczyna się z dniem rejestracji Wnioskodawcy i kończy się 31 grudnia 2022 r. Pierwszym rokiem podatkowym wnioskodawcy w rozumieniu regulacji o rachunkowości i także tym samym o ryczałcie od dochodów spółek, jest zatem okres od dnia rejestracji spółki z o. o. wnioskodawcy do 31 grudnia 2022 r.
W związku z tym, że pierwszy rok podatkowy wnioskodawcy po przekształceniu nie będzie jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem, to art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT dotyczący obowiązku wykazania dochodu z przekształcenia nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.
Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą zmianę interpretacji indywidulnej w części, tj. w zakresie uznania przez Szefa KAS stanowiska skarżącej, co do możliwości skorzystania w roku podatkowym kończącym się z 31 grudnia 2022 r. z obniżonej stawki podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości 9% za nieprawidłowe.
Zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej spółka zarzuciła rażące naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 19 ust. 1 pkt. 2, ust. 1a pkt. 1, ust. 1d, ust. 1e ustawy o CIT, poprzez ich błędną wykładnię w zakresie definicji podatnika "rozpoczynającego działalność" oraz "rozpoczynającego prowadzenie działalności", co doprowadziło do bezzasadnego uznania, że skarżąca jako spółka powstała z przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (przekształcenie spółki w spółkę w rozumieniu art 19 ust 1a pkt 1 ustawy o CIT) nie stanowi zarówno "podatnika rozpoczynającego działalność", jak i "podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności" w rozumieniu ww. przepisów;
2) art 93a § 1 pkt 1 w zw. z art 93e O.p., poprzez jego bezzasadne zastosowanie w sprawie, z naruszeniem podstawowych zasad stosowania prawa, w tym zwłaszcza normy kolizyjnej lex specialis derogat legi generali, co doprowadziło do wydania interpretacji sprzecznej z obowiązującym prawem;
II. przepisów prawa procesowego, tj.:
1) art. 13 § 2 pkt. 4 oraz 14e§ 1 pkt. 1 O.p., poprzez bezzasadne uznanie przez organ wydanej na wniosek skarżącej interpretacji indywidualnej za nieprawidłową, co skutkowało bezpodstawną zmianą jej treści;
2) art 2a O.p., polegające na rozstrzygnięciu wątpliwych okoliczności prawnych sprawy w sposób niekorzystny dla podatnika;
3) art. 120 w zw. z art. 14h O.p., przez dokonanie wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego oraz wydanie zmiany interpretacji indywidualnej niezgodnej z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności naruszającej zasadę równości i powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP;
4) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., przez wydanie zmiany interpretacji indywidualnej w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych;
- co miało oczywiście istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy, bowiem doprowadziło do uznania stanowiska skarżącej za częściowo nieprawidłowe i wydania zmiany interpretacji indywidualnej sprzecznej z prawem.
Spółka wniosła jednocześnie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j. z dnia 2024.06.26; dalej p.p.s.a.) o dopuszczenie dowodu z protokołu kontroli podatkowej nr [...], na okoliczność potwierdzenia przez organy kontroli podatkowej prawidłowości postępowania skarżącej w zakresie rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych, które było zgodne z treścią uzyskanej interpretacji indywidualnej.
W rezultacie skarżąca wiosła o uchylenie zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa, według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę, Szef KAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zmianie interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zaskarżona zmiana interpretacji odpowiada prawu.
Skarżąca jest sp. z o.o., która powstała w wyniku przekształcenia ze spółki komandytowej. Przekształcenie zostało zarejestrowane w sierpniu 2022 r. Wątpliwości skarżącej dotyczyły możliwości zastosowania preferencyjnej 9% stawki podatku dochodowego od osób prawnych w roku podatkowym, od momentu, w którym nastąpiło przekształcenie tj. od 20 sierpnia do 31 grudnia 2022 r. oraz w następnym roku podatkowym trwającym od 1 stycznia do 31 grudnia 2023 r.
W ocenie skarżącej, w roku podatkowym kończącym się 31 grudnia 2022 r. była ona podmiotem rozpoczynającym działalność, stąd status małego podatnika pozostawał bez znaczenia dla skorzystania w tym okresie z preferencyjnej 9% stawki podatku.
Szef KAS uznał, że brak posiadania statusu małego podatnika dla zastosowania preferencyjnej stawki 9% dotyczy tylko podatników rozpoczynających prowadzenie działalności.
W nowo wydanej zmianie interpretacji indywidulanej Szef KAS stwierdził także, że w roku podatkowym obejmującym okres od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. spółka z o.o, w celu stosowania obniżonej stawki podatku 9% będzie musiała posiadać status małego podatnika. Złożona skarga nie obejmuje tej części zmiany interpretacji. Co oznacza, że skarżąca ponownie zaaprobowała w tej kwestii stanowisko Szefa KAS.
Zakreślając ramy rozważań prawnych należy przytoczyć, że zgodnie z przepisem art. 93a § 1 pkt 1 O.p., osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:
1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej
- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.
Sukcesja podatkowa na gruncie podatków dochodowych oznacza, że na spółkę przekształconą przechodzą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie skutków podatkowych przekształcenia było rozpatrywane przykładowo w wyroku z 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1121/12, w którym wskazano, że w przypadku przekształcenia, podmiot przekształcony jest kontynuatorem bytu i działalności podmiotu przekształcanego. W wyniku przekształcenia przekształcany podmiot nadal funkcjonuje w zmienionej formie. Podmiot przekształcony kontynuuje działalność podmiotu przekształconego i staje się stroną wszelkich stosunków prawnych podmiotu przekształconego (por. także wyrok NSA z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2040/18 oraz orzecznictwo powołane przez Szefa KAS – str. 10 zaskarżonej zmiany interpretacji).
Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Biorąc pod uwagę przepisy Ordynacji podatkowej oraz przedstawione orzecznictwo sądowe należy stwierdzić, że podatnik powstały z przekształcenia kontynuuje działalność podmiotu przekształcanego.
Na potrzeby rozstrzygnięcia w tej sprawie należy także przytoczyć, że stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Natomiast wedle art. 4a pkt 21 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:
a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie oporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
b) spółkę kapitałową w organizacji, spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
c) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli godnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
Z powyższego wynika, że spółka komandytowa, która z 1 maja 2021 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest "spółką" w rozumieniu definicji ustawowej wskazanej wyżej.
Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o CIT, podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, wynosi:
1) 19% podstawy opodatkowania;
2) 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych - w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.
Zgodnie z art. 19 ust. 1d ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, stosują stawkę podatku, o której mowa w tym przepisie, jeżeli posiadają status małego podatnika.
Przepis art. 19 ust. 1e ustawy o CIT stanowi dodatkowo, że warunek, o którym mowa w ust. 1d (mały podatnik), nie dotyczy podatników rozpoczynających prowadzenie działalności, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1c, w roku rozpoczęcia tej działalności.
Z powyższych przepisów wynika, że - co do zasady - podatek dochodowy od osób prawnych jest obliczany według stawki 19%. Niektórzy podatnicy mogą jednak korzystać z opodatkowania podatkiem dochodowym według stawki 9%. Jest tak w przypadku podatników, u których przychody ogółem osiągnięte w roku podatkowym (z wyłączeniem przychodów/dochodów z zysków kapitałowych) nie przekroczyły równowartości 2 000 000 euro o ile podatnicy ci posiadają status małego podatnika lub rozpoczynają prowadzenie działalności gospodarczej (art. 19 ust. 1e ustawy o CIT).
W myśl art. 4a pkt 10 ustawy o CIT, mały podatnik oznacza podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1 000 zł.
Sytuacje wyłączające możliwość stosowania obniżonej stawki podatku określa natomiast art. 19 ust. 1a - ust. 1d ustawy o CIT.
Przepis art. 19 ust. 1a ustawy o CIT stanowi, że podatnik, który został utworzony w wyniku przekształcenia, połączenia lub podziału podatników, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę, nie stosuje przepisu ust. 1 pkt 2 w roku podatkowym, w którym rozpoczął działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym.
W przedmiotowej sprawie przekształcenie spółki komandytowej w sp. z o.o. będzie stanowiło niewątpliwie przekształcenie spółki w spółkę.
Wobec tego przepis art. 19 ust. 1a ustawy o CIT nie wyłącza stosowania art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w przypadku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o., gdyż w tej sytuacji zachodzi wyjątek do tego przepisu, tj. dochodzi do "przekształcenia spółki w inną spółkę".
Podsumowując tę część rozważań, należy wskazać, że 9% stawka podatku dochodowego może być stosowana przez podatników:
1. utworzonych w wyniku przekształcenia, o ile jest to przekształcenie spółki w inną spółkę oraz mających status małych podatników, w roku podatkowym w którym rozpoczął działalność (art. 19 ust. 1a w zw. z art. 19 ust. Id ustawy o CIT) lub
2. podatników rozpoczynających prowadzenie działalności w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność pod warunkiem, że przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczą równowartości 2.000.000 euro (art. 19 ust. 1e)
Skarżąca zarzuciła, po pierwsze, nieprawidłową wykładnię art. 93a O.p., prowadzącej do uznania, że skarżąca jako podatnik powstały z przekształcenia spółki komandytowej kontynuuje działalność podmiotu przekształconego. W ocenie skarżącej w tym miejscu zachodzi norma kolizyjna z art. 93e Ordynacji podatkowej.
Należy zwrócić uwagę, że powyższą kwestię przesądził już prawomocnie WSA w Warszawie orzekając w sprawie niniejszej wyrokiem z 29 maja 2024 r., III SA/Wa 541/24. Sąd odniósł się bowiem do przekształcenia spółki komandytowej w sp. z o.o. w trybie przepisów kodeksu spółek handlowych, zgodnie z art. 551 k.s.h. Sąd stwierdził, że przekształcenie takie jest dopuszczalne i powoduje modyfikację formy prawnej (ustrojowej) spółki, zachowując przy tym tożsamość podmiotu przekształcanego i przekształconego. Zatem do przekształcenia ma zastosowanie wyrażona w art. 553 k.s.h. zasada kontynuacji. Sąd potwierdził zaprezentowane przez Szefa KAS stanowisko, że kwestię przedmiotowego przekształcenia na płaszczyźnie podatkowej reguluje art. 93a O.p., ustanawiający zasadę następstwa prawnego wszystkich praw i obowiązków podmiotu przekształconego w przepisach prawa podatkowego.
Powyższym stanowiskiem Szef KAS pozostawał związany niezależnie od tego, że takie właśnie stanowisko organ prezentował podczas całego postępowania w sprawie.
Stosownie bowiem do przepisu art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Przypomnieć należy, że moc wiążąca orzeczenia, tj. zawarta w nim ocena prawna określona w art. 153 p.p.s.a. w odniesieniu do organów podatkowych, jak i sądów, oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Natomiast wskazania, co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie popełnionych błędów oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci, np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień dowodowych. Związanie oceną prawną wyrażoną w treści orzeczenia oraz wskazaniami co do dalszego postępowania dotyczy zarówno organów administracji publicznej, jak i sądów (por. np. wyrok NSA z 6 kwietnia 2006 r., I GSK 2395/05). Związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania dotyczy również sądów i oznacza, że nie mogą one formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (wyrok NSA z 4 czerwca 2009 r., I OSK 426/08). Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.
Szef KAS prawidłowo zatem przyjął, ponownie rozpatrując sprawę, że do przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o. zastosowanie znajdują przepisy art. 93a §1 pkt 1 O.p., regulujące zasady sukcesji w przypadku przekształcenia podmiotu.
Sukcesja podatkowa na gruncie podatków dochodowych oznacza, że na spółkę przekształconą przechodzą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca.
Skarżąca błędnie twierdziła, że w sprawie zachodzi norma kolizyjna z art. 93e O.p. Należy mieć bowiem na uwadze, że przepis art. 19 ust. 1a pkt 1 ustawy o CIT, w przypadku przekształcenia spółki w spółkę opiera się właśnie na sukcesji podatkowej nie pozbawiając prawa do stosowania 9% stawki podatku przez spółkę przekształconą. Wobec tego art. 19 ust.1a pkt 1 ustawy o CIT, w kontekście art. 93e O.p. w zakresie przekształcenia spółki w spółkę nie stanowi inaczej, niż art. 93a §1 pkt 1 O.p.
Zarówno przepisy Ordynacji podatkowej, jak i przepis art. 19 ust. 1a pkt 1 ustawy o CIT wskazują, że w wyniku przekształcenia nowy podmiot kontynuuje prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Nie ma zatem racji skarżąca, że z art. 93e O.p. można wywieść, że spółka przekształcona rozpoczyna prowadzenie działalności.
Prawidłowo zatem Szef KAS uznał, że przekształcenie spółki w spółkę, o którym mowa w art. 19 ust. 1a pkt 1 ustawy o CIT, nie stanowi rozpoczęcia prowadzenia działalności, o której mowa w art. 19 ust. 1e ustawy o CIT, a przedstawione w tym zakresie zarzuty Skarżącej należy uznać za bezzasadne.
Po drugie, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 pkt. 2, ust. 1a pkt. 1, ust. 1d, ust. 1e ustawy o CIT, poprzez ich błędną wykładnię w zakresie definicji podatnika "rozpoczynającego działalność" oraz "rozpoczynającego prowadzenie działalności", należy przede wszystkim powtórzyć, że z 9% stawki opodatkowania mogą korzystać podatnicy posiadający status małego podatnika (art. 19 ust. 1d ustawy o CIT), albo podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności (art. 19 ust. le ustawy o CIT).
Stanowisko skarżącej w powyższym zakresie jest nieprawidłowe, gdyż opiera się na błędnym założeniu, że dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku nie ma on obowiązku badania statusu małego podatnika w roku przekształcenia.
Szef KAS prawidłowo przyjął, że wnioskodawca zmieniając formę prowadzenia działalności w drodze przekształcenia spółki w spółkę kontynuuje działalność spółki przekształcanej i w roku dokonanego przekształcenia rozpoczyna działalność jako spółka przekształcona. Taka spółka nie jest objęta karencją w stosowaniu 9% stawki podatku, zgodnie z art. 19 ust. la pkt 1 ustawy o CIT i w konsekwencji ma możliwość korzystania w roku przekształcenia z obniżonej stawki podatkowej. Jednakże dla jej zastosowania musi spełnić warunek posiadania statusu małego podatnika.
Brak posiadania statusu małego podatnika, w kontekście stosowania 9% stawki podatku dotyczy tylko podatników rozpoczynających prowadzenie działalności, o których mowa w art. 19 ust. 1e ustawy o CIT.
Szef KAS prawidłowo wywiódł, że skarżąca takim podatnikiem nie jest; niemniej stanowisko organu w tym zakresie nie jest pełne.
Stanowisko to wymaga bowiem prawidłowego odkodowania pojęcia "podatników rozpoczynających prowadzenie działalności" w rozumieniu art. 19 ust. 1e ustawy o CIT, który stanowi dodatkowo, że warunek, o którym mowa w ust. 1d (mały podatnik), nie dotyczy podatników rozpoczynających prowadzenie działalności, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1c, w roku rozpoczęcia tej działalności.
Kompleksowe wyjaśnienie rozumienia tego pojęcia przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lipca 2024 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2080/23. NSA analizował w powyższej sprawie problem, który pojawił się w związku z tym, że doszło do przekształcenia spółki komandytowej, która nie była podatnikiem podatku CIT, a na podstawie nowych przepisów przekształcała się w podatnika podatku CIT. NSA postawił tezę, zgodnie z którą spółka komandytowa, która na zasadach wynikających z art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwsze oraz art. 12 ust. 2 ustawy z 28 listopada 2020 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 maja 2021 r., a jej pierwszy rok podatkowy kończył się z 31 grudnia tego roku, była uprawniona do zastosowania opodatkowania przychodów (dochodów) za ten okres według obniżonej 9% stawki podatku tak jak podatnik rozpoczynający działalność zgodnie z art. 19 ust.1 pkt 2 i ust.1e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2020 poz. 1406 ze zm.).
Dla analizowanej sprawy natomiast istotna jest wypowiedź NSA w tej części, w której sąd ten wyjaśnił na tle powyższej analizowanej sytuacji, że w przepisie tym chodzi o rozpoczęcie prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Spółki komandytowe w polskim porządku prawnym stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych od 2021 r.
W sprawie niniejszej, jak wynikało wprost z opisu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, skarżąca spółka z o. o. została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego 20 sierpnia 2022 r. Spółka powstała na skutek procesu przekształcenia - w myśl przepisów art. 551 - 574 k.s.h. - ze spółki komandytowej. Z uwagi na powyższe daty nie budzi zatem wątpliwości, że spółka komandytowa przed dniem przekształcenia była już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W sprawie niniejszej zatem mamy do czynienia z przekształceniem spółki – podatnika podatku CIT (spółka komandytowa) w spółkę - także podatnika podatku CIT (spółka z o. o.).
Zgodnie zatem z prawidłowym rozumieniem pojęcia "podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności" nie mamy tu do czynienia z podatnikiem, który rozpoczyna prowadzenie działalności opodatkowanej podatkiem CIT.
Szef KAS pominął powyższy aspekt analizowanej kwestii spornej, jednak ostatecznie prawidłowo przyjął, że skarżącej nie można uznać za podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności. Stanowisko organu jest prawidłowe, pomimo niepełnego wyjaśnienia, i pomimo błędnego przyjęcia – wskutek związania błędnym stanowiskiem WSA w Warszawie poprzednio orzekającego w tej sprawie – że się terminami "podatnika rozpoczynjącego prowadzenie działalności" i "podatnika rozpoczynającego działalność" nie można używać zamiennie.
Mianowicie, WSA w Warszawie orzekając w tej sprawie (III SA/Wa 541/24) błędnie przyjął, nie są to pojęcia tożsame. Jednak taki wniosek dla rozstrzygnięcia w tej sprawie nie miał istotnego znaczenia. Przepis art. 19 ust. 1e ustawy o CIT stanowi o podatnikach rozpoczynających prowadzenie działalności, a niewątpliwie – jak słusznie przyjął Szef KAS – skarżąca takim podatnikiem nie jest. Co więcej - i co istotne dla rozstrzygnięcia - WSA w Warszawie przesądził kontynuację skutków podatkowych, a zatem opodatkowania podatkiem CIT (art. 93 O.p.).
NSA w wyroku wydanym w sprawie II FSK 2080/23 wyjaśnił bowiem dodatkowo, że terminów "podatnik rozpoczynjącego prowadzenie działalności" i "podatnika rozpoczynającego działalność" ustawodawca używa w art. 19 ustawy o CIT zamiennie. (stanowisko to konsekwentnie NSA podtrzymał w późniejszych orzeczeniach, np. w wyroku z 11 marca 2025 r. w sprawie o sygn.. akt II FSK 1412/24).
Reasumując, w sprawie niniejszej należało przyjąć, że w dodanych ust. 1d i 1e (art. 2 pkt 9 lit. c ustawy nowelizującej z 23 października 2018 r.) wprowadzono dodatkowy warunek stosowania 9% stawki podatku dochodowego od osób prawnych. Będzie nimi konieczność posiadania w danym roku podatkowym statusu małego podatnika (ust. 1d), przy czym warunek ten nie będzie miał zastosowania do podatników rozpoczynających prowadzenie działalności (rozpoczynających działalność) w ich pierwszym roku podatkowym. Jednocześnie za podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności nie będą uznawane spółki komandytowe, które w dacie przekształcenia były już podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.
W rezultacie, zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 pkt. 2, ust. 1a pkt. 1, ust. 1d, ust. 1e ustawy o CIT nie były zasadne. Pomimo niepełnego stanowiska organu, ostatecznie w sprawie należało przyjąć, że skarżąca, jako spółka powstała z przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (przekształcenie spółki w spółkę w rozumieniu art 19 ust 1a pkt 1 ustawy o CIT) nie stanowi zarówno "podatnika rozpoczynającego działalność", jak i "podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności" w rozumieniu ww. przepisów. Istotne bowiem w sprawie było to, że przekształcana spółka komandytowa była już w dacie przekształcenia spółką opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych.
W ocenie sądu nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14 e § 1 pkt 1 O.p. Odnośnie do regulacji zawartej w art. 14 e § 1 pkt 1 O.p. wskazać należy, że powodem zmiany interpretacji może być orzecznictwo sądów i trybunałów, jednak nie jest to jedyny powód zmiany. Nieprawidłowość interpretacji uzasadniającej jej zmianę w rozważanym trybie nastąpi wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa. Interpretacja indywidulana, której zmiana jest obecnie przedmiotem skargi, dotknięta była tego typu wadą, bowiem także Dyrektor KIS w wydanej interpretacji nie dokonał prawidłowej wykładni pojęć: "podatnika rozpoczynającego działalność" i "podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności".
Przesłanką zmiany interpretacji indywidualnej przez Szefa KAS jest stwierdzenie jej nieprawidłowości. Przy czym, źródła informacji o nieprawidłowości mogą być różne. Ustawodawca wymienia w art. 14e Ordynacji podatkowej jako źródła tej informacji orzecznictwo sadów, TK lub TSUE, jednak należy uznać je za źródła przykładowe. Dlatego Szef KAS może również dojść do przekonania o nieprawidłowości konkretnej interpretacji indywidualnej z uwagi na całkowicie inne przyczyny, przykładowo można tu wskazać poglądy piśmiennictwa. Wobec tego, nie można uznać, że w sprawie naruszono art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
W sprawie nie doszło też do naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wobec powyższego brzemienia przepisu, po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli więc wątpliwości istnieją, ale mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni, wspomniana zasada nie ma zastosowania (wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 781/17). Sąd Najwyższy w uchwale z 4 stycznia 2001 r. sygn. akt III ZP 26/00 kategorycznie odrzuca możliwość stosowania zasady "in dubio" w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego zauważając, że: "przepisy podatkowe powinny być interpretowane ściśle i nie ma tu miejsca na koncepcję in dubio pro fisco i in dubio pro tributario, która odnosi się jedynie do konsekwencji prawnych nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej, nie zaś wątpliwości co do znaczenia stosowanych przepisów prawnych, które organ jest obowiązany wyjaśnić".
Powyższy przepis traktuje o wątpliwościach, których nie da się usunąć. W przedmiotowej sprawie wątpliwości takie nie wystąpiły. W zaskarżonej zmianie interpretacji Szef KAS dokonał analizy przepisów mających zastosowanie w sytuacji skarżącej oraz na ich podstawie w sposób jednoznaczny wskazał, dlaczego uznał stanowisko spółki za błędne.
Przy wydaniu zaskarżonej interpretacji nie została również naruszona zasada ogólna postępowania, określona w art. 121 § 1 O.p., tj. zasada zaufania do organów podatkowych. Szef KAS dokładnie przeanalizował opis sprawy przedstawiony we wniosku oraz dokonał jego interpretacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dodatkowo uwzględnił ocenę prawną z wyroku WSA w Warszawie, która była już znana skarżącej. Oznacza to, że zmieniając interpretację, organ działał stosownie do wymagań przepisów prawa. Przestrzeganie w postępowaniu przepisów prawa jest zarazem realizacją przesłanki prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie. Samo twierdzenie o braku uzasadnienia w sposób przekonujący okoliczności stojących za zmianą interpretacji, nie może świadczyć o naruszeniu zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Subiektywne przekonanie skarżącej o naruszeniu powyższej zasady nie jest wystarczające dla uznania zaskarżonej interpretacji za niezgodną z prawem oraz wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Z tych wszystkich względów za chybiony uznać należało także zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 14h O.p., organ dział na podstawie przepisów prawa i wywiódł ostatecznie prawidłowe wioski w zakresie konsekwencji podatkowych dla przekształconej spółki.
Nie zasługiwał na uwzględnienie zawarty w skardze wniosek o przeprowadzenie dowodu z protokołu kontroli podatkowej. Do takiego samego wniosku odniósł się już WSA w Warszawie orzekając w sprawie. Powtórzyć zatem należy, także odnosząc się do wniosku spółki zawartego w skardze na obecnym etapie procedowania, że postępowaniu w przedmiocie udzielenia interpretacji indywidualnej, zarówno sąd jak i organ, związany jest stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W przypadku wydania interpretacji (zmiany interpretacji) nie przeprowadza się bowiem postępowania dowodowego, a organ ogranicza się do analizy okoliczności i stanowiska prawnego wskazanego we wniosku. Konsekwencją tego jest to, że kontrola interpretacji indywidualnych przez sąd administracyjny zasadniczo sprowadza się do oceny, czy podstawą udzielonej interpretacji podatkowej był stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, mające zastosowanie do okoliczności wskazanych we wniosku oraz czy wyczerpująco uzasadnił ocenę stanowiska wnioskodawcy (zwłaszcza w przypadku negatywnej oceny tego stanowiska).
Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Zatem, obligatoryjnymi elementami wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są wyczerpujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia prawnego oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej .
Skarżąca wskazała, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. potwierdził, że skarżąca miała prawo do stosowania 9% stawki podatku w okresie od momentu zarejestrowania przekształcenia do zakończenia roku podatkowego, tj. do 31 grudnia 2022 r. Wyjaśnić należy, że w czasie prowadzonych czynności kontrolnych skarżąca posiadała korzystną dla siebie interpretację indywidulaną wydaną przez Dyrektora KIS. W ocenie skarżącej stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego ma istotne znaczenie na gruncie rozpatrywanej sprawy, gdyż potwierdza ono, że spółka działając zgodnie z wydaną interpretacją, działała prawidłowo. Skarżąca całkowicie pomija jednak, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w ramach prowadzonych czynności kontrolnych zobowiązany jest do uwzględnienia funkcji ochronnej (gwarancyjnej) jaką daje jej wydana w tym temacie interpretacja indywidulana. Mając to na uwadze działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego jest działaniem zgodnym z przepisami Ordynacji podatkowej uwzględniającym nie tylko zasadę nieszkodzenia interpretacji indywidulanej, ale również zasadę zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 tejże ustawy.
Niewątpliwie przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego czynności kontrolne potwierdzające zgodność stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą z opisem przedstawionym w interpretacji nie są argumentem przemawiającym za prawidłowością stanowiska skarżącej.
W tym stanie sprawy, uznając wszystkie podniesione w skardze zarzuty za niezasadne, orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Orzeczenia sądów administracyjnych, powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.