III SA/WA 1809/24

III SA/Wa 1809/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-11-06
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-08-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 327/25 - Wyrok NSA z 2025-11-13
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 1 ust. 1 pkt 1a  lit. a, art. 1 ust. 4, 4a, 5
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U.UE.C 2016 nr 202 poz 13 art. 5 ust. 4
Traktat o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2024 r. sprawy ze skargi H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, T. S.A. sp.j. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.246.2024.1.KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, T. S.A. sp.j. z siedzibą w P. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 10 maja 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS" lub "organ interpretacyjny") wpłynął wniosek H. Sp. z o.o. T. S.A spółka jawna z siedzibą w P. (dalej jako: "skarżąca", "strona" lub "spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
W treści wniosku wskazano, że skarżąca posiada siedzibę na terytorium Polski i prowadzi działalność w zakresie budowy kompleksu wytwórstwa produktów petrochemicznych.
Spółka powstała jako wspólne przedsięwzięcie (joint venture) dwóch wspólników – H. Sp. z o.o. oraz T. S.A. Skład wspólników Spółki pozostaje niezmienny od dnia jej powstania.
Spółka została zarejestrowana w KRS w dniu 27 lipca 2021 roku. Dnia 30 lipca 2021 r złożyła informację CIT-15J wraz z załącznikami. Zatem został dochowany 14-dniowy termin na złożenie informacji.
Dalej we wniosku wyjaśniono, że wobec braku zmian w składzie wspólników od dnia 30 lipca 2021 r. spółka nie składała innych informacji CIT-15J, ani ich aktualizacji.
Skarżąca wyjaśniła, że jej wspólnicy wykazują przychody podatkowe i koszty ich uzyskania związane z działalnością prowadzoną przez spółkę w swoich deklaracjach CIT-8, uznając, że skarżąca nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
W oparciu o powyższy stan faktyczny skarżąca sformułowała następujące pytanie:
Czy spółka jest zobowiązana do składania zeznań podatkowych CIT-8 począwszy od rozliczenia za 2021 r.?
We własnym stanowisku spółka wskazała, że jej zdaniem, z uwagi na brak zmian w składzie wspólników, na podstawie skutecznie złożonej informacji CIT-15J, pozostaje ona podmiotem transparentnym podatkowo i w związku z tym nie jest zobowiązana do rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych i składania zeznań CIT-8.
Skarżąca wskazała, że językowa wykładnia art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o podatku do CIT nie daje podstaw do przyjęcia, że obowiązek złożenia informacji CIT-15J występuje każdorazowo przed rozpoczęciem roku obrotowego. Moc prawna informacji CIT-15J może być przyrównywana przykładowo do zawiadomienia/oświadczenia co do wyboru formy opodatkowania. Przemawia za tym szczególny charakter informacji CIT-15J, która - w przeciwieństwie do innych klasycznych deklaracji - nie służy zaraportowaniu wartości podatkowych, ale służy ujawnieniu składu wspólników w celu zachowania transparentności podatkowej. W polskim systemie podatkowym ustawodawca zobowiązuje podatników do złożenia zawiadomienia/oświadczenia w zakresie formy opodatkowania jednorazowo i są one ważne bezterminowo do momentu jego odwołania/zmiany.
W swojej argumentacji skarżąca akcentowała również użycie przez ustawodawcę w treści spornego przepisu ustawy o CIT formy dokonanej czasownika – "złożyć". Wyjaśniła, że taką formą czasownika ustawodawca posługuje się w przypadku innych deklaracji, których złożenie ma charakter jednorazowy. Odwołała się w tym zakresie do regulacji innych ustaw podatkowych.
Spółka argumentowała, że zgodnie z uzasadnieniem do nowelizacji ustawy wprowadzającej opodatkowanie CIT spółek jawnych, intencją ustawodawcy nie było uzależnienie zachowania przez spółkę jawną transparentności podatkowej od faktu składania przez nią corocznie informacji, ale od możliwości weryfikacji, kim są jej wspólnicy, czy dokonują prawidłowych rozliczeń i czy nie uchylają się od opodatkowania podatkiem dochodowym. Ustawodawca planował nadać status podatnika CIT tylko tym spółkom jawnym, które nie ujawnią swoich wspólników (i nie będą informować o zmianach w składzie wspólników). Spółka jawna miała być podatnikiem CIT tylko w sytuacji, gdy istniało ryzyko uchylenia się przez wspólników od opodatkowania podatkiem dochodowym. W przypadku ujawnienia wspólników i braku zmian właścicielskich, jednorazowe ujawnienie wspólników jest wystarczające, zgodnie z celem ustawy, aby spółka jawna zachowała status spółki transparentnej podatkowo.
Skarżąca wskazała również, że ustawodawca przewidział w ramach nowych regulacji mechanizm obligujący spółki jawne, które chcą zachować status transparentnych podatkowo a których skład wspólników się zmienił, do aktualizacji ujawnionych informacji dotyczących wspólników, coroczne przesyłanie organom informacji CIT-15J w przypadku braku zmian w składzie wspólników, byłoby sprzeczne z zasadą proporcjonalności prawa konstytuowanej przez art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej.
Interpretując przepisy art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o CIT przez pryzmat ww. zasady, należy- zdaniem spółki- uznać, że skoro w pierwszej złożonej informacji CIT-15J spółka jawna ujawni wspólników, a ewentualna ich zmiana będzie wykazana organom podatkowym w terminie 14 dni, wówczas coroczne składanie informacji CIT- 15J z tymi samymi danymi jest zbędne i stanowi nieuzasadnione obciążenie administracyjne, tak dla podatników, jak i dla organów podatkowych.
Wyłącznie przyjęcie wykładni, że art. 1 ust. 3 pkt 1a lit a) ustawy o CIT przewiduje jednorazowy obowiązek informacyjny, zaś art. 1 ust. 3 pkt 1a lit b) obejmuje obowiązek aktualizacji pierwotnej informacji w przypadku zmiany w składzie wspólników, sprawia, że przepisy te są spójne i nie wprowadzają zbędnego, zdublowanego obowiązku sprawozdawczego.
W konsekwencji, w ocenie spółki, nakładanie na spółki jawne dodatkowego obowiązku corocznego składania informacji CIT-15J, nie znajduje odzwierciedlenia w celu przepisów i stanowiłoby nieuzasadnione obciążenie w kontekście istniejącego już rozwiązania, które pozwala organom uzyskać zaktualizowane informacje po każdorazowej zmianie w składzie wspólników.
W interpretacji indywidualnej z 13 czerwca 2024 r. Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
W pierwszej kolejności organ interpretacyjny przedstawił podstawę prawną rozstrzygnięcia, tj. art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o CIT. Wyjaśnił, że został on dodany ustawą z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123 dalej: "ustawa nowelizująca").
Nadto organ przywołał art. 21 ust. 1-3 ustawy nowelizującej oraz art. 1 ust. 4, art. 1 ust. 4a oraz art. 1 ust. 5 ustawy o CIT.
Dyrektor KIS wyjaśnił, że ze wskazanych powyżej przepisów wynika, że spółka jawna, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, a która chce zachować status podmiotu transparentnego podatkowo na gruncie ustawy o CIT, jest zobowiązana do złożenia informacji o wspólnikach będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych oraz wspólnikach będących podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki. Spółka jawna zobowiązana jest także do składania aktualizacji informacji, o której mowa w ww. art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a, w przypadku zmian w składzie ich wspólników/podatników, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia takich zmian. Jednocześnie, w przypadku niezłożenia takiej informacji spółka uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od pierwszego dnia roku obrotowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 1a lit. a, albo od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, o których mowa w ust. 3 pkt 1a lit. b, do dnia likwidacji spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru (art. 1 ust. 5 ustawy o CIT).
Powyższe przepisy dotyczą zatem spółek jawnych, które chcą zachować status podmiotów podatkowo transparentnych, to jest podmiotów, w przypadku których opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają tylko wspólnicy takiego podmiotu, a nie Spółka – stwierdził organ interpretacyjny.
W przypadku dochowania powyższych terminów, spółka jawna zachowuje status podmiotu podatkowo transparentnego, a wspólnicy tej spółki uprawnieni są do stosowania zasad wynikających z art. 5 ustawy o CIT.
Dyrektor KIS stwierdził, że wykładnia art. 1 ust. 3 pkt 1a w związku z art. 1 ust. 4a ustawy o CIT wskazuje, że ustawa ta rozróżnia zdarzenia jakimi są złożenie informacji o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz aktualizacja ww. informacji. Potwierdza to również treść druku CIT-15J – stwierdził organ interpretacyjny.
Dyrektor KIS wskazał również, że ustawodawca w ustawie o CIT zawarł również dwa odrębne terminy do złożenia ww. dokumentów. Z przepisów ustawy wynika bowiem wprost, że spółka jawna, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, pragnąc zachować status spółki transparentnej podatkowo, zobowiązana jest do złożenia informacji wskazanej w art.1 ust. 1 pkt 1a lit. a przed każdorazowym rozpoczęciem roku obrotowego. Odrębny termin został natomiast narzucony przez ustawodawcę w odniesieniu do aktualizacji ww. informacji, koniecznej w przypadku zmian w składzie wspólników.
Z ustawy o CIT, wynika, że aktualizacji informacji winna być złożona w terminie 14 dni, licząc od dnia wystąpienia zmian w składzie wspólników.
Organ interpretacyjny stwierdził, że chcąc zachować status podmiotu transparentnego podatkowo, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o CIT, skarżąca spółka powinna każdorazowo, przed rozpoczęciem roku obrotowego złożyć informację, o której mowa w tym przepisie.
Dyrektor KIS stwierdził, że z uwagi na to, że 30 lipca 2021 r., z zachowaniem ustawowego terminu, skarżąca złożyła informację CIT-15J, do końca trwania tego roku podatkowego posiadała ona status podmiotu transparentnego podatkowo.
Zdaniem organu interpretacyjnego, w związku z niedopełnieniem obowiązku wynikającego z art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy o CIT przez rozpoczęciem kolejnego roku obrotowego, skarżąca utraciła status spółki transparentnej podatkowo i od tego czasu jest zobowiązana jest do rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych od swoich przychodów.
W ocenie Dyrektora KIS nieprawidłowe jest stanowisko skarżącej, zgodnie z którym uwagi na brak zmian w składzie wspólników, na podstawie skutecznie złożonej informacji CIT- 15J pozostaje ona podmiotem transparentnym podatkowo i w związku z tym nie jest zobowiązana do rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych i składania zeznań CIT-8.
Pismem z dnia 18 lipca 2024 r. skarżąca spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie w całości. Nadto wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono:
I. naruszenie prawa materialnego, tj.
1. dopuszczenie się błędu wykładni art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy o CIT polegającego na uznaniu, że w celu zachowania statusu podmiotu transparentnego podatkowo spółka jawna ma obowiązek składać informacje CIT-15J każdorazowo przed rozpoczęciem roku obrotowego, a w konsekwencji uznanie, że wobec braku złożenia ww. informacji za kolejne lata podatkowe spółka stała się podatnikiem CIT i zobowiązana była do złożenia zeznania CIT-8 za lata podatkowe począwszy od 2022 r. podczas gdy obowiązek corocznego składania informacji CIT-15J nie wynika z przepisów ustawy o CIT, a wobec prawidłowo złożonej informacji CIT-15J i braku zmian w składzie wspólników, spółka pozostała podmiotem transparentnym podatkowo i nie jest zobowiązana do rozliczania podatku CIT,
2. dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 1 ust. 5 ustawy o CIT poprzez uznanie, że spółka utraciła status spółki transparentnej podatkowo i jest zobowiązana do rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych od swoich przychodów, podczas gdy spółka pozostała podmiotem transparentnym podatkowo, ponieważ nie miała obowiązku dodatkowego składania informacji CIT- 15J,
3. dopuszczenie się błędu wykładni art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy o CIT w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej z dnia 2 kwietnia 1997 r. oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej polegającego na uznaniu, że spółka ma obowiązek składać informację CIT-15J każdorazowo przed rozpoczęciem roku obrotowego, co prowadzi do naruszenia zasady proporcjonalności, ponieważ obowiązek ten wykracza poza to co, jest konieczne do realizacji celu ww. przepisu ustawy o CIT,
II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez:
- brak należytego uzasadnienia stanowiska przedstawionego przez organ w interpretacji, zawierającego w przeważającej mierze przytoczenie przepisów prawa, bez odniesienia się do argumentacji przedstawionej przez spółkę oraz bez wskazania wyczerpującego uzasadnienia prawnego zaprezentowanej przez organ oceny, co nie pozwoliło skarżącej w pełni odnieść się do podstaw uznania przez organ stanowiska spółki za nieprawidłowe, a tym samym naruszyło zasadę zaufania do organów podatkowych;
- zawarcie w interpretacji argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa (oraz ich językowej wykładni), w szczególności dokonanie wykładni art. 1 ust. 3 pkt 1a. ustawy o CIT sprzecznej z literalnym brzemieniem przepisu, co doprowadziło do przedstawienia wykładni contra legem i niewłaściwego zastosowania art. 1 ust. 5 ustawy o CIT.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza
w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.
Spór w sprawie dotyczy tego, czy – na tle okoliczności przedstawionych we wniosku – skarżąca spółka jest zobowiązana do składania zeznań podatkowych CIT-8, począwszy od rozliczenia za 2021 rok. Zatem spór dotyczy tego, czy skarżąca spółka będąca spółka jawną jest podatnikiem podatku CIT.
Zdaniem skarżącej, w związku z tym, że z zachowaniem 14-dniowego terminu (od dnia zarejestrowania w KRS) złożyła ona informację CIT-15J, a w składzie jej wspólników nie zachodziły żadne zmiany, pozostaje spółką transparentną podatkowo. W ocenie skarżącej, językowa wykładnia odpowiednich przepisów ustawy o CIT, nie daje podstaw do przyjęcia, że obowiązek złożenia informacji CIT-15J występuję każdorazowo przed rozpoczęciem roku obrotowego.
Odmiennego zdania jest organ interpretacyjny. W jego ocenie spółka jawna, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, dla zachowania statusu spółki transparentnej podatkowo, jest zobowiązana do złożenia informacji, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1a lit. a ustawy o CIT przed każdorazowym rozpoczęciem roku obrotowego.
Zdaniem sądu, racje w tym sporze należy przyznać skarżącej spółce. Zgodzić się przede wszystkim należy z przedstawioną w skardze argumentacją, zgodnie z którą interpretacja spornego przepisu przedstawiona przez organ interpretacyjny godzi w zasadę proporcjonalności.
Dla porządku zaznaczyć należy, że w sprawie nie ma sporu co do tego, że od 30 lipca 2021 roku do końca trwania tego roku podatkowego, skarżąca spółka posiadał status spółki transparentnej podatkowo. Jednoznacznie zostało to wskazane na stronie 14 zaskarżonej interpretacji. Skarżąca zachowała bowiem czternastodniowy termin złożenia informacji CIT-15J, liczony od daty rejestracji spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym.
Kwestią sporną pozostaje zatem, czy wobec braku zmian w składzie wspólników i wobec niezłożenia przez spółkę informacji CIT-15J (poza złożoną w okresie 14 dni od zarejestrowania spółki) zachowała ona status spółki transparentnej podatkowo w kolejnych latach podatkowych. Tak jak zostało to wcześniej zasygnalizowane, na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco, uznając za prawidłowe stanowisko skarżącej spółki.
Przed przedstawieniem szerszej argumentacji przypomnieć należy treść przepisów ustawy o CIT mających zastosowanie w niniejszej sprawie.
Zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:
a) przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, 1163, 1243, 1551 i 1574), lub
b) aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, lub,
c) informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zarejestrowania spółki jawnej - w przypadku nowo utworzonej spółki jawnej oraz spółki jawnej powstałej z przekształcenia innej spółki
- do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki.
W myśl art. 1 ust. 4 ustawy o CIT informacja, o której mowa w ust. 3 pkt 1a, zawiera:
1) imię i nazwisko albo firmę (nazwę), adres miejsca zamieszkania albo adres siedziby, numer identyfikacji podatkowej oraz wielkość prawa do udziału w zysku spółki jawnej:
a) wspólnika będącego podatnikiem osiągającym dochody ze spółki jawnej,
b) podatnika niebędącego wspólnikiem spółki jawnej osiągającego dochody z tej spółki;
2) nazwę, adres oraz numer identyfikacji podatkowej podmiotu niebędącego podatnikiem podatku dochodowego, za pośrednictwem którego podatnik osiąga dochody ze spółki jawnej, oraz wielkość posiadanego przez podatnika prawa do udziału w zysku tego podmiotu.
Zgodnie z art. 1 ust. 4a ustawy o CIT w przypadku zmiany w składzie podatników podatku dochodowego od osób prawnych lub podatników podatku dochodowego od osób fizycznych posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku spółki jawnej, aktualizację informacji, o której mowa w ust. 3 pkt 1a lit. b, składają również spółki jawne, które wcześniej nie składały informacji, o której mowa w ust. 3 pkt 1a lit. a i c.
W myśl art. 1 ust. 5 ustawy o CIT spółka jawna posiada status podatnika odpowiednio od pierwszego dnia roku obrotowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 1a lit. a, albo od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, o których mowa w ust. 3 pkt 1a lit. b, do dnia likwidacji spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru.
Zdaniem sądu, stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym z treści powołanych przepisów wynika, że informacja CIT-15J winna być składana przez spółkę jawną przed rozpoczęciem każdego roku obrotowego, także w sytuacji gdy nie dochodzi do jakichkolwiek zmian w gronie wspólników tej spółki, jest nie do pogodzenia z wykładnią językową, systemową i funkcjonalną przepisu art. ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy o CIT, co zasadnie zarzuca skarżąca spółka.
W pierwszej kolejności należy zauważyć, co trafnie podnosi skarżąca spółka, że w treści spornego przepisu ustawodawca posługuje się czasownikiem "złożyć" w formie dokonanej. Ponadto, przepis nie precyzuje, że informacja ma być składana przed rozpoczęciem każdego roku obrotowego. Słowo "każdego" nie pojawia się w treści spornego przepisu. Z treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a) wynika, że informacja, o której mowa ma być złożona "przed rozpoczęciem roku obrotowego". Nie sposób pominąć, że złożenie przedmiotowej informacji jest jednym z dwóch warunków transparentności podatkowej spółki jawnej. Pierwszy warunek dotyczy składu wspólników takiej spółki; nie mogą być nimi wyłącznie osoby fizyczne. Można zatem przyjąć, że sporny przepis jest kierowany do tych spółek jawnych, w których skład wspólników zmieniony w trakcie roku podatkowego, skutkuje spełnieniem pierwszego warunku uzyskania statusu spółki transparentnej podatkowo. Nie można bowiem uznać, że na takich podmiotach ciąży obowiązek złożenia aktualizacji informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. b) ustawy o CIT; aktualizacja dotyczyć może bowiem informacji złożonej wcześniej. Spółki, których wspólnikami są/były wyłącznie osoby fizyczne, nie składają informacji CIT-15J. Obowiązku takiego nie nakładały na nie również przepisy ustawy nowelizującej. Wskazany w przepisie art. 21 ust. 1 ustawy nowelizującej termin składania pierwszej informacji – jak wskazano w tym przepisie – dotyczył takiej spółki jawnej, "której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne".
Zgodzić się należy ze skarżącą, że prawidłowość jej stanowiska znajduje potwierdzenie na gruncie przepisów innych ustaw podatkowych. W regulacjach powołanych przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i w skardze, ustawodawca posługuje się czasownikiem "złożyć" w formie dokonanej i na gruncie tych regulacji nie budzi wątpliwości, że dotyczy jednorazowego złożenia deklaracji. Przykładowo dotyczy to informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych (art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), czy oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 9a ust. 1 ustawy o PIT).
W ocenie sądu, co również zasadnie podnosi skarżąca spółka, złożenie informacji CIT-15J w terminie 14 dni od rejestracji skarżącej spółki w połączeniu z okolicznością braku zmian w składzie wspólników realizuje również zakładany przez ustawodawcę cel wprowadzenia przepisów dotyczących opodatkowania spółek jawnych.
W omawianym zakresie skarżąca zasadnie odwołała się do uzasadnienia rządowego projektu zmian m. in. ustawy o CIT (druk nr 642, https://www.sejm.gov.pl/sejm9.nsf/druk.xsp?nr=642).
Wskazano w nim, że przepisy wprowadzające opodatkowanie spółek jawnych (jak i komandytowych) stanowią przepisy uszczelniające system podatku dochodowego. Dla jego realizacji – wskazano w uzasadnieniu - projekt przewiduje objęcie zakresem podmiotowym ustawy o CIT mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej spółek komandytowych oraz tych spółek jawnych, których wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne i w przypadku których podatnicy podatku dochodowego partycypujący w zyskach takich spółek jawnych nie są ujawniani, co powoduje możliwość uchylania się tych podmiotów z opodatkowania podatkiem dochodowym.
Wprost wskazano w uzasadnieniu projektu, że regulacjami tymi nie będą zatem objęte spółki jawne, w przypadku których tożsamość wszystkich wspólników spółki, będących podatnikami podatku dochodowego (osoby fizyczne lub prawne) zostanie ujawniona właściwemu urzędowi skarbowemu.
Skoro zatem – jak w okolicznościach niniejszej sprawy – wspólnicy skarżącej zostali ujawnieni organowi podatkowemu, a w zakresie tym nie zachodziły w skarżącej spółce żadne zmiany, nie ma podstaw do uznania, że skarżąca stała się podatnikiem, tylko dlatego, że przed rozpoczęciem kolejnego roku obrotowego nie złożyła informacji CIT-15J w której powieliłaby dane znajdujące się już w posiadaniu organu podatkowego.
Wykładnia spornego przepisu ustawy o CIT przedstawiona przez organ interpretacyjny zdaje się przeczyć również założeniu racjonalności ustawodawcy. Trudno bowiem uznać za zgodną z takim założeniem (racjonalności ustawodawcy) sytuację, w której np. przez kilka kolejnych lat organ podatkowy gromadzi identyczne w swej treści informacje, składane rokrocznie przez spółkę jawną, w której nie zachodzą żadne zmiany w składzie wspólników. Przychylenie się do stanowiska organu interpretacyjnego prowadzi do akceptacji swego rodzaju "pułapki" zastawionej na podatnika – spółkę jawną. Bowiem spółka jawna, która chcąc pozostać spółką transparentną podatkową złożyła w terminie 14 dni od jej rejestracji (jak w sprawie niniejszej – skarżąca) pełną informację dotyczącą jej wspólników, a wobec braku zmiany tych danych – nie składała kolejnych informacji, ani aktualizacji, stałaby się podatnikiem i pozostałaby nim do dnia likwidacji lub wykreślenia z rejestru, jak wynika z treści art. 1 ust. 5 ustawy o CIT. Przy czym działoby się tak pomimo posiadania przez organ podatkowy pełnej wiedzy o (niezmienionym) składzie wspólników spółki jawnej i braku jakiegokolwiek ryzyka optymalizacji podatkowej, przeciwdziałanie której legło u podstaw zmian legislacyjnych wprowadzonych do ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2021 roku.
Zgodzić się też należy ze skarżącą spółką, że wykładnia spornego przepisu ustawy o CIT winna być dokonana z uwzględnieniem zasady proporcjonalności wywiedzionej z art. 5 ust. 4 TUE.
Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 września 2021 roku, w sprawie II FSK 271/19, zasada proporcjonalności jest podstawową zasadą ustrojową Unii Europejskiej, która ma zastosowanie m.in. przy stanowieniu i stosowaniu prawa krajowego, które ma realizować cele unijne. Łączona jest z zasadą subsydiarności, gdyż obie dotyczą tego samego przedmiotu działań Unii (A. Zawidzka, I filar Unii Europejskiej – Wspólnoty Europejskie, w: Prawo Unii Europejskiej. Zagadnienia systemowe. Prawo materialne i polityki, red. J. Barcz, Warszawa 2006, s. I-55.). Z kolei jej związek z zasadą pomocniczości i kompetencji przyznanych powoduje, że jest ona uznawana za zasadę ustrojową Unii. Określa, w jaki sposób Unia powinna korzystać z jej kompetencji po ustaleniu, że może ona działać na podstawie zasady pomocniczości. Chroni też przed nadmierną ingerencją legislacyjną Unii w prawa państw członkowskich. W orzecznictwie TSUE stosowana jest według modelu obowiązującego w państwach europejskich przy kontroli proporcjonalności sprawowanej przez sądownictwo administracyjne i trybunały konstytucyjne. Jest to "klasyczny model" trójelementowy, w którym zachowanie proporcjonalności oceniane jest na podstawie kryteriów: odpowiedniości, konieczności i relacji kosztów wprowadzanego ograniczenia do zamierzonych celów - proporcjonalność sensu stricto (zob. J. Maliszewska-Nienartowicz, Zasada proporcjonalności w prawie Wspólnot Europejskich. Toruń 2007, s. 84 i nast; wyrok TSUE z 11 lipca 1989 r. w sprawie C-265/87 Hermann Schräder HS Kraftfutter GmbH & Co. KG przeciwko Hauptzollamt Gronau, ECR 1989 s. 2237; wyrok TSUE z 5 grudnia 2000 r. w sprawie C-448/98 Guimont ECR 2000 s. I-10663 § 27; Wyrok TSUE z 8 lipca 2004 r. w sprawie C-166/03, Komisja przeciwko Francja, ECR 2004 s. I-06535).
W świetle powyższego, w ocenie sądu, stanowisko Dyrektora KIS przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowiło naruszenie omówionego wymogu proporcjonalności sensu stricto, bowiem występująca po stronie skarżącej spółki (jawnej) dolegliwość w postaci uzyskania statusu podatnika pozostawała w oczywistej i rażącej dysproporcji do celów, które wymóg corocznego złożenia oświadczenia CIT-15J mógł realizować. Pamiętać bowiem należy, że – w okolicznościach niniejszej sprawy – organ dysponuje pełną wiedza na temat wspólników skarżącej spółki w konsekwencji złożenia przez nią informacji CIT-15J w terminie 14 dni od rejestracji w KRS, przy niezmienionym składzie wspólników. Nadto, wynikające ze stanowiska Dyrektora KIS obciążanie spółki corocznym składaniem informacji CIT-15J jest nieuzasadnione w kontekście rozwiązania składania aktualizacji informacji (art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. b) ustawy o CIT), co pozwala organom podatkowym uzyskać informacje po każdorazowej zmianie w składzie wspólników spółki jawnej.
Należy zgodzić się ze skarżącą, że przyjęcie wykładni, zgodnie z którą art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a) ustawy o CIT przewiduje jednorazowy obowiązek informacyjny, zaś art. 1 ust. 1a lit. b) ustawy o CIT obejmuje obowiązek aktualizacji pierwotnej informacji – w razie zamiany w składzie wspólników – skutkuje spójnością tych przepisów i nie prowadzi do nadmiernego, zdublowanego obowiązku sprawozdawczego.
W świetle powyższego zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a) oraz art. 1 ust. 5 ustawy o CIT ( w tym w związku z art. 5 ust. 4 TUE. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik postępowania w niniejszej sprawie, co uzasadnia wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.
Zdaniem sądu, wbrew zarzutom skargi, zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów postępowania, w tym art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ordynacji podatkowej. Zaskarżona interpretacja zawiera wymagane przepisem prawa elementy, organ odniósł się do stanowiska skarżącej oraz uzasadnił swoje stanowisko.
W tym stanie rzeczy należało, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa, uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną, o czym sąd orzekł w punkcie 1. sentencji wyroku.
O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2. sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej spółki stanowią: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa – 17 zł.
Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.