III SA/Wa 1808/24

III SA/Wa 1808/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-10-22
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-08-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Dariusz Czarkowski /sprawozdawca/
Jacek Kaute
Konrad Aromiński /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2024 r. sprawy ze skargi Z. sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 czerwca 2024 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.372.2024.1.MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Z. sp.k. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 14 maja 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Z. spółka komandytowa z siedzibą w W. (Spółka, Wnioskodawca, Skarżąca, Strona) o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:
Wnioskodawca jest kancelarią prawną, prowadzącą działalność w zakresie doradztwa prawnego oraz reprezentacji klientów przed sądami i organami administracji publicznej. Działalność Wnioskodawcy prowadzona jest w formie spółki komandytowej. Spółka została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 10 maja 2023 r. Rok podatkowy Spółki pokrywa się rokiem kalendarzowym, a pierwszy rok obrotowy skończył się w dniu 31 grudnia 2023 r.
Wszyscy wspólnicy Spółki oraz sama Spółka podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, tj. podlegają pod nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Polski. Spółka prowadzi księgi podatkowe w formie pełnych ksiąg rachunkowych. Zgodnie z przyjętym ładem organizacyjnym Spółki wspólnikiem odpowiadającym za zobowiązania Spółki wyłącznie do sumy komandytowej (komandytariuszem) jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Z kolei wspólnikami odpowiadającymi za zobowiązania Spółki bez ograniczeń oraz prowadzącymi sprawy Spółki są dwie osoby fizyczne będące czynnymi adwokatami (dalej "Komplementariusze").
Komplementariusze są polskimi obywatelami oraz podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, tj. są polskimi rezydentami podatkowymi w myśl przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 226, z późn. zm., dalej "Ustawa o PIT", "u.p.d.o.f."). Komplementariusze są również udziałowcami w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością pełniącą funkcje komandytariusza w Spółce oraz jeden z Komplementariuszy pełni funkcje prezesa zarządu komandytariusza Spółki. Z uwagi na bieżące potrzeby operacyjne aktualnie Spółka zamierza wypłacać w 2024 r. oraz w latach następnych, w różnej wysokości i z różną częstotliwością (zależne to będzie od decyzji wspólników), zaliczki komplementariuszom i komandytariuszowi na poczet udziału w zysku Spółki za dany rok obrotowy. Możliwość wypłaty zaliczek na poczet zysków w trakcie roku podatkowego przewidziana jest w umowie Spółki. W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku dokumentem, na podstawie którego Spółka dokonywać będzie wypłaty wspólnikom zaliczek na poczet udziału w zyskach Spółki, będzie uchwała wspólników.
Wnioskodawca w celu wypłaty wspólnikom zaliczek na poczet zysku nie będzie zaciągał zobowiązań. Zaliczki będą wypłacane z bieżących środków obrotowych Spółki. Dochody Spółki w trakcie roku podlegają okresowym wahaniom. Tym samym może dochodzić do krótkotrwałej sytuacji, gdy suma wypłaconych zaliczek na poczet zysku przewyższy bieżącą wartość zysku Spółki obliczonego na dzień wypłaty zaliczki lub wartość zysku na dzień sporządzania rocznego sprawozdania finansowego Spółki.
W związku z ww. opisem zadano następujące pytanie:
Czy obowiązek podatkowy u Komplementariuszy Spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na gruncie art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT powstanie w momencie wypłaty na rzecz Komplementariuszy zaliczek na poczet przyszłego zysku i tym samym, czy Spółka, jako płatnik PIT, będzie zobowiązana do pobierania i wpłacania zryczałtowanego PIT od udziału w zyskach osób prawnych w dacie wypłaty na rzecz Komplementariuszy Spółki zaliczek na poczet przyszłego zysku?
Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy u Komplementariuszy Spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na gruncie art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT nie powstanie w momencie wypłaty na rzecz Komplementariusza zaliczek na poczet przyszłego zysku i tym samym Spółka, jako płatnik PIT, nie będzie zobowiązana do pobierania i wpłacania zryczałtowanego PIT od udziału w zyskach osób prawnych w dacie wypłaty na rzecz Komplementariuszy Spółki zaliczek na poczet przyszłego zysku.
Zdaniem Wnioskodawcy momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu uzyskania dochodu jest moment definitywnej dystrybucji ustalonego dla wspólników udziału w zysku Spółki określonym przez uchwałę wspólników. W świetle powyższego uznanie, że wypłata zaliczki na poczet przyszłego zysku może stanowić przychód z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu Ustawy o PIT, w ocenie Wnioskodawcy, jest nieuprawnione. Sama istota zaliczki wskazuje, że moment osiągnięcia przychodu nie nastąpi jeszcze w momencie przekazania zaliczki. "Przychód" powstały w momencie wypłaty będzie jedynie potencjalny, bowiem zaliczka nie powoduje przeniesienia prawa do rozporządzania tymi środkami jak właściciel. Wspólnik, który otrzyma taką wypłatę, musi się bowiem liczyć z obowiązkiem zwrotu, jeśli sytuacja Spółki i jej wynik finansowy zmieni się po wypłacie zaliczki. Nie jest to zatem ostateczny przychód wspólnika, tylko potencjalny. Takie rozumienie zaliczki przyjął zresztą już sam ustawodawca w konstrukcji dotyczącej opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej.
Strona wskazała, że w odniesieniu do zaliczki na poczet przyszłego (potencjalnego) zysku Spółki - w sytuacji, kiedy ani kwota zysku na koniec roku obrotowego, ani ostateczny procentowy podział zysku między wspólników nie są znane - zdaniem Spółki trudno mówić o definitywnym powiększeniu majątku po stronie wspólników. W szczególności mogą wystąpić sytuacje, w których kwota wypłaconych zaliczek przekroczy ostateczny zysk Spółki do podziału albo ustalona w uchwale wspólników proporcja podziału będzie się różnić od dokonanych wypłat zaliczek i część lub wszyscy wspólnicy będą musieli rozliczyć się z otrzymanych zaliczek.
Z uwagi na powyższe w ocenie Wnioskodawcy w momencie wypłaty zaliczki nie można mówić o powstaniu przychodu podatkowego. Nawet gdyby jednak przyjąć, że wypłata zaliczki na poczet przyszłego zysku Spółki stanowi formę przychodu podatkowego już w momencie wypłaty samej zaliczki, to warto zauważyć, że zgodnie z art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku (lub płatniku) ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 O.p. jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik (lub płatnik w zakresie nałożonym przepisami prawa podatkowego) jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku, powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.
Spółka wskazała, że chcąc pobrać zryczałtowany PIT od udziału w zysku wypłaconym Komplementariuszom (niezależnie od tego, czy przez udział w zysku w znaczeniu przyjętym w Ustawie o PIT należy rozumieć tylko (jak uważa Spółka) ostateczną dystrybucję zysku na podstawie uchwały wspólników, czy również wypłaty zaliczek na poczet przyszłego zysku), powinna go wyliczyć z uwzględnieniem podatku CIT zapłaconego od dochodu Spółki.
Zdaniem Spółki zasadne jest podkreślenie, że art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego", ale także "podatku za rok podatkowy". Jeżeli do obliczenia wysokości zryczałtowanego podatku od przychodów Komplementariuszy, zgodnie z art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT, konieczne jest poznanie wysokości podatku CIT Spółki, to nawet gdyby obowiązek podatkowy po stronie Komplementariuszy powstał z chwilą wypłaty zaliczek na poczet udziału w zyskach, przekształci się on w zobowiązanie podatkowe nie wcześniej niż w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 Ustawy o CIT.
Ponadto, aby ustalić "iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki", o którym mowa w art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT, konieczne jest podjęcie przez wspólników uchwały o podziale zysku, bowiem tylko na tej podstawie można ustalić procentowy udział Komplementariuszy w zysku. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez Komplementariuszy.
W konsekwencji, w tym momencie Spółka, jako płatnik, będzie mogła zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności - o ile podatek do zapłaty wystąpi - pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób Spółka będzie mogła zrealizować wynikający z art. 41 ust. 4e Ustawy o PIT obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e Ustawy o PIT. Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e a art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e Ustawy o PIT odpowiada, zdaniem Spółki, zamiarowi ustawodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej.
Spółka uważa, że konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie Ustawy o CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę. Jednak wspólnik spółki komandytowej będący komplementariuszem powinien zachować jednokrotność opodatkowania faktycznie uzyskanego przez niego dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki.
Zdaniem Spółki zaliczkowa wypłata na poczet przyszłego zysku spółki komandytowej nie będzie rodziła po stronie Komplementariuszy przychodu na gruncie Ustawy o PIT, niemniej gdyby jednak przyznać, że zdarzenie to spełnia dyspozycję powołanych przepisów, to w dacie wypłaty zaliczki i tak nie można ustalić skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego Komplementariuszy. Zobowiązanie to powstanie bowiem dopiero w momencie podjęcia przez wspólników uchwały o podziale zysku na podstawie zatwierdzonego sprawozdania finansowego (przychód faktycznie uzyskany) i nie wcześniej niż po obliczeniu wartości podatku CIT spółki. Zatem obowiązek podatkowy u Komplementariuszy Spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na gruncie art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT nie powstanie w momencie wypłaty na rzecz wspólników zaliczki na poczet przyszłego zysku.
W związku z tym Spółka nie będzie zobowiązana do pobierania i wpłacania zryczałtowanego podatku od zaliczek wypłacanych Komplementariuszom na poczet zysku w ciągu roku obrotowego, a tylko po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego Spółki, ustaleniu faktycznych udziałów Komplementariuszy w zysku (o ile wystąpi) i rozliczeniu CIT przez Spółkę.
W interpretacji indywidualnej z 24 czerwca 2024 r. Dyrektor uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu Dyrektor wskazał w odniesieniu do wypłaty przez Spółkę w trakcie roku podatkowego komplementariuszom zaliczek na poczet zysku rocznego Spółki, że wypłaty te będą stanowić dla komplementariuszy przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstanie zatem w momencie jego wypłaty i będzie opodatkowany stawką 19%.
W konsekwencji Spółka będzie zobowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłat dokonywanych na rzecz komplementariuszy.
Jednocześnie zauważył, że konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę - podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m.in. jej komplementariusze zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki.
Dyrektor wskazał, że wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w art. 30a ust. 6a sformułowania "za rok podatkowy". Nie ma możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia na podstawie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczonej zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku.
Regulacja art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględnia zależność między dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami komplementariusza z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie, uwzględniając "modelowy" system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:
- spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym;
- po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy;
- po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysku za dany rok;
- wypłata zysków za dany rok "wynika" z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.
Dyrektor podniósł, że na mocy art. 30a ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.
Przepis ten określa zakres "czasowy" uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie wartości podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez komplementariusza z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy - w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego.
Przepis odnosi się do sytuacji, w których udział w zysku osiągniętym przez spółkę w danym roku nie jest wypłacany komplementariuszowi w kolejnym roku, ale w latach późniejszych (do 5 lat od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, czyli do 6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty).
Co istotne, pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki wypłacanych komplementariuszowi, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku - w zysku za ten konkretny rok podatkowy).
Spółka, jako płatnik - zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - będzie zobowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszowi z tytułu udziału w zysku Spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach Spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę, o której mowa w art. 30a ust. 6a-6c tej ustawy. Nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Spółka - jako płatnik - powinna pobierać więc podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń, zanim zostanie ustalony podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy wynikający z zeznania rocznego CIT-8.
Pismem z 19 lipca 2024 r. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną zaskarżając ją w całości i zarzucając jej:
1) naruszanie przepisów prawa materialnego, w tym art. 41 ust. 4, art. 17 ust. 1 pkt 4), art. 30a ust. 6a-6c w związku z art. 5b, art. 5a pkt 28, art. 5a pkt 31, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 , art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię co skutkowało uznaniem przez Organ jakoby w przedmiotowym stanie faktycznym Spółka była zobowiązana do obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w momencie wypłaty przez Spółkę w ciągu roku podatkowego zaliczek na poczet zysku na rzecz komplementariuszy;
2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w tym art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez zignorowanie i intencjonalne pominięcie jednolitej i niepozostawiającej żadnej wątpliwości linii orzeczniczej wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie obszerne i jednoznaczne stanowisko judykatury było znane Organowi już w dacie wydawania zaskarżonej interpretacji w spornej kwestii, przez co doszło do rażącego naruszenia naczelnych zasad postępowania podatkowego w tym zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady legalizmu.
Biorąc powyższe pod uwagę, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit b), art. 145a § 1, art. 146 § 1, art. 135 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej także "P.p.s.a.") Spółka wniosła o:
- uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zobowiązanie Organu do wydania interpretacji odpowiadającej prawu;
- zasądzenie kosztów postępowania oraz zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu Strona podniosła, że wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.
Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 303 ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e Ustawy o PIT, odpowiada zamiarowi prawodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej.
Strona wskazała, że konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie Ustawy o CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę, podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek będących podatnikami CIT (spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych).
Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e Ustawy o PIT sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e Ustawy o PIT oznacza, że zamiar ustawodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo Strona wskazała, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek.
Powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko Organu zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji było błędne w związku z czym interpretacja powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego a Organ powinien zostać zobowiązany do wydania nowej interpretacji, która odpowiadałaby prawu.
Stanowisko Spółki w powyższym zakresie potwierdza szerokie i jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 1326/22, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2320/23, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1973/23, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 457/23, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 października 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 959/22, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 291/23, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 828/21, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1126/21, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 października 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 672/21).
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Spółka wskazała, że w toku wydawania interpretacji ogólnych Mister Finansów z urzędu bierze pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego praż Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz respektuje rozstrzygniecie sądowe w toku wydawania interpretacji ogólnych.
Prawdą jest, że obowiązek uwzględniania dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych w toku wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, został przez ustawodawcę umieszczony w jednostce redakcyjnej OP dotyczącej interpretacji ogólnych, niemniej jednak nie oznacza to, że w zakresie interpretacji indywidualnych występuje sytuacja przeciwna tj. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może w sposób nieskrępowany ignorować i pomijać orzecznictwo sądów administracyjnych według własnego uznania.
Na brak uprawnienia do lekceważenia orzecznictwa sądowego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w toku wydawania interpretacji indywidualnych wskazuje również art. 14 § 1 pkt 1 O.p.
Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, Organ w toku wydawania interpretacji indywidualnych zobowiązany jest do brania pod rozwagę dorobku orzeczniczego judykatury oraz wykazywania się co najmniej podstawowym poziomem autorefleksji w zakresie formułowania swoich twierdzeń wyrażanych w treści wydawanych interpretacji indywidualnych.
W ocenie Strony w przedmiotowym stanie faktycznym Organ całkowicie zlekceważył bardzo obszerną, jednolitą i jednoznaczną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, powielając po raz kolejny błędne twierdzenia w zakresie zasad opodatkowania wypłat zaliczek na poczet zysków komplementariuszy spółek komandytowych.
W rezultacie Organ w sposób intencjonalny i całkowicie świadomy (o czym świadczą setki niekorzystnych dla Organu orzeczeń w tej samej sprawie) wydaje błędną interpretację indywidualną przez co z jednej strony z premedytacją naraża kolejnego podatnika (Spółkę) na zbędne koszty związane z postępowaniem, po drugie w sposób nieuzasadniony obciąża system sądownictwa administracyjnego oraz po trzecie naraża w sposób niecelowy Skarb Państwa na zbędne wydatki w postaci konieczności zwrotu kosztów postępowania, w sytuacji gdy po tylu latach poddawania przedmiotowej kwestii kognicji sądów administracyjnych, kwestia braku opodatkowania wypłat zaliczek na poczet zysków nie budzi większych wątpliwości.
W rezultacie zdaniem Spółki, sukcesywne i intencjonalne ignorowanie przez Organ setek orzeczeń sądów administracyjnych w przedmiotowej sprawie jest rażącym naruszeniem zasady legalizmu oraz zasady zaufania i tym samym naruszeniem art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.
Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa w zakresie wskazanym w skardze.
Przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy dokonując w trakcie roku podatkowego wypłat zaliczek na poczet zysku na rzecz komplementariusza spółki komandytowej, spółka ta - jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, jest obowiązana do pobierania zaliczek na ten podatek, od tych faktycznie wypłacanych zaliczek.
W ocenie Skarżącej, w świetle przepisów ustawy o PIT, jako płatniku, nie ciąży taki obowiązek. Przeciwnego zdania jest organ interpretacyjny.
Zdaniem Sądu w składzie niniejszym, rację w tym sporze należy przyznać Skarżącej.
Problem analogiczny do występującego w niniejszej sprawie był już przedmiotem oceny sądów administracyjnych, m. in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 16 grudnia 2021 roku, sygn. akt I SA/Kr 828/21 i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 stycznia 2022 roku, sygn. akt III SA/Wa 1482/21. Argumentacja adekwatna do okoliczności niniejszej sprawy została przedstawiona również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2020r., sygn. akt II FSK 2048/18.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własne stanowisko wyrażone w powyższych orzeczenia i posłuży się nim – w odpowiednim zakresie – dla uzasadnienia wyroku wydanego w spawie niniejszej.
Mimo że powołane wyżej orzeczenie NSA z 3 grudnia 2020 roku odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, to z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów, które od 1 stycznia 2021r. mają zastosowanie do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, tezy w nim zawarte pozostają w pełni adekwatne w odniesieniu do zagadnień prawnych objętych wnioskiem Skarżącej o wydanie interpretacji. Dlatego w dalszej części uzasadnienie Sąd posłuży się także zaprezentowaną w ww. orzeczeniu argumentacją. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z treścią art. 5a ust. 26 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, w myśl art. 5a pkt 31 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e. W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. przepisów Ustawy Zmieniającej, spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie – 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy Ustawy Zmieniającej). Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm.), przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółki komandytowe stały się więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. W myśl tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: 1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, 2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, 3. podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki, 4. wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b. Z uregulowań zawartych w art. 24 ust. 5 ww. ustawy wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b ustawy o PIT). W myśl art. 30a ust. 6c ww. ustawy, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 ustawy o PIT płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4–5a, 13–16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1–11 oraz 11b– 12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. W myśl art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Mając na uwadze treść ww. art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, należy stwierdzić, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany). Jak wynika z art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku. Powstaje on bowiem dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe, którym zgodnie z art. 5 O.p., jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. W konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu. Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, jak wyżej wspomniano, nałożony został w art. 41 ust. 4e ustawy o PIT. Jednoznacznie wynika z niego, że pobór zryczałtowanego podatku powinien nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost zatem wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że aby pobrać podatek od podatnika, płatnik powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Wobec powyższego, spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie. Mając zatem na uwadze treść art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a ustawy o PIT odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 ustawy o CIT, to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8).
Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 ustawy o CIT. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e ustawy o PIT, odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę – podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników podatku CIT. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e ustawy o PIT sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek. Powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko Dyrektora KIS zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, było błędne, zaś podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - zasadny.
W związku z tym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, o czym orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku. Ponownie wydając interpretację Dyrektor KIS weźmie pod uwagę dokonaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.
O kosztach postępowania Sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.
Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.