III SA/WA 1802/24

III SA/Wa 1802/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-11-28
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-08-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Katarzyna Owsiak
Piotr Wróbel /sprawozdawca/
Radosław Teresiak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 41 ust. 1 pkt 9, art. 15 ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14c § 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, asesor WSA Piotr Wróbel (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2024 r. sprawy ze skargi M.R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lipca 2024 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.228.2024.3.WL w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.R. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 27 marca 2024 r. M.R. ("Skarżący", "Strona", "Wnioskodawca") i P.R. ("Zainteresowany") złożyli wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości oraz podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony pismem złożonym 28 maja 2024 r. Treść wniosku wspólnego jest następująca:
Wnioskodawca wraz z Zainteresowanym nabyli następujące nieruchomości:
- w 2000 r. nabyli wspólnie własność nieruchomości rolnej o powierzchni 12 ha 9900 m2, położonej w gminie J. (dalej: "Działka I");
- w 2004 r. nabyli wspólnie własność nieruchomości rolnej o powierzchni 24 ha 2182 m2, położonej w gminie S. (dalej: "Działka II");
- w 2004 r. nabyli wspólnie własność nieruchomości rolnej o powierzchni 7 ha 7600 m2, położonej w gminie W. (dalej: "Działka III").
Działka I, Działka II i Działka III (dalej łącznie jako "Działki") zostały nabyte w drodze przetargu od Agencji Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa. Żadna z Działek nie była i nie jest zabudowana. Wnioskodawca wraz z bratem są jedynymi współwłaścicielami Działek. Obaj współwłaściciele są zarejestrowani jako osoby prowadzące działalność rolniczą.
Obaj współwłaściciele nabyli Działki wyłącznie w celu otrzymywania dopłat bezpośrednich.
Działki były kultywowane jako łąki lub pastwiska w zakresie w jakim nie stanowią nieużytków, tj. były one nieodpłatnie udostępniane przez współwłaścicieli osobom trzecim, które wypasały na nich bydło lub prowadziły uprawy. W związku z takim wykorzystywaniem Działek, Wnioskodawca i jego brat pobierali dopłaty bezpośrednie. Działki nie stanowią zorganizowanych części gospodarstw rolnych Wnioskodawcy lub jego brata. Na moment złożenia wniosku Działki nadal nieodpłatnie udostępniane są osobom trzecim do wypasania bydła i prowadzenia upraw, zaś współwłaściciele pobierają w związku z nimi wyłącznie dopłaty bezpośrednie.
Wnioskodawca i jego brat prowadzą przy tym, każdy w swoim zakresie, indywidualną działalność gospodarczą, której przedmiotem nie jest obrót nieruchomościami. Rzeczone Działki nie były wykorzystywane w ramach tychże indywidualnych działalności gospodarczych, w szczególności nie stanowiły one w ich ramach środków trwałych ani nie ponoszono w związku z nimi wydatków, które byłyby rozliczane jako koszty uzyskania przychodów w ramach indywidualnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy lub jego brata.
W 2010 r. staraniem Współwłaścicieli Działek uchwalony został plan zagospodarowania przestrzennego dla Działki I stanowiący o jej przeznaczeniu pod zabudowę rekreacyjną. W 2023 r. współwłaściciele podzielili Działkę I na około 50 mniejszych działek, w tym wyznaczyli wymagane prawem drogi wewnętrzne.
Obecnie Współwłaściciele Działek zmierzają podzielić w ten sposób także Działkę II i Działkę III.
W celu ustalenia przeznaczenia Działki II i Działki III współwłaściciele zamierzają wystąpić ponadto o wydanie dla nich decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Działki nie zostały dotychczas uzbrojone, jednak współwłaściciele zamierzają doprowadzić prąd do jednej z działek powstałych z podziału Działki I.
Współwłaściciele w celu sprzedaży działek powstałych z podziału Działki I zawarli umowę z profesjonalną firmą pośredniczącą w obrocie nieruchomościami. Firma ta podejmuje w swoim własnym zakresie działania reklamowe służące sprzedaży tej części nieruchomości. Tego samego rodzaju działania współwłaściciele zamierzają podjąć w związku z planowaną sprzedażą Działki II i Działki III.
Współwłaściciele powzięli wątpliwości odnośnie zasad opodatkowania planowanej sprzedaży Działek w świetle ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca oraz zainteresowany niebędący stroną postępowania wskazali, że przedmiotem zapytania są wszystkie działki jakie powstały z podziału Działki I oraz wszystkie działki jakie powstaną z podziału Działki II oraz Działki III.
Działki wydzielone z Działki I stanowią jedną nieruchomość objętą jedną księgą wieczystą właściwą dla Działki I. Działka II ma obecnie numer geodezyjny [...] i stanowi jedną nieruchomość objętą jedną księgą wieczystą właściwą dla Działki II. Na Działkę III składają się obecnie numery geodezyjne: [...], [...], [...] stanowiące jedną nieruchomość objętą jedną księgą wieczystą właściwą dla Działki III.
Nabycie Działki I, Działki II oraz Działki III nastąpiło od Skarbu Państwa - Agencji Nieruchomości Rolnych i nie podlegało ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ich nabycie nie było udokumentowane fakturami z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług.
Zarówno Wnioskodawcy, jak i Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu Działki I, Działki II oraz Działki III. Nabyli oni wszystkie wskazane we wniosku Działki wyłącznie prywatnie.
Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego będzie obowiązywał dla działek powstałych z podziału Działki I. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego będzie obowiązywał na dzień sprzedaży działek powstałych z podziału Działki I. Dla części tych działek powstałych z podziału Działki II i Działki III będą wydane decyzje o warunkach zabudowy, a dla części nie. To zależy jakimi działkami będą zainteresowani przyszli nabywcy. Decyzje o warunkach zabudowy będą wnioskowane dla tych działek, na których jest szansa na zgodę na zlokalizowanie zabudowy siedliskowej. Na dzień złożenia wniosku i jego uzupełnienia nie wiadomo ilu z tych działek może to dotyczyć. Działka II i Działka III nie są bowiem obecnie podzielone.
Na pytanie organu o treści cyt.: "Czy dla działek powstałych z podziału Działki II i Działki III, dla których nie zostaną wydane decyzje o warunkach zabudowy, zostanie:
a) uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego?
Jeżeli tak, to:
- jakie będzie w dacie sprzedaży przeznaczenie tych działek wg tego planu?
- kto wystąpi o uchwalenie tego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego?
b) wydana decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego?
Jeżeli tak, to kto wystąpi o wydanie decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego?",
Wnioskodawca oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania wskazali, że tego nie da się przewidzieć. Wnioskodawca oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania zakładają, że nie będzie ani takiego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ani takiej decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego.
Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą od 16 stycznia 2002 r. w zakresie: PKD 69.10.Z Działalność prawnicza oraz PKD 69.20.Z Działalność rachunkowo-księgowa; doradztwo podatkowe. Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie prowadzi indywidualnej działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie prowadzi i nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej także "u.p.d.o.f.") w zakresie usług budowlanych, najmu bądź dzierżawy. Zainteresowany niebędący stroną postępowania prowadzi jedynie najem prywatny - dwóch mieszkań, jednego lokalu użytkowego oraz jednego miejsca postojowego. Jego forma opodatkowania to ryczałt, a dokumentacja podatkowa to ewidencja przychodów. Wnioskodawca wybrał podatek liniowy jako formę opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu działalności gospodarczej. Zainteresowany niebędący stroną postępowania wybrał ryczałt jako formę opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu działalności gospodarczej (najmu prywatnego). Wnioskodawca prowadzi księgę przychodów i rozchodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Zainteresowany niebędący stroną postępowania prowadzi ewidencję przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Działka I oraz wydzielone z niej działki, Działka II i Działka III nie stanowiły ani nie stanowią towaru handlowego w działalności gospodarczej Wnioskodawcy ani w działalności gospodarczej Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania.
Wnioskodawca i Zainteresowany niebędący stroną postępowania nabyli Działkę I, Działkę II i Działkę III w odniesieniu do każdego z nich po połowie. Każdy z nich ma po 1/2 udziału w każdej z tych działek.
Działka I stanowi grunty orne, łąki, pastwiska, nieużytki, lasy; Działka II stanowi grunty orne, łąki, pastwiska, nieużytki, lasy; Działka III stanowi grunty orne, łąki, pastwiska, nieużytki.
Działka I miała oznaczenie geodezyjne przed podziałem na mniejsze działki – [...]. Działka II ma oznaczenie geodezyjne – [...]. Działka III ma oznaczenie geodezyjne – [...], [...], [...] - stanowi jedną nieruchomość objętą jedną księgą wieczystą.
Wnioskodawca i Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie są rolnikami w rozumieniu art. 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 423). Wnioskodawca i Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie prowadzą działalności rolniczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca i Zainteresowany nie prowadzą działalności rolniczej i są wyłącznie zarejestrowani dla celów dopłat bezpośrednich. Wnioskodawca i Zainteresowany nie prowadzą działalności rolniczej w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wnioskodawca i Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie prowadzą gospodarstwa rolnego osobiście, bowiem Wnioskodawca i Zainteresowany niebędący stroną postępowania w ogóle nie prowadzą gospodarstwa rolnego. Wnioskodawca i Zainteresowany niebędący stroną postępowania jedynie udostępniali nieodpłatnie sąsiadom grunty Działki I, Działki II oraz Działki III. Wskazane: Działka II, Działka III oraz Działka I, a następnie działki wydzielone z Działki I, nie stanowią gospodarstwa rolnego i nie wchodzą w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym. Od gruntów wchodzących w skład działek wydzielonych z Działki I, a także Działki II oraz Działki III odprowadzany jest podatek rolny.
Wnioskodawca i Zainteresowany niebędący stroną postępowania korzystali z Działki I, Działki II, Działki III od momentu nabycia tych Działek poprzez podział w 2023 r. Działki I na mniejsze działki, aż do planowanej sprzedaży działek wydzielonych z Działki I, Działki II i Działki III wyłącznie sporadycznie w osobistych celach rekreacyjnych (wizyty turystyczne, spacery z psem). Wskazane Działki były wyłącznie nieodpłatnie udostępniane przez Wnioskodawcę i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania osobom trzecim, które wyłącznie wypasały na nich bydło lub prowadziły uprawy. Nie były one wykorzystywane w inny sposób. Działka I, Działka II oraz Działka III były dotychczas udostępniane nieodpłatnie osobom trzecim na podstawie ustnych uzgodnień z tymi osobami (sąsiadami). Działki te nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania w ich działalnościach rolniczych i nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej jakichkolwiek innych osób.
Na pytanie Organu o treści cyt.: "W jakim celu Pan i Pana brat dokonaliście w 2023 r. podziału Działki I na mniejsze działki? Jakie okoliczności faktyczne o tym zadecydowały?" Wnioskodawca oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania wskazali, że dowiedzieli się, że gmina przystąpiła do sporządzania planów zagospodarowania, więc złożyli wniosek o sporządzenie takiego planu także dla Działki I. Wnioskodawca i Zainteresowany niebędący stroną postępowania wiedzą, że taki plan ma pozytywny wpływ na atrakcyjność Działki I. W ramach zarządu majątkiem osobistym dbali oni po prostu o jego wartość.
Wnioskodawca i Zainteresowany niebędący stroną postępowania żeby podnieść wartość Działki I wystąpili jedynie o sporządzenie dla niej planu zagospodarowania przestrzennego. Nie ogrodzili i nie ogrodzą działek wydzielonych w ten sposób z Działki I. Przed sprzedażą zamierzają przyłączyć z własnej inicjatywy linię elektryczną jedynie do działki o numerze ewidencyjnym [...]. Drogi zostały wydzielone jedynie geodezyjnie i nie zapewniają faktycznego dojazdu do każdej z tych wydzielonych działek. Drogi zapewniające faktyczny dojazd nie będą również budowane w przyszłości przez Wnioskodawcę i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania. Wnioskodawca i Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie podejmowali działań w celu uzbrojenia tych działek ani działań takich nie będą podejmować.
Wnioskodawca i Zainteresowany niebędący stroną postępowania zamierzają doprowadzić prąd do działki o numerze ewidencyjnym [...].
Żadne pozwolenia, decyzje, warunki techniczne, umowy itp. nie zostały ani nie zostaną wydane przed sprzedażą działek wydzielonych z Działki I.
Dla działek wydzielonych z Działki I przed sprzedażą nie zostanie wydane pozwolenie na budowę.
Czynności jakie będzie wykonywał pośrednik przy sprzedaży tych działek to: pośrednictwo, w tym reklama na swoich stronach, pokazywanie działek potencjalnym kupującym, negocjowanie warunków sprzedaży.
Wnioskodawca i Zainteresowany niebędący stroną postępowania zamierzają sprzedać wszystkie działki wydzielone z Działki I wraz z udziałem w działkach stanowiących drogi.
Wnioskodawca i Zainteresowany niebędący stroną postępowania zamierzają sprzedać działki wydzielone z Działki I wówczas, gdy znajdzie się na nie kupujący. Nie da się przewidzieć kiedy dokładnie to się stanie.
Wnioskodawca i Zainteresowany niebędący stroną postępowania zamierzają sprzedać działki wydzielone z Działki I bez wstępnego określenia kto miałby być ich kupującym. W szczególności biorą pod uwagę możliwość sprzedaży jednej lub większej liczby działek, a nawet wszystkich, jednemu nabywcy; okoliczności te zależeć będą jednak od osób jakie zainteresują się nabyciem działek.
Wnioskodawca i Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie zamierzają zawierać z przyszłym nabywcą/przyszłymi nabywcami umowy dzierżawy lub najmu nieruchomości (działek).
Wnioskodawca i Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie zamierzają zawierać umowy przedwstępnej/umów przedwstępnych. Potrzeba zawarcia takiej umowy/umów będzie mogła wynikać jednak z okoliczności, iż kupujący będzie nabywał działkę wydzieloną z Działki I finansując zakup kredytem. Wtedy umowa finalna zostanie odroczona do czasu finalizacji wymogów kredytowych z bankiem.
Wnioskodawca i Zainteresowany niebędący stroną postępowania w związku z planowaną sprzedażą działek wydzielonych z Działki I nie udzielili i nie udzielą nabywcy/innemu podmiotowi pełnomocnictw (zgód, upoważnień) w celu występowania w ich imieniu w sprawach dotyczących ww. działek.
Wnioskodawca oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania zlecili już podział Działki II osobom z odpowiednimi uprawnieniami. Podział Działki II na mniejsze działki ma na celu zwiększenie liczby potencjalnych zainteresowanych kupnem działek. Działka II ma zostać podzielona na około 76 działek. Z Działki II również zostaną wydzielone drogi wewnętrzne zapewniające dojazd do poszczególnych działek. Wydzielone z Działki II działki mają mieć w zamierzeniu około 3000 m2 każda. Wnioskodawca oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania zamierzają wystąpić o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla wszystkich tych działek po ich wydzieleniu z Działki II. Na ten moment nie można określić ile będzie to działek, ponieważ nie jest jeszcze znana ostateczna liczba tych działek. W zamierzeniu planowany sposób zagospodarowania terenu oraz charakterystyka zabudowy i zagospodarowania terenu dla każdej działki wydzielonej z Działki II to zabudowa siedliskowa, zgodnie z kontynuacją funkcji działki sąsiedniej. Dla działek wydzielonych z Działki II przed ich sprzedażą nie zostanie wydane żadne pozwolenie na budowę. Żadne pozwolenia, decyzje, warunki techniczne, umowy itp. nie zostaną wydane przed sprzedażą działek wydzielonych z Działki II. Wnioskodawca oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie poniosą z tytułu przygotowania do sprzedaży działek, wydzielonych z Działki II nakładów, takich jak np. nakłady na drogę dojazdową, uzbrojenie wodno-kanalizacyjne, przyłącza linii elektrycznej, ogrodzenie, oferty sprzedaży, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia itp. Każda z działek wydzielonych z Działki II będzie miała potencjalnie dostęp do drogi publicznej poprzez wydzielone z Działki II drogi wewnętrzne. Wnioskodawca oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania docelowo zamierzają sprzedać wszystkie działki, które zostaną wydzielone z Działki II. Wnioskodawca oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania zamierzają rozpocząć sprzedawanie działek wydzielonych z Działki II, gdy tylko działki te zostaną wydzielone. Wnioskodawca oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania biorą pod uwagę sprzedaż jednej lub większej liczy działek, a nawet wszystkich działek wydzielonych z Działki II poszczególnemu nabywcy w zależności od tego, kto będzie zainteresowany nabyciem tych działek. Wnioskodawca oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie zamierzają zawierać z przyszłym nabywcą umowy dzierżawy lub najmu nieruchomości (działki/działek wydzielonych z Działki II). Wnioskodawca oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania biorą pod uwagę możliwość zawarcia umowy/umów przedwstępnych dotyczących sprzedaży działek wydzielonych z Działki II, w zależności od sytuacji nabywcy. W przypadku, gdy będzie on kupował na kredyt umowa finalna zostanie odroczona do czasu finalizacji wymogów kredytowych z bankiem. Wnioskodawca oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania w związku z planowaną sprzedażą działek wydzielonych z Działki II nie udzielili ani nie zamierzają udzielić nabywcy/innemu podmiotowi pełnomocnictw (zgód, upoważnień) w celu występowania w ich imieniu w sprawach dotyczących ww. działek. Wnioskodawca oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania będą korzystali z pomocy pośrednika przy sprzedaży działek wydzielonych z Działki II, który będzie podejmował następujące czynności: reklama na swoich stronach, pokazywanie działek kupującym, negocjowanie warunków sprzedaży. W dacie sprzedaży działek wydzielonych z Działki II będą one niezabudowane.
Wnioskodawca oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie zlecili jeszcze podziału Działki III i zlecą go dopiero po zakończeniu podziału Działki II. Podział Działki III na mniejsze działki ma na celu zwiększenie liczby potencjalnych zainteresowanych kupnem działek. Na moment złożenia wniosku nie wiadomo jeszcze na ile działek Działka III miałaby zostać podzielona ani nie wiadomo, czy drogi wewnętrzne zapewniające dojazd do poszczególnych działek będą tam konieczne. Nie wiadomo jeszcze jaką powierzchnię miałyby mieć działki wydzielone z Działki III. Wnioskodawca oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania zamierzają wystąpić o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla wszystkich tych działek po ich wydzieleniu z Działki III. Na ten moment nie można określić ile będzie to działek, ponieważ nie jest jeszcze znana ostateczna liczba tych działek. W zamierzeniu planowany sposób zagospodarowania terenu oraz charakterystyka zabudowy i zagospodarowania terenu dla każdej działki wydzielonej z Działki III to zabudowa siedliskowa, zgodnie z kontynuacją funkcji działki sąsiedniej. Dla działek wydzielonych z Działki III przed ich sprzedażą nie zostanie wydane żadne pozwolenie na budowę. Żadne pozwolenia, decyzje, warunki techniczne, umowy itp. nie zostaną wydane przed sprzedażą działek wydzielonych z Działki III. Wnioskodawca oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie poniosą z tytułu przygotowania do sprzedaży działek, wydzielonych z Działki III nakładów, takich jak np. nakłady na drogę dojazdową, uzbrojenie wodno-kanalizacyjne, przyłącza linii elektrycznej, ogrodzenie, oferty sprzedaży, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia itp. Każda z działek wydzielonych z Działki III najprawdopodobniej będzie miała potencjalny dostęp do drogi publicznej poprzez wydzielone z Działki III drogi wewnętrzne. Wnioskodawca oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania docelowo zamierzają sprzedać wszystkie działki, które zostaną wydzielone z Działki III. Wnioskodawca oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania zamierzają rozpocząć sprzedawanie działek wydzielonych z Działki III, gdy tylko działki te zostaną wydzielone. Wnioskodawca oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania biorą pod uwagę sprzedaż jednej lub większej liczby działek, a nawet wszystkich działek wydzielonych z Działki III poszczególnemu nabywcy, w zależności od tego kto będzie zainteresowany nabyciem tych działek. Wnioskodawca oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie zamierzają zawierać z przyszłym nabywcą umowy dzierżawy lub najmu nieruchomości (działki/działek wydzielonych z Działki III). Wnioskodawca oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania biorą pod uwagę możliwość zawarcia umowy/umów przedwstępnych dotyczących sprzedaży działek wydzielonych z Działki III w zależności od sytuacji nabywcy. W przypadku, gdy będzie on kupował na kredyt umowa finalna zostanie odroczona do czasu finalizacji wymogów kredytowych z bankiem. Wnioskodawca oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania w związku z planowaną sprzedażą działek wydzielonych z Działki III nie udzielili ani nie zamierzają udzielić nabywcy/innemu podmiotowi pełnomocnictw (zgód, upoważnień) w celu występowania w Ich imieniu w sprawach dotyczących ww. działek. Wnioskodawca oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania będą korzystali z pomocy pośrednika przy sprzedaży działek wydzielonych z Działki III, który będzie podejmował następujące czynności - reklama na swoich stronach, pokazywanie działek kupującym, negocjowanie warunków sprzedaży. W dacie sprzedaży działek wydzielonych z Działki III będą one niezabudowane.
Wnioskodawca i Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie zamierzają dokonać kolejnego podziału działek powstałych w wyniku podziału Działki I, Działki II, Działki III, a następnie sprzedaży tych działek.
Wnioskodawca i Zainteresowany niebędący stroną postępowania zamierzają sprzedać działki wydzielone z Działki I oraz te, które zostaną wydzielone z Działki II i Działki III motywowani chęcią spieniężenia majątku prywatnego.
Wnioskodawca środki pieniężne ze sprzedaży działek wydzielonych z Działki I oraz tych, które zostaną wydzielone z Działki II i Działki III chciałby przeznaczyć na kupno mieszkania swojemu synowi. Zainteresowany niebędący stroną postępowania środki pieniężne ze sprzedaży działek wydzielonych z Działki I oraz tych, które zostaną wydzielone z Działki II i Działki III chciałby przeznaczyć na oszczędności i bieżące potrzeby jego rodziny.
Wnioskodawca posiada dom w W., który wybudował około 20 lat temu. Przy jego budowie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Wnioskodawca nie planuje występować o inne decyzje o warunkach zabudowy. Zainteresowany niebędący stroną postępowania posiada dom w W., który wybudował 17 lat temu. Przed jego wybudowaniem w roku 2003 występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Ponadto Zainteresowany niebędący stroną postępowania w 2009 r. wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla jednej działki w W.. Nie planuje on jednak występować o inne decyzje o warunkach zabudowy.
Wnioskodawca nie dokonywał wcześniej sprzedaży nieruchomości poza tymi wymienionymi we wniosku. Zainteresowany niebędący stroną postępowania sprzedał natomiast działkę w J. nad Z.. Działka ta została przez niego kupiona w 2009 r. do celów rekreacyjnych i była tak też przez niego wykorzystywana. Działka ta została sprzedana przez Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania w 2021 r. z powodu braku chęci jego rodziny do dalszego korzystania z tej działki. Była to nieruchomość niezabudowana. Przychód z jej sprzedaży nie był opodatkowany, z uwagi na czas, który upłynął od chwili jej nabycia. Zainteresowany niebędący stroną postępowania środki ze sprzedaży tej innej działki przeznaczył na pokrycie bieżących potrzeb rodziny i oszczędności.
Wnioskodawca posiada jeszcze działkę z domem, w którym mieszka. Działka ta została przez niego nabyta w 2000 r. Zainteresowany niebędący stroną postępowania posiada jeszcze: działkę z domem, w którym mieszka, nabytą w 2003 r., działkę zabudowaną, którą nabył w 2013 r., dwa mieszkania, które nabył kolejno w 2017 r. i w 2018 r., lokal użytkowy, który nabył w 2003 r., trzy miejsca postojowe, z których dwa nabył w 2013 r., a jedno w 2017 r.
Wnioskodawca być może w przyszłości sprzeda działkę z domem, w którym mieszka, bowiem chciałby zamieszkać w czymś o mniejszym metrażu. Zainteresowany niebędący stroną postępowania w przyszłości zamierza sprzedać działkę z domem w którym mieszka, bowiem chciałby zamieszkać w innej swojej nieruchomości o mniejszym metrażu.
Zarówno Wnioskodawca, jak i Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie mają sprecyzowanych planów nabycia kolejnych nieruchomości.
W oparciu o przedstawiony stan faktyczny sformułowano następujące pytania:
1. "Czy sprzedaż Działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?"
2. "Czy sprzedaż Działek będzie podlegała zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.";
3. "Czy z tytułu sprzedaży Działek osiągnięty zostanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych?"
Przedmiotem interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 2, dotyczące podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.
W zakresie pytania nr 1 Skarżący stanął na stanowisku, że sprzedaż Działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżący uznał, że w przedstawionym przyszłym stanie faktycznym zarówno on, jak i jego brat (zainteresowany niebędący stroną niniejszego postępowania), nie wystąpią jako podatnicy podatku od towarów i usług, którzy wykonywaliby czynności opodatkowane w ramach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych. Skarżący podkreślił, że Działki zostały nabyte do majątków osobistych Wnioskodawcy i jego brata (zainteresowanego niebędącego stroną niniejszego postępowania), tj. nie były nigdy powiązane z ich działalnościami gospodarczymi. Planowana sprzedaż Działek będzie zatem sposobem wykonywania przez nich prawa własności. Działanie takie nie może być natomiast rozpatrywane samo przez się jako działalność producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub osoby wykonującej wolny zawód.
W kwestii objętej pytaniem nr 2, zdaniem Skarżącego, w przedstawionym przyszłym stanie faktycznym Wnioskodawca i jego brat (zainteresowany niebędący stroną niniejszego postępowania) nie wystąpią w charakterze podatników podatku od towarów i usług. Nie ma zatem potrzeby rozpatrywania, czy sprzedaż Działek będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361; dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT").
W interpretacji indywidualnej z 1 lipca 2024 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
DKIS wskazał, że analiza przedstawionego opisu sprawy prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że sprzedaż przez Wnioskodawcę i jego brata Działek, będących przedmiotem wniosku, należy uznać za działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., która będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
DKIS uznał, że działaniom Wnioskodawcy i jego brata można bowiem przypisać charakter zorganizowany, planowy, ukierunkowany na osiągnięcie określonego celu w postaci dążenia do zwiększenia wartości będącego przedmiotem planowanej sprzedaży gruntu.
DKIS stwierdził, że podejmowane przez Wnioskodawcę i jego brata działania nie mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, związanym ze zwykłym gospodarowaniem tym majątkiem i wskazują na działania o charakterze inwestycyjnym, typowe dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej. Działania te bez wątpienia pokazują, że sprzedaż działek będzie realizowana w sposób zorganizowany i ciągły, a ich celem jest podniesienie wartości działek.
DKIS uznał, że działania Wnioskodawcy i jego brata nie polegały i nie będą polegały bowiem wyłącznie na nabyciu Działki I, Działki II oraz Działki III, a następnie ich odsprzedaży w niezmienionym stanie, ale w związku z:
• nabyciem ww. działek wyłącznie w celu otrzymywania dopłat bezpośrednich;
• podniesieniem wartości Działki I poprzez wystąpienie o sporządzenie dla niej miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego stanowiącego o jej przeznaczeniu pod zabudowę rekreacyjną;
• podziałem w 2023 r. Działki I na 58 działek - w tym wydzieleniem dróg wewnętrznych;
• zleceniem podziału Działki II na 76 działek, w tym planowanym wydzieleniem dróg wewnętrznych zapewniających dojazd do poszczególnych działek;
• planowanym wystąpieniem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla wszystkich działek po ich wydzieleniu z Działki II, z której będzie wynikał planowany sposób zagospodarowania terenu oraz charakterystyka zabudowy i zagospodarowania terenu - zabudowa siedliskowa;
• planowanym zleceniem podziału Działki III po dokonaniu podziału Działki II;
• planowanym wystąpieniem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla wszystkich działek po ich wydzieleniu z Działki III, z której będzie wynikał planowany sposób zagospodarowania terenu oraz charakterystyka zabudowy i zagospodarowania terenu - zabudowa siedliskowa;
• planowaną sprzedażą wszystkich działek wydzielonych geodezyjnie z Działki I, Działki II oraz Działki III,
polegały i będą polegały na dokonywaniu czynności, dzięki którym zbywane nieruchomości będą uzyskiwały zupełnie odmienny wymiar ekonomiczny wyrażający się w zwiększeniu ich atrakcyjności handlowej.
W ocenie organu interpretacyjnego w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z pojedynczymi czy niepowiązanymi działaniami. Podejmując ww. działania/czynności Wnioskodawca i jego brat nie wykazywali/nie wykazują zamiaru wykorzystywania przedmiotowych działek w ramach majątku osobistego. Zdaniem DKIS już sam cel zakupu Działki I, Działki II i Działki III miał charakter zarobkowy. Jak wskazano w opisie sprawy - nabycia ww. działek Wnioskodawca i jego brat dokonali wyłącznie w celu otrzymywania dopłat bezpośrednich. Sposób wykorzystania ww. działek - udostępnianie osobom trzecim, które wypasały na nich bydło lub prowadziły uprawy – zdaniem organu także nie wskazuje na ich wykorzystanie dla potrzeb osobistych. DKIS podkreślił również, że dzielenie działek na dużą skalę, wytyczanie dróg wewnętrznych, wystąpienie o miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - dla terenu, na którym znajdowały się grunty stanowiące Działkę I, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla działek, które zostaną wydzielone z Działki II i Działki III, wskazują, że działania te zostały podjęte przez Wnioskodawcę i jego brata w ramach działalności gospodarczej. Takie czynności nie miały na celu zaspokajanie potrzeb osobistych Wnioskodawcy i jego brata. W opinii DKIS dokonywane przez Skarżącego i jego brata czynności wskazują, że w celu zwiększenia atrakcyjności działek podejmują i będą podejmowali oni działania w sposób ciągły i zorganizowany.
DKIS wskazał, że podejmując ww. działania Wnioskodawca i jego brat wykazują aktywność w przedmiocie zbycia ww. działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.
Organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie wystąpią okoliczności, które łącznie przesądzają, że planowana w przyszłości sprzedaż działek, które zostały wyodrębnione z Działki I oraz tych, które zostaną wyodrębnione z Działki II i z Działki III należy uznać za działalność gospodarczą.
Organ interpretacyjny podkreślił, że całokształt działań jakie Wnioskodawca i jego brat podjęli i zamierzają podjąć w odniesieniu do działek objętych zakresem wniosku przez cały okres ich posiadania powoduje, że sprzedaż tych działek będzie dostawą dokonywaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a Wnioskodawca i jego brat w związku z ww. sprzedażą działek będą działali jako podatnicy VAT, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.
DKIS uznał, że w konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawcy i jego brata za podatników w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzących działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., to sprzedaż wskazanych we wniosku działek oraz działek wydzielonych z działek nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] będzie podlegała opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u.
Zatem DKIS uznał stanowisko Skarżącego w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.
Odnosząc się do pytania nr 2, DKIS wskazał, że z opisu sprawy wynika, że działka nr [...] została w 2023 r. wyodrębniona z Działki I. Natomiast, w 2010 r. staraniem współwłaścicieli Działek uchwalony został miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla Działki I stanowiący o jej przeznaczeniu pod zabudowę rekreacyjną. Jak współwłaściciele wskazali, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego będzie obowiązywał na dzień sprzedaży działki [...]. W ocenie DKIS sprzedaż działki nr [...] nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., gdyż spełnia ona definicję terenu budowlanego. Zatem DKIS uznał stanowisko Skarżącego w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe.
W skardze na interpretację indywidualną DKIS z 1 lipca 2024 r. Skarżący zarzucił jej wydanie z naruszeniem:
- art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na niezasadnym uznaniu, że w perspektywie okoliczności przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego (planowanej sprzedaży niezabudowanych działek), Skarżący oraz zainteresowany niebędący stroną postępowania, sprzedadzą wskazane we wniosku niezabudowane działki działając w charakterze podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (podatników podatku od towarów i usług);
- art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w perspektywie okoliczności przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego (planowanej sprzedaży niezabudowanych działek) rozważenia wymaga możliwość zastosowania tego zwolnienia, podczas gdy planowana sprzedaż niezabudowanych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż nie będzie ona dokonywana przez podmioty działające w charakterze podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (podatników podatku od towarów i usług);
- art. 14c §1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.; dalej: "O.p.") polegające na dokonaniu przez organ nietrafionej oceny stanowiska Skarżącego i wskazaniu błędnego stanowiska opierającego się na błędnym uzasadnieniu prawnym.
Wnioskodawca - reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika - wniósł w skardze o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy w zakresie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego - sprzedaży działek - Wnioskodawcę należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług, a w konsekwencji – czy transakcja sprzedaży ww. działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Strony spierają się również o to czy sprzedaż działek będzie podlegała zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.
W sprawie nie jest sporne, i obie strony zgodnie twierdzą, że ustalenie działania podmiotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wymaga oceny zindywidualizowanych okoliczności konkretnej sprawy.
W tym miejscu należy wskazać, że zasadnicze wytyczne w kwestii wykładni tego pojęcia, w kontekście unijnego wzorca określonego w art. 9 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L347; dalej: "dyrektywa 112"), w kontekście tożsamego zagadnienia zostały wyrażone w wyroku TS w sprawach połączonych C-180/10 oraz C-181/10 Słaby i Kuć., EU:C:2011:589.
Na wstępie należy wskazać, że wytyczne wynikające z ww. wyroku TS w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 są akceptowane i znajdują wyraz w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych. W szczególności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za utrwalone należy uznać stanowisko - uwzględniające zarówno wyrok TS w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 jak również wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.t.u. dokonaną w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 29 października 2007 r., I FPS 3/07 - zgodnie z którą przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Istotne w tym zakresie są obiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (zob. np. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., I FSK 45/18). W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne wykorzystywanych przez podmiot profesjonalny w zakresie obrotu nieruchomościami (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego) – por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2022 r., I FSK 645/21; wyrok NSA z 24 marca 2068/22, wyrok NSA z 24 listopada 2023 r., I FSK 816/20.
Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z art. 14c § 2 O.p. wynika, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się szczególnie doniosłą rolę wskazania prawidłowego stanowiska organu podatkowego wraz z uzasadnieniem prawnym (zob. wyrok NSA z 29 maja 2018 r., II FSK 1012/16). Jest to niezbędne w przypadku, gdy organ interpretujący negatywnie ocenia stanowisko wnioskodawcy (art. 14c § 2 O.p.). Urzędowe wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym musi być na tyle jednoznaczne, aby podatnik mógł się do niego zastosować. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno także przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywnioskować, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. Za nieprawidłowe uznaje się takie działanie organu podatkowego, w którym nie wyjaśnia on w sposób precyzyjny i przekonujący, dlaczego stanowisko strony jest nieprawidłowe, przez nie odniesienie się do przedstawionych we wniosku argumentów. Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego (zob. K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 14c).
Zauważyć należy, że z samej dyspozycji art. 14c § 1 O.p. wynika, że uzasadnienie prawne jako składnik interpretacji indywidualnej nie może być ani lakoniczne, ani wybiórcze. Wskazuje się więc, że uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p., musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym te, a nie inne, przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższą argumentację potwierdza i podkreśla treść art. 14h O.p. przez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p., w którym ustanowiono zasadę zaufania do organów podatkowych (zob. wyrok NSA z 30 marca 2022 r., I FSK 2246/18).
Uwzględniając powyższe uwagi, Sąd doszedł do przekonania, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie odpowiada wymogom wynikającym z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Przede wszystkim jest tak ponieważ, organ oceniając, że opisane we wniosku transakcje będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, skupił się na działaniach związanych z uatrakcyjnieniem działek, co skutkowało pominięciem rozważań w zakresie całokształtu okoliczności sprawy i w efekcie zaowocowało tym, że organ dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., kwalifikując opisane we wniosku transakcje jako element działalności gospodarczej podmiotu zajmującego się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.
Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Nie budzi przy tym wątpliwości, że w aspekcie oceny działalności związanej ze zbywaniem nieruchomości kluczowe znaczenie ma rozumienie przepisów wynikające w szczególności z przywołanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawach połączonych C-180/10 oraz C-181/10, a także wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT dokonana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., I FPS 3/07.
W kontekście sprzedaży gruntu (działek budowlanych) przyjmuje się, że taka dostawa może zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu, jeżeli sprzedający występuje jako profesjonalista w zakresie obrotu nieruchomościami, a więc w sposób zawodowy, tj. zorganizowany i ciągły. Takie działanie ma miejsce w szczególności w sytuacji, gdy sprzedawca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, np. polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności dany podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Nie może być bowiem mowy o działaniu w charakterze podatnika VAT w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego (osobistego), tj. takiego, który nie jest przez nią wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej i nie jest przedmiotem tej działalności.
Z tych względów w judykaturze krajowej akcentuje się, że dotychczasowy sposób użytkowania gruntów, czy motywy ich nabycia, mają znaczenie drugorzędne, ponieważ decydujące są przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku (por. wyroki NSA z: 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; 17 czerwca 2015 r., I FSK 193/15). Nie mają więc znaczenia zamiar, czy powody jakimi kieruje się dany podmiot, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma więc znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i z 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15). Przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być też oczywiście składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2013 r., I FSK 237/12). Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może bowiem stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Całość powyższych elementów może odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Ponadto zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy (por. wyrok NSA z 3 marca 2017 r., I FSK 1149/15). W przeciwnym razie, gdy podmiot podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami i angażuje środki podobne jak inni przedsiębiorcy, należy uznać go za prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a zatem za podatnika VAT. Mając powyższe na uwadze przyjąć należy, że konieczne jest zbadanie charakteru działań danej osoby w zakresie dokonywanej sprzedaży i ocena właśnie tych działań pod kątem cech profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Zatem to właśnie ta kwestia ma istotne znaczenie w sprawie i jest przesądzająca dla uznania, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u.
Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy w ocenie Sądu, DKIS nie wykazał, by działalność Wnioskodawcy i jego brata miała cechy zorganizowania i ciągłości. Sam podział działki i następnie odsprzedaż powstałych z tego podziału działek to okoliczności niewystarczające do uznania, iż Strona dokonała zbycia nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Działania poprzedzające sprzedaż, (jak podział działek) mogą mieścić się w zakresie zwykłego wykonywania prawa własności osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej. Podkreślić nadto należy, że nieruchomości nie były wykorzystywane dla prowadzenie działalności gospodarczej. Nie można także pominąć, że nabycie działek nastąpiło odpowiednio w 2000 r. i 2004 r. Trudno zatem w tym ujęciu uznać, że działalność ma charakter ciągły.
Zdaniem Sądu, czynności opisane we wniosku służące uatrakcyjnieniu działek – wbrew stanowisku organu – nie wykraczają poza zwykłe wykonywanie prawa własności i nie powodują, że Skarżący z racji ich podjęcia stał się podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Pamiętać bowiem należy, że w aktualnych warunkach społeczno-gospodarczych obrót nieruchomościami wymaga posiadania wiedzy i umiejętności w zakresie szeregu aspektów formalnych tego rodzaju transakcji. Przed sprzedażą nieruchomości właściciel może podejmować różne działania przygotowawcze, na przykład w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego wystąpić o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, wystąpić o zatwierdzenie podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane i doprowadzenie do wydzielenia działki pod drogę, oraz inicjować postępowania administracyjne. Tego rodzaju działania same przez się nie dają jednak podstaw do kwalifikowania, że są one typowe dla działań "handlowca", tj. podatnika podatku od towarów i usług.
Za słusznością stanowiska prezentowanego przez Skarżącego przemawia wyrok NSA z 17 kwietnia 2019 r., I FSK 578/17, w którym wprost wskazano, że dokonanie podziału nieruchomości celem sprzedaży mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W wyroku NSA z 5 listopada 2020 r. I FSK 1039/20 uznano, że podział nieruchomości celem uzyskania wyższej ceny nie przesądza o przyznaniu osobie fizycznej statusu podatnika podatku od towarów i usług. Wyodrębnienie drogi wewnętrznej, także nie stanowi okoliczności przeświadczającej o statusie podatnika podatku VAT. Wskazuje na to bezpośrednio art. 93 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 344). W wyroku z 27 kwietnia 2022 r. I FSK 1589/18 NSA wskazał, iż nie można przyjąć, że jakakolwiek aktywność osoby sprzedającej nieruchomość (taka jak złożenie wniosku o wydanie decyzji o ustalenie warunków zabudowy, scalenie, a następnie nowy podział gruntów czy ogłoszenie o sprzedaży działek w internecie za pośrednictwem biura nieruchomości) powoduje już, iż można ją kwalifikować jako podatnika VAT, jeżeli te czynności mają na celu jedynie umożliwienie w ogóle sprzedaży danej nieruchomości, czy też zwiększenie jej atrakcyjności.
Sąd nie podzielił stanowiska organu, że podjęte czynności przez Skarżącego i jego brata końcowo świadczą o tym, że to Skarżący podjął działania podobne do tych, które wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Opisana aktywność strony, zdaniem Sądu, nie wykracza poza granice zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.
Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Wprawdzie pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TS w sprawie C-291/92, Finanzamt Uelzen, EU:C:1995:304, które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.
W ocenie Sądu o działalności gospodarczej można mówić wyłącznie, gdy spełniony jest aspekt jej ciągłości. W art. 15 ust. 2 u.p.t.u. mowa o ciągłości, przez co należy rozumieć taki charakter działalności, który zakłada trwanie w czasie skutków danej transakcji czy danych transakcji. Z pewnością więc działalnością ciągłą nie jest dokonanie przez Skarżącego niewątpliwie transakcji sprzedaży części majątku osobistego, tj. niezwiązanego z jego działalnością gospodarczą, uwzględniając przy tym znaczny okres czasu pomiędzy nabyciem spornych działek i następnie ich odsprzedażą.
Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji opis zdarzenia przyszłego, zdaniem Sądu, nie można przyjąć, że Skarżący w celu dokonania planowanej sprzedaży gruntu podjął działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, co skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a więc za podatnika podatku od towarów i usług. W szczególności taki wniosek Sądu wynika z uwagi na wskazany we wniosku charakter majątku i fakt podjęcia opisanych działań niewykraczających poza zarząd majątkiem prywatnym, a także na brak cechy ciągłości podejmowanych czynności.
Mając na uwadze powyższe Sąd doszedł do przekonania, że Skarżący i Zainteresowany mając na celu sprzedaż działek nie działają w charakterze podatników podatku od towarów i usług, zatem sprzedaż ww. działek nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.
Skoro Sąd uznał, iż nie można kwalifikować Skarżącego i Zainteresowanego jako podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, a w konsekwencji uznania ich za podatników podatku od towarów i usług w tym zakresie, to sprzedaż tych działek nie będzie podlegała zwolnieniu o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.
Reasumując, Sąd doszedł do wniosku, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 oraz z naruszeniem art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. - z omówionych wyżej względów. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: "P.p.s.a.") orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.
Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ winien mieć na względzie uwagi poczynione przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu, w szczególności w ponownym postępowaniu organ powinien wydać interpretację indywidualną uwzględniającą wykładnię prawa dokonaną przez Sąd.
W związku z uwzględnieniem skargi Sąd orzekł również w pkt 2 sentencji wyroku o kosztach postępowania na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 4 i art. 209 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (200 zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego doradcą podatkowym (480 zł), wynikające z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).
Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl