III SA/WA 1798/24

III SA/Wa 1798/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-01-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-08-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Aneta Trochim-Tuchorska
Anna Zaorska /przewodniczący sprawozdawca/
Radosław Teresiak
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art.145 § 1 pkt 1 lit. a; art. 146; art. 200; art. 205 § 2 i  § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 361
art. 91 ust. 4
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2024 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.173.2024.1.IG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z 20 czerwca 2024 r. wydana na wniosek M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżąca") w zakresie podatku od towarów i usług.
1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.
Spółka w 2018 r. nabyła nieruchomość niezabudowaną położoną w K. , od zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT. Nieruchomość w chwili zakupu przez Spółkę była terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). W związku z nabyciem nieruchomości, Wnioskodawca otrzymał od sprzedawcy fakturę dokumentującą sprzedaż Nieruchomości z wykazanym na niej podatkiem VAT.
Wnioskodawca nabył nieruchomość z zamiarem jej wykorzystania do budowy inwestycji z lokalami mieszkalnymi na wynajem na cele mieszkaniowe (tj. nieruchomość miała służyć działalności Spółki zwolnionej z VAT). W związku z tym, Spółka nie odliczyła VAT z faktury dokumentującej zakup nieruchomości
Wnioskodawca, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, zaliczył nieruchomość do środków trwałych. Nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych Spółki w 2018 r. Wartość początkowa nieruchomości przekraczała kwotę 15000 zł. Do chwili obecnej prace związane z realizacją inwestycji z lokalami mieszkalnymi na wynajem na cele mieszkaniowe nie zostały rozpoczęte przez Wnioskodawcę. W przyszłości Spółka również nie zamierza realizować ww. inwestycji. W 2024 r. Spółka podjęła decyzję o przeznaczeniu nieruchomości do sprzedaży. Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży nieruchomości w 2024 roku. Na moment sprzedaży przez Spółkę nieruchomość nie będzie zabudowana jakimikolwiek budynkami ani budowlami. Na moment sprzedaży przez Spółkę nieruchomość będzie nadal stanowiła teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Nieruchomość od momentu nabycia do planowanej sprzedaży nie była i nie będzie wykorzystywana przez Spółkę w żaden sposób, w szczególności nie została ani nie zostanie oddana do odpłatnego używania w drodze umowy najmu lub dzierżawy.
1.3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1. Czy dostawa nieruchomości przez Spółkę nie będzie zwolniona z VAT?
2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania korekty polegającej na uwzględnieniu całego podatku naliczonego z faktury w rozliczeniu za okres sprzedaży nieruchomości w związku ze zmianą jej przeznaczenia?
Odnośnie do pytania 1. Wnioskodawca powołując się na treść art. 2 pkt 33, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wskazał, że jego zdaniem, dostawa nieruchomości nie będzie zwolniona z VAT.
Odnośnie do pytania 2. Wnioskodawca przypomniał, że w opisie stanu faktycznego wskazał, że nieruchomość miała być początkowo wykorzystana w celu realizacji inwestycji z lokalami mieszkalnymi na wynajem na cele mieszkaniowe (tj. do działalności zwolnionej z VAT), w związku z czym Spółka nie odliczyła podatku VAT z faktury. Skoro jednak, jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, w ocenie Spółki, dostawa nieruchomości nie będzie zwolniona z VAT, to w związku ze sprzedażą nieruchomości dojdzie do zmiany jej pierwotnego przeznaczenia na działalność opodatkowaną VAT. W związku z tym, Spółka stoi na stanowisku, że będzie jej przysługiwało prawo do dokonania korekty polegającej na uwzględnieniu całego podatku naliczonego z faktury.
Zdaniem Spółki, jak wynika z przepisów art. 91 ustawy o VAT, w przypadku nieruchomości okres korekty wynosi 10 lat liczonych od roku oddania nieruchomości do użytkowania. Jednocześnie, przepisy ustawy o VAT nie precyzują jak rozumieć wyrażenie "oddanie do użytkowania".
W ocenie Wnioskodawcy, interpretacji ww. wyrażenia należy dokonywać uwzględniając systemowe zasady podatku VAT. Spółka podkreśla, że na gruncie systemu podatku VAT kluczowe znaczenie mają ekonomiczne (rzeczywiste) skutki określonych zdarzeń a nie okoliczności o formalno-prawnym charakterze. Powyższe podejście potwierdził w swoich orzeczeniach TSUE, np. w wyroku z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise SAFE oraz w wyroku z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland BV.
Podatek VAT ma przy tym charakter autonomiczny nie tylko w odniesieniu do innych dziedzin prawa, ale również w obrębie prawa podatkowego. Oznacza to że, co do zasady, pojęcia używane w przepisach o VAT należy interpretować w sposób niezależny od treści innych ustaw podatkowych (np. dotyczących podatku dochodowego), chyba że ww. przepisy o VAT zawierają wyraźne odesłanie do treści innych przepisów prawa podatkowego. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, "oddanie do użytkowania" wskazane w art. 91 ustawy o VAT należy rozumieć jako rozpoczęcie faktycznego korzystania z nieruchomości.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, do chwili sprzedaży nieruchomości prace związane z realizacją inwestycji nie zostały i nie zostaną rozpoczęte przez Wnioskodawcę. Od momentu nabycia do planowanej sprzedaży nieruchomość nie była i nie będzie wykorzystywana przez Spółkę w żaden sposób, w szczególności nie została ani nie zostanie oddana do odpłatnego używania w drodze umowy najmu lub dzierżawy.
Tym samym, w powyżej wskazanych okolicznościach nie sposób uznać, aby nieruchomość została oddana do użytkowania przez Spółkę.
W ocenie Wnioskodawcy, okoliczność wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych Spółki w 2018 r. na gruncie niniejszego stanu faktycznego powinna pozostawać bez znaczenia dla oceny tego, czy nieruchomość została oddana do użytkowania. Wspomniane wprowadzenie miało bowiem czysto formalny charakter, przez co nie może wpływać na rozumienie pojęcia "oddanie do użytkowania" w sposób odmienny niż rozpoczęcie faktycznego wykorzystywania nieruchomości (które, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, do tej pory nie nastąpiło).
Jak argumentowała Spółka, jej stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection wydanym na tle sporu o wykładnię wyrażenia "oddanie do użytkowania" zawartym w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (dotyczącego tzw. "pierwszego zasiedlenia" nieruchomości zabudowanych). Aczkolwiek ww. kwestia sporna dotyczyła bezpośrednio innej regulacji z ustawy o VAT (jak i innego typu nieruchomości), to jednak, w ocenie Wnioskodawcy, zawarte w nim wnioski mają istotne znaczenie na gruncie niniejszej sprawy (zważywszy na okoliczność, iż dotyczył on wykładni identycznego wyrażenia tj. "oddania do użytkowania").
W związku z powyższym, zważywszy, iż na moment sprzedaży nieruchomości nie dojdzie do jej oddania do użytkowania w rozumieniu przepisów art. 91 ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawcy, należy przyjąć, iż nie rozpoczął biegu 10-letni okres korekty podatku naliczonego, który dotyczy nieruchomości.
W konsekwencji, Spółka będzie uprawniona do korekty polegającej na uwzględnieniu całego podatku naliczonego z faktury w rozliczeniu za okres, w którym wystąpi zmiana przeznaczenia nieruchomości, tj. w okresie sprzedaży nieruchomości.
1.4. W interpretacji indywidualnej z 20 czerwca 2024 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w części (pyt. 1) i w części za nieprawidłowe (pyt. 2) .
Zdaniem DKIS, w analizowanej sprawie planowana przez Skarżącą w 2024 r. dostawa nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Oznacza to, że transakcja ta będzie opodatkowana z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT, wobec czego stanowisko Skarżącej w zakresie pytania 1 było prawidłowe.
Odnosząc się do pytania 2, DKIS podniósł, że wątpliwości Skarżącej dotyczą również tego, czy jeśli dostawa nieruchomości nie będzie zwolniona od podatku VAT, to Skarżąca będzie uprawniona do dokonania korekty polegającej na uwzględnieniu całego podatku naliczonego z faktury w rozliczeniu za okres sprzedaży nieruchomości w związku ze zmianą jej przeznaczenia.
Odpowiadając na powyższe wątpliwości DKIS wskazał, że biorąc pod uwagę opis sprawy i obowiązujące przepisy, Skarżąca nie będzie uprawniona do dokonania korekty polegającej na uwzględnieniu całego podatku naliczonego. W opisanej sprawie, korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości niezabudowanej dla celów podatku VAT, należy dokonać z uwzględnieniem daty nabycia nieruchomości i wprowadzenia jej do ewidencji środków trwałych w 2018 r. (wtedy bowiem nieruchomość została oddana do użytkowania, o którym mowa w art. 91 ustawy o VAT) i za pozostały przysługujący Skarżącej okres korekty. Na datę oddania nieruchomości do użytkowania nie ma jednocześnie wpływu to, że od momentu jej nabycia Skarżąca nie zrealizowała planowanej inwestycji, gdyż w momencie nabycia zadeklarowała, że nieruchomość będzie służyć do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Do zmiany przeznaczenia nieruchomości dojdzie w momencie jej sprzedaży – wtedy nieruchomość posłuży czynnościom opodatkowanym VAT.
DKIS wskazał, że nie zgadza się ze stanowiskiem Skarżącej, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie wyrok z 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba wydany na tle sporu o wykładnię wyrażenia "oddanie do użytkowania" zawartego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT (dotyczącego tzw. "pierwszego zasiedlenia" nieruchomości zabudowanych). Z przepisu tego (art. 2 pkt 14 ustawy) w sposób jednoznaczny wynikało, że termin "pierwszego zasiedlenia" można rozważać wyłącznie w stosunku do budynków, budowli lub ich części. W niniejszej sprawie mamy natomiast do czynienia z nieruchomością niezabudowaną, więc analizowanie i odnoszenie się do terminu pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT jest pozbawione podstaw prawnych.
W ocenie DKIS stanowisko w zakresie pytania nr 2 było nieprawidłowe.
2. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną, w części, w której stanowisko Skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe.
Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego art. 91 ust. 1-7a, a w szczególności art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z art. 184-189, a w szczególności art. 187 ust. 1 akapit 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. nr L 347, s. 1; dalej: "Dyrektywa VAT"), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyty w tym przepisie zwrot "oddanie do użytkowania" należy rozumieć jako wprowadzenie do ewidencji środków trwałych, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią ww. przepisu wspomniane wyrażenie należy rozumieć jako rozpoczęcie faktycznego wykorzystywania środka trwałego.
Zdaniem Skarżącej, naruszenie to doprowadziło DKIS do błędnego przyjęcia, że Spółka nie będzie uprawniona do dokonania korekty polegającej na uwzględnieniu całego podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie przez Spółkę w 2018 r. a niezabudowanej nieruchomości, w rozliczeniu za okres sprzedaży nieruchomości w związku ze zmianą jej przeznaczenia przed oddaniem do użytkowania. Zdaniem DKIS, Spółka nie może skorygować podatku naliczonego z faktury za okres od wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych do momentu jej sprzedaży, a jedynie za pozostały okres (tj. od daty sprzedaży nieruchomości do końca 10-letniego okresu korekty liczonego od daty wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych).
Skarżąca argumentowała, że nie ulega wątpliwości, że polski ustawodawca implementując przepisy Dyrektywy VAT, wprowadził w art. 91 ustawy o VAT regulację, zgodnie z którą okres korekty w podatku VAT w odniesieniu do nieruchomości należy liczyć od momentu rozpoczęcia jej faktycznego użytkowania. Taka bowiem wykładnia jest zgodna z użytym w art. 187 Dyrektywy ust. 1 akapit 2 zwrotem "użyty po raz pierwszy".
W ocenie Skarżącej, przy interpretacji ww. wyrażeń należy uwzględnić również systemowe zasady podatku VAT. Skarżąca podkreśliła, że na gruncie systemu podatku VAT kluczowe znaczenie mają ekonomiczne (rzeczywiste) skutki określonych zdarzeń a nie okoliczności o formalno-prawnym charakterze (takie jak, przykładowo, wpis do określonego rejestru czy ewidencji).
W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, okoliczność wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych Spółki w 2018 r. powinna pozostawać bez znaczenia dla oceny tego, czy nieruchomość została oddana do użytkowania.
Zdaniem Skarżącej, skoro między nabyciem nieruchomości a jej sprzedażą przez Spółkę nie doszło do rozpoczęcia wykorzystania nieruchomości do celów jakiejkolwiek działalności, to w związku z ostatecznym przyporządkowaniem nieruchomości wyłącznie do działalności opodatkowanej (sprzedaż), prawo Spółki do dokonania ww. korekty nie powinno podlegać ograniczeniu.
W ocenie Skarżącej, Spółka będzie zatem uprawniona do dokonania korekty podlegającej na uwzględnieniu całego podatku naliczonego z faktury w rozliczeniu za okres, w którym wystąpi zmiana przeznaczenia nieruchomości, tj. w okresie sprzedaży nieruchomości.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której jej stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
3. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Dodatkowo argumentował, że przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT stanowi jednoznacznie, że w przypadku nieruchomości (gruntów), zaliczonych do środków trwałych, o wartości początkowej przekraczającej 15 000 zł, korekty dokonuje się w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Przy czym zdaniem organu interpretacyjnego wyrażenie "oddanie do użytkowania" nie jest równoznaczne z wyrażeniem "użyty po raz pierwszy". W momencie nabycia nieruchomości w 2018 r. (w tym też roku nieruchomość została wprowadzona do środków trwałych Spółki) doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością przez jej zbywcę na Spółkę, a więc wtedy nieruchomość została Spółce oddana do użytkowania. Natomiast do rozpoczęcia faktycznego wykorzystywania tego środka trwałego – użycia tej nieruchomości – już przez Spółkę – jeszcze nie doszło i nie dojdzie do dnia sprzedaży.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
4.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej – "P.p.s.a."), podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a.
Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.
4.2. W sprawie nie jest sporne, że w przypadku sprzedaży przez Skarżącą opisanej we wniosku nieruchomości, transakcja ta będzie opodatkowana VAT. Nie jest również sporne, że Skarżącą będzie uprawniona do jednorazowej korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia nieruchomości, tj. w okresie sprzedaży nieruchomości.
Spór dotyczy natomiast tego, czy jak twierdzi Skarżąca, jest ona uprawniona do korekty polegającej na uwzględnieniu całego podatku naliczonego, czy też – jak twierdzi DKIS – do korekty dotyczącej jednie części tego podatku, tj. w zakresie pozostałego zdaniem organu okresu korekty 10-letniej (4/10 podatku VAT).
Sąd, w tak zarysowanym sporze, podzielił stanowisko Skarżącej.
4.3. Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Roczna korekta w ww. przypadku dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.
Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w art. 91 ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.
W myśl art. 91 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w art. 91 ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.
Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
W świetle art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.
4.4. Przenosząc powyższe regulacje na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że niewątpliwie w sytuacji sprzedaży opodatkowanej, opisanej we wniosku nieruchomości, w związku z zakupem której Skarżąca nie odliczyła podatku naliczonego (nieruchomość została nabyta z zamiarem jej wykorzystania do działalności zwolnionej), dojdzie do definitywnej zmiany jej pierwotnego przeznaczenia na działalność opodatkowaną. W związku z tym Skarżącą może skorygować podatek naliczony.
Jak wynika z powołanych przepisów w przypadku nieruchomości okres korekty wynosi 10 lat liczonych od roku oddania nieruchomości do użytkowania.
Zdaniem Skarżącej, "oddanie do użytkowania", o którym mowa w art. 91 ustawy o VAT należy rozumieć jako rozpoczęcie faktycznego korzystania z nieruchomości. Skoro zaś do chwili sprzedaży nieruchomości prace związane z realizacją inwestycji nie zostały rozpoczęte, to nie sposób uznać, aby nieruchomość przed tą datą została oddana do użytkowania przez Spółkę.
W skardze Skarżąca dodatkowo odwołuje się do przepisów Dyrektywy VAT. Wskazuje, że polski ustawodawca implementując przepisy Dyrektywy VAT, wprowadził w art. 91 ustawy o VAT regulację, zgodnie z którą, okres korekty w podatku VAT w odniesieniu do nieruchomości należy liczyć od momentu rozpoczęcia jej faktycznego użytkowania. Taka bowiem wykładnia jest zgodna z użytym w art. 187 Dyrektywy ust. 1 akapit 2 zwrotem "użyty po raz pierwszy".
Jak stanowi bowiem artykuł 184 Dyrektywy VAT, wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi.
Zgodnie z art. 186 Dyrektywy, państwa członkowskie określają szczegółowe przepisy wykonawcze dla art. 184 i 185.
Artykuł 187 ust. 1 stanowi, że w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone.
Państwa członkowskie mogą jednakże uwzględniać przy korekcie okres pięciu pełnych lat, licząc od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy.
W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat.
Jak stanowi art. 187 ust. 2 Dyrektywy VAT, roczna korekta dokonywana jest wyłącznie w odniesieniu do jednej piątej VAT nałożonego na te dobra inwestycyjne lub, w przypadku gdy okres korekty został przedłużony, w odniesieniu do odpowiedniej części ułamkowej VAT.
Korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.
W ocenie Sądu, polski ustawodawca implementując powołane wyżej przepisy Dyrektywy VAT niewątpliwe skorzystał z możliwości przedłużenia okresu korekty w odniesieniu do nieruchomości do 10 lat. Natomiast termin, od którego należy liczyć okres korekty powiązał z oddaniem nieruchomości do użytkowania. Dyrektywa w tym zakresie co do zasady wskazuje na liczenie tego okresu od daty nabycia lub wytworzenia dobra inwestycyjnego. Jednocześnie art. 187 ust. 1 akapit 2 Dyrektywy VAT daje państwom członkowskim uprawnienie do wyznaczenia początku okresu korekty na moment, w którym dobro inwestycyjne zostało użyte po raz pierwszy.
4.5. Trudno zgodzić się z DKIS, że pojęcie "oddanie do użytkowania" jest tożsame z pojęciem nabycia nieruchomości (bądź wytworzenia dobra inwestycyjnego). Należy zatem przyjąć, że polski ustawodawca w art. 91 ustawy o VAT świadomie nie powtórzył za Dyrektywą pojęć "nabycie" i "wytworzenie" chcą określić ten moment odmiennie.
Jednocześnie nie przekonuje argumentacja organu, że przez oddanie nieruchomości do użytkowania należy każdorazowo rozumieć zaliczenie jej do środków trwałych. DKIS argumentuje w odpowiedzi na skargę, że przepisy art. 91 ust. 2 i ust. 7a ustawy o VAT odnoszą się w sposób jednoznaczny i bezpośredni do przepisów o podatku dochodowym.
W istocie przepisy te odwołują się do pojęć z ustawy o podatku dochodowym, niemniej jednak należy przyjąć, że jedynie w zakresie definicji "dóbr inwestycyjnych". Dyrektywa VAT w art. 189 lit. a stanowi, że do celów stosowania przepisów art. 187 i 188, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki: a) zdefiniować pojęcie dóbr inwestycyjnych. Polski ustawodawca zdefiniował te dobra właśnie poprzez odwołanie się do ustawy o podatku dochodowym. Nie oznacza to jednak, że użyte w przepisach art. 91 ust. 2 i ust. 7a ustawy o VAT pojęcie "oddanie do użytkowania" należy również interpretować w rozumieniu tej ustawy.
Po pierwsze bowiem, z Dyrektywy VAT w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że określając początek okresu korekty należy uwzględnić rok, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone (z takiego rozwiązania polski ustawodawca nie skorzystał), ewentualnie Dyrektywa przewiduje możliwość liczenia tego okresu od dnia, w którym dobra te zostały użyte po raz pierwszy. Zasadnie zatem Skarżąca argumentuje, że polski ustawodawca implementując przepisy Dyrektywy VAT, wprowadził w art. 91 ustawy o VAT regulację, zgodnie z którą, okres korekty w podatku VAT w odniesieniu do nieruchomości należy liczyć od momentu rozpoczęcia jej faktycznego użytkowania. Taka bowiem wykładnia jest zgodna z użytym w art. 187 Dyrektywy ust. 1 akapit 2 zwrotem "użyty po raz pierwszy".
Po drugie, jak słusznie zauważa Skarżąca, na gruncie systemu podatku VAT kluczowe znaczenie mają ekonomiczne (rzeczywiste) skutki określonych zdarzeń, a nie okoliczności o formalnoprawnym charakterze (takie jak, przykładowo, wpis do określonego rejestru czy ewidencji).
Po trzecie, taką wykładnię pojęcia "oddanie do użytkowania" potwierdza powoływany przez Skarżącą wyrok TSUE w sprawie C-308/16, z którego wynika, że rozpoczęcie użytkowania wiązać się powinno z jej faktycznym wykorzystaniem (teza 41).
W konsekwencji, okoliczność wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych Spółki w 2018 r. nie oznacza automatycznie, że nieruchomość wówczas została oddana do użytkowania w rozumieniu art. 91 ustawy o VAT. Pojęcie to wykładane zgodnie z Dyrektywą VAT musi być odczytywane jako rozpoczęcie faktycznego użytkowania.
Przy czym w istocie, w większości sytuacji wpis do ewidencji (zaliczenie nieruchomości do środków trwałych) będzie równoznaczne z rozpoczęciem procesu inwestycyjnego, czy też innego rodzaju wykorzystywaniem nieruchomości do działalności gospodarczej – a tym samym faktycznego wykorzystania nieruchomości.
Niemniej jednak nie można co do zasady przyjmować, że są to momenty tożsame, co pokazuje chociażby stan faktyczny niniejszej sprawy.
Tym samym, skoro na gruncie rozpoznawanej sprawy, między nabyciem nieruchomości a jej sprzedażą przez Spółkę nie doszło do rozpoczęcia wykorzystania nieruchomości do celów jakiejkolwiek działalności, to w związku z ostatecznym przyporządkowaniem nieruchomości wyłącznie do działalności opodatkowanej (sprzedaż), prawo Spółki do dokonania ww. korekty nie powinno podlegać ograniczeniu. Do dnia sprzedaży nie rozpoczął bowiem biegu 10-letni okres korekty podatku naliczonego, który dotyczy nieruchomości.
4.6. Końcowo przypomnieć należy, że system odliczeń przewidziany w Dyrektywie VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że, co do zasady, podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT (wyroki m.in. wyroki TSUE: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C 37/95 Ghent Coal Terminal,; z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C 110/98 do C 147/98 Gabalfrisa i in.). Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z tym, w odniesieniu do wydatku służącego w całości do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT.
Co równie istotne, ze stanu faktycznego przedstawione we wniosku wynika, że nabywając nieruchomość Skarżąca poniosła ciężar podatku VAT. Okoliczności sprawy w żaden sposób nie wskazują natomiast na działania mające na celu jakiekolwiek nadużycie podatkowe.
4.7. Reasumując, Sąd za uzasadniony uznał sformułowany w skardze zarzut naruszenia przesypów prawa materialnego, tj. art. 91 ust. 1-7a ustawy o VAT w związku z art. 184-189 Dyrektywy VAT.
4.8. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. O kosztach postępowania w kwocie 697 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.