III SA/WA 1797/24

III SA/Wa 1797/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-11-06
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-08-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Piotr Dębkowski /przewodniczący zdanie odrebne/
Hanna Filipczyk /sprawozdawca/
Tomasz Grzybowski.
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 931
art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2024 r. sprawy ze skargi B.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; 2) oddala skargę w pozostałym zakresie; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B.K. kwotę 4782 zł (słownie: cztery tysiące siedemset osiemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. zgłoszono zdanie odrębne
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi
1. Decyzją z dnia [...] października 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") określił Pani B.K. (dalej: "Skarżąca") wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") za miesiące od kwietnia do grudnia 2014 r. i kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.").
Zaskarżona odwołaniem, decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") z dnia [...] maja 2024 r.
2. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że:
- bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2014 r. został zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") zawieszony w dniu 2 września 2019 r., gdy prokurator Prokuratury Regionalnej w L. wszczął wobec Skarżącej śledztwo i przedstawił Skarżącej zarzuty;
- o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Skarżąca została zawiadomiona zgodnie z art. 70c O.p.;
- Skarżąca w rzeczywistości nie wykonała usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz A. sp. z o.o. sp. kom.;
- podatek wykazany w tych fakturach nie jest podatkiem należnym, lecz podatkiem do zapłaty określonym na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.;
- zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, nie zostały one bowiem wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych;
- Skarżąca nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej.
2. Postępowanie sądowoadministracyjne
2.1. W skardze na decyzję DIAS Skarżąca zarzuciła jej naruszenie:
- art. 127 w zw. z art. 199a § 3 O.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania odwoławczego zgodnie z zasadą dwuinstancyjności w zakresie podnoszonego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p.;
- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 O.p. polegające na uchyleniu się przez organy podatkowe od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, przez: przyjęcie fikcyjności współpracy między Skarżącą a A. sp. z o.o. sp. kom. pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających ową fikcyjność, przy jednoczesnym istnieniu szeregu dowodów, w tym zeznań licznych świadków potwierdzających wykonywanie usług przez Skarżącą na rzecz wyżej wymienionej spółki, rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącej bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario, w sytuacji, gdy postępowanie w sprawie zostało wszczęte po około pięciu latach od zakończenia współpracy Skarżącej z A. sp. z o.o. sp. kom., co w oczywisty sposób prowadzi do nieposiadania przez te podmioty materialnych dowodów wykonywania usług przez Skarżącą; pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia przez nią podatku naliczonego ze spornych faktur w okresie od kwietnia do grudnia 2014 r. mimo braku wykazania rzekomej fikcyjności współpracy Skarżącej z A. sp. z o.o. sp. kom.; podważanie rzeczywistości współpracy Skarżącej z A. sp. z o.o. sp. kom. udokumentowanej spornymi fakturami jedynie w oparciu o stwierdzone nieprawomocne decyzje administracyjne wydane wobec wyżej wymienionej spółki;
- art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 190 § 1 O.p. przez odstąpienie przez organy podatkowe od zebrania materiału dowodowego i zastąpienie go dokumentami z innych postępowań przez co ograniczone zostało prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym w szczególności przez brak możliwości udziału w przeprowadzaniu dowodów oraz składaniu wyjaśnień co do przeprowadzonych dowodów;
- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego błędne zastosowanie i wydanie decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego za okres od kwietnia do grudnia 2014 r. w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe za te okresy przedawniło się, w związku z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego, dokonanym wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania;
- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez bezpodstawne zakwestionowanie odliczenia podatku VAT przez Skarżącą od jej wydatków w sytuacji, gdy miały one związek z jej działalnością gospodarczą i wykonywanymi usługami;
- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez zastosowanie go i uznanie, że faktury wystawione przez Skarżącą w okresie od kwietnia do grudnia 2014 r. na rzecz A. sp. z o.o. sp. kom. miały znamiona tzw. pustych faktur, mimo że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca wykonywała usługi na rzecz wymienionego podmiotu.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.
2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
3.1. Skarga jest częściowo zasadna.
3.2. Strony spierają się przede wszystkim o to, czy (i) Skarżąca wykonała usługi na rzecz A. sp. z o.o. sp. kom., a w związku z tym, czy faktury VAT wystawione przez Skarżącą na rzecz tego podmiotu były "puste" i (ii) czy Skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy dokonanych przez siebie nabyciach.
3.3. Pierwsza w porządku analizy jest jednak kwestia wymagalności zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją – które na zasadzie art. 70 § 1 O.p. przedawniałyby się z dniem 31 grudnia 2019 r. (za miesiące od kwietnia do listopada 2014 r.) i 31 grudnia 2020 r. (za grudzień 2014 r.).
Bieg terminu ich przedawnienia został zawieszony w dniu 2 września 2019 r. w związku z prowadzonym wobec Skarżącej postępowaniem karnym – w tym dniu prokurator Prokuratury Regionalnej w L. wszczął wobec Skarżącej śledztwo o sygn. akt [...] i przedstawił jej zarzuty o czyn z art. 21 § 2 k.k. w związku z art. 296 § 1 i 2 k.k. i art. 271 § 1 i 3 k.k. i art. 21 § 2 k.k. w związku z art. 271 § 1 i 3 k.k. w związku z art. 11 § 2 k.k. w związku z art. 12 § 1 k.k., że w okresie od kwietnia 2014 r. do lutego 2015 r. działając w krótkich odstępach czasu, przy wykonywaniu z góry powziętego zamiaru działając w porozumieniu z panem D.K., wiedząc o pełnionej przez niego funkcji Prezesa Zarządu O. S.A., pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej i w tym celu dokonała rejestracji firmy M. z siedzibą w W., po czym wspólnie i w porozumieniu z panią A.G. zarządzającą A. sp. z o.o. sp. kom. nawiązała fikcyjną współpracę, w konsekwencji której doszło do nierzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez wystawienie przez M. na rzecz A. sp. z o.o. sp. kom. faktur za usługi, które w rzeczywistości nigdy nie zostały wykonane, przyjmując tym samym korzyść w wysokości 230.605,00 zł.
3.4. Skarżąca wywodzi, że wszczęcie to stanowiło nadużycie prawa, zarzut ten jest jednak zdaniem Sądu bezpodstawny. Postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte i jest prowadzone przez prokuratora (organ odrębny od administracji skarbowej), a w jego ramach został pozyskany obszerny materiał dowodowy – który następnie został wykorzystany także w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącej. W takim razie mimo wszczęcia postępowania karnego w bliskości upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Sąd bez wątpliwości ocenia, że postępowanie jest prowadzone w celu sobie właściwym – nie po to, by oddziaływać na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Skarżąca uważa, że wszczęcie postępowania karnego, ze skutkiem w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, jest prawnie dopuszczalne tylko po przeprowadzeniu postępowania podatkowego – że ustaleń tego postępowania nie powinno poprzedzać (por. s. 12-13 skargi). Z tak daleko idącą tezą Sąd się nie zgadza; przeciwnie, pierwszorzędną racją ustanowienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest umożliwienie wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym – które w takim razie może poprzedzać w ogóle postępowanie podatkowe i dawać asumpt do jego wszczęcia. Tak stało się w tej sprawie.
3.5. Co do meritum – Sąd podziela ocenę organów podatkowych, że Skarżąca w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej: że wystawione przez nią faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a nabycia nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi.
Jedynym "klientem" Skarżącej (nabywcą jej usług) miała być A. sp. z o.o. sp. kom. Skarżąca zarejestrowała działalność pod nazwą M., NIP [...] wskazując jako podstawowy rodzaj działalności - fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne według PKD: 96.02.Z, na rzecz A. sp. z o.o. sp. kom. miała natomiast świadczyć usługi marketingowe. Zakres tych usług w samej łączącej strony umowie został opisany nader ogólnie i mgliście: w umowie wskazano jedynie, że zleceniobiorca zobowiązuje się do "wykonania czynności zleconych związanych z bieżącą działalnością poszczególnych działów Agencji, w tym w szczególności pomoc przy realizacji zamówień do projektów, zlecone prace biurowe". W toku obu postępowań (podatkowego i karnego) prezes zarządu domniemanego usługobiorcy, pani A.G., ani – przede wszystkim – sama Skarżąca nie były w stanie określić ściśle i rzeczowo, na czym właściwie te usługi polegały.
W aneksie do umowy wskazano, że przedmiotem działań Skarżącej miało być opracowanie planu rozwoju platformy PR/IR "E." przez stworzenie nowej spółki kapitałowej, w której agencja miałaby możliwość uczestniczenia jako mniejszościowy udziałowiec, wsparcie w zakresie możliwości pozyskania finansowania platformy "E." ze środków Unii Europejskiej, wykonywanie innych zleconych przez Agencję czynności w zakresie rozwoju Agencji w dziedzinie komunikacji marketingowej i technologii mobilnych. Prace te nie zostały jednak wykonane – dostatecznych dowodów potwierdzających ich realizację strony umowy nie przedstawiły. Poszczególne elementy tych dodatkowych czynności uzgodnionych aneksem nie pojawiają się nawet w wyjaśnieniach pani A.G..
Wykonywania tych, enigmatycznych już co do swojego przedmiotu, usług Skarżącej nie potwierdzili także pracownicy "usługobiorcy" (por. s. 27-33 zaskarżonej decyzji).
3.6. Pani A.G. zeznała, że Skarżącą poznała w hotelu H. w klubie fitness (te rzekome wizyty na siłowni zresztą nie zostały potwierdzone w toku kontroli podatkowej). Nie znała i nie podała żadnych kwalifikacji Skarżącej: jej doświadczenia, wykształcenia czy kompetencji. Skarżąca "wydała się jej bardzo konkretną osobą". Nie pytała o jej wykształcenie i przygotowanie zawodowe – oparła się na "wrażeniu" i na podstawie tego "wrażenia" miała być gotowa płacić Skarżącej kwotę netto 18.750,00 zł miesięcznie.
W ocenie Sądu jest nieprawdopodobne, aby profesjonalny i doświadczony przedsiębiorca zdecydował się na zawarcie umowy o współpracy z osobą, której w żaden sposób nie zweryfikował pod względem posiadanej wiedzy, doświadczenia i umiejętności, a o jej zatrudnieniu zdecydowały jedynie cechy osobowościowe (bystrość, energiczność) i fakt, że Skarżąca "robiła wrażenie osoby, która zna dużo ludzi" (Sąd podziela w tym względzie ocenę zaprezentowaną w wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2659/21). Już to samo uwiarygodnia kontrnarrację organów podatkowych: że przez "wynagrodzenie" wypłacane Skarżącej realizowano w rzeczywistości zobowiązania wobec związanego ze Skarżącą prywatnie ówczesnego prezesa O. S.A. (por. s. 36-37 zaskarżonej decyzji). W ramach tego schematu środki finansowe O. S.A., przelewane na rzecz Agencji L. sp. z o.o., docelowo trafiły na rachunek A. Sp. z o.o. sp. kom., a następnie do B.K..
3.7. Sąd podziela pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że "z uwagi na charakter zakwestionowanych usług to właśnie informacje uzyskane bezpośrednio od [s]tron transakcji powinny być podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności oraz stanu faktycznego. Bowiem to na nich spoczywa ciężar przedstawienia dokumentów i wyjaśnień, które potwierdzą wykonanie usług. To kontrahenci powinni posiadać największą wiedzę na temat łączących ich relacji gospodarczych i okoliczności ich realizacji. Jednak w toku postępowania podatkowego żadna ze stron transakcji nie przedstawiła istotnych informacji i dowodów, które w sposób niepodważalny świadczyłyby o faktycznie wykonanych usługach wynikający z zakwestionowanych faktur" (s. 37 zaskarżonej decyzji).
Motyw wypłaty środków pieniężnych na rzecz Skarżącej nie jest ważny; ważne jest to, że nie wykonała usług na rzecz rzekomego kontrahenta.
3.8. Sąd uznał ustalenia organów podatkowych za znajdujące pełne oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i poprawne, a przedstawioną w decyzji DIAS argumentację na poparcie tezy o niewykonaniu przez Skarżącą domniemanych usług (por. szczególnie s. 39-41) za nieodpartą.
3.9. Skarżąca wywodzi jednak, że podejrzani i świadkowie potwierdzili wykonywanie przez nią usług. W rzeczywistości pomijając panią A.G. (która najwyraźniej działała w porozumieniu ze Skarżącą w zakresie pozorowania wykonania przez nią usług) osoby te (tylko niektóre z nich) potwierdziły incydentalną jej obecność w miejscu prowadzenia działalności przez A. sp. z o.o. sp. kom. Znamiennie, przykładowo pan M.K. (podczas przesłuchania w dniu 24 lipca 2019 r.) zeznał, że pamięta taką osobę, lecz nie wiem, czy się zajmowała, że w trakcie rozmowy z innymi pracownikami stwierdzili, że pojawiła się nagle i była dość atrakcyjną dziewczyną, ale nie była do niczego potrzebna. Pracowała krótko i po pewnym czasie "zniknęła". Ponadto zeznał, że inni zastanawiali się, "po co ona w ogóle została zatrudniona" – ale że była jedną z osób zatrudnionych przez panią A.G. i "nikt nie wnikał, co ona robi w firmie".
To, ze Skarżąca bywała czasem w biurze, nie jest równoważne wykonaniu przez nią usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT.
3.10. Skarżąca twierdzi, że dowodów wykonania usług mieć nie mogła w związku z upływem czasu: wskazuje, że "postępowanie w (...) sprawie zostało wszczęte po pięciu latach od zakończenia współpracy między skarżącą a ww. spółką" i że po tak długim czasie dowody są trudno dostępne (por. s. 7 skargi). Jednak nawet po kilku latach oczekiwanie, że Skarżąca będzie w stanie wykroczyć poza ogólniki w samym opisie świadczonym przez siebie usług, nie jest nadmierne w sytuacji, gdy chodzi o jej jedynego "usługobiorcę" ("klienta").
3.11. Skarżąca uważa, ze organy podatkowe powinny były zastosować w sprawie art. 199a § 3 O.p.: wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Nie było jednak takiej potrzeby, bo w sprawie nie zachodziły "wątpliwości", które uzasadniają zastosowanie tego przepisu.
3.12. Organy podatkowe mogły natomiast, na zasadzie art. 180 § 1 i art. 181 O.p., korzystać z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym. Skarżąca miała pełnię możliwości odniesienia się do tych dowodów i kontestowania ich w postępowaniu podatkowym. W niewielkim tylko zakresie podjęła taką próbę, do tego przez argumenty ogólnego zastosowania, nie przez dowody.
Organy podatkowe nie uznawały się za "związane" ustaleniami poczynionymi w innych postępowaniach (por. s. 9 skargi) – autonomicznie i samodzielnie oceniły materiał dowodowy.
3.13. Organ odwoławczy wskazał na fakt wydania decyzji wobec A. sp. z o.o. sp. kom. w przedmiocie VAT za kwiecień-grudzień 2014 r., styczeń i październik 2015 r. oraz marzec-maj 2017 r., w której także uznano faktury VAT wystawione przez Skarżącą za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.
Sąd wie z urzędu, że skarga na decyzję organu odwoławczego w tym przedmiocie (decyzję DIAS z dnia [...] września 2021 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2020 r.) została oddalona wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2659/21, nieprawomocnym.
Co więcej, organy podatkowe stanęły na stanowisku o niewykonaniu usług wykonanych zakwestionowanymi fakturami VAT także w decyzjach podatkowych wydanych wobec samej Skarżącej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 i 2015 r. Skargi na te decyzje WSA w Warszawie oddalił wyrokami: z dnia 8 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 135/21, z dnia 8 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 847/21, z dnia 20 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 459/22, z dnia 20 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 452/22.
Skargi kasacyjne na te wyroki Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokami z dnia 11 września 2024 r., sygn. akt II FSK 1418/21, II FSK 159/22, II FSK 459/22, II FSK 205/23.
3.14. Skoro Skarżąca nie wykonała żadnych czynności opodatkowanych, w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Niezależnie, Skarżąca nie wykazała związku wydatków (nabyć) z jakąkolwiek swoją działalnością zawodową; większość tych wydatków ma zresztą ewidentnie charakter prywatny.
3.15. Dokonana przez organy podatkowe rewizja rozliczenia Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. polegająca na zniesieniu podatku należnego i podatku naliczonego ("wyzerowaniu" deklaracji) jest zgodna ze stanowiskiem organów podatkowych – według którego Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej (nie była podatnikiem VAT) i zgodna z prawem.
W tej części Sąd oddalił skargę.
3.16. Skarga zasługuje natomiast na uwzględnienie w części dotyczącej zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
3.17. Przepis ten implementuje art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 2006 347, s. 1 ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE") i powinien być interpretowany w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał").
Zgodnie ze stanowiskiem TSUE art. 203 dyrektywy 2006/112/WE nie ma zastosowania, jeżeli podatnik działał w dobrej wierze lub całkowicie i we właściwym czasie wyeliminował ryzyko uszczuplenia należności podatkowych (zob., ex multis, wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r., Stroj trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 31; wyrok z dnia 18 czerwca 2009 r., Stadeco, C-566/07, ECLI:EU:C:2009:380, pkt 29).
Wskazane przez Trybunał przesłanki wykluczające zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (art. 203 dyrektywy 2006/112/WE) stanowią alternatywę: wystarczające jest spełnienie jednej z nich. W konsekwencji podatnik nie jest obowiązany do zapłaty podatku wykazanego w "pustej" fakturze VAT także wtedy, gdy wprawdzie działał w złej wierze (nie działał w dobrej wierze), ale całkowicie i we właściwym czasie zapobiegł uszczupleniu należności podatkowej (por. wyrok z dnia 19 sierpnia 2000 r., Schmeink & Cofreth i in., C-454/98, ECLI:EU:C:2000:469; pkt 57-58; por. także wyrok z dnia 11 kwietnia 2013 r., Rusedespred, C-138/12, ECLI:EU:C:2013:233, pkt 27).
3.18. Zła wiara nie uniemożliwia uchronienia się przed zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Konieczność przyjęcia takiej wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i art. 203 dyrektywy 2006/112/WE jest pochodna od charakteru tych przepisów. Trybunał stale i konsekwentnie wskazuje, że obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy 2006/112/WE nie jest sankcją – zob. ex multis wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r., ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 38; wyrok w sprawie Stroj trans, pkt 34.
3.19. Przepis art. 203 dyrektywy 2006/112/WE ma na celu wyeliminowanie wszelkiego ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w dyrektywie (por. wyrok z dnia 30 stycznia 2024 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (Fraude d’un employé), C-442/22, ECLI:EU:C:2024:100, pkt 24; por. także wyroki: z dnia 31 stycznia 2013 r., Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 32; z dnia 8 grudnia 2022 r., Finanzamt Österreich (VAT błędnie zafakturowany względem konsumentów końcowych), C-378/21, EU:C:2022:968, pkt 20; wyrok z dnia 29 września 2022 r. w sprawie Reifeissen Leasing, ECLI:EU:C:2022:739, pkt 36).
Ma on zatem zastosowanie w sytuacji, gdy VAT został błędnie wykazany na fakturze i istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych z tego powodu, że adresat danej faktury może skorzystać z prawa do odliczenia tego VAT (zob. podobnie wyrok w sprawie Finanzamt Österreich, pkt 21).
Przepis ten ma na celu ochronę systemu VAT przed sytuacją, w której wykazany w "pustej" fakturze VAT będzie zarazem: "nienależnym" podatkiem u wystawcy i realnie odliczonym podatkiem u nabywcy. "Domyka" on więc system podatku od wartości dodanej.
3.20. Eliminacja ryzyka odliczenia podatku z faktury "pustej" może mieć charakter "wtórny". Dość zauważyć, że także w sprawie S. i in. jeden z podatników wprowadził pierwotne faktury do obrotu, a ich odbiorcy odliczyli z nich podatek naliczony. Dopiero wskutek późniejszej korekty deklaracji ryzyko uszczuplenia zostało zniesione (wyeliminowane).
3.21. W niedawnym wyroku w sprawie C-442/22 Trybunał wypowiedział się stanowczo: stwierdził, że "[w]ystawca faktury wskazującej kwotę VAT jest (...) zobowiązany do zapłaty tej kwoty niezależnie od jakiejkolwiek winy, jeżeli istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych. Jeżeli natomiast takie ryzyko utraty zostanie wykluczone, art. 203 dyrektywy [2006/112/WE] nie ma zastosowania [zob. podobnie wyrok z dnia 8 grudnia 2022 r., Finanzamt Österreich (VAT błędnie zafakturowany względem konsumentów końcowych), C-378/21, EU:C:2022:968, pkt 24]" – pkt 25.
3.22. To stwierdzenie nawiązuje do opinii rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 21 września 2023 r. w tej samej sprawie (C-442/22, ECLI:EU:C:2023:702).
Rzecznik generalna wskazała, że:
(i) celem art. 203 jest wyeliminowanie ryzyka utraty wpływów podatkowych, które może wynikać z dochodzenia nieuprawnionego odliczenia podatku przez odbiorcę faktury na podstawie tej faktury (pkt 22);
(ii) ryzyko utraty wpływów podatkowych występuje zawsze, gdy adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może posłużyć się nią, aby dokonać odliczenia zgodnie z art. 168 dyrektywy; nie można bowiem wykluczyć, że organ podatkowy nie będzie mógł stwierdzić we właściwym czasie, iż względy materialnoprawne sprzeciwiają się skorzystaniu z formalnie przysługującego prawa do odliczenia (pkt 23);
(iii) tym sposobem w przypadku nienależnie wykazanego VAT art. 203 dyrektywy ma na celu zapewnienie wzajemnego powiązania pomiędzy prawem do odliczenia odbiorcy faktury oraz zobowiązaniem podatkowym wystawcy faktury, jak miałoby to zwykle miejsce w przypadku rzeczywistej dostawy po stronie dostawcy oraz odbiorcy świadczenia; przy czym
(iv) zgodnie z brzmieniem art. 203 dyrektywy VAT nie jest konieczne, aby odbiorca faktury faktycznie skorzystał z prawa do odliczenia; wystarczy, że istnieje ryzyko, że może to nastąpić (w sposób nieuprawniony) (pkt 24).
Dalej wskazała, że:
(v) odpowiedzialność na zasadzie ryzyka przewidziana w art. 203 dyrektywy 2006/112/WE nie ma zastosowania, jeśli ryzyko utraty wpływów z VAT jest wykluczone per se (ze wskazaniem na wyrok w sprawie C-378/21, pkt 24-25 i wyrok z dnia 11 kwietnia 2013 r., Rusedespred, C-138/12, EU:C:2013:233, pkt 24, 32 i nast. ) – pkt 30; i że – co kluczowe
(vi) "[t]akie ryzyko jest również wykluczone per se, jeśli organ podatkowy wykrył już zorganizowane oszustwo (...), tak że nabywcy fikcyjnych faktur są znani i można im skutecznie i ostatecznie odmówić odliczenia podatku. (...)" – pkt 30; a
(vii) ze względu na zasadę neutralności nie może mieć znaczenia, z jakiego powodu ryzyko utraty wpływów podatkowych zostało wykluczone – to jest czy wystawca faktury aktywnie je wyeliminował, czy też to organ podatkowy zdołał je wyeliminować – pkt 34.
3.23. Na tle takiego stanowiska kwestia możliwości zastosowania wobec Skarżącej art. 108 ust. 1 u.p.t.u. rozpada się na następujące trzy pytania.
Po pierwsze, należy rozważyć, czy "wykluczenie ryzyka utraty wpływów podatkowych" musi nastąpić bez interwencji organów podatkowych i zanim jeszcze te podejmą swoje czynności (czy musi nastąpić z własnej inicjatywy wystawcy lub odbiorcy faktury).
Zdaniem Sądu właściwa jest odpowiedź przecząca na to pytanie. Sąd podziela pogląd przedstawiony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1187/23, nieprawomocnym: że "nie ma znaczenia kto i w którym momencie wyeliminował to ryzyko, o ile nastąpiło to we "właściwym czasie", to znaczy tak, że udało się zapobiec definitywnemu odliczeniu podatku naliczonego z "pustej" faktury"" i że "[o]bowiązek zapłaty podatku należnego z faktury nieodzwierciedlającej żadnej transakcji ciąży (...) na wystawcy dotąd, dokąd istnieje zagrożenie odliczenia tego podatku przez podatnika otrzymującego fakturę. W sytuacji natomiast, gdy ryzyko obniżenia wpływów z podatku VAT zostało całkowicie wyeliminowane, taki obowiązek na niego nałożony być nie może".
3.24. Wobec tego jeżeli organy podatkowe skutecznie odmówiły A. sp. z o.o. sp. kom. prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez Skarżącą, w sprawie nie ma zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
W takim wypadku bowiem ryzyko odliczenia takiego podatku (tym samym "ryzyko utraty wpływów podatkowych"), choć pierwotnie zaistniało (w związku z wprowadzeniem faktur VAT do obrotu), to zostało wyeliminowane.
3.25. Po drugie (w takim razie) należy rozważyć, co znaczy skuteczna odmowa prawa do odliczenia A. sp. z o.o. sp. kom.; mianowicie, czy wystarczy wydanie wobec tego podmiotu ostatecznej decyzji podatkowej (wymiarowej).
Zdaniem Sądu właściwa jest odpowiedź przecząca na to pytanie: "całkowita eliminacja ryzyka utraty wpływów podatkowych" wymaga nie tylko wydania decyzji, lecz także jej wykonania (dobrowolnie lub w drodze egzekucji administracyjnej), w szczególności zapłaty przez odbiorcę faktury zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań podatkowych wynikających z tej decyzji.
3.26. Po trzecie, należy rozważyć, czy (w takim razie) organy podatkowe mają obowiązek badać, czy odbiorcy faktury skutecznie odmówiono prawa do odliczenia (względnie dążyć do takiej skutecznej odmowy).
Na tak postawione pytanie odpowiedź musi być złożona, zniuansowana i zrelatywizowana do faktów danej sprawy.
Organy podatkowe ogólnie nie mają obowiązku dążyć w pierwszym rzędzie do skutecznej odmowy prawa do odliczenia odbiorcy "pustej" faktury VAT (nie mają obowiązku adresować swoich działań kontrolnych i weryfikacyjnych w pierwszej kolejności do odbiorcy).
Przepisy nie wymagają również, by określać wystawcy faktury "podatek do zapłaty" dopiero po stwierdzeniu niemożności wyeliminowania "ryzyka utraty wpływów podatkowych" po stronie odbiorcy faktury VAT.
Organy podatkowe – nawet w sytuacji, gdy w rzeczywistości taką weryfikację i rewizję przeprowadzono wobec odbiorcy – nie mają nawet obowiązku, by w każdym przypadku dociekać, czy odbiorca faktury uregulował zaległość podatkową.
3.27. Jednak w realiach tej sprawy zdaniem Sądu organy podatkowe powinny takie badanie przeprowadzić (właściwie poprowadzić je krok dalej niż je poprowadziły).
Dla tej sprawy charakterystyczny jest taki układ zdarzeń, że (i) organy podatkowe właściwe dla tego podmiotu przeprowadziły wobec A. sp. z o.o. sp. kom. postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną; (ii) decyzja ta została wydana na ponad 2,5 roku przed wydaniem decyzji DIAS wobec Skarżącej; (iii) DIAS wiedział o wydaniu decyzji ostatecznej wobec A. sp. z o.o. sp. kom, znał jej treść, włączył ją do akt sprawy i powołał się na nią w zaskarżonej decyzji (na zbieżność zajętego w niej stanowiska z własnym); (iv) A. sp. z o.o. sp. kom. jest podmiotem prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą; nic nie wskazuje na to, by nie chciał i nie mógł wykonać ostatecznej decyzji podatkowej (wymiarowej).
W tej (szczególnej) sytuacji z jednej strony najprawdopodobniej zaległości podatkowe wynikające z zobowiązań podatkowych określonych w decyzji wydanej wobec A. sp. z o.o. sp. kom. zostały już uregulowane (decyzja została wykonana), z drugiej – organy podatkowe łatwo mogły sprawdzić (potwierdzić), czy tak się rzeczywiście stało.
3.28. Zdaniem Sądu niezgodne z zasadą zaufania (art. 121 § 1 O.p.) jest zaniechanie przez organy podatkowe tego prostego badania przy jednoczesnym wykorzystywaniu w swoim wywodzie faktu wydania decyzji wobec odbiorcy faktury (poprzedzonym aktywnym działaniem ukierunkowanym na pozyskanie wiedzy o wydaniu tej decyzji i włączeniem jej do akt sprawy).
Przez takie postępowanie organy podatkowe eksploatują tę decyzję na niekorzyść podatnika, nie są natomiast skłonne jej "użyć" na jego korzyść.
3.29. Nie jest rzeczą prawa podatkowego "karanie" podatników za naruszenia prawa; w każdym razie nie taki jest cel art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (art. 203 dyrektywy 2006/112/WE) – skoro ten przepis nie ustanawia sankcji (ani karnej, ani administracyjnej).
Wypada też przypomnieć, że wobec Skarżącej toczy się postępowanie karne. Jest więc stosowne procesowe pole, na którym sankcja może być jej wymierzona.
3.30. Sąd ponownie zwraca uwagę na wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1187/23 – w którym (w ślad za J. K.) trafnie wskazano, że określenie wystawcy faktury podatku do zapłaty nie może prowadzić do "wzbogacenia państwa" przy okazji oszustwa VAT. Wykraczałoby to oczywiście poza to, co jest konieczne do zwalczania oszustw. Prowadziłoby to również do paradoksalnego rezultatu, gdyby państwo prawa mogło wykazać wyższe dochody podatkowe z powodu wykrytego oszustwa VAT niż bez takiego oszustwa. "[P]podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 [u.p.t.u.] ma za zadanie rekompensować ewentualne uszczuplenie wpływów podatkowych spowodowane odliczeniem podatku naliczonego przez odbiorcę "pustej" faktury, a nie prowadzić do zwiększenia wpływów podatkowych. Z kolei ewentualne ukaranie wystawcy "pustych" faktur i działania prewencyjne w tym zakresie pozostają w gestii prawa karnego oraz stosownych, sankcyjnych regulacji administracyjnych".
3.31. W sprawie nie ma znaczenia to, że – pomijając efekt wynikający z zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. – postępowanie podatkowe może skończyć się dla Skarżącej wynikiem finansowym bardziej korzystnym niż wykazany przez nią w deklaracjach VAT-7 (zadeklarowała zobowiązania podatkowe).
Jeżeli skutecznie odmówiono A. sp. z o.o. sp. kom. prawa do odliczenia, niewykazanie przez Skarżącą podatku należnego odbywa się bez uszczerbku dla wpływów podatkowych. Zarazem jest zgodne z materialnoprawną regulacją podatku od towarów i usług.
Na zasadzie legalizmu (art. 120 O.p.) organy podatkowe zmierzają w postępowaniu podatkowym do doprowadzenia rozliczenia strony do stanu zgodności z prawem. Bez znaczenia jest to, czy w porównaniu ze złożoną deklaracją jest to stan finansowo dla podatnika bardziej, czy też mniej korzystny.
3.32. Ostatecznie w części dotyczącej zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zaskarżona decyzja narusza: art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez zaniechanie badania, czy decyzja ostateczna wydana wobec A. sp. z o.o. sp. kom. została wykonana (dobrowolnie lub w drodze egzekucji administracyjnej).
To naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ jeżeli decyzja ta została wykonana, podatek wykazany w zakwestionowanych fakturach VAT nie jest już odliczony; w konsekwencji nie ma podstaw do zastosowania wobec Skarżącej art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
3.33. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w tej części na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: "p.p.s.a.").
W pozostałym zakresie Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.
3.34. W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym DIAS ustali, czy decyzja ostateczna wobec A. sp. z o.o. sp. kom. została wykonana; jeżeli tak, odstąpi od zastosowania wobec Skarżącej art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (w tej części uchyli decyzję organu I instancji i umorzy postępowanie).
3.35. Sąd zasądził na wniosek Skarżącej i na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 4782 zł, na którą składały się: wartość wpisu wniesionego od skargi w kwocie 1165 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 3600 zł (§ 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) i opłata skarbowa od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.
Zdanie odrębne
Zdanie odrębne Sędziego WSA Piotra Dębkowskiego
Zgłaszam zdanie odrębne od zapadłego w sprawie wyroku uchylającego decyzję DIAS w części dotyczącej zastosowania wobec Skarżącej art. 108 ust. 1 Uptu.
Stan faktyczny niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości. Sąd zgodnie uznał, że organy prawidłowo ustaliły, iż Skarżąca wystawiała na rzecz Spółki puste faktury sensu stricto, czyli takie, które nie dokumentowały żadnego świadczenia. Spółka odliczyła podatek naliczony z tych faktur. Prawo do odliczenia Spółki zakwestionowały organy podatkowe. Zasadność takiego działania potwierdził, póki co nieprawomocnie, tut. Sąd.
W mojej ocenie, naturalną i oczywistą konsekwencją było wydanie wobec Skarżącej decyzji wymiarowej, w której uznano, że Strona zawyżyła wartość podatku należnego wykazanego w treści zakwestionowanych faktur oraz określenie obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu.
Powołany przepis jest moim zdaniem jasny i jednoznaczny. Stanowi on, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Odstępstwo od tej reguły zostało przytoczone w uzasadnieniu niniejszego wyroku. W mojej ocenie jednak w niniejszej sprawie nie doszło do całkowitego wyeliminowania ryzyka uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Ryzyko to powstało z chwilą wprowadzenia przez Stronę pustych faktur do obrotu, kiedy to odbiorca mógł odliczyć (i de facto odliczył) podatek naliczony wynikający z treści tych dokumentów.
W takich okolicznościach orzecznictwo sądów administracyjnych prezentuje jednolite stanowisko, że to na podatniku ciąży obowiązek wyeliminowania nieprawidłowości w odpowiednim czasie tzn. przed ujawnieniem nieprawidłowości przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z 24 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 2015/14, z 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1329/14, z 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 315/14, z 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 843/18 oraz z 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 198/13 dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).
Skoro ani Strona, ani jej kontrahent w żaden sposób nie przeciwdziałali odliczeniu podatku naliczonego z tych dokumentów, to prezentowany w uzasadnieniu wyroku stan faktyczny (uznany za wyjątkowy), nie uzasadniał odstąpienia od zastosowania art. 108 ust. 1 Uptu.
W orzecznictwie wskazuje się, że przepis art. 108 ust. 1 Uptu dotyczy również sytuacji, w których wystawiane faktury nie dokumentują żadnej rzeczywiście dokonanej transakcji. Jeżeli z akt sprawy jednoznacznie wynika, że podatnik wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów lub świadczenia usług, to uzasadnione jest zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 Uptu i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty.
Dodatkowo należy zauważyć, że konsekwencją niniejszego wyroku, tj. utrzymania w mocy decyzji w części "zerującej" podatek należny oraz uchylenia w części określającej obowiązek zapłaty podatku w oparciu o art. 108 ust. 1 Uptu, u Skarżącej wystąpi nadpłata. W następstwie wystawiania pustych faktur nie dość, że wbrew treści analizowanego przepisu nie zapłaci wykazanego w fakturach podatku, to jeszcze zadeklarowany podatek należny zostanie jej zwrócony. Jeśli więc problemem jest potencjalne wzbogacenie się Skarbu Państwa, to czy nie jest problemem większym wzbogacenie się wystawcy "pustych faktur"?
W jednym ze swoich orzeczeń, tj. sprawa C-712/17 TSUE analizował stan faktyczny, w którym podatnik wraz z podmiotami powiązanymi prowadził transakcje wpisujące się w "okrężny" mechanizm sprzedaży tych samych ilości energii elektrycznej po tej samej cenie między spółkami należącymi do tej samej grupy. Zostały one przeprowadzone w celu umożliwienia grupie wykazania w księgowości wysokich wartości wyłącznie dla uzyskania dostępu do bankowych kanałów finansowania. Ponadto fikcyjne transakcje sprzedaży energii elektrycznej nie przysporzyły podmiotom je przeprowadzającym żadnej korzyści podatkowej ze względu na "okrężny" charakter transakcji i brak utraty wpływów podatkowych przez skarb państwa. Sąd odsyłający wyraził wówczas wątpliwość, czy zasada neutralności podatku ma nadrzędne znaczenie, zaś odmowa odliczenia zapłaconego podatku VAT jest proporcjonalna do naruszenia polegającego na wystawianiu faktur z tytułu fikcyjnych transakcji.
TSUE orzekł, że w przypadku gdy fikcyjne transakcje sprzedaży dokonywane w sposób "okrężny" pomiędzy tymi samymi podmiotami i opiewające na te same kwoty nie spowodowały utraty wpływów podatkowych, Dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona przepisom prawa krajowego, które wykluczają możliwość odliczenia VAT w odniesieniu do transakcji fikcyjnych, zobowiązując jednocześnie osoby, które wykazują VAT na fakturze, do zapłaty tego podatku, w tym z tytułu fikcyjnej transakcji, pod warunkiem, iż prawo krajowe umożliwia dokonanie korekty zobowiązania podatkowego wynikającego z owego zobowiązania, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, czego weryfikacja należy do sądu odsyłającego.
Otóż w przypadku Skarżącej wystąpiły transakcje fikcyjne. Prawo krajowe umożliwiało dokonanie korekt wystawionych faktur, z czego Strona nie skorzystała. Skarżąca (wystawca faktury) nie działała w dobrej wierze, ani nie zapobiegła w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Organy zastosowały art. 108 ust. 1 Uptu, gdyż podatek z pustych faktur został odliczony. Powstało zatem niebezpieczeństwo uszczuplenia, któremu Strona w żaden sposób nie zapobiegła. Konieczna była reakcja organów podatkowych celem zakwestionowania prawa do odliczenia z tych dokumentów. Jak wskazano w wyroku NSA z 21 października 2020 r., I FSK 367/18, CBOSA, podjęcie przez podatnika działań "naprawczych" (złożenie korekt) w chwili, w której już wystawienie przez niego pustych faktur zostało wykryte i udokumentowane przez organ podatkowy, nie może być uznane za skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 Uptu.
Z tych względów uważam, że skarga winna zostać oddalona na podstawie art. 151 Ppsa.