III SA/Wa 1793/18

III SA/Wa 1793/18 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2019-07-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-07-17
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Jacek Kaute /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 38/20 - Wyrok NSA z 2022-09-20
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 200
art. 10 ust. 4, art. 12 ust. 1, art. 13, art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 31, art. 41
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Dz.U. 2017 poz 1768
art. 110v, art. 110x, art. 3 pkt 1 lit. b
Ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi  - tekst jedn.
Dz.U. 2018 poz 800
art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 maja 2018 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.97.2018.1.MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
I. S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana "Stroną", "Skarżącą") złożyła w dniu 14 lutego 2018 r. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z uruchomieniem programu finansowego realizowanego przez Spółkę Zarządzającą na rzecz wybranych pracowników i członków zarządu Spółki.
Skarżąca opisując stan faktyczny wskazała, że będąc domem maklerskim należącym do grupy I. (dalej: "Grupa") i będącym jej jednostką dominującą, wdrożyła w przeszłości program finansowy.
Konstrukcja i cele Programu
W Grupie uruchomiony został w 2012 r. program finansowy (dalej: "Program") dla wybranych osób w niej zatrudnionych, bądź z nią współpracujących. Do tej pory do Programu przystąpiła m.in. Spółka (tzn. Program jest i będzie realizowany na rzecz jej wybranych pracowników i członków zarządu, dalej osoby te będą określane jako "Uczestnicy").
Program został wprowadzony z uwagi na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2011 r. w sprawie zasad ustalania przez dom maklerski polityki zmiennych składników wynagrodzeń osób zajmujących stanowiska kierownicze (dalej "Rozporządzenie"). Rozporządzenie implementowało do polskiego porządku prawnego przepisy Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2010/76/UE z dnia 24 listopada 2010 r. w sprawie zmiany dyrektyw 2006/48/WE oraz 2006/49/WE w zakresie wymogów kapitałowych dotyczących portfela handlowego i resekurytyzacji oraz przeglądu nadzorczego polityki wynagrodzeń. Powyższa dyrektywa została wprowadzona w odpowiedzi na doświadczenia z ostatniego kryzysu finansowego. Zawarte w niej regulacje ostrożnościowe miały na celu zapewnienie prawidłowej kondycji finansowej banków i firm inwestycyjnych, a także zaradzenie nierozważnemu podejmowaniu nadmiernego ryzyka w sektorze finansowym, potęgowanemu przez nieodpowiednio skonstruowane systemy wynagrodzeń. W szczególności, z przywołanych regulacji wynikał wymóg odpowiedniego ustrukturyzowania wypłaty tzw. zmiennych składników wynagrodzenia w stosunku do osób zajmujących stanowiska kierownicze. Jedną z dopuszczalnych form wypłaty takich zmiennych składników wynagrodzeń jest wypłata w formie instrumentów finansowych, których wartość powiązana jest z sytuacją finansową domu maklerskiego. Takie uzależnienie części wypłacanego wynagrodzenia od przyszłej sytuacji finansowej domu maklerskiego ma zniechęcać te osoby do podejmowania decyzji biznesowych obarczonych zbyt dużym ryzykiem.
W obecnym stanie prawnym analogiczne, do opisanych powyżej, regulacje ostrożnościowe są implementowane do polskiego porządku prawnego na podstawie rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 25 kwietnia 2017 r. w sprawie kapitału wewnętrznego, systemu zarządzania ryzykiem, programu oceny nadzorczej oraz badania i oceny nadzorczej, a także polityki wynagrodzeń w domu maklerskim.
W konsekwencji celem Programu jest m.in. wzmacnianie systemu zarządzania ryzykiem ekonomicznym i biznesowym w spółkach z Grupy (dalej: "Spółki"). Program jest adresowany do uczestników (osób fizycznych), których działania przekładają się (w ocenie Spółek) pośrednio lub bezpośrednio na ryzyko i sytuację finansową Spółek. W związku z tym, zgodnie z przyjętą polityką zmiennych składników wynagrodzeń, ich wypłata podlega ograniczeniom i dokonywana jest w formie instrumentów finansowych, których wartość powiązana jest z sytuacją finansową spółki.
Ramy prawne Programu
Program został oparty o instrumenty finansowe ustrukturyzowane jako instrumenty pochodne w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, posiadające zmienną wartość oraz możliwość ich powiązania z sytuacją finansową Skarżącej. W szczególności, konstrukcja instrumentu pochodnego ma na celu skłonienie jego uczestników, aby nie podejmowali w swojej codziennej pracy nadmiernego ryzyka, które mogłoby wpłynąć negatywnie na sytuację finansową danej instytucji finansowej w przyszłości.
Program zakłada zawarcie umowy o finansowy instrument pochodny. Szczegółowe założenia Programu:
1) W celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z powierzenia obsługi Programu jednemu podmiotowi (m.in. redukcji kosztów wynikającej z potencjalnego efektu skali) oraz operacyjnego usprawnienia procesu zarządzania Programem, jest on organizowany dla Uczestników przez wyznaczony podmiot (dalej: "Spółka Zarządzająca"), Spółka Zarządzająca jest podmiotem nienależącym do Grupy Skarżącej;
2) Uczestnicy zawierają ze Spółką Zarządzającą kontrakty terminowe (dalej: "Kontrakty Terminowe"). Uczestnicy nie ponoszą opłat na rzecz Spółki Zarządzającej w związku z zawarciem Kontraktu Terminowego;
3) Instrumentem bazowym dla Kontraktów Terminowych są obligacje (lub obligacja) wyemitowane przez Stronę na rzecz Spółki Zarządzającej (dalej: "Obligacje"). Obligacje mają charakter tzw. credit linked notes, tj. obligacji, których cena wykupu zależy od wystąpienia lub niewystąpienia określonego zdarzenia kredytowego. W odniesieniu do Obligacji zdarzenie kredytowe jest zdefiniowane jako zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego w stosunku do emitenta Obligacji, czy wystąpienie innych zdarzeń o podobnym charakterze, jednoznacznie wskazujących na istotne pogorszenie się sytuacji finansowej emitenta Obligacji. Wykup Obligacji jest dokonywany przez emitenta Obligacji po dacie zapadalności (a) po cenie nominalnej - gdy pomiędzy datą emisji a datą zapadalności nie wystąpi zdarzenie kredytowe (w takim przypadku Spółka Zarządzająca osiągnie zysk w postaci różnicy pomiędzy ceną nominalną Obligacji a ceną zakupu Obligacji z dyskontem) - albo (b) poniżej ceny nominalnej - gdy zdarzenie kredytowe wystąpi (nie jest realizowany taki sam zysk, jak w przypadku pierwszym). Tym samym, do dnia zapadalności Obligacji nie jest możliwe stwierdzenie, po jakiej cenie Obligacje będą wykupywane, a hipotetyczna wartość rynkowa Obligacji w czasie po ich emisji a przed dniem zapadalności jest zmienna i uzależniona od długości czasu pozostałego do dnia zapadalności Obligacji oraz od prawdopodobieństwa wystąpienia zdarzenia kredytowego w tym okresie;
4) Rozliczenie Kontraktu Terminowego jest dokonywane na koniec ustalonego okresu; w dacie rozliczenia Kontraktu Terminowego Uczestnik może otrzymać od Spółki Zarządzającej równowartość różnicy pomiędzy: (i) ceną wykupu Obligacji w dacie zapadalności (wartością końcową) a (ii) ceną emisyjną Obligacji w dacie emisji (wartością początkową), przemnożonej przez mnożnik określony w Kontrakcie Terminowym. W przypadku zatem braku wystąpienia zdarzenia kredytowego Uczestnik otrzymuje z każdego Kontraktu Terminowego wypłatę równą różnicy pomiędzy wartością nominalną a wartością emisyjną Obligacji, przemnożonej przez mnożnik określony w Kontrakcie Terminowym. Uczestnik, w zależności od warunków Programu Finansowego, może zawrzeć jeden bądź więcej Kontraktów Terminowych;
5) Uczestnik nie ma jednak gwarancji, czy ostatecznie uzyska wypłatę z Kontraktu Terminowego - wartość końcowa Obligacji, jako instrumentu bazowego dla Kontraktu Terminowego, jest bowiem uzależniona od tego, czy na dzień rozliczenia Kontraktu Terminowego po stronie emitenta Obligacji (czyli Strona, u którego Uczestnik jest zatrudniony lub z którym Uczestnik współpracuje jako członek zarządu) wystąpiło zdarzenie kredytowe. Jeżeli zdarzenie kredytowe wystąpi, wartość końcowa Obligacji będzie: (i) równa wartości początkowej Obligacji, lub (ii) będzie kształtowała się pomiędzy wartością nominalną Obligacji a jej wartością emisyjną - w obu sytuacjach Uczestnik nie otrzyma wypłaty z tytułu Kontraktu Terminowego lub otrzyma z jego tytułu kwotę niższą niż w przypadku braku zdarzenia kredytowego;
6) Kontrakt Terminowy jest nieprzenaszalny na osoby trzecie w drodze czynności prawnej; dopuszczalne jest dziedziczenie Kontraktu Terminowego;
7) Poza porozumieniem dotyczącym Kontraktu Terminowego zawierane jest dodatkowe porozumienie pomiędzy Spółką Zarządzającą, a Uczestnikiem uzależniające prawo Uczestnika do wypłaty z Kontraktu Terminowego od spełnienia przez tego Uczestnika ewentualnych dodatkowych warunków i kryteriów, np. niedziałania na szkodę Skarżącej.
Zdefiniowane w powyższy sposób Kontrakty Terminowe stanowią pochodne instrumenty finansowe, dla których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (do ww. przepisu odwołuje się definicja pochodnych instrumentów finansowych zawarta w art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r, poz. 200 z późn. zm.; dalej "u.p.d.o.f.") oraz art. 4a pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, ze zm.). Kontrakty Terminowe nie są tytułami uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania ani instrumentami rynku pieniężnego.
Program przewiduje, że Spółka Zarządzająca jest właścicielem Obligacji wyemitowanych przez Skarżącą, na bazie których zawiera Kontrakty Terminowe z Uczestnikami. Jednocześnie, w celu realizacji Programu, Spółka Zarządzająca zawiera ze Stroną - emitentem Obligacji - analogiczne kontrakty terminowe (dalej: "Instrumenty Finansowe") do tych zawieranych z Uczestnikami. Przy czym w przypadku Instrumentów Finansowych, to Spółka Zarządzająca będzie otrzymywała od Strony płatności oparte o różnicę pomiędzy wartością końcową, a wartością początkową poszczególnych Obligacji (uzależnione od braku wystąpienia zdarzenia kredytowego po stronie Strony). Dodatkowo, Program przewiduje wynagrodzenie dla Spółki Zarządzającej za organizację i prowadzenie Programu (należne od Strony, którego pracownicy lub członkowie zarządu są beneficjentami Programu).
Mając na uwadze, że wzajemne rozliczenia pomiędzy Stroną oraz Spółką Zarządzającą ustalone są na warunkach komercyjnych, to wskazane powyżej kwoty otrzymywane przez Spółkę Zarządzającą od Strony powinny zapewnić Spółce Zarządzającej osiągnięcie zysku z tytułu organizacji Programu.
Uzyskane interpretacje podatkowe
Skarżąca podkreśliła, że - z uwagi na funkcjonowanie tego Programu od kilku lat - kwestie podatkowe dotyczące Programu były już przedmiotem interpretacji podatkowych w przeszłości (dalej: "Interpretacje").
W 2012 r. Strona uzyskała pozytywne interpretacje podatkowe dotyczące Programu. Na jej rzecz zostały wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacje z dnia 6 listopada 2012 r. (sygn. IPPB2/415-738/12-2/MK), z dnia 13 listopada 2012 r. (sygn. IPPB3/423-613/12-2/AG), z dnia 5 sierpnia 2016 r. (sygn. IPPB5/4510-629/16-2/BC) oraz z dnia 31 sierpnia 2016 r. (sygn. IPPB2/4511-478/16-2/MK1). We wszystkich wskazanych interpretacjach organ podatkowy potwierdził, że:
- zawarcie przez pracowników lub członków zarządu Spółki Kontraktów Terminowych ze Spółką Zarządzającą nie będzie skutkowało po stronie Skarżącej obowiązkami płatnika;
- rozliczenie Kontraktu Terminowego i otrzymanie przez pracowników lub członków zarządu Skarżącej od Spółki Zarządzającej płatności z realizacji tego Kontraktu będzie skutkowało po stronie tych pracowników lub członków zarządu powstaniem przychodu podatkowego z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. i w związku z tym na Skarżącej nie będą ciążyły obowiązki płatnika;
- wypłaty z Instrumentów Finansowych dokonywane przez Stronę na rzecz Spółki Zarządzającej będą stanowiły dla Skarżącej koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Według Strony pozytywne interpretacje podatkowe były również uzyskiwane przez organizatora Programu. Spółka Zarządzająca uzyskała indywidualne interpretacje podatkowe w dniu 13 października 2015 r. (sygn. IPPB2/4511-731/15-2/MG), w dniu 5 listopada 2015 r. (sygn. IPPB3/45 10-679/15-2/KK), w dniu 5 sierpnia 2016 r. (sygn. IPPB5/4510-628/16-2/BC) oraz w dniu 25 sierpnia 2016 r. (sygn. IPPB2/4511-477/16-2/MK1).
Dla pełnego obrazu podkreśliła, że w 2012 r. interpretacje podatkowe uzyskała również spółka, która przed Spółką Zarządzającą była odpowiedzialna za obsługę Programu, Spółka ta uzyskała w dniu 18 grudnia 2012 r. pozytywną interpretację podatkową (sygn. IPPB2/415-923/12-2/MG).
Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonana z dniem 1 stycznia 2018 r.
W dniu 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Jedną z wielu zmian dokonanych tą ustawą było wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 10 ust. 4 zgodnie z którym przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane (dalej jako "Nowelizacja PIT").
W związku z Nowelizacją PIT Skarżąca składa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, celem potwierdzenia aktualności dotychczasowo stosowanych zasad opodatkowania Programu. Jej zdaniem - z uwagi na fakt, że była adresatem Interpretacji wydanych w odniesieniu do Programu, które potwierdzały jej stanowisko - niezbędne jest obecnie wydanie interpretacji, która wskaże, czy wnioski wynikające z Interpretacji zachowują aktualność. Strona wskazuje przy tym, że równolegle z wnioskiem o niniejszą interpretację składanym przez Stronę, z nowym wnioskiem o interpretację wystąpiła również Spółka Zarządzająca, tj. Unisono Capital spółka z ograniczoną odpowiedzialnością SKA.
W związku z powyższym Skarżąca zapytała:
1) Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. - zawarcie przez Uczestników Kontraktów Terminowych ze Spółką Zarządzającą będzie skutkowało po stronie tych Uczestników powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu u.p.d.o.f. i w związku z tym na Stronie będą ciążyły obowiązki płatnika p.d.o.f.?
2) Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. - rozliczenie Kontraktu Terminowego i otrzymanie przez Uczestników od Spółki Zarządzającej płatności z realizacji tego Kontraktu będzie skutkowało po stronie tych Uczestników powstaniem przychodu podatkowego z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. i w związku z tym na Skarżącej będą ciążyły obowiązki płatnika p.d.o.f.?
Stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 1 opierało się na założeniu, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. - zawarcie przez Uczestników Kontraktów Terminowych ze Spółką Zarządzającą nadal nie będzie skutkowało po stronie tych Uczestników powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu u.p.d.o.f. i w związku z tym na Stronie nie będą ciążyły obowiązki płatnika p.d.o.f.
W przekonaniu Strony zawarcie Kontraktów Terminowych przez Uczestników mogłoby skutkować powstaniem przychodu podatkowego jedynie wówczas, gdyby w tym momencie otrzymywali oni pieniądze, wartości pieniężne, świadczenia w naturze albo inne nieodpłatne świadczenia. Z uwagi na fakt, że zawarcie Kontraktów Terminowych przez Uczestników nie będzie wiązało się z otrzymaniem lub pozostawieniem do dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych, ustalenia wymaga zatem, czy zawarcie Kontraktów Terminowych nie wiąże się z otrzymaniem świadczeń w naturze czy jakichkolwiek innych nieodpłatnych świadczeń. Zawarcie przez Uczestnika Kontraktu Terminowego nie skutkuje powstaniem po stronie Uczestnika przysporzenia finansowego o konkretnym wymiarze finansowym, które mogłoby być zakwalifikowane jako przychód podatkowy w rozumieniu u.p.d.o.f. Przysporzenie takie może potencjalnie wystąpić dopiero w dniu rozliczenia Kontraktu Terminowego, jeżeli w tym dniu Uczestnik będzie uprawniony do otrzymania od Spółki Zarządzającej wypłaty z tytułu takiego rozliczenia.
Ponadto za dodatkowy argument potwierdzający brak jakiegokolwiek przysporzenia po stronie Uczestników uznała fakt, że nie mają oni prawa do rozporządzania ani Kontraktami Terminowymi, ani instrumentami bazowymi, jakimi są Obligacje emitowane przez Stronę na rzecz Spółki Zarządzającej.
Zdaniem Strony, sam fakt zawarcia przez Uczestników Kontraktów Terminowych nie powoduje po ich stronie żadnego przyrostu aktywów, a zatem nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu u.p.d.o.f. Z uwagi na fakt, że w dniu zawarcia Kontraktu Terminowego po stronie Uczestników nie powstanie przychód podatkowy w rozumieniu u.p.d.o.f. za niemożliwe uznała wskazanie jakiegokolwiek podmiotu, który mógłby być potencjalnie płatnikiem p.d.o.f. w związku z zawarciem Kontraktu Terminowego. Podmiotem tym nie będzie także Strona.
Spółka odnosząc się z kolei do pytania nr 2 podniosła, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. - rozliczenie Kontraktu Terminowego i otrzymanie przez Uczestników od Spółki Zarządzającej płatności z realizacji tego Kontraktu skutkuje po stronie tych Uczestników powstaniem przychodu podatkowego z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. i w związku z tym na Stronie nie ciążą obowiązki płatnika p.d.o.f.
Zwracając uwagę, iż w przedstawionej sytuacji, Spółka Zarządzająca będzie zawierała z Uczestnikami Kontrakty Terminowe, dla których instrumentem bazowym będą Obligacje w rezultacie, instrumentem bazowym dla analizowanych Kontraktów Terminowych będą papiery wartościowe, wskazała, że Kontrakty te stanowić będą pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami Finansowymi. Kontrakty Terminowe nie będą jednocześnie tytułami uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania ani instrumentami rynku pieniężnego.
W świetle powyższego uznała, że przychody Uczestników z rozliczenia tych Kontraktów Terminowych będą zatem kwalifikowane jako przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, a tym samym jako przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.
Zdaniem Skarżącej taka kwalifikacja przychodów uzyskiwanych przez Uczestników będzie miała następujące skutki:
- od dochodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (tj. Kontraktów Terminowych), podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.);
- po zakończeniu roku podatkowego podatnik (tj. Uczestnik) jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych i obliczyć należny podatek dochodowy (art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f.);
- w terminie określonym w art. 45 ust. 1. tj. do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, podatnicy (tj. Uczestnicy) są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b (art. 45 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f.);
- w tym samym terminie Uczestnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 (art. 45 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f.). W tym kontekście Skarżąca wskazała, że jej zdaniem Nowelizacja, tj. wprowadzenie do ustawy o p.d.o.f. art. 10 ust. 4, nie wpływa na powyżej opisaną kwalifikację przychodów uzyskiwanych przez Uczestników z Programu.
Według Skarżącej celem wprowadzenia art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f., który przyświecał Ustawodawcy, było dokonywanie reklasyfikacji zasad opodatkowania wynagrodzenia pracowników lub osób współpracujących na innej podstawie prawnej z podmiotem wypłacającym kwoty z realizacji praw z papierów wartościowych lub z pochodnych instrumentów finansowych. W następstwie takiej reklasyfikacji przychody z tytułu realizacji ww. praw powinny zostać zaliczone do tego źródła przychodów, w ramach którego uzyskane zostały te prawa. W konsekwencji uznała, że warunkiem zastosowania art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. jest wskazanie stosunku podstawowego, w ramach którego otrzymane zostały prawa z papierów wartościowych lub z pochodnych instrumentów finansowych.
Zdaniem Strony w razie nieistnienia takiego stosunku podstawowego, przychody z realizacji papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych powinny być opodatkowane zgodnie z regułą wskazaną w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., tj. jako przychody z kapitałów pieniężnych. Przyjęcie bowiem poglądu przeciwnego prowadziłoby w praktyce do niemożności zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., co niewątpliwie nie było celem ustawodawcy, gdyż - jak wskazano w uzasadnieniu do Nowelizacji - art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie wyłącznie do przychodów stanowiących "wynagrodzenie tych osób od podmiotu", zaś podmiotem, do którego odwołuje się ustawodawca w tym fragmencie, jest podmiot wypłacający to wynagrodzenie. A contrario należy przyjąć, że w sytuacji, gdy przychody z realizacji papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych nie stanowią wynagrodzenia od podmiotu wypłacającego, zaś wypłacane są - tak jak opisanym stanie faktycznym - przez Spółkę Zarządzającą administrującą Programem na rzecz Strony, art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania. W konsekwencji właściwą podstawą opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez Uczestników z Programu będzie art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Powyższa konkluzja, zdaniem Strony, jest zgodna z założeniem o racjonalności Ustawodawcy, zgodnie z którym Ustawodawca nie tworzy norm nie znajdujących zastosowania (a taką normą stałby się art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOF, gdyby nie uzależniać stosowania art. 10 ust. 4 ustawy o PDOF od istnienia stosunku podstawowego - zgodnie z którym można dokonać reklasyfikacji przychodów z realizacji z papierów wartościowych lub z pochodnych instrumentów finansowych - a stosować go do każdego przychodu z tyt. realizacji ww. praw).
Mając powyższe na uwadze Strona stanęła na stanowisku, że w związku z faktem, iż Uczestnicy zobowiązani będą do samodzielnego rozliczenia podatku dochodowego od wypłat z realizacji Kontraktu Terminowego kwalifikowanego jako przychody z tytułu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. na Skarżącej nie będą ciążyły obowiązki płatnika p.d.o.f. w odniesieniu do tych wypłat.
Dodatkowo, w związku z okolicznością, że Skarżąca nie będzie stroną Kontraktów Terminowych z Uczestnikami, nie będą ciążyły na niej obowiązki wystawienia informacji PIT 8C. Podmiotem zobowiązanym do wystawienia tych informacji będzie Spółka Zarządzająca, tj. podmiot dokonujący na rzecz Uczestników wypłat z tytułu Kontraktów Terminowych.
Strona podkreśliła zarazem, że Program, do którego przystąpiła, jest uzasadnionym ekonomicznie programem o charakterze kompleksowym, na podstawie którego nastąpiła u niej - jako domu maklerskiego - implementacja polityki zmiennych składników wynagrodzenia. Szczególnego zaznaczenia wymaga fakt, że to prawodawca zobligował, na podstawie Rozporządzenia, podmioty takie jak ona do wprowadzenia ww. polityki. W związku z tym wskazała, że funkcjonuje w ramach Programu, stanowiącego element systemu zarządzania ryzykiem, obejmując nim osoby, które mają istotny wpływ na profil tego ryzyka.
W konsekwencji podkreśliła, iż głównym powodem przystąpienia jej do Programu była konieczność jego wdrożenia, jako systemu zarządzania ryzykiem, oraz sprostania wymogom przewidzianym prawem, nie zaś chęć sztucznego podziału wynagrodzenia pracowników, przez co nie zachodzą w niniejszej sprawie przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej wydanej 14 maja 2018 r., stanowisko Skarżącej uznał za prawidłowe w części dotyczącej braku powstania przychodu po stronie wybranych pracowników i członków zarządu Spółki z tytułu zawarcia Kontraktów Terminowych oraz braku po stronie Spółki obowiązków płatnika (pytanie Nr 1), natomiast za nieprawidłowe w części dotyczącej skutków podatkowych rozliczenia Kontraktu Terminowego oraz braku ciążących na Spółce obowiązków płatnika (pytanie Nr 2).
Na wstępie organ zauważył, że zawarcie przez Uczestników ze Spółką Zarządzającą w ramach Programu Kontraktów Terminowych stanowiących pochodne instrumenty finansowe stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Jednakże z uwagi na to, że Kontrakty Terminowe, stanowiące pochodne instrumenty finansowe są niezbywalne, warunkowe, dopuszczalne jest jedynie ich dziedziczenie, tym samym za niemożliwe uznał ustalenie ich wartości rynkowej.
W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym niemożliwe jest ustalenie przychodu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 u.p.d.o.f. Tym samym za prawidłowe uznając stanowisko Skarżącej w zakresie pytania pierwszego podkreślił, iż zawarcie przez wybranych pracowników lub członków zarządu Strony Kontraktów Terminowych ze Spółką Zarządzającą, nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki obowiązków płatnika.
Natomiast odnosząc się do skutków podatkowych związanych z rozliczeniem Kontraktu Terminowego i otrzymaniem przez Uczestników od Spółki Zarządzającej płatności z realizacji tego Kontraktu wyjaśnił, że stosowanie art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. jest uzależnione od tego, kiedy został/zostanie osiągnięty przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskanych w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie. W związku z tym organ za konieczne uznał przypisanie nieodpłatnego świadczenia do stosownego źródła przychodów, a następnie dokonanie kwalifikacji do tego źródła również przychodów z rozliczenia Kontraktu Terminowego i otrzymania przez Uczestników płatności z realizacji tego Kontrakt Terminowego.
Według Dyrektora z uwagi na fakt, że Program został wdrożony i funkcjonuje w Grupie, a Spółka Zarządzająca jedynie pośredniczy - nie działa w swoim imieniu, ale na zlecenie Spółek z Grupy tylko obsługuje ten program, należy przyjąć, że Uczestnicy Programu otrzymują świadczenie od poszczególnych spółek z Grupy, w tym od Strony zatrudniającego Uczestników programu.
W związku z tym uznał, iż kwalifikację źródła przychodu należy ustalić w: zależności od rodzaju stosunku prawnego (przychody ze stosunku pracy, działalność wykonywana osobiście) łączącego Uczestnika z zatrudniającą go spółką, tj. Skarżącą, bowiem regulacja w art. 10 ust. 4 ww. ustawy wyłącza w takich przypadkach przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub z innych praw pochodnych ze źródła z kapitałów pieniężnych i wiąże zaliczenie źródła przychodów z realizacji takich praw ze źródłem przychodów, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe lub prawa pochodne, jako nieodpłatne świadczenie.
Mając powyższe na uwadze Dyrektor stanął na stanowisku, że przychody pracowników i członków zarządu Strony w ramach wprowadzonego w Grupie Programu z tytułu otrzymywanych płatności wynikających z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w kontekście ww. art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f., nie stanowią, wbrew twierdzeniu Strony przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy. W sytuacji, gdy Program został wdrożony i funkcjonuje w Grupie, a Spółka Zarządzająca jedynie pośredniczy - nie działa w swoim imieniu, ale na zlecenie Spółek z Grupy obsługuje ten Program, mamy do czynienia z dokonywaniem świadczeń przez poszczególne spółki z Grupy na rzecz zatrudnianych przez nie Uczestników Programu.
W konsekwencji stwierdził, że Uczestnicy Programu będący pracownikami Spółki w wyniku rozliczenia Kontraktu Terminowego w postaci otrzymania płatności z realizacji tego Kontraktu uzyskują przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy. Natomiast Uczestnicy Programu będący członkami zarządu Spółki w wyniku rozliczenia Kontraktu Terminowego w postaci otrzymania płatności z realizacji tego Kontraktu uzyskują przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 u.p.d.o.f. Tym samym na Spółce ciążą obowiązki płatnika wynikające z treści ww. art. 31 i art. 41 ww. ustawy, tj. obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Końcowo odnosząc się do powołanych przez Skarżącą interpretacji organów podatkowych wskazał, że organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
W skardze złożonej na powyższą interpretację, Strona wnosząc o jej uchylenie w zakresie odpowiedzi organu na pytanie drugie oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:
1) art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegające na uznaniu, że art. 10 ust. 4 ww. ustawy stanowi podstawę do kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez uczestnika programu finansowego z tytułu świadczeń wypłacanych na jego rzecz przez organizatora tego programu w związku z realizacją praw z pochodnego instrumentu finansowego (kontraktu terminowego), jako przychodów ze stosunku pracy albo z działalności wykonywanej osobiście, w sytuacji, gdy tego uczestnika programu nie łączy z organizatorem żaden stosunek prawny, oprócz kontraktu terminowego, zaś na jego podstawie uczestnik programu nie świadczy pracy, ani nie wykonuje osobiście żadnej działalności na rzecz organizatora programu;
2) art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej zwana "O.p.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w tym poprzez zniekształcenie wskazanego przez stronę stanu faktycznego, polegające na uznaniu, że spółka organizująca i zarządzająca programem finansowym, przeznaczonym dla wybranych osób zatrudnionych w spółkach z grupy kapitałowej Skarżącej albo współpracujących z tą grupą, wypłacając świadczenia na rzecz uczestników tego programu działa nie w swoim imieniu, a jako pośrednik spółek z grupy kapitałowej Skarżącej, w tym również Spółki, w efekcie czego otrzymywane świadczenia należy uznać za wypłacane m.in. od Skarżącej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 2017 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże na mocy art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną skargi.
Istota niniejszej sprawy sprowadza się do tego, czy wprowadzony z dniem 1 stycznia 2018 roku przepis art. 10 ust 4 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy w związku z wprowadzoną przez Skarżącą będącą domem maklerskim polityką zmiennych składników wynagrodzeń osoby zatrudnione bądź współpracujące ze Skarżącą (których działania przekładają się – w ocenie Skarżącej – pośrednio lub bezpośrednio na ryzyko i sytuację finansową Skarżącej) uzyskują przychody z pochodnych instrumentów finansowych w następstwie zawarcia stosownych umów (kontraktów terminowych) z podmiotem trzecim (tzw. Spółką Zarządzającą), a nie ze Skarżącą.
Zdaniem Dyrektora - dokonującego wykładni oraz oceny co do zastosowania przepisu art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. - wskazany podmiot trzeci (tzw. Spółka Zarządzająca) jedynie pośredniczy, obsługuje program finansowy (wynagrodzeń) i należy przyjąć, że osoby te otrzymują świadczenia od Skarżącej. W efekcie w kontekście art. 10 ust. 4 u.p.d.of. kwalifikację źródła przychodów należy ustalić w zależności od rodzaju stosunku prawnego (przychody ze stosunku pracy, działalności wykonywanej osobiście) łączącego osoby te ze Skarżącą – pracownicy Spółki w wyniku rozliczenia ww. kontraktów terminowych uzyskują przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. (na Skarżącej ciążyć będą obowiązki płatnika wynikające z art. 31 u.p.d.o.f.), natomiast członkowie zarządu uzyskują przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 u.p.d.o.f. (na Skarżącej ciążyć będą obowiązki wynikające z art. 41 u.p.d.o.f.), w obu przypadkach nie jest to zatem przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.
Zdaniem Skarżącej z uwagi na to, że osób tych nie łączy z ww. podmiotem trzecim żaden stosunek prawny, oprócz kontraktu terminowego, zaś na jego podstawie osoby te nie świadczą pracy, ani nie wykonują osobiście żadnej działalności na rzecz tego podmiotu (a art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. umożliwia swoistą reklasyfikację zasad opodatkowania wynagrodzenia wyłącznie pracowników lub osób współpracujących na innej podstawie prawnej z podmiotem wypłacającym kwoty z realizacji praw z papierów wartościowych lub z pochodnych instrumentów finansowych), art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania w sprawie i w efekcie przychód tych osób stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. i w konsekwencji na Skarżącej nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu.
Sąd w niniejszej sprawie podzielił stanowisko Dyrektora.
Należy zwrócić uwagę, że Skarżąca jest domem maklerskim. Zgodnie z art. 110v ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz. U. z 2017, poz. 1768 ze zm.) dom maklerski jest obowiązany sporządzić i stosować politykę wynagrodzeń dla poszczególnych kategorii osób, których działalność zawodowa ma istotny wpływ na profil ryzyka domu maklerskiego. Szczegółowy zakres polityki wynagrodzeń i sposób jej ustalania wynika z wydanego w oparciu o art. 110x tej ustawy rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 25 kwietnia 2017 r. w sprawie kapitału wewnętrznego, systemu zarządzania ryzykiem, programu oceny nadzorczej oraz badania i oceny nadzorczej, a także polityki wynagrodzeń w domu maklerskim (Dz. U. poz. 856).
Zgodnie z §30 tego rozporządzenia polityka wynagrodzeń określa kryteria ustalania stałych składników wynagrodzenia (pkt 1) oraz zmiennych składników wynagrodzenia zależnych od zrównoważonych i dostosowanych do ryzyka wyników lub innych czynników określonych w polityce wynagrodzeń (pkt 2). Zgodnie z §31 ust. 1 pkt 12 tego rozporządzenia zmienne składniki wynagrodzenia powinny być przyznawane lub wypłacane z uwzględnieniem sytuacji finansowej domu maklerskiego, a gdy jest to uzasadnione - z uwzględnieniem wyników finansowych tego domu maklerskiego lub wyników osiąganych przez jednostkę organizacyjną, w ramach której dana osoba sprawowała funkcję, z tym że dom maklerski może ograniczyć, wstrzymać lub odmówić wypłaty lub realizacji części lub całości zmiennych składników wynagrodzenia, gdy dom maklerski wykazuje stratę; dom maklerski w polityce wynagrodzeń określa szczegółowe kryteria dotyczące ograniczenia, wstrzymania, odmowy wypłaty lub realizacji części lub całości zmiennych składników wynagrodzenia.
Realizując obowiązki wynikające z ww. ustawy o obrocie instrumentami finansowymi w zakresie polityki wynagrodzeń (gdzie szczegółowy zakres polityki wynagrodzeń i sposób jej ustalania wynika z ww. rozporządzenia) Skarżąca przystąpiła do programu finansowego (dalej "Program") dla wybranych osób w niej zatrudnionych, bądź z nią współpracujących (tj. osób fizycznych, których działania przekładają się – w ocenie Skarżącej – pośrednio lub bezpośrednio na ryzyko i sytuację finansową Skarżącej), dalej "Uczestnicy"). W celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z powierzenia obsługi Programu jednemu podmiotowi (m.in. redukcji kosztów wynikających z potencjalnego efektu skali) oraz operacyjnego usprawnienia zarządzania Programem, Program jest realizowany przez podmiot trzeci (tzw. Spółka Zarządzająca), nie Skarżącą. W efekcie Uczestnicy zawierają kontrakty terminowe (szczegółowo opisane we wniosku o interpretację) ze Spółką Zarządzającą i to od tej Spółki Zarządzającej (a nie od Skarżącej) otrzymują wypłaty wynikające z rozliczenia kontraktu terminowego. Jednocześnie – w celu realizacji Programu – Skarżąca zawiera ze Spółką Zarządzającą analogiczne kontrakty terminowe do tych zawieranych z Uczestnikami, gdzie to Spółka Zarządzająca otrzymuje wypłaty rozliczenia kontraktu terminowego. Dodatkowo, Spółka Zarządzająca otrzymuje od Skarżącej wynagrodzenie za organizację i prowadzenie Programu.
Zgodnie z wprowadzonym do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2018 r. art. 10 ust. 4 przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.
W uzasadnieniu do przedmiotowej zmiany (patrz rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Sejm RP VIII Kadencji, nr druku 1878 - http://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=1878) wskazano, iż "Obecnie częstą praktyką jest tworzenie mechanizmu wynagradzania pracowników lub innych osób powiązanych ze świadczeniodawcą poprzez realizację praw z pochodnych instrumentów finansowych, lub innych praw pochodnych, które obejmują te osoby od spółki jako nieodpłatne świadczenie. W związku z tym przychody takie kwalifikowane są do źródła z kapitałów pieniężnych i dochód z nich uzyskany podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Faktycznie jednak przychody takie stanowią wynagrodzenie tych osób od podmiotu i powinny stanowić przychód ze stosunku pracy albo przychód z działalności wykonywanej osobiście, albo przychód z innych źródeł i dochody te powinny być opodatkowane wg skali podatkowej 18% i 32%.
Wprowadzona regulacja w art. 10 ust. 4 ustawy PIT wyłącza w takich przypadkach przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub z innych praw pochodnych ze źródła z kapitałów pieniężnych i wiąże zaliczenie źródła przychodów z realizacji takich praw ze źródłem przychodów, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe lub prawa pochodne, jako nieodpłatne świadczenie.".
Ustawodawca wprowadził zatem wskazany przepis w reakcji na występującą praktykę polegają na tworzeniu mechanizmu wynagradzania poprzez realizację praw np. z pochodnych instrumentów finansowych (obejmowanych jako świadczenia nieodpłatne). Kwalifikacja tych świadczeń do źródła z kapitałów pieniężnych, powodowała, że dochód z nich uzyskany podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, podczas gdy faktycznie stanowią wynagrodzenie tych osób i powinny stanowić przychód ze stosunku pracy albo przychód z działalności wykonywanej osobiście, albo przychód z innych źródeł i dochody te powinny być opodatkowane wg skali podatkowej 18% i 32%.
W ocenie Sądu dokonując wykładni wskazanego przepisu art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. (wprowadzonego w reakcji na występującą praktykę ustalania wynagrodzeń w sposób uwzględniający realizację praw np. z pochodnych instrumentów finansowych należy mieć na uwadze również zasadę równości wobec prawa, o której mowa w art. 32 Konstytucji RP.
Z ukształtowanego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika, że zasada równości wobec prawa wymaga, aby wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych) charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, były traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (por. np. wyrok TK z 18 października 2011 r., sygn. SK 2/10, OTK ZU nr 8/A/2011, poz. 83 oraz orzeczenia TK z: 11 kwietnia 1994 r., sygn. K 10/93, OTK w 1994 r., cz. 1, poz. 7; 9 marca 1988 r., sygn. U 7/87, OTK w 1988 r., poz. 1). Równość to także akceptacja odmiennego traktowania podmiotów, które wspólnych cech relewantnych nie mają. Jeśli zatem zróżnicowania sytuacji prawnej i faktycznej adresatów norm prawnych odpowiadają obiektywnie istniejącym między nimi odmiennościom, nie dochodzi do naruszenia konstytucyjnej zasady równości (por. wyroki TK z: 23 marca 2010 r., sygn. SK 47/08, OTK ZU nr 3/A/2010, poz. 25 i 19 czerwca 2012 r., sygn. P 41/10, OTK ZU nr 6/A/2012, poz. 65).
Przedmiotowa zmiana u.p.d.o.f. zapewnia, że pracownik (odpowiednio osoba współpracująca) otrzymujący od pracodawcy (podmiotu) w związku ze świadczeniem pracy (działalnością wykonywaną osobiście w związku z wykonywanie np. obowiązków członka zarządu) wynagrodzenie poprzez realizację praw np. z pochodnych instrumentów finansowych jest tak samo traktowany (tj. ponosi jednakowy ciężar opodatkowania wynikający z zastosowania identycznej stawki podatkowej podatku dochodowego od osób fizycznych) jak np. osoba otrzymująca wynagrodzenie w formie pieniężnej. Podobnie mając na uwadze ww. zasadę równości jednakowo – w ocenie Sądu – powinny być traktowane osoby otrzymujące w związku ze świadczeniem pracy lub ww. działalnością wynagrodzenie – poprzez realizację praw np. z pochodnych instrumentów finansowych – w sytuacji, gdy wynagrodzenie to otrzymują bezpośrednio od pracodawcy (podmiotu na rzecz którego wykonują działalność), z którym zawierają przykładowo kontrakt terminowy, jak i osoby otrzymujące takie wynagrodzenie od podmiotu trzeciego (za wiedzą, zgodą i przy współudziale pracodawcy (podmiotu), na rzecz którego świadczą pracę lub wykonują działalność osobiście). Okoliczność otrzymywania wynagrodzenia bezpośrednio od pracodawcy (podmiotu, na rzecz którego wykonywana jest osobiście działalność w związku np. z wykonywaniem obowiązków członka zarządu) czy od podmiotu trzeciego (za wiedzą, zgodą i przy współudziale tego pracodawcy lub podmiotu, na rzecz którego wykonywana jest osobiście działalność w związku np. z wykonywaniem obowiązków członka zarządu) nie powinna – w świetle ww. zasady równości – powodować odmiennego traktowania (z punktu widzenia obciążeń podatkowych jakim podlegają) takich osób (wskazana okoliczność nie różnicuje obiektywnie tych osób).
W niniejszej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, gdy po pierwsze, przepisy bezwzględnie obowiązujące nakładają na Skarżącą obowiązek prowadzenia określonej polityki wynagrodzeń, w tym w zakresie zmiennych składników wynagrodzenia, po drugie, osobami objętymi wskazaną polityką wynagrodzeń są wybrane osoby zatrudnione w Skarżącej bądź z nią współpracujące (Jej wybrani pracownicy i członkowie zarządu), których działania przekładają się (w ocenie Skarżącej) pośrednio lub bezpośrednio na ryzyko i sytuację finansową Skarżącej, po trzecie, realizowane w ramach tej polityki wynagrodzenia zmienne składniki wynagrodzenia obejmują kontrakty terminowe stanowiące pochodne instrumenty finansowe, po czwarte, Skarżąca - realizując nałożony na nią ww. obowiązek - zorganizowała system wynagradzania Uczestników w ten sposób, że Uczestnicy zawierają kontrakty terminowe z podmiotem trzecim, tzw. Spółka Zarządzająca (a nie ze Skarżącą) i w efekcie od Spółki Zarządzającej otrzymują wypłaty wynikające z rozliczenia kontraktów terminowych stanowiących pochodne instrumenty finansowe, po piąte, w ramach tego systemu Skarżąca zawiera ze Spółką Zarządzającą analogiczne kontrakty terminowe do tych zawieranych z Uczestnikami, gdzie to Spółka Zarządzająca otrzymuje wypłaty rozliczenia kontraktu terminowego, po szóste, z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadzono regulację art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. wyłączającą m.in. przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, ze źródła z kapitałów pieniężnych (podlegające opodatkowaniu według stawki 19%) i wiążące je ze źródłem przychodów, w ramach którego zostały uzyskane (podlegające opodatkowaniu według stawki 18% i 32%), po siódme w świetle konstytucyjnej zasady równości wobec prawa brak jest uzasadnienia dla odmiennego traktowania osób w zależności od tego, czy wynagrodzenie otrzymują bezpośrednio od pracodawcy (lub innego podmiotu, na rzecz którego wykonywana jest osobiście działalność w związku np. z wykonywaniem obowiązków członka zarządu) czy od podmiotu trzeciego (za wiedzą, zgodą i przy współudziale tego pierwszego).
Mając na uwadze powyższe należy, w ocenie Sądu, uznać, że w związku z rozliczeniem przedmiotowego kontraktu terminowego i otrzymaniem przez Uczestników od Spółki Zarządzającej płatności z realizacji tego kontraktu znajdzie zastosowanie art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. Konsekwencja zastosowania tego przepisu będzie zaliczenie przychodu danego Uczestnika do przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. albo do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 u.p.d.o.f. – w zależności od tego jaki stosunek prawny łączy Uczestnika ze Skarżącą.
Przepis art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. wskazuje na konieczność zaliczenia przychodów z pochodnych instrumentów finansowych (uzyskanych w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie) do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.
W sprawie poza sporem jest to, że wskazany przychód Uczestnika stanowi przychód z pochodnych instrumentów finansowych, nie ma również sporu co do tego, że jest spełniony warunek "objęcia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie".
Skarżąca upatruje brak możliwości zastosowania wskazanego przepisu w tym, że Uczestnika nie łączy ze Spółką Zarządzającą żaden stosunek prawny, oprócz kontraktu terminowego, zaś na jego podstawie osoba ta nie świadczą pracy, ani nie wykonują osobiście żadnej działalności na rzecz Spółki Zarządzającej (a art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. umożliwia swoistą reklasyfikację zasad opodatkowania wynagrodzenia wyłącznie pracowników lub osób współpracujących na innej podstawie prawnej z podmiotem wypłacającym kwoty z realizacji praw z papierów wartościowych lub z pochodnych instrumentów finansowych).
Sąd zwraca uwagę, że zgodnie z art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. "Przychody z realizacji praw z (...) pochodnych instrumentów finansowych (...)uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.".
W ocenie Sądu z brzmienia wskazanego przepisu nie wynika, żeby umożliwiał on reklasyfikację zasad opodatkowania wynagrodzenia wyłącznie pracowników lub osób współpracujących na innej podstawie prawnej z podmiotem wypłacającym kwoty z realizacji praw z papierów wartościowych lub z pochodnych instrumentów finansowych (a co za tym idzie wyłączał jego zastosowanie gdy kwoty z realizacji praw z papierów wartościowych lub z pochodnych instrumentów finansowych były wypłacane przez inny podmiot). Wskazany przepis stanowi o zaliczaniu przychodów z realizacji m.in. praw z pochodnych instrumentów pochodnych do źródła przychodów, "w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane", nie wprowadza przy tym żadnych dodatkowych warunków (w tym co do "bezpośredniości wypłaty"). Kluczowe w tym zakresie jest ustalenie źródła przychodów, w ramach którego świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie jest uzyskiwane.
W ocenie Sądu, jeżeli "świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie" stanowi element wynagrodzenia otrzymywanego przez pracownika (osobę współpracującą) w związku ze świadczeniem pracy (działalnością wykonywaną osobiście w związku z wykonywanie np. obowiązków członka zarządu) na rzecz pracodawcy (danego podmiotu), wówczas w świetle art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. źródłem przychodów, w ramach którego świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie jest uzyskiwane jest źródło podatkowe leżące u podstaw wypłaty tego wynagrodzenia, tj. odpowiednio świadczenie pracy (na rzecz tego pracodawcy) lub działalność wykonywana osobiście (w związku np. z wykonywaniem obowiązków członka zarządu danego podmiotu), chociażby było ono wypłacane przez podmiot trzeci.
Skarżąca dla poparcia swojego stanowiska wskazuje na brzmienie uzasadnienia do ustawy (z którego, w Jej ocenie, wynika, że przepis obejmuje wynagrodzenie wypłacane przez podmiot na rzecz którego świadczona jest praca/osobiście wykonywana jest działalność). Okoliczność, że prawodawca w uzasadnieniu dla wprowadzanego przepisu opisuje pewną sytuację typową, nie oznacza, że dany przepis nie może znaleźć zastosowania w sytuacji nieopisanej w wprost w uzasadnieniu. Wskazana przez Sąd interpretacja art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. skutkująca zakwalifikowaniem wskazanego przychodu do przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. albo do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 u.p.d.o.f. (i opodatkowaniem go według stawki 18% i 32% tak jak pozostałe wynagrodzenie), zamiast zakwalifikowania do przychodu z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.(i opodatkowanie go według stawki 19%) znajduje dodatkowe uzasadnienie w konstytucyjnej zasadzie równości wobec prawa, o czym była mowa wcześniej.
Mając na uwadze powyższe należy uznać, że skoro zawarte przez Uczestników ze Spółką Zarządzającą kontrakty terminowe stanowią element wynagrodzenia Uczestników z tytułu świadczonej przez Nich pracy (wykonywanej przez nich działalności) na rzecz Skarżącej, to przychód z ich realizacji powinien być zaliczany do tego źródła przychodów w ramach, którego to świadczenie zostało uzyskane, którym to źródłem w tym przypadku jest stosunek pracy lub inny stosunek wiążący Uczestników ze Skarżącą.
Dla powyższej kwalifikacji prawnopodatkowej nie ma znaczenia okoliczność, że kontrakt terminowy (skutkujący wystąpieniem przychodów z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych) jest zawierany przez Spółkę Zarządzającą bezpośrednio z Uczestnikiem (a nie przez Uczestnika ze Skarżącą) a Spółki Zarządzającej z Uczestnikiem nie łączy żaden stosunek prawny, oprócz kontraktu terminowego (i na jego podstawie Uczestnik nie świadczy pracy, ani nie wykonuje osobiście żadnej działalności na rzecz Spółki Zarządzającej). Zarówno dany Uczestnik, Spółka Zarządzająca, jak i wreszcie sama Skarżąca zdają sobie sprawę z tego, że kontrakty terminowe Uczestników stanowią element wynagrodzenia (wynagrodzenie zmienne) z tytułu świadczonej przez Nich pracy (wykonywanej przez nich działalności) na rzecz Skarżącej.
Skarżąca organizując w taki sposób swoją politykę wynagradzania spełnia wynikający z ustawy o obowiązek w tym zakresie. Co więcej, Skarżąca zawiera ze Spółką Zarządzającą analogiczne kontrakty terminowe do tych zawieranych z Uczestnikami, gdzie to Spółka Zarządzająca otrzymuje wypłaty rozliczenia kontraktu terminowego. W efekcie Uczestnik w związku z rozliczeniem kontraktu terminowego otrzymuje wypłatę od Spółki Zarządzającej, natomiast Spółka Zarządzająca w związku z zawarciem z nią analogicznego kontraktu przez Skarżącą otrzymuje taką wypłatę od Skarżącej (w istocie Skarżąca przekazuje wypłatę Spółce Zarządzającej, natomiast Spółka Zarządzająca przekazuje wypłatę Uczestnikowi). W tym kontekście trudno odmówić rację Dyrektorowi, który wskazuje w interpretacji, że Spółka Zarządzająca jedynie pośredniczy.
Nie można zgodzić się również z podnoszoną przez Skarżącą argumentacją, że brak zastosowania art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. w niniejszej sprawie jest zgodny z założeniem o racjonalności Ustawodawcy, zgodnie z którym Ustawodawca nie tworzy norm nie znajdujących zastosowania (a taką normą stałby się art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., gdyby nie uzależniać stosowania art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. od istnienia stosunku podstawowego ). Zastosowanie w niniejszej sprawie art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. z tym skutkiem, że osiągnięty przez Uczestników przychód został zaliczony do przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. albo do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 u.p.d.o.f., stanowiło konsekwencję tego, że zawierane przez Uczestników kontrakty terminowe stanowią element wynagrodzenia (wynagrodzenie zmienne) z tytułu świadczonej przez Nich pracy (wykonywanej przez nich działalności) na rzecz Skarżącej - co przesądziło o konieczności jego zaliczenia do odpowiedniego źródła przychodów.
Gdyby osoba fizyczna zawarła ze Spółką Zarządzającą analogiczny kontrakt terminowy (przy czym nie stanowiłby on elementu wynagrodzenia ze stosunku pracy czy też z działalności wykonywanej osobiście), art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. znalazłby zastosowanie.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, niezasadny jest sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie, a konsekwencją zastosowania tego przepisu będzie zaliczenie przychodu danego Uczestnika do przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. albo do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 u.p.d.o.f. – w zależności od tego jaki stosunek prawny łączy Uczestnika ze Skarżącą, na co wskazał Dyrektor w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
W ocenie Sądu nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w tym poprzez zniekształcenie wskazanego przez stronę stanu faktycznego, polegające na uznaniu, że Spółka organizująca i zarządzająca programem finansowym, przeznaczonym dla wybranych osób zatrudnionych w spółkach z grupy kapitałowej Skarżącej albo współpracujących z tą grupą, wypłacając świadczenia na rzecz uczestników tego programu działa nie w swoim imieniu, a jako pośrednik spółek z grupy kapitałowej Skarżącej, w tym również Spółki, w efekcie czego otrzymywane świadczenia należy uznać za wypłacane m.in. od Skarżącej.
Zgodnie z art. 14b §3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jednocześnie zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§2).
Skarżąca upatruje wadliwość interpretacji w zniekształceniu wskazanego przez Skarżącą stanu faktycznego. W ocenie Sądu do takiego zniekształcenia nie doszło. Dyrektor – co istotne, na tle interpretacji art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. (na str. 16 i 17 mowa o tym przepisie) – wskazał, że "Z uwagi na fakt, że Program został wdrożony i funkcjonuje w Grupie, a Spółka Zarządzająca jedynie pośredniczy - nie działa w swoim imieniu, ale na zlecenie Spółek z Grupy tylko obsługuje ten program, należy przyjąć, że Uczestnicy Programu otrzymują świadczenie od poszczególnych spółek z Grupy, w tym od Wnioskodawcy zatrudniającego Uczestników programu.
Kwalifikację źródła przychodu należy ustalić w zależności od rodzaju stosunku prawnego (przychody ze stosunku pracy, działalność wykonywana osobiście) łączącego Uczestnika z zatrudniającą go spółką, tj. Wnioskodawcą, bowiem regulacja w art. 10 ust. 4 ww. ustawy (...).". Powyższe stwierdzenie, w ocenie Sądu, stanowi nie tyle zniekształcenie stanu faktycznego, co ocenę Dyrektora co do możliwości zastosowania art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. i konsekwencji jego zastosowania w sprawie. Dyrektor wskazując m.in. na fakt pośredniczenia Spółki Zarządzającej (gdzie kwestia ta została omówione wcześniej przez Sąd), fakt jedynie obsługiwania Programu przez Spółkę Zarządzającą (realizowanego w ramach polityki wynagradzania przez Skarżącą Jej pracowników i osób z Nią współpracujących), uznał dla potrzeb stosowania art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. ("przyjąć należy"), że Uczestnicy otrzymują świadczenia od Skarżącej. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie uznał powyższego zarzutu za zasadny.
Dlatego też Sąd, nie dopatrując się wskazanych w skardze naruszeń prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.