III SA/WA 1790/24

III SA/Wa 1790/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-10-08
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-08-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Jacek Kaute /przewodniczący/
Maciej Kurasz
Marta Sarnowiec-Cisłak /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak (sprawozdawca), Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2024 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2024 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.257.2024.1.TR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 11 marca 2024 r. C. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Strona, Towarzystwo Ubezpieczeń, Skarżąca) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
We wniosku wyjaśniono, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie działalności ubezpieczeniowej bezpośredniej i reasekuracyjnej, Spółka oferuje m. in. ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, które mają charakter ochronno-inwestycyjny (dalej: Umowa Ubezpieczenia). Część opłacanej składki ma na celu zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej i wypłatę świadczenia w przypadku wystąpienia określonych zdarzeń. Druga część składki ma natomiast charakter inwestycyjny.
Umowy Ubezpieczenia zawierane są z ubezpieczającym (on jest stroną umowy) którym może być osoba fizyczna albo inny podmiot np. przedsiębiorca nazywany wewnętrznie "osobą prawną". Natomiast ubezpieczonym w Umowie Ubezpieczenia jest zawsze osoba fizyczna.
Umowy Ubezpieczenia mogą być zawierane na własny rachunek (wówczas ubezpieczający będący osobą fizyczną jest jednocześnie ubezpieczonym w Umowie Ubezpieczenia) albo na cudzy rachunek (ubezpieczony jest wówczas inną osobą niż
ubezpieczający).
Umowy Ubezpieczenia wskazują, że osobą zobowiązaną do zapłaty składki z tytułu ubezpieczenia jest ubezpieczający (bez względu na to czy jest osobą prawną czy fizyczną). Niemniej zdarzają się sytuacje, że ekonomiczny ciężar zapłaty składki z tytułu ubezpieczenia ponosi ubezpieczony bądź inna trzecia osoba, która dokona zasilenia rachunku polisy lub też zamiennie ubezpieczający i ubezpieczony. Wnioskodawca nie ma obowiązku ustalać, który podmiot faktycznie poniósł ekonomiczny ciężar z tytułu zapłaty składki. Ponadto ustalenie takiego podmiotu byłoby trudne z perspektywy Wnioskodawcy. Spółka zgodnie z Umową Ubezpieczenia posiada roszczenie o zapłatę składki wyłącznie w stosunku do ubezpieczającego.
Klienci w ramach Umowy Ubezpieczenia mają prawo do uzyskania wypłaty środków zainwestowanych w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym (dalej: UFK), mającej formę wykupu częściowego lub wykupu całkowitego, polegającego na otrzymaniu środków z umorzenia jednostek uczestnictwa w UFK odpowiednio z części lub całości nabytych uprzednio jednostek uczestnictwa w UFK w ramach danej Umowy Ubezpieczenia. Wypłaty są realizowane na wniosek klienta, który sam decyduje, w którym momencie chce dokonać takiej wypłaty. Osobą uprawnioną do wykupu, czyli otrzymania środków, które były inwestowane w ramach Umowy Ubezpieczenia na rachunku UFK może być ubezpieczony lub ubezpieczający w zależności od konstrukcji danej Umowy Ubezpieczenia.
Ponadto zdarzają się i mogą zdarzyć się w przyszłości również sytuacje, że osoba uprawniona do wykupu - czyli otrzymania środków, które były inwestowane w ramach UFK - wskazuje we wniosku o wykup - jako sposób realizacji wypłaty - nie swój numer rachunku bankowego tylko numer rachunku bankowego, który należy do innej osoby, tj. osoby niezwiązanej treścią Umowy Ubezpieczenia. W takim wypadku uprawniony do wykupu składa oświadczenie, że przekazanie środków na wskazany przez niego we wniosku o wypłatę wykupu rachunek bankowy (nienależący do uprawnionego do wykupu) jest spełnieniem zobowiązania Spółki z tego tytułu i z tego tytułu nie będzie on zgłaszać wobec Towarzystwa Ubezpieczeń żadnych roszczeń.
Mając powyższe na uwadze, Spółka opisała pięć zróżnicowanych podmiotowo wariantów (przypadki 1-5), w których może dojść do wykupu (w zależności od tego, który z podmiotów jest ubezpieczającym, ubezpieczonym i osobą uprawnioną do wykupu). Na tej podstawie Strona sformułowała pięć pytań (pytania nr 1-5) dotyczących obowiązku sporządzenia przez nią - w poszczególnych przypadkach - informacji na formularzu PIT-8C, o jakiej mowa w art. 39 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r., poz. 226 ze zm.; dalej: ustawa o PIT). Z uwagi na fakt, że prezentowane w tej mierze stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane przez Dyrektora KIS za prawidłowe, ten aspekt sprawy zostanie pominięty w dalszych rozważaniach.
Niezależnie od powyższego Spółka sformułowała pytanie oznaczone nr 6 o następującej treści:
"Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w sytuacji wykupu Umowy Ubezpieczenia Spółka zobowiązana jest do ustalania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 24 ust. 15 ustawy o PIT i niezależnie od podmiotu finansującego składki z tytułu ubezpieczenia, Spółka powinna ująć je w wystawianej na rzecz podmiotu uprawnionego do wykupu informacji PIT-8C?"
Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w sytuacji wykupu Umowy Ubezpieczenia Spółka zobowiązana jest do ustalania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 24 ust. 15 ustawy o PIT i niezależnie od podmiotu finansującego składki z tytułu ubezpieczenia, Spółka powinna ująć je w wystawianej na rzecz podmiotu uprawnionego do wykupu informacji PIT-8C.
Strona, analizując nowelizację dotyczącą zasad opodatkowania w przypadku wypłaty otrzymanej z Umowy Ubezpieczenia z dniem 1 stycznia 2024 r., podkreśliła, że niezmieniona została treść art. 24 ust. 15 ustawy o PIT, zgodnie z którym dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy.
W ocenie Wnioskodawcy, przepis art. 24 ust. 15 ustawy o PIT jest przepisem szczególnym do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT i na podstawie tego przepisu szczególnego zakłady ubezpieczeń ustalają dochód w przypadku wypłat z umów ubezpieczenia na życie z UFK, zgodnie z zamierzeniem ustawodawcy, które towarzyszyło wprowadzeniu przepisu.
Według Spółki, wprowadzone od dnia 1 stycznia 2024 r. szczególne zmiany zasad opodatkowania dochodu z funduszy kapitałowych (w tym dochodu z Umów Ubezpieczenia na życie z UFK), polegające na przeniesieniu obowiązku rozliczenia podatku od dochodu na podatnika (Towarzystwo Ubezpieczeń przestało być w takiej sytuacji płatnikiem), nie odnosi się do zasad ustalania tego dochodu. Dlatego też na potrzeby sporządzenia informacji PIT-8C Wnioskodawca nadal powinien określać dochód na podstawie art. 24 ust. 15 ustawy o PIT. Oznacza to, że w sporządzanej przez niego informacji PIT-8C wystawianej dla podatnika - ubezpieczającego albo ubezpieczonego, Spółka powinna uwzględnić sumę składek wpłaconych z tytułu Umowy Ubezpieczenia, które zostały przekazane na nabycie jednostek UFK, niezależnie od tego, czy składki te były faktycznie pokrywane ze środków podatnika.
W interpretacji indywidualnej z dnia 7 czerwca 2024 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.257.2024.1.TR, Dyrektor KIS ocenił jako prawidłowe stanowisko w zakresie pytań 1-5 i jako nieprawidłowe w części dotyczącej ustalania kosztów uzyskania przychodów (pytania nr 6).
Organ interpretacyjny, po przytoczeniu treści regulacji zawartych w art. 8 i art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30b ust. 1 pkt 5, art. 30b ust. 2 pkt 7, art. 30b ust. 4 i ust. 6-7a, art. 39 ust. 3 oraz art. 5a pkt 14 i art. 24 ust. 15 ustawy o PIT, wskazał, że w związku ze zmianami legislacyjnymi dokonanymi od dnia 1 stycznia 2024 r., po stronie uprawnionego do otrzymania środków z UFK powstały nowe, istotne obowiązki. Musi on bowiem samodzielnie rozliczyć podatek z tytułu wypłaty otrzymanej z umowy z UFK. Dokonuje tego poprzez złożenie deklaracji PIT-38 w terminie od dnia 15 lutego do końca kwietnia roku następnego po otrzymaniu wypłaty z UFK od ubezpieczyciela. Dane niezbędne do rozliczenia podatku winny być zawarte w informacji PIT-8C, w której ubezpieczyciel wykazuje koszty zgodnie z art. 24 ust. 15 ustawy o PIT.
Nie można jednak - według organu - tracić z pola widzenia faktu, że informacja PIT-8C dotyczy konkretnego podatnika - tutaj uprawnionego do świadczenia, gdyż jest to informacja imienna, a co za tym idzie - wykazywane w niej winny być uzyskane przez tegoż konkretnego podatnika przychody, ale i koszty tychże przychodów, poniesione przez właśnie tegoż podatnika - tutaj w postaci sumy składek wpłaconych przez podatnika do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy. Kosztów uzyskania przychodów w przypisanej danemu podatnikowi informacji PIT-8C nie można bowiem rozpatrywać w oderwaniu od osoby konkretnego podatnika, a skupiając się jedynie na samym abstrakcyjnym przychodzie i za takie koszty uznawać koszty poniesione przez kogokolwiek, nawet te nieponiesione przez owego podatnika. Wykazany koszt musi być kosztem podatnika, a więc przez niego poniesionym. W konsekwencji, nie można wykazywać w informacji PIT-8C konkretnego podatnika kosztów, których tenże podatnik nie poniósł.
Ponadto w zeznaniu PIT-38 podatnik winien wykazać przychody wykazane w części D informacji PIT-8C oraz koszty uzyskania tychże przychodów, a gdyby ww. koszty nieponiesione przez podatnika zostały wykazane w informacji PIT-8C, dochodziłoby do nieuprawnionego rozliczania w zeznaniu PIT-38 kosztów, których podatnik w żaden sposób nie poniósł.
Organ zwrócił również uwagę, że wykazanie przedmiotowych kosztów w informacji PIT-8C niosłoby za sobą ryzyko nieuprawnionego rozliczenia przez podatnika kosztów zaliczonych przez inny podmiot, np. pracodawcę, do kosztów uzyskania przychodów tegoż innego niż konkretny podatnik podmiotu, co stałoby w sprzeczności z ograniczeniem wynikającym z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.
W konsekwencji Dyrektor KIS nie zgodził się ze Spółką, że w sytuacji wykupu Umowy Ubezpieczenia jest ona zobowiązana do wykazania w informacji PIT-8C kosztów uzyskania przychodów ustalonych na podstawie art. 24 ust. 15 ustawy o PIT, niezależnie od podmiotu finansującego składki z tytułu ubezpieczenia. Zależność taka bowiem istnieje. Wnioskodawca powinien ująć przedmiotowe koszty uzyskania przychodów w wystawianej na rzecz podmiotu uprawnionego do wykupu informacji PIT-8C - jednak tylko co do przychodów udzielanych osobom fizycznym oraz jednocześnie tylko w przypadku, gdy owe osoby fizyczne te koszty rzeczywiście poniosły. W przeciwnym przypadku, gdy obie te przesłanki nie zostały spełnione łącznie, Towarzystwo Ubezpieczeń nie ma prawa wykazywać tychże kosztów w informacji PIT-8C.
W skardze wniesionej do tut. Sądu Towarzystwo Ubezpieczeń zaskarżyło ww. interpretację indywidualną w części dotyczącej stanowiska Dyrektora KIS co do sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów wykazywanych w informacji PIT-8C (w części stanowiącej odpowiedź organu na pytanie nr 6), domagając się uchylenia zaskarżonego aktu w tej części oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.
Interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:
1) art. 24 ust. 15 ustawy o PIT, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez organ, iż wykazanie kosztów uzyskania przychodu w informacji PIT-8C uzależnione jest od spełnienia dodatkowych przesłanek, w szczególności faktycznego opłacenia składki ubezpieczeniowej przez osobę uprawnioną do wykupu,
2) art. 39 ust. 3 ustawy o PIT w zw. z art. 24 ust. 15 ustawy o PIT, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że Skarżąca powinna wykazywać w informacji PIT-8C, wystawionej na rzecz osób fizycznych uprawnionych do wykupu, wyłącznie koszty z tytułu składki ubezpieczeniowej, która została opłacona przez te uprawnione osoby fizyczne, podczas gdy przepis określa, że powinna wykazać koszty stanowiące sumę składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowany pogląd.
W piśmie procesowym z dnia 24 września 2024 r. Spółka przedstawiła uzupełniającą argumentację wspierającą forsowane przez nią stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
W ramach wiążących sąd administracyjny zarzutów i podstawy prawnej środka zaskarżenia - zgodnie z art. 57a zd. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 - dalej: Ppsa) - Strona wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 15 i art. 39 ust. 3 ustawy o PIT. Takie ukształtowanie zarzutów skargi pozwalało na odniesienie się do istoty sporu interpretacyjnego sprowadzającego się do pytania o to, co w kategorii kosztów uzyskania przychodów ma obowiązek uwzględnić Towarzystwo Ubezpieczeń w wystawianej przez nie informacji PIT-8C.
Podczas gdy Skarżąca przyjmuje, że w świetle art. 24 ust. 15 ustawy o PIT jest zobligowana wykazać w opisanym przez nią stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wszystkie wpłacone składki przeznaczone na fundusz kapitałowy (niezależnie od podmiotu je finansującego), Dyrektor KIS zastrzega, że po stronie kosztów podatkowych Skarżąca może ująć jedynie te składki, które zostały rzeczywiście opłacone przez podatnika (podmiotu uprawnionego do wykupu).
Zdaniem Sądu, za prawidłowe należy uznać stanowisko Towarzystwa Ubezpieczeniowego.
Na wstępie zwrócenia uwagi wymaga, że zasady opodatkowania dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych zostały znowelizowane z dniem 1 stycznia 2024 r. (na mocy art. 4 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2023 r., poz. 1059). Podmiot - taki jak Towarzystwo Ubezpieczeniowe - wypłacający należności z tytułu wykupu - umorzenia jednostek UFK przestał pełnić rolę płatnika i został zobowiązany do wystawienia na rzecz podatnika (rozliczającego zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych samodzielnie w zeznaniu rocznym) stosownej informacji na formularzu PIT-8C.
W myśl aktualnie obowiązujących regulacji prawnych od dochodów uzyskanych z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT). Dochodem, o którym mowa w powołanym przepisie, jest natomiast różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 osiągnięta w roku podatkowym.
W świetle art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, z wykupu przez emitenta obligacji, a także z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.
Jednocześnie stosownie do art. 24 ust. 15 ustawy o PIT, którego treść nie uległa zmianie z dniem 1 stycznia 2024 r., dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy.
Zgodnie zaś z art. 39 ust. 3 ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru. W oparciu o powołany przepis przygotowano odpowiedni formularz PIT-8C zatytułowany "Informacja o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych", który Skarżąca jest zobowiązana wypełnić i przekazać podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu.
Sąd, przed przystąpieniem do analizy przytoczonych unormowań na tle przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zwraca uwagę, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie bez znaczenia pozostaje charakter umów ubezpieczenia. Strona zasadnie w tym względzie kładła nacisk na specyfikę tego rodzaju węzłów obligacyjnych. Jakkolwiek bowiem stroną umowy ubezpieczenia jest ubezpieczyciel i ubezpieczający (zobowiązany do uiszczania składki ubezpieczeniowej), to podmiotami stosunku ubezpieczenia mogą być inne podmioty - ubezpieczony (umowa ubezpieczenia nawiązuje bowiem do konstrukcji umowy o świadczenie na rzecz osoby trzeciej przewidzianej w art. 393 Kodeksu cywilnego z odpowiednimi modyfikacjami zob. przepisy ogólne dot. umowy ubezpieczenia art. 805 i art. 808 Kodeksu cywilnego). Cechą charakterystyczną danego stosunku prawnego pozostaje zatem możliwy szczególny układ podmiotowy, w którym kto inny finansuje składkę - ubezpieczający, a kto inny będzie beneficjentem wypłacanego świadczenia (w rozpatrywanym przypadku - podmiotem uprawnionym do wykupu).
Przechodząc do oceny obowiązujących regulacji prawnych, w kontekście sformułowanego przez Stronę pytania, podkreślenia wymaga, że nie było kwestionowane przez organ, iż podstawą prawną działania Towarzystwa Ubezpieczeń powinien być art. 24 ust. 15 ustawy o PIT. Stanowisko takie pozostaje zresztą zbieżne z kierunkiem wykładni prezentowanym przez Dyrektora KIS w nowym stanie prawnym (obowiązującym po dniu 1 stycznia 2024 r.). Przykładowo: w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2024 r., w odpowiedzi na wątpliwości interpretacyjne podmiotu oferującego ubezpieczenia o charakterze ochronno-inwestycyjnym, organ potwierdził, że art. 24 ust. 15 ustawy o PIT stanowi nadal podstawę ustalania kosztów uzyskania przychodów (w przypadku wypłat z umów ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym) i wypełniania informacji PIT-8C (interpretacja indywidualna o nr 0114-KDIP3-1.4011.154.2024.1.MK1; podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2023 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.967.2023.1.MK1).
Skoro zatem strony postępowania są zgodne co do tego, że Skarżąca - realizując obowiązek wystawienia informacji, o jakiej mowa w art. 39 ust. 3 ustawy o PIT - powinna kierować się unormowaniem zawartym w art. 24 ust. 15 ww. ustawy, to decydujące znaczenie należało przypisać brzmieniu powołanego przepisu. Z jego treści wprost wynika, że dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy. W procesie ustalania dochodu w opisanej wyżej sytuacji ustawodawca nakazał zatem uwzględnienie dwóch wielkości, tj. kwoty wypłaconego świadczenia - z jednej strony i sumy składek - z drugiej. Z punktu widzenia cytowanej regulacji kosztem pomniejszającym podstawę opodatkowania są wszystkie wpłacone do zakładu ubezpieczeń składki ("suma"), przekazane na fundusz kapitałowy. Przepis ten nie zawiera jakiegokolwiek warunku podmiotowego, który pozwalałby przyjąć, że chodzi jedynie o składki, rzeczywiście opłacone przez podatnika. Z perspektywy omawianego unormowania podmiot faktycznie finansujący składkę ubezpieczeniową pozostaje więc prawnie irrelewantny. Takie rozwiązanie nie wydaje się zresztą przypadkowe, biorąc pod uwagę sygnalizowaną na wstępie specyfikę stosunku ubezpieczeniowego, w którym może zachodzić brak tożsamości między podmiotem opłacającym składkę a beneficjentem otrzymującym środki zainwestowane w UFK i będącym podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w myśl art. 30b ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT.
Wyniki wykładni literalnej, której przypisuje się szczególną rolę na gruncie prawa podatkowego (w odniesieniu do znaczenia wykładni literalnej zob. np. uchwałę NSA z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14), potwierdzają zatem prawidłowość zapatrywania Skarżącej o konieczności uwzględnienia przez nią w informacji PIT-8C wszystkich składek, niezależnie od podmiotu je opłacającego.
Rację ma również Strona, akcentując szczególny charakter art. 24 ust. 15 ustawy o PIT. Na tle ogólnych zasad określania podstawy opodatkowania przepis ten stanowi regulację o charakterze lex specialis. Świadczy o tym nie tylko jego treść, przewidująca odrębny sposób obliczania dochodu, ale również zamieszczenie omawianego unormowania w Rozdziale 5 ustawy o PIT poświęconym "Szczególnym zasadom ustalania dochodu". Wnioski Skarżącej wspiera tym samym systemowe odczytanie badanej regulacji, potwierdzające, że w przypadku uzyskiwania środków z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia związaną z funduszami kapitałowymi, ustawodawca zdecydował o uregulowaniu sposobu ustalania dochodu w sposób odbiegający od zasad ogólnych.
Próba interpretowania przepisu szczególnego (art. 24 ust. 15 ustawy o PIT) z powołaniem się na zasady ogólne (zgodnie z którymi kosztem uzyskania przychodu może być jedynie wydatek faktycznie poniesiony przez podatnika) prowadzi w istocie do modyfikacji badanego rozwiązania prawnego i wniosków nie odpowiadających wynikom wykładni literalnej oraz systemowej danej regulacji, przyjętej przez ustawodawcę i zachowanej w niezmienionej formule po 1 stycznia 2024 r.
Jako nieprzekonującą Sąd ocenia również argumentację organu wskazującą na ryzyko podwójnego zaliczania wydatków na opłacenie składki do kosztów uzyskania przychodów, a więc działania sprzecznego z ograniczeniem wynikającym z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. Pomijając, że warunek rzeczywistego poniesienia określonego kosztu przez podatnika, który legł u podstaw forsowanej przez organ interpretacji, nie jest tożsamy z wymogiem "niezaliczenia wydatku w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów" (art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT), dostrzec należy, że stanowisko prezentowane przez organ może prowadzić do podwójnego opodatkowania, czy też opodatkowania - wbrew założeniom ustawodawcy - przychodu (a nie dochodu) uzyskanego z danego źródła. Zarówno w orzecznictwie, jak i wypowiedziach organów interpretacyjnych przyjmuje się, że sytuacja, w której pracodawca opłaca składkę ubezpieczeniową w części inwestycyjnej (jako ubezpieczający) powinna być rozpoznana jako przypadek uzyskania przychodu ze stosunku pracy przez pracownika uprawnionego do wykupu (zob. np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 829/21; interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 15 maja 2024 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.160.2024.4.MS2). W takim ujęciu zaakceptowanie poglądu organu, przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, skutkowałoby podwójnym opodatkowaniem tej samej kwoty: po raz pierwszy - jako przychodu ze stosunku pracy i po raz drugi - jako przychodu z tytułu inwestowania składki na etapie pozyskania środków z UFK. Podobne konsekwencje wywołałyby sytuacje, w których podmiot wpłacający składkę pełniłby jedynie rolę pośrednika w przekazaniu kwot faktycznie pochodzących z majątku podatnika.
Co istotne, przytoczone przez Stronę przykłady spraw rozważanych na tle relacji między pracodawcą jako ubezpieczającym a pracownikiem jako uprawnionym do wykupu nie tylko obrazują zagrożenie podwójnego opodatkowania ale jednoznacznie potwierdzają, że okoliczności związane z finansowaniem składki stanowią zdarzenia, które podlegają odrębnej i niezależnej ocenie prawnopodatkowej. Trafnie akcentuje Strona, że przyjęcie koncepcji rozumienia art. 24 ust. 15 ustawy o PIT proponowanej przez organ może prowadzić do swoistego pomieszania skutków podatkowych różnych, samodzielnych zdarzeń. Podstawę finansowania składki przez inny podmiot niż ostateczny beneficjent (podatnik) mogą stanowić całkowicie odmienne zdarzenia – zróżnicowane stany faktyczne wymagające odrębnej analizy z punktu widzenia następstw podatkowych (np. opłacanie składki w ramach relacji wynikających ze stosunku pracy czy chociażby opłacanie składki ubezpieczeniowej "za" członka rodziny w relacjach osób najbliższych, które - przy spełnieniu odpowiednich warunków - mogłoby być rozważane w kategoriach nie podlegającej opodatkowaniu darowizny, a które - przy przyjęciu stanowiska Dyrektora KIS - zostałoby ostatecznie opodatkowane 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z art. 30b ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT, z uwagi na niedopuszczalność uwzględnienia tego rodzaju wpłat w sumie składek, o jakich mowa w art. 24 ust. 15 ustawy o PIT).
Końcowo podkreślenia wymaga, że obowiązek ustalenia przez ubezpieczyciela, czy podmiot wpłacający składkę rzeczywiście ją finansuje, a więc, czy faktycznie ponosi ciężar ekonomiczny danego wydatku, nie jest w istocie możliwy do spełnienia. Dzieje się tak nie tylko ze względu na brak podstaw prawnych, by Skarżąca mogła żądać tego rodzaju informacji od wpłacającego (każdorazowo w przypadku opłacania poszczególnych składek), ale przede wszystkim z uwagi na brak faktycznej możliwości realizacji takiego obowiązku. Zasadnie podnosi w tym zakresie Strona, że zarówno w przypadku płatności dokonywanych osobiście w placówce, jak i w formie płatności dokonywanych drogą elektroniczną nie ma pewności, kto rzeczywiście ponosi dany koszt (czy jest to przyszły podatnik, czy też inny podmiot). Ten aspekt sprawy został całkowicie pominięty w procesie interpretacji spornego przepisu, mimo iż wykładnia prowadząca do nałożenia na podmiot obowiązków niemożliwych do wykonania jest uważana za niedopuszczalną (zob. szerzej na ten temat przykładowo w wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2245/22, niepr.). Nie jest przy tym rolą ubezpieczyciela/zakładu ubezpieczeń - pozostającego stroną konkretnej umowy ubezpieczenia - badanie relacji, stosunków prawnych i faktycznych łączących wpłacającego składkę i uprawnionego do wykupu (przyszłego podatnika), które decydują o rzeczywistym źródle finansowania składki ubezpieczeniowej.
Za uzasadnione należało w konsekwencji uznać stanowisko Skarżącej, że jest ona zobowiązana - w świetle art. 24 ust. 15 ustawy o PIT - ująć w informacji PIT-8C, o jakiej mowa w art. 39 ust. 3 ustawy o PIT, po stronie kosztów uzyskania przychodów, wszystkie wpłacone do zakładu ubezpieczeń składki, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy, bez konieczności weryfikowania, czy podatnik poniósł rzeczywisty ciężar ekonomiczny każdej z opłaconych składek ubezpieczeniowych.
Sąd nie znalazł bowiem jakiejkolwiek podstawy do tego, by obciążyć ubezpieczyciela obowiązkiem ustalenia podmiotu rzeczywiście finansującego składkę.
Ze wskazanych wyżej względów Sąd jako usprawiedliwione ocenił sformułowane przez Stronę zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 24 ust. 15 i art. 39 ust. 3 ustawy o PIT i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części - to jest w części obejmującej odpowiedź na pytanie nr 6. Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor KIS będzie zobowiązany uwzględnić prezentowane wyżej stanowisko.
W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa. O zwrocie kosztów postępowania sądowego, obejmujących zwrot wpisu sądowego (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł), postanowiono stosownie do art. 200, art. 204 § 2 i 4 oraz art. 209 Ppsa, a także § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).