III SA/Wa 1789/24

III SA/Wa 1789/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-11-19
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-08-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Sułkowska /sprawozdawca/
Ewa Izabela Fiedorowicz
Jacek Kaute /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 15c
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2024 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2024 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.160.2024.2.IN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 28 marca 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "DKIS") wpłynął wniosek R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca" "Spółka" lub "R.") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy kwoty należne [...] (prowizja i kwota wynagrodzenia za okres odroczenia, tj. karencji) od Spółki z tytułu umowy faktoringu stanowią dla Spółki koszt finansowania dłużnego, a co za tym idzie, podlegają ograniczeniom wskazanym w art. 15c ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2023 r., poz. 2805 z póżn. zm., dalej "u.p.d.o.p./ustawa o CIT").
We wniosku wskazano, że Wnioskodawca jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. "R." jest oficjalnym dystrybutorem samochodów i części zamiennych marki [...], których sprzedaż do ostatecznych odbiorców jest realizowana poprzez sieć autoryzowanych salonów samochodowych (dalej "Dealerzy"). W prowadzonej działalności Spółka dokonuje sprzedaży pojazdów i części zamiennych na rzecz Dealerów, którzy następnie dystrybuują je do ostatecznych odbiorców bądź wykorzystują - w przypadku części zamiennych - do wykonywania usług serwisowych, przeglądów pojazdów bądź napraw powypadkowych. Sprzedaż na rzecz Dealerów jest każdorazowo dokumentowana przez "R." za pomocą faktur, przy czym w odniesieniu do sprzedaży samochodów Spółka stosuje dodatkowe zabezpieczenia spłaty wierzytelności przez Dealerów, tj. własność pojazdów jest zastrzeżona na rzecz "R." do czasu otrzymania zapłaty za dany pojazd od Dealera, przy czym w zależności od przeznaczenia pojazdów, terminy płatności przewidziane w umowach zawartych między Spółką a Dealerami mogą być różne, w tym również dość odległe. W związku z tym, w celu niezwłocznego otrzymania zapłaty za dostarczone na rzecz Dealerów pojazdy, Spółka rozważa zawarcie umowy faktoringu (dalej "umowa faktoringu") z podmiotem powiązanym, tj. [...] S.A. Oddział w Polsce.
[...] S.A. Oddział w Polsce (dalej [...]) jest oddziałem zagranicznej osoby prawnej, polskim rezydentem podatkowym dla celów CIT. [...] jest podmiotem z Grupy R. zajmującym się finansowaniem i specjalizującym się w finansowaniu dystrybucji pojazdów.
"R." i [...] zamierzają zawrzeć umowę faktoringu, której przedmiotem będzie przelew wierzytelności przysługujących Spółce z tytułu sprzedaży samochodów nowych, samochodów używanych, a także części zamiennych na rzecz Dealerów, przy czym jednocześnie [...] zawrze stosowne umowy o finansowanie zakupów tych pojazdów i części zamiennych z Dealerami, na podstawie których ustalone zostaną zasady spłaty tych wierzytelności przez Dealerów na rzecz [...] i stosowne wynagrodzenie [...] z tytułu odroczonych terminów spłaty.
Wierzytelności będące przedmiotem przelewu przez Spółkę na rzecz [...] wynikać będą z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz Dealerów z tytułu sprzedaży pojazdów oraz części zamiennych, przy czym każdorazowo wraz z przelewem wierzytelności wynikającej z danej faktury [...] przejmować będzie ryzyko niewykonania zobowiązania przez Dealera wobec "R." Stąd też, jako że w ramach przelewu wierzytelności [...] przejmować będzie ryzyko braku spłaty tej wierzytelności przez Dealera, przelew obejmować będzie również wszelkie prawa przysługujące Spółce i stanowiące zabezpieczenie należności z tytułu sprzedaży - przykładowo, w przypadku samochodów będzie to zabezpieczenie w postaci zastrzeżenia prawa własności pojazdu do czasu spłaty wierzytelności przez Dealera.
W wyniku przelewu (sprzedaży) wierzytelności na podstawie umowy faktoringu ryzyko niewykonania zobowiązania przez Dealera co do zasady przejmuje [...] (bez możliwości roszczeń regresowych względem Spółki). Stąd też, [...] będzie analizować sytuację finansową każdego z Dealerów jako ich wierzyciel, ustalać terminy spłaty wierzytelności z Dealerami, a także prowadzić działania windykacyjne wobec nich, przy czym te działania będzie wykonywać już we własnym imieniu i na własny rachunek na podstawie umów finansowania zawartych przez [...] z poszczególnymi Dealerami.
Wynagrodzeniem [...] należnym z tytułu przejęcia wierzytelności od "R." będzie prowizja (dalej: "Prowizja"), przy czym cena wierzytelności przelewanych przez Spółkę na rzecz [...], odpowiadająca wartości nominalnej tych wierzytelności, przelewana będzie na wydzielony rachunek "R." bez jakichkolwiek potrąceń. Niezależnie od przelewu ceny wierzytelności, "R." dokona na rzecz [...] zapłaty kwoty Prowizji i należnego od niej podatku VAT.
Sama cesja wierzytelności ma następować w dniu zapłaty przez [...] ceny tych wierzytelności, tj. w pierwszym dniu roboczym następującym po dniu, w którym "R." przedstawił [...] fakturę dokumentującą sprzedaż pojazdu bądź części zamiennych na rzecz Dealera. Z kolei otrzymanie przez [...] należnej Prowizji będzie wynagradzać [...] za przejęcie ryzyka nieuregulowania zobowiązania przez Dealera wobec "R." w terminie wskazanym w umowie o dostawę pojazdów (bądź części zamiennych) oraz za działania związane z zarządzaniem tym ryzykiem (analizę standingu finansowego Dealerów). Ryzyko to wygaśnie w momencie dokonania płatności przez Dealera na rzecz wierzyciela, którym stanie się [...].
Założeniem umowy faktoringowej jest więc przelew wierzytelności przysługujących Spółce od Dealerów na rzecz [...] z jednoczesnym przeniesieniem na [...] stosownych zabezpieczeń tych wierzytelności, zaś koszty finansowania tych wierzytelności - w zakresie wykraczającym poza standardowy termin płatności - ponosić będą na rzecz finansującego ([...]) faktyczni dłużnicy, tj. Dealerzy, na podstawie odrębnych umów finansowania zawartych odpowiednio przez [...] i Dealerów.
Umowa faktoringowa przewiduje również, że obok kosztu Prowizji z tytułu nabycia wierzytelności przez [...], Spółka ponosiłaby również koszt odsetek należnych [...] w okresie od momentu cesji wierzytelności wynikającej z danej faktury do upływu terminu płatności tej faktury bądź do dnia faktycznej zapłaty za tę fakturę przez Dealera, w zależności co nastąpi wcześniej (jeśli w związku z szybkim pozyskaniem klienta na dany samochód Dealer dokona spłaty wierzytelności na rzecz [...] przed standardowym terminem płatności, koszt odsetek należny będzie do daty otrzymania spłaty wierzytelności przez [...]). Jest to tzw. okres odroczenia (karencji), który jest wyznaczany przez przyjęty pomiędzy Spółką a Dealerem termin płatności wierzytelności wynikającej z danej faktury. Ustalanie tzw. okresów karencji, jak i ponoszenie przez sprzedającego kosztów odsetek naliczanych w tym okresie - mimo iż dłużnikiem jest nabywca towarów (tj. Dealer) - jest powszechną praktyką rynkową, standardowym elementem ogólnych kosztów faktoringu. Na wynagrodzenie faktora składa się bowiem, co do zasady, prowizja bądź dyskonto (przy czym obie te formy pełnią analogiczną rolę) oraz odsetki za okres od wypłaty ceny należnej z tytułu cesji wierzytelności do upływu terminu płatności bądź zapłaty wierzytelności przez dłużnika, a także inne opłaty (np. za dokonanie przez faktora indywidualnej oceny nowego dłużnika).
W związku z powyższym opisem po stronie "R." powstały wątpliwości co do zastosowania art. 15c u.p.d.o.p. do poszczególnych elementów wynagrodzenia, które należne byłoby na rzecz [...] z tytułu świadczenia usług faktoringu, tj. Prowizji i wynagrodzenia za okres odroczenia (karencji) - podsumował Wnioskodawca.
W oparciu o powyższy stan faktyczny Skarżąca sformułowała następujące pytania:
1. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym kwota należnej na rzecz [...] Prowizji stanowi koszt finansowania dłużnego i podlega ograniczeniom wskazanym w art. 15c u.p.d.o.p.?
2. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym kwota wynagrodzenia należnego [...] za tzw. okres odroczenia (karencji), stanowi koszt finansowania dłużnego i podlega ograniczeniom wskazanym w art. 15c u.p.d.o.p.?
Zdaniem Skarżącej:
Ad. 1. kwota należnej na rzecz [...] Prowizji nie stanowi kosztu finansowania dłużnego i nie podlega ograniczeniom wskazanym w art. 15c u.p.d.o.p., a tym samym może być zaliczona do kosztów podatkowych bez stosowania ograniczeń wynikających z tego przepisu.
W ocenie "R.", zakres czynności, które w ramach umowy faktoringu podejmowane będą przez [...] powoduje, że czynności te spełniać będą przesłanki do uznania ich za usługi faktoringu tzw. pełnego, w ramach którego: z jednej strony Spółka całkowicie wyzbędzie się przysługujących jej praw do wierzytelności w zamian za należną od [...] cenę, a z drugiej, w zamian za otrzymanie spłaty wierzytelności przed terminem jej zapadalności i przejęcie ryzyk związanych ze spłatą tych wierzytelności przez dłużników - Spółka uiści na rzecz [...] należne wynagrodzenie (Prowizję i odsetki za okres do upływu terminu płatności faktur bądź do spłaty wierzytelności przez Dealera, jeśli nastąpi ona wcześniej, przed upływem terminu płatności), przy czym Prowizja ustalona będzie jako pewien procent od wartości sprzedawanych wierzytelności.
Z powyższego wynika przede wszystkim, że Spółka w ramach opisanych transakcji nie otrzyma od [...] środków pieniężnych, które potencjalnie mogłyby podlegać zwrotowi na rzecz [...], i nie będzie ponosić kosztu związanego z korzystaniem czasowym z takich środków. Koszt w postaci Prowizji, do poniesienia którego zobowiązana byłaby Spółka, odzwierciedla bowiem zakres czynności [...] polegających zarówno na analizie statusu dłużników, monitorowaniu i ocenie ich standingu finansowego, a wreszcie - na spłacie wierzytelności przysługujących na rzecz "R." przed umownym terminem spłaty. W zamian jednak, Spółka dokonuje na rzecz [...] sprzedaży wierzytelności przysługujących jej względem Dealerów z tytułu sprzedaży pojazdów i części zamiennych, co skutkuje de facto - z perspektywy Spółki - spłatą tej wierzytelności. Jednocześnie, [...] staje się nowym wierzycielem, nabywa bowiem od "R." prawa majątkowe w postaci wierzytelności wobec Dealerów.
Z postanowień umowy faktoringu wynika, że celem umowy będzie uzyskanie przez Spółkę należnych jej środków finansowych przed umownym terminem spłaty wierzytelności. Niemniej jednocześnie [...] przejmie na siebie ryzyko niewypłacalności Dealera, który stanie się dłużnikiem [...], a także będzie prowadzić inkaso wierzytelności. W ocenie Spółki wskazane okoliczności przesądzają o tym, że usługi świadczone przez [...] na jej rzecz stanowić będą usługi faktoringu.
Dodatkowo, mając na uwadze to, że w następstwie zawarcia umowy faktoringowej ma dochodzić do przeniesienia wierzytelności należnych Spółce od Dealerów na [...], a w przypadku ich ewentualnej nieściągalności od Dealerów [...] nie może ich dochodzić od "R." w ramach tzw. regresu, przejmując de facto pełne i wyłączne ryzyko niewypłacalności dłużnika, to zdaniem Spółki umowa faktoringu stanowić będzie tzw. umowę faktoringu właściwego/pełnego.
W ocenie Spółki, wszystkie powyższe atrybuty analizowanej transakcji wskazują, że w następstwie zawarcia przez nią umowy faktoringu z [...], nie powstanie po jej stronie koszt związany z uzyskaniem środków pieniężnych, tj. koszt finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c u.p.d.o.p. lub zadłużenie w rozumieniu dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: Dyrektywa ATAD). Faktoring pełny, który wystąpi w analizowanym zdarzeniu przyszłym, jest umową, której integralnym elementem jest cesja wierzytelności - faktor ([...]) nabywać bowiem będzie wierzytelność od "R." za cenę odpowiadającą wartości nominalnej tej wierzytelności. Z drugiej strony na rzecz [...] należna będzie kwota Prowizji, czyli wynagrodzenia należnego na rzecz [...] z tytułu zarówno zapłaty wierzytelności przed terminem jej wymagalności, jak i przejęcia przez [...] ryzyka niewypłacalności Dealera (dłużnika "R."). Cena sprzedaży wierzytelności należna Spółce od [...] będzie ekwiwalentem za to, że "R." nieodwracalnie zrzeknie się przysługującego Spółce prawa majątkowego - wierzytelności należnej od Dealera z tytułu przeniesienia na jego rzecz własności pojazdów lub części zamiennych, a należność wypłacona przez [...] na rzecz "R." z tego tytułu w każdym przypadku będzie mieć charakter bezzwrotny.
Podsumowując, w odniesieniu do należnej na rzecz [...] Prowizji, jako wynagrodzenia za zapłatę wierzytelności przed terminem jej wymagalności i przejęcie ryzyka niewypłacalności dłużnika, w ocenie Spółki, nie ma zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15c u.p.d.o.p.
Ad. 2. W ocenie Spółki, analogicznie jak w przypadku należnej na rzecz [...] Prowizji, również kwota odsetek należnych na rzecz faktora nie będzie stanowić kosztu finansowania dłużnego, a tym samym nie będzie podlegać ograniczeniom wskazanym w art. 15c u.p.d.o.p. W efekcie, również ten element wynagrodzenia za usługi faktoringu może być zaliczony przez Spółkę do kosztów podatkowych bez stosowania ograniczeń wynikających z tego przepisu.
Niezależnie od elementów składowych wynagrodzenia należnego [...], dotyczy ono szeregu działań podejmowanych przez faktora w ramach jednej spójnej transakcji, jaką jest świadczenie usług faktoringu pełnego. Tym samym, mimo iż ostateczne wynagrodzenie należne z tego tytułu składać się będzie z powyższych komponentów, w równym stopniu dotyczą one całokształtu działań faktora, tj. zarówno spłaty wierzytelności na rzecz Spółki, przejęcia tych wierzytelności, analizy statusu finansowego dłużników, jak i przejęcia ryzyka ich niewypłacalności. Brak jest więc podstaw, by poszczególne elementy wynagrodzenia należnego [...] kwalifikowane były dla celów podatkowych w odmienny sposób, co też potwierdzają powszechnie organy podatkowe w interpretacjach dotyczących co prawda podatku VAT, jednak konkluzje w zakresie kompleksowości usług faktoringu wynikające z tych interpretacji winny mieć zastosowanie również na gruncie CIT.
Podsumowując, podobnie jak w przypadku należnej na rzecz [...] Prowizji, również w odniesieniu do odsetek należnych na rzecz [...] jako wynagrodzenia za zapłatę wierzytelności przed terminem jej wymagalności i przejęcie ryzyka niewypłacalności dłużnika, w ocenie Spółki, nie ma zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15c u.p.d.o.p.. Nie są to bowiem koszty, które związane byłyby bądź wynikały z zadłużenia Spółki wobec [...] czy też z innej formy finansowania zwrotnego.
W wydanej w dniu 13 czerwca 2024 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku - w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych - za nieprawidłowe.
Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15c u.p.d.o.p. dotyczy kosztów finansowania dłużnego - ocenił DKIS. Nie jest przy tym istotne, na rzecz kogo koszty te zostały poniesione. W szczególności regulacja ta nie uzależnia jej stosowania od tego, czy udzielającym finansowania jest podmiot powiązany z podatnikiem (bezpośrednio lub pośrednio).
Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy kwoty należne na rzecz [...] (prowizja, kwota wynagrodzenia za tzw. okres odroczenia tj. karencji) od Spółki z tytułu zawartej Umowy stanowią dla Spółki koszt finansowania dłużnego, a co za tym idzie podlegają ograniczeniom wskazanym w art. 15c u.p.d.o.p., DKIS przypomniał, że Spółka rozważa zawarcie umowy faktoringu z podmiotem powiązanym.
Dyrektor KIS zaznaczył, że faktoring polega na wykupie przez faktora (bank lub inną instytucję finansową) nieprzeterminowanych wierzytelności finansowych, które powstały pomiędzy dostawcą towarów lub usług a ich odbiorcą. Przedsiębiorstwo korzystające z faktoringu szybciej otrzymuje środki finansowe wynikające z zawartej transakcji sprzedaży. Faktoring pozwala zatem przedsiębiorstwu skrócić cykl rotacji należności, a więc poprawić jego bieżącą płynność. Ponadto faktoring umożliwia podmiotom gospodarczym ograniczyć ryzyko niewypłacalności kontrahenta (ryzyko to podejmuje faktor). Nie ulega zatem wątpliwości, że faktoring stanowi formę finansowania działalności gospodarczej.
DKIS podkreślił następnie, że treść przywołanego art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. wskazuje, że katalog kosztów ujętych w definicji "kosztów finansowania dłużnego" ma charakter przykładowy (nie enumeratywny), o czym świadczy użycie przez ustawodawcę sformułowań "wszelkiego rodzaju koszty" oraz "w szczególności". Nie budzi zatem wątpliwości, że definicja kosztów finansowania dłużnego została nakreślona zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w dyrektywie bardzo szeroko. Każdorazowo o tym, czy dany koszt stanowi "koszt finansowania dłużnego", decydować będzie, czy jest to "koszt związany z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z nich".
Jak wynika z powyższego, ograniczenie kosztów na podstawie art. 15c u.p.d.o.p., może dotyczyć jedynie kosztów zabezpieczenia zobowiązań, a nie wierzytelności. Zatem koszty ponoszone w związku z umowami faktoringu (prowizje, odsetki, opłaty) stanowią zapłatę za udostępnienie środków i korzystanie z nich. Oznacza to, że ponoszone ww. koszty uzyskiwane przez faktora w ramach faktoringu stanowią koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. i będą podlegały potencjalnemu limitowaniu w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów - skonstatował Dyrektor KIS.
Z powyższego wynika zatem, że koszty ponoszone w związku z umowami faktoringu (prowizje, odsetki, opłaty) stanowią zapłatę za udostępnienie środków i korzystanie z nich. Oznacza to, że ponoszone ww. koszty uzyskiwane przez faktora w ramach faktoringu stanowią koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. i będą podlegały potencjalnemu limitowaniu w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów.
Wypłacana prowizja oraz wynagrodzenie należne stanowią - zdaniem DKIS - wynagrodzenie należne w zamian za przystąpienie do transakcji faktoringu. Wypłata ww. wynagrodzenia na rzecz [...] stanowi dla Spółki koszt związany z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z nich. Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że kwoty należne Faktorowi tj. [...] od Spółki z tytułu zawartej Umowy nie stanowią kosztu finansowania dłużnego, a co za tym idzie nie są wliczane do limitów opisanych treścią art. 15c u.p.d.o.p.
W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionego opisu sprawy, Dyrektor KIS stwierdził, że wypłata przez Spółkę kwoty należnej Prowizji na rzecz [...] stanowi koszt finansowania dłużnego i podlega ograniczeniom wskazanym w art. 15c u.p.d.o.p. Również kwota wynagrodzenia należnego [...] za tzw. okres odroczenia (karencji) stanowi koszt finansowania dłużnego i podlega ograniczeniom wskazanym w art. 15c u.p.d.o.p., a tym samym stanowisko Skarżącej w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 należało uznać za nieprawidłowe - podsumował Dyrektor KIS.
Pismem z dnia 12 lipca 2024 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła:
1. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 w zw. § 3 i w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm., dalej "o.p.") poprzez wydanie Interpretacji na podstawie wadliwie przyjętego jako podstawa wydania Interpretacji stanu faktycznego, wynikającego z uznania, że Skarżąca ponosi koszty korzystania z środków pieniężnych, podczas gdy taka okoliczność nie wynikała z opisu sprawy;
2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez:
a) brak wyjaśnienia, dlaczego do Skarżącej ma zastosowanie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w części, w której odnosi się on do aspektu "korzystania" ze środków finansowych;
b) całkowite zignorowanie argumentacji Skarżącej, w tym w szczególności nieodniesienie się do istniejącej linii orzeczniczej, sprzecznej ze stanowiskiem Organu, a przez to wydanie interpretacji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
c) nieodniesienie się do istotnego elementu sprawy, tj. kosztu elementu przeniesienia ryzyk w wyniku zawarcia umowy faktoringu właściwego oraz zakwalifikowanie całości poniesionych w ramach tej umowy kosztów jako kosztów finansowania dłużnego;
3. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu w wykładni a przez to niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15c ust. 1 w zw. z ust. 12 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wynagrodzenie należne faktorowi z tytułu zawarcia ze Skarżącą jako faktorantem umowy faktoringu (w postaci prowizji i odsetek szczegółowo opisanym we wniosku o wydanie interpretacji), stanowi koszt finansowania dłużnego i podlega ograniczeniom wskazanym w art. 15c u.p.d.o.p.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.
Spór w sprawie dotyczy tego, czy opisane we wniosku koszty – prowizji i kwoty wynagrodzenia za okres karencji, które będą ponoszone przez skarżącą w związku z umową faktoringu, podlegają ograniczeniu przewidzianemu w art. 15c u.p.d.o.p., tj. limitowaniu w zakresie prawa do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Dyrektora KIS, koszty ponoszone w związku z umowami faktoringu stanowią zapłatę za udostępnienie środków finansowych i korzystanie z nich. Oznacza to, że koszty te stanowią koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT i będą podlegały potencjalnemu limitowaniu w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów. W przekonaniu Sądu, to jednak spółka ma rację twierdząc, że opisane we wniosku koszty, z uwagi na istotę stosunku prawnego między nią a [...], nie mieszczą się w dyspozycji spornego przepisu.
Jak stanowi art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego, w części w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Przychody o charakterze odsetkowym zostały zdefiniowane w art. 15c ust. 13 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego. Z kolei zgodnie z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.
Wprowadzenie w art. 15c ustawy o CIT regulacji dotyczących kosztów finansowania dłużnego stanowi implementację do krajowego porządku prawnego tzw. dyrektywy ATAD. Art. 2 pkt 1 dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (zwanej dalej: "dyrektywą ATAD") stanowi, że przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym - choć nie tylko - płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek.
Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka stosuje umowy faktoringu pełnego (bez regresu). Umowa faktoringu jest umową nienazwaną, mieszaną (łączy w sobie elementy wielu typów umów, m.in. cesja wierzytelności, umowy o wykonanie określonych usług: o dzieło czy też zlecenia) i jest zawierana przez strony na zasadzie swobody umów gwarantowaną przez art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm., dalej: "k.c."). W umowie faktoringu właściciel (przedsiębiorca) przelewa swe wierzytelności na faktora (...). W zamian zaś za tę wierzytelność uzyskuje on od faktora kwotę pieniężną odpowiadającą rozmiarom wierzytelności - pomniejszoną o prowizję faktora (zob. L. Stecki, Umowa faktoringu, Toruń 1996, s. 14). W obrocie prawnym występują dwa rodzaje umów faktoringu: faktoring pełny (właściwy, bez regresu) oraz niepełny (niewłaściwy, z regresem). Faktoring pełny ma miejsce wtedy, gdy faktor przejmuje na siebie całe ryzyko związane z wypłacalnością dłużnika. W przypadku faktoringu niepełnego faktor nie przejmuje ryzyka niewypłacalności kontrahenta faktoranta. Zasadnicza różnica między faktoringiem właściwym (pełnym) a faktoringiem niewłaściwym (niepełnym) wyraża się w tym, że w przypadku tego drugiego ryzyko wypłacalności dłużnika nie przechodzi z przedsiębiorcy na faktora. Pomimo zawarcia umowy ryzyko to obciąża nadal przedsiębiorcę (tamże, s. 54). W razie wystąpienia niewypłacalności dłużnika wierzytelność ta powraca od faktora do przedsiębiorcy. Ta cecha faktoringu niewłaściwego (niepełnego) stała się przyczyną wysuwania tezy, według której w takim wypadku mamy do czynienia właściwie z elementami umowy pożyczki (op. cit., s. 55).
W przekonaniu Sądu, organ dokonując oceny stanowiska skarżącej pominął okoliczności faktyczne wskazane we wniosku, a świadczące o tym, że mamy do czynienia z faktoringiem pełnym. Wynika to jednoznacznie z opisu stanu faktycznego, gdzie skarżąca wskazuje, że po pierwsze, wyzbywa się ona przysługujących jej praw do wierzytelności ostatecznie i bezwarunkowo, zaś [...] nie będzie miała roszczeń regresowych wobec skarżącej, nawet w przypadku, gdy dłużnik nie spełni na rzecz [...] zobowiązania.
Bez wątpienia rację ma organ, że w przypadku faktoringu skarżąca uzyska środki pieniężne związane z zawartą z Dealerem transakcją sprzedaży wcześniej, niż gdyby należność miał zapłacić Dealer. Rzecz jednak w tym, że uzyska te środki nie w celu korzystania ze środków finansowych (tak jak to ma miejsce w przypadku stosunków prawnych szeroko opisanych tak w 15c ust. 12 ustawy o CIT jak i art. 2 pkt 1 Dyrektywy, gdzie cechą wspólną jest pozyskiwanie finansowania, za określoną cenę, w celu "kredytowania" działalności danego podmiotu, w pewnym uproszczeniu), lecz jako formę zapłaty za zbywaną na rzecz [...] wierzytelność wraz ze związanym z nią ryzykiem niewypłacalności Dealera. Innymi słowy, skarżąca uznaje, że uzyskanie równowartości wierzytelności wcześniej, za opłatą (prowizja + odsetki za okres karencji, tj. od cesji wierzytelności do upływu terminu płatności faktury albo spłaty wierzytelności przez Dealera, jeśli nastąpi ona wcześniej), jest w jej interesie ekonomicznym, bowiem w istocie uzyskuje ona płatność z tytułu np. sprzedaży pojazdu. Nie można więc twierdzić, jak czyni to organ, iż ponoszone przez skarżącą koszty stanowią zapłatę za udostępnianie środków i korzystanie z nich. Stanowią one zapłatę za kompleksowe świadczenie polegające na przejęciu wierzytelności i zapłatę za nią z chwilą dokonania cesji, a także na przejęciu ryzyka wiążącego się z jej nieściągalnością. [...] nie udostępnia skarżącej środków finansowych do korzystania, lecz płaci za nabywaną wierzytelność i płatność ta ma charakter nieodwracalny. Jest to zapłata za nabytą wierzytelność. Nie można twierdzić, że zapłata za nabywane prawo jest finansowaniem o charakterze dłużnym, tj. związanym z powstaniem długu po stronie podmiotu otrzymującego to finansowanie. W przypadku tego rodzaju faktoringu nie sposób dopatrzyć się cech podobnych do umowy pożyczki, a więc elementu "pozyskiwania finasowania".
Finansowanie zewnętrzne postrzegane jest w prawie unijnym jako szeroko rozumiane korzystanie z kapitału obcego, który podatnik pozyskuje w celu prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku faktoringu pełnego warunek ten nie jest spełniony. W przypadku faktoringu pełnego nie można, w ocenie Sądu, mówić o koszcie związanym z uzyskaniem środków (koszcie finansowania dłużnego, czy zadłużeniu Spółki, do czego odwołuje się Dyrektywa ATAD). Jak trafnie wskazano w wyroku tutejszego Sądu z dnia 25 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 828/21, faktoring pełny jest umową zbliżoną do cesji wierzytelności, aczkolwiek rozliczaną na innych zasadach, aniżeli typowy obrót wierzytelnościami. Faktor nabywa wierzytelność za cenę równą sumie wierzytelności, a płatność jest (ostatecznie) pomniejszona o koszty faktoringu (tu: prowizja + odsetki). Trudno zatem w tym wypadku mówić o klasycznym finansowaniu, gdyż Faktor otrzymuje w zamian prawo majątkowe w postaci żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego. Kwota przekazana przez Faktora stanowi więc ekwiwalent za to, że przedsiębiorca nieodwracalnie zrzeka się przysługującego mu prawa majątkowego. W przypadku cesji wierzytelności bilans przedsiębiorcy nie ulega zmianie. Zmienia się wyłącznie podmiot, który "dokonuje zapłaty" za wykonane przez przedsiębiorcę świadczenie. Nie są to zatem środki stanowiące przedmiot udzielonego przedsiębiorcy finansowania, które, tak jak w przypadku pożyczki, powodowałyby zwiększenie jego aktywów.
Zgodnie z art. 720 Kodeksu Cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i takiej samej jakości. Z kolei stosownie do art. 69 Prawa bankowego przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. W każdej z powyższych sytuacji cechą najistotniejszą jest konieczność zwrotu udostępnionych (pożyczonych) środków pieniężnych. Również w przypadku np. leasingu jest widoczny element zwrotny. Leasingobiorca korzysta z urządzenia zakupionego za środki leasingodawcy, a następnie spłaca to "zadłużenie" w ratach leasingowych.
W przypadku faktoringu pełnego nie występuje natomiast element zwrotny. Przedsiębiorca faktoringowy ani nie udostępnia klientowi środków pieniężnych o charakterze zwrotnym, ani nie udostępnia przedmiotu, który sam nabył. Jedyną czynnością, jaką wykonuje, jest przelew środków pieniężnych za nabywaną wierzytelność. W wyniku tej czynności klient uzyskuje środki pieniężne wcześniej, niż otrzymałby je, gdyby czekał na standardowy termin płatności od swoich dłużników. Ponadto, pozbywa się również - i to definitywnie - ryzyka niewypłacalności dłużników. Tym samym faktoring właściwy, w przeciwieństwie do faktoringu odwróconego, nie spełnia ekonomicznej funkcji pożyczki. Opisane we wniosku wydatki są zatem wydatkami, które można porównać do wydatków związanych ze sprzedażą wierzytelności. Otrzymane środki z tytułu sprzedaży wierzytelności stanowią definitywne przysporzenie i nie podlegają zwrotowi.
Dla poparcia przedstawionych argumentów można odwołać się także do regulacji prawnej z zakresu rachunkowości. Wprawdzie ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120) nie definiuje samego terminu kosztów finansowej obsługi zobowiązań, jednakże definicję zawierają regulacje międzynarodowe, a mianowicie Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 23 "Koszty finansowania zewnętrznego", zgodnie z którym przez koszty finansowania zewnętrznego należy rozumieć odsetki oraz inne koszty ponoszone przez jednostkę w związku z pożyczeniem środków finansowych. Koszty finansowania zewnętrznego mogą składać się z: odsetek od kredytu w rachunku bieżącym oraz odsetek od krótkoterminowych i długoterminowych pożyczek i kredytów; amortyzacji dyskonta lub premii związanych z pożyczkami i kredytami; amortyzacji kosztów poniesionych w związku z uzyskaniem pożyczek i kredytów; kosztów finansowych z tytułu umów leasingu finansowego, ujmowanych zgodnie z MSR 17 Leasing oraz różnic kursowych powstających w związku z pożyczkami i kredytami w walucie obcej, w stopniu w jakim są uznawane za korektę kosztów odsetek. Z powyższego wynika, że ustawodawca także w zakresie uregulowań prawnych związanych z rachunkowością za koszty finansowania zewnętrznego (koszty finansowania dłużnego na mocy ustawy o CIT) uznał przede wszystkim odsetki, ale także inne koszty, ponoszone przez przedsiębiorców w związku z pożyczeniem obcych środków (np. na działalność bieżącą lub inwestycyjną), czyli głównie wskutek zaciągnięcia kredytów, pożyczek czy emisji dłużnych papierów wartościowych (obligacji). Należy zatem jeszcze raz podkreślić odmienność umowy faktoringu właściwego (pełnego) od umów pożyczki czy kredytu, albowiem w umowie faktoringu właściwego (pełnego) nie ma mowy o "zwrocie środków".
Mając zatem na uwadze, że przez koszty finansowania dłużnego rozumie się "wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych i z korzystaniem z tych środków", kwota prowizji i odsetek nie stanowi kosztu finansowania dłużnego i nie podlega ograniczeniom wskazanym w art. 15c ustawy o CIT. Tożsamy pogląd można spotkać np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dn. 3 października 2023 r., sygn. II FSK 391/22, który skład orzekający aprobuje i przyjmuje za własny.
Za zasadny, w świetle powyższych analiz Sąd uznał także zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez brak wyjaśnienia, dlaczego do skarżącej ma zastosowanie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w części, w której odnosi się on do aspektu "korzystania" ze środków finansowych, a także poprzez pominięcie istotnej części argumentacji skarżącej. Ocena dokonana przez organ w tej sprawie jest powierzchowna i nie uwzględnia różnic między poszczególnymi rodzajami faktoringu.
Mając powyższe na względzie, Sąd uznając zarzuty skargi za uzasadnione, na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Wskazania dla organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.