III SA/Wa 1788/24

III SA/Wa 1788/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-10-24
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-08-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Konrad Aromiński /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 11a ust. 1 pkt 2, 4 i 6, art. 11a ust. 2
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i 2, art. 121
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 18
art. 299, art. 368 par. 1 i 4, art. 372 par. 1, art. 382 par. 1, art. 399
Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2024 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Wnioskodawca", "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia powiązań Osoby Fizycznej C z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.; dalej: "ustawa o CIT").
Strona opisując stan faktyczny wskazała, że jest polską spółką kapitałową. Spółka jest częścią Grupy, która zajmuje się produkcją i dystrybucją leków oraz badaniami i rozwojem nowych produktów farmaceutycznych, a także wytwarzaniem produktów farmaceutycznych. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów. W toku prowadzonej działalności Spółka zawiera transakcje z podmiotami powiązanymi z Grupy. W tym zakresie mają miejsce sytuacje, gdy Spółka występuje w roli pożyczkodawcy w ramach transakcji udzielania finansowania w formie pożyczek. Udziałowcami Spółki są osoby fizyczne, w tym m.in. Osoba Fizyczna A posiadająca 37,5% udziału w kapitale oraz Osoba Fizyczna B posiadająca również 37,5% udziału w kapitale Wnioskodawcy. Osoba Fizyczna A pełni funkcje Prezesa Zarządu w Spółce, natomiast Osoba Fizyczna B pełni funkcje Wiceprezesa Zarządu w Spółce.
Osoba Fizyczna A oraz Osoba Fizyczna B posiadają również udziały w kapitale spółki A. S.A. (dalej: "AP"). Osoba Fizyczna A posiada 29,5% udziałów w kapitale AP. Tyle samo udziałów w kapitale AP posiada Osoba Fizyczna B (tj. 29,5%). Osoba Fizyczna A i Osoba Fizyczna B wchodzą w skład Rady Nadzorczej w AP. Strona uznała, że jest podmiotem powiązanym z AP w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.
Dodatkowo zaznaczyła, że w skład Zarządu AP wchodzi m.in. Osoba Fizyczna C. Osoba Fizyczna C nie posiada udziałów w kapitale AP, ani w kapitale Spółki oraz nie wchodzi w skład organów zarządzających Wnioskodawcy. Bezpośrednim przełożonym Osoby Fizycznej C jest Osoba Fizyczna B pełniąca funkcje Przewodniczącej Rady Nadzorczej w AP. Osoba Fizyczna B nie pozostaje w związku małżeńskim z Osobą Fizyczną C, a także nie występuje pomiędzy nimi pokrewieństwo lub powinowactwo.
Jako że Osoba Fizyczna C nie posiada udziałów w kapitale Spółki, ani nie zasiada w jej zarządzie (Wnioskodawca nie powołał Rady Nadzorczej), tym samym nie posiada też praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających. Dodatkowo Osoba Fizyczna C nie posiada udziałów lub praw do udziału w zyskach Wnioskodawcy, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych. Osoba Fizyczna C nie jest również pracownikiem Wnioskodawcy, ani nie pozostaje w związku małżeńskim, stosunku pokrewieństwa lub powinowactwa z podmiotami powiązanymi ze Stroną.
Wnioskodawca wskazał, że udzielił w 2024 r. na rzecz Osoby Fizycznej C finansowania w formie pożyczki. Spółka powzięła wątpliwość co do istnienia powiązań w zakresie cen transferowych pomiędzy Osobą Fizyczną C, a Spółką, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 11a ust. 2 ustawy o CIT" i w konsekwencji stosowania przepisów o cenach transferowych w transakcjach realizowanych z Osobą Fizyczną C.
Strona w związku z powyższym zapytała:
Czy Osoba Fizyczna C i Wnioskodawca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust 1 pkt 4 ustawy o CIT i w konsekwencji konieczne jest stosowanie przepisów o cenach transferowych dla transakcji zawieranych miedzy Osobą Fizyczną C, a Wnioskodawcą?
Stanowisko Spółki opierało się na założeniu, że Osoba Fizyczna C i Wnioskodawca nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, dlatego też w przypadku zawarcia transakcji pomiędzy Wnioskodawcą, a Osobą Fizyczną C nie będą miały zastosowania przepisy o cenach transferowych.
Według Wnioskodawcy warunek istnienia powiązań wyrażony w art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a, gdzie przez podmioty powiązane należy rozumieć podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot nie jest spełniony, bowiem ani Osoba Fizyczna C nie wywiera znaczącego wpływu na Wnioskodawcę, ani Wnioskodawca nie wywiera znaczącego wpływu na Osobę Fizyczną C.
Strona zauważyła jednocześnie, że Wnioskodawca i AP są podmiotami powiązanymi, bowiem ten sam podmiot wywiera na nich znaczący wpływ. Niemniej, takiej konkluzji nie można odnosić do relacji Osoba Fizyczna C - Wnioskodawca, bo o ile Osoba Fizyczna B wywiera znaczący wpływ na Wnioskodawcę to nie wywiera znaczącego wpływu na Osobę Fizyczną C. W ocenie Spółki, fakt że Osoba Fizyczna B jest bezpośrednim przełożonym Osoby Fizycznej C nie wypełnia definicji wywierania znaczącego wpływu na Osobę Fizyczną C, bowiem:
1) przesłanki wskazane w art. 11a ust. 2 pkt 1 nie odnoszą się do osób fizycznych,
2) przesłanka wskazana w art. 11a ust. 2 pkt 2 stanowi, że musi zachodzić faktyczna zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającej osobowości prawnej, co w przedmiotowej sprawie nie jest spełnione, bo niniejsza regulacja odnosi się do wpływania przez osobę fizyczną na osobę prawną, a nie inną osobę fizyczną,
3) przesłanka z art. 11a ust. 2 pkt 3 nie znajdzie zastosowania, jako że Osoba Fizyczna C nie pozostaje w związku małżeńskim, nie jest spokrewniona, ani spowinowacona do drugiego stopnia z Osobą Fizyczną B.
Spółka odnosząc się do art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. b tiret drugi ustawy o CIT stanęła na stanowisku, że powiązania na gruncie tego przepisu również nie zachodzą, a Osoba Fizyczna C nie jest małżonkiem, krewnym, powinowatym do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na Wnioskodawcę.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS") w interpretacji indywidualnej z 19 czerwca 2024 r. stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.
Uzasadniając rozstrzygnięcie nie podzielił stanowiska Skarżącej zgodnie z którym Osoba Fizyczna C i Wnioskodawca nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, dlatego w przypadku zawarcia transakcji pomiędzy Wnioskodawcą, a Osobą Fizyczną C nie będą miały zastosowania przepisy o cenach transferowych.
Organ interpretacyjny podkreślił, że co prawda Wnioskodawca wskazał, że Osoba Fizyczna C nie posiada udziałów w kapitale Spółki, ani nie zasiada w jej Zarządzie (Wnioskodawca nie powołał Rady Nadzorczej), tym samym nie posiada też praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających. Dodatkowo Osoba Fizyczna C nie posiada udziałów lub praw do udziału w zyskach Spółki, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych. Osoba Fizyczna C nie jest również pracownikiem Wnioskodawcy, ani nie pozostaje w związku małżeńskim, stosunku pokrewieństwa lub powinowactwa z podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą. Jednak z opisu sprawy wynika również, że Osoba Fizyczna C pełni takie funkcje w Zarządzie Spółki AP - podmiocie powiązanym z Wnioskodawcą, a zatem Osoba Fizyczna C posiada uprawnienia formalne do wpływania na decyzje gospodarcze podmiotu powiązanego z Wnioskodawcą.
Według Dyrektora KIS Osoba Fizyczna C jako członek zarządu wchodzi w skład organu kolegialnego - zarządu spółki akcyjnej - w jego ramach prowadzi wszystkie sprawy Spółki AP, które nie zostały zastrzeżone dla innych jej organów oraz reprezentuje tę Spółkę. Natomiast Osoby Fizyczne A i B, będące Członkami Rady Nadzorczej w Spółce AP powiązanej z Wnioskodawcą uczestniczą w funkcjonowaniu tej Spółki, poprzez stały nadzór i kontrolę we wszystkich dziadzinach jej działalności (art. 382 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18, dalej: "K.s.h."), Rada Nadzorcza wybiera i odwołuje zarząd i sprawuje nad nim kontrolę (art. 368 § 4 K.s.h.), zwołuje Walne Zgromadzenie (art. 399 K.s.h.). Członkowie Zarządu/Rady Nadzorczej zasiadając w organach Spółki AP posiadają pełnię kompetencji w zakresie prowadzenia, reprezentowania, nadzoru i kontroli Spółki AP.
Wedle organu, Osoby Fizyczne A i B są udziałowcami w Spółce Wnioskodawcy i w Spółce AP (ich udział w kapitale tych spółek przekracza 25%), z kolei osoby te piastują odpowiednio stanowisko prezesa oraz wiceprezesa Zarządu Wnioskodawcy oraz zasiadają w Radzie Nadzorczej Spółki AP, uznał, że Skarżąca i Spółka AP są podmiotami powiązanymi, bowiem te same podmioty (osoby fizyczne) pełniąc w obu Spółkach funkcje zarządczo-kontrolne wywierają na te podmioty znaczący wpływ. Zatem, skoro Osoba Fizyczna C pełni funkcję Członka Zarządu w Spółce AP - powiązanej (kapitałowo i osobowo) z Wnioskodawcą to pomimo, że Osoba Fizyczna C nie wywiera bezpośredniego wpływu na Spółkę Wnioskodawcy (m.in. nie zasiada w zarządzie Spółki) to nie można pominąć treści przepisów o podmiotach powiązanych oraz ich celowości, że oprócz uprawnień o charakterze formalnym, tj. udział w zarządzie, radzie nadzorczej, chodzi również o faktyczny wpływ Osoby Fizycznej C na kształtowanie decyzji gospodarczych lub kontrolę Wnioskodawcy jako podmiotu powiązanego ze Spółką AP.
W związku z powyższym organ interpretacyjny wskazał, że w ustawie o CIT (a konkretnie w art. 11a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT) podmioty należy uznać za podmioty powiązane, jeżeli osoba fizyczna posiada faktyczną zdolność do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.
Dyrektor KIS zaznaczył ponadto, że Interpretacja zwrotu "faktyczna zdolność do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych" powinna być interpretowana zgodnie z celem wprowadzenia art. 11a ust. 2 ustawy o CIT. Oznacza to, że realizacja tej przesłanki powinna sprowadzać się przede wszystkim do sytuacji, w której Osoba fizyczna C posiada formalny wpływ na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych w Spółce AP poprzez pełnienie funkcji w zarządzie tej Spółki. Natomiast, faktyczna zdolność Osoby Fizycznej C oznacza możliwość wpływania na kluczowe decyzje gospodarcze zarówno poprzez sprawowanie formalnych funkcji w Zarządzie Spółki AP (jak to ma miejsce w zaistniałej sytuacji), jak również rzeczywistą możliwość takiego wpływu na Spółkę Wnioskodawcy bez formalnego umocowania w organach zarządczych Wnioskodawcy poprzez zaistniałe powiązania Wnioskodawcy ze Spółką AP.
Reasumując stanął na stanowisku, że Osoba Fizyczna C i Skarżąca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, dlatego też w przypadku zawarcia transakcji pomiędzy Wnioskodawcą, a Osobą Fizyczną C będą miały zastosowania przepisy o cenach transferowych.
Strona w złożonej skardze, wnosząc o uwzględnienie skargi oraz uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 11a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 11a ust. 2 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Organ, że wskazani we wniosku o interpretację indywidualną: Osoba Fizyczna C i Wnioskodawca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT i w konsekwencji konieczne jest stosowanie przepisów o cenach transferowych dla transakcji zawieranych między Osobą Fizyczną C, a Wnioskodawcą;
2) art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. poprzez pominięcie wyniku wykładni językowej i wydanie interpretacji na podstawie wykładni celowościowej i rozszerzającej, poszerzając krąg podmiotów powiązanych i obejmując nim Osobę Fizyczną C i Wnioskodawcę uznając, że Osoba Fizyczna C wywiera wpływ na Wnioskodawcę w myśl art. 11a ust. 2 ustawy o CIT, a tym samym prowadzenie przez Organ postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.).
W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do poglądu prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny poglądu wyrażonego we wniosku, winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, i jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
W niniejszej sprawie istota sporu sprowadzała się do czy osoba fizyczna i Skarżąca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust 1 pkt 4 ustawy o CIT, a tym samym czy występuje konieczność zastosowania przepisów o cenach transferowych dla transakcji udzielenia pożyczki przez Skarżącą na rzecz tej osoby.
Kwestia sporna dotyczyła konkretnego, opisanego we wniosku stanu faktycznego, wedle którego Skarżąca jest podmiotem powiązanym z A. S.A. (dalej: "AP") w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W skład Zarządu AP wchodzi m.in. wspomniana powyżej osoba fizyczna, która to nie posiada udziałów w kapitale AP, ani w kapitale Skarżącej oraz nie wchodzi w skład jej organów zarządzających. Z kolei bezpośrednim przełożonym ww. osoby fizycznej jest osoba fizyczna pełniąca funkcje Przewodniczącej Rady Nadzorczej w AP, jednak nie pozostaje ona w związku małżeńskim z ww. osobą fizyczną C, a także nie występuje pomiędzy nimi pokrewieństwo lub powinowactwo.
Organ przyjął stanowisko uznając, że pomiędzy osobą zizyczną C a Skarżącą istnieją powiązania, bowiem wywiera znaczący wpływ na Skarżącą.
W ocenie Skarżącej powiązania występują wyłącznie pomiędzy Skarżącą a spółką AP, natomiast okoliczność zasiadania przez osobę fizyczną C w zarządzie spółki AP nie determinuje istnienia powiązań ze Skarżącą. Wedle samej Skarżącej, zarówno ją jak spółkę AP należy uznać za podmioty powiązane, bowiem spełniona jest przesłanka warunkująca istnienie powiązań z art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. b tiret pierwszy ustawy o CIT, zgodnie z którą przez podmioty powiązane należy uznać podmioty, na które wywiera znaczący wpływ ten sam inny podmiot.
Strona podkreślała również, że same osoby fizyczne są udziałowcami w obu spółka - Skarżącej i spółki AP. Jak wskazano we Wniosku, Osoba Fizyczna A i Osoba Fizyczna B posiadają po 37,5% udziału w kapitale Skarżącej, a także pełnią oni funkcje odpowiednio Prezesa Zarządu i Wiceprezesa Zarządu w Spółce. Dodatkowo, Osoba Fizyczna A oraz Osoba Fizyczna B posiadają również udziały w kapitale spółki AP. Osoba Fizyczna A posiada 29,5% udziałów w kapitale AP. Tyle samo udziałów w kapitale AP posiada Osoba Fizyczna B (tj. 29,5%). Osoba Fizyczna A i Osoba Fizyczna B wchodzą w skład Rady Nadzorczej w AP.
Skarżąca potwierdza, że Skarżąca jest podmiotem powiązanym z AP w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Niemniej powiązanie to wynika z faktu, że te same inne podmioty wywierają znaczący wpływ zarówno na AP oraz Wnioskodawcę (art, 11a ust. 1 pkt 4 lit, b tiret pierwszy ustawy o CIT).
Wedle Strony ani AP nie wywiera znaczącego wpływu na Skarżącą, ani ta nie wywiera znaczącego wpływu na AP, gdyż nie są spełnione przesłanki żart, 11a ust. 2 Ustawy o CIT. tj.: ani AP ani Skarżąca nie posiadają bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale lub praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych.
Skarżąca prezentowała stanowisko, zgodnie z którym przesłanka faktycznej zdolności osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej nie ma zastosowania w relacji AP-Skarżąca, jako że podmioty te nie są osobami fizycznymi.
Rację w tym sporze należy przyznać organowi.
Rozstrzygając tak zarysowany spór wskazać na wstępie należy, że przepis art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p na potrzeby rozdziału dotyczącego cen transferowanych definiuje pojęcie transakcji kontrolowanej. Ilekroć we wskazanym rozdziale u.p.d.o.p. jest mowa o transakcji kontrolowanej - oznacza to identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.
Definicja podmiotów powiązanych na potrzeby regulacji dotyczących cen transferowych została zamieszczona w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o: podmiotach powiązanych - oznacza to:
a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
– ten sam inny podmiot lub
– małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.
Analiza postanowień przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że odwołuje się on do pojęcia "znaczącego wpływu". Pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 11a ust. 2 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:
1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
a) udziałów w kapitale lub
b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
c) udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.
W tym miejscu, odnosząc się do reguł wykładni, powołać należy się na uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10, w której zauważono, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego, spośród których można wymienić dwa: wyrok z dnia 9 sierpnia 2004 r. (SA/Rz 1824/03) i wyrok z dnia 25 czerwca 2010 r. (II FSK 445/09), obydwa publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych. W pierwszym z nich Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z uwagi na charakter prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej, jednakże w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników, może być przydatna wykładnia systemowa, historyczna lub funkcjonalna. W drugim z omawianych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej tych przepisów; jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi.
Można zatem przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006, s. 78-79). Niewątpliwie wykładnia ta powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z tegoż art. 84 Konstytucji zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Ta ostatnia zasada, polegająca na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących (por. B. Banaszak, "Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz", Warszawa 2009, s. 183), na gruncie prawa daninowego wyraża się w niedyskryminacji podatkowej, przeciwieństwem której jest także nieuprawnione uprzywilejowanie".
Warto w tym miejscu przywołać także inną uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu której, odwołując się do przykładów z orzecznictwa sądów administracyjnych, Sądu Najwyższego, jak i przedstawicieli doktryny, stwierdzono, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej. Mogłoby się bowiem okazać, że sens przepisu, który z językowego punktu widzenia wydaje się wprawdzie całkiem jasny, okaże się jednak wątpliwy, gdy skonfrontować go z innymi przepisami lub celem regulacji prawnej (zob. szerzej uchwała NSA z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10).
Z powyższych rozważań wysuwa się zatem wniosek, że o ile punktem wyjścia dla interpretacji przepisów prawa jest wykładnia językowa, tak nie ma ona charakteru absolutnego. Dlatego też, w przypadkach wątpliwych, zwłaszcza w sytuacji, gdy rezultaty powyższej wykładni podważają sens przepisów, prowadzą do skutków absurdalnych lub sprzecznych z elementarnym poczuciem sprawiedliwości, których to skutków nie da się pogodzić z podstawowymi zasadami państwa prawa, zasadne jest skorzystanie z pozostałych metod wykładni, w tym w szczególności wykładni systemowej, odwołującej się do usytuowania przepisu w systemie prawa, oraz wykładni funkcjonalnej (celowościowej,) która odwołuje się z kolei do funkcji (celu), jaką ma pełnić dana regulacja.
Omówienie aspektów podatkowych transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi wymaga, w pierwszym rzędzie, odpowiedzi na pytanie o cel, jaki w tym przypadku spełnić mają przepisy podatkowe. O ile w przypadku regulacji rachunkowych, celem jest ochrona mniejszościowych udziałowców (akcjonariuszy) oraz innych uczestników życia gospodarczego, dla których rzetelna informacja o rzeczywistym obrazie finansowym przedsiębiorstwa jest istotna, o tyle celem przepisów podatkowych jest ochrona interesów Skarbu Państwa poprzez zapewnienie oczekiwanego przezeń poziomu opodatkowania. Przepisy dotyczące cen transferowych zapobiegają ustalaniu warunków transakcji wewnątrzgrupowych w sposób, który powodowałby nieuzasadnione obniżenie należności podatkowych. Jest to osiągane poprzez realizację zasady ceny rynkowej, zgodnie z którą - jeśli warunki ustalone w transakcji przez podmioty powiązane odbiegają od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego dane przedsiębiorstwo nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody w zaniżonej wysokości - jego dochody określa się w drodze oszacowania.
Niespornie kryterium uznania podmiotów za powiązane to faktyczna zdolność osoby fizycznej do wywierania wpływu na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Problematyka sprawy sprowadza się do ustalenia znaczenia "wywierania znaczącego wpływu", szczególnie co należy rozumieć po pojęciem zawartym w pkt 2 ust. 2 art. 11a ustawy o CIT, mianowicie "faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej". Brak jest bowiem definicji ustawowej w tym zakresie co powoduje w ocenie Sądu, że powyższe kryterium jest co najmniej trudne do weryfikacji.
W pierwszej kolejności należy wskazać na uzasadnienie do ustawy nowelizującej z 23 października 2018 r., wprowadzającej m.in. nowe definicje podmiotu powiązanego, projektodawca wskazał, że uwzględnienie tego (tj. wywierania znaczącego wpływu przez osobę fizyczną) aspektu ma na celu rozszerzenie katalogu powiązań o sytuację, w której istnieje osoba fizyczna, mogąca w istotny sposób wpływać na kluczowe decyzje gospodarcze podejmowane przez podmiot, nawet pomimo braku formalnego umocowania w organach stanowiących lub kontrolnych. Decyzje te mogą obejmować np. wskazywanie przez osobę fizyczną członków organów zarządzających lub nadzorujących u podatnika, podejmowanie decyzji o rezygnacji z części działalności, wprowadzeniu na rynek nowego produktu lub przejęciu pewnego zakresu działalności od podmiotu powiązanego (Druk sejmowy Nr 2860). Analiza regulacji prowadzi do wniosku, że ustawodawca za podmioty powiązane uważa takie podmioty z których jeden zarządza (wywiera na niego znaczący wpływ) innym podmiotem. Biorąc pod uwagę treść przepisów o podmiotach powiązanych oraz ich celowość, należy stwierdzić, że oprócz uprawnień o charakterze formalnym, tj. udział w zarządzie, radzie nadzorczej spółki, chodzi również o faktyczny wpływ na kształtowanie decyzji gospodarczych lub kontrolę powiązanego podmiotu. Zwrócić należy również uwagę, że decyzje podejmowane przez takie osoby często są powodowane czynnikami innymi niż gospodarcze/ekonomiczne, przez co mogą nie odzwierciedlać rynkowego charakteru transakcji pomiędzy takimi podatnikami.
Sąd uznał, że interpretacja zwrotu "faktyczna zdolność do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych" powinna być interpretowana zgodnie z celem wprowadzenia przepisu art. 11a ust. 2 ustawy o CIT. Przenosząc powyższe na stan faktyczny sprawy stwierdzić należy, że osoba fizyczna C posiada formalny wpływ na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych w Spółce AP poprzez pełnienie funkcji w zarządzie tej Spółki. Faktyczna zdolność osoby fizycznej C oznacza możliwość wpływania na kluczowe decyzje gospodarcze zarówno poprzez sprawowanie formalnych funkcji w zarządzie spółki AP (kwestia niesporna), ale również, jak twierdzi organ - rzeczywistą możliwość takiego wpływu na Skarżącą (t.j. spółkę-siostrę Spółki AP) bez formalnego umocowania w organach zarządczych Skarżącej poprzez zaistniałe powiązania Skarżącej ze Spółką AP. Nie można pominąć okoliczności wskazanych przez Stronę we wniosku, mianowicie Skarżąca i Spółka AP są powiązane poprzez te same Osoby Fizyczne A i B zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o CIT i osoby te wywierają znaczący wpływ na obie spółki, w tym na Spółkę AP - na którą znaczący wpływ wywiera również jej członek zarządu, tj. Osoba Fizyczna C, tym samym nie sposób zaaprobować stanowiska Skarżącej, że takie "współuczestniczenie" tych podmiotów w zarządzaniu i kontroli Spółki-siostry, t.j. Spółki AP jest neutralne na gruncie definicji podmiotów powiązanych zawartej w art. 11a ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Zauważyć należy, że Osoba Fizyczna C pełniąc funkcje w zarządzie Spółki AP - podmiocie powiązanym ze Skarżącą posiada formalnie uprawnienia do wpływania na decyzje gospodarcze tego podmiotu.
Zgodnie z art. 368 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: "ksh"), zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. W myśl art. 372 § 1 ksh, prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Co więcej, członkowie zarządu spółek akcyjnych nie ponoszą odpowiedzialności względem osób trzecich za działania podejmowane w roli jej organu. W przepisach o spółce akcyjnej brak jest odpowiednika przepisu art. 299 ksh, który statuuje osobistą, acz wyjątkową, odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o. za jej zobowiązania. Członkowie zarządu - także wykonujący czynności na podstawie zawartych umów ze spółką - są zatem piastunami organu, którzy działają wprost w imieniu tejże osoby prawnej (art. 38 Kodeksu cywilnego), a ich prawa i obowiązki wynikają z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa oraz postanowień statutu. Do teorii organów odwołuje się szeroko judykatura (np. uzasadnienie wyroku SN z dnia 24 października 1972 r., I CR 177/72, OSNC 1973, nr 10, poz. 171, z glosą B. Lewaszkiewicz- Petrykowskiej, PiP 1975, z. 7. s. 168 i n.; uzasadnienie uchwały 7 sędziów SN z dnia 30 maja 1990 r , III CZP 8/90, OSNC 1990, nr 10-11, poz. 124). Innymi słowy, organ osoby prawnej (odmiennie niż przedstawiciel) nie jest podmiotem stosunków prawnych, w których działa w imieniu osoby prawnej. Podmiotem tym jest reprezentowana przez organ osoba prawna. Działanie organu (tj. osób pełniących stosowną funkcję - zazwyczaj osób fizycznych) traktuje się jako działanie osoby prawnej, nie zaś piastuna organu będącego członkiem jej zarządu ( A. Kidyba, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I, Część ogólna, wyd. II, LEX/e). Z powyższego wprost wynika, że członkowie zarządu wykonując obowiązki względem spółki kapitałowej bez względu na sposób ich umocowania - nie są traktowani, jak podmiot zewnętrzny odrębny od tejże osoby prawnej, a jako jednostki wchodzące w skład jej struktury organizacyjnej, które w stosunkach gospodarczych występują - z mocy prawa - za daną osobę prawną, są jej emanacją. (podkr. Sądu). Członkowie Zarządu wchodzą w skład organu kolegialnego - zarządu spółki akcyjnej - w jego ramach prowadzą wszystkie sprawy spółki, które nie zostały zastrzeżone dla innych jej organów oraz reprezentują spółkę. Zarząd spółki pozostaje jedynym organem posiadającym pełnię kompetencji w zakresie prowadzenia i reprezentowania spółki. Podstawa prawna wykonywania funkcji przez członka zarządu nie ma w tym zakresie istotnego znaczenia. Członek zarządu działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki, działa w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej spółki (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1645/11).
Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Osoba Fizyczna C jako członek zarządu wchodzi w skład organu kolegialnego - zarządu spółki akcyjnej - w jego ramach prowadzi wszystkie sprawy Spółki AP, które nie zostały zastrzeżone dla innych jej organów oraz reprezentuje tę Spółkę. Z kolei Osoby Fizyczne A i B, będące członkami rady nadzorczej w Spółce AP powiązanej ze Skarżącą uczestniczą w funkcjonowaniu tej Spółki, poprzez stały nadzór i kontrolę we wszystkich dziadzinach jej działalności (art. 382 § 1 ksh), rada nadzorcza wybiera i odwołuje zarząd i sprawuje nad nim kontrolę (art. 368 § 4 ksh), zwołuje Walne Zgromadzenie (art. 399 ksh), itd. Zatem członkowie zarządu/rady nadzorczej zasiadając w organach Spółki AP posiadają pełnię kompetencji w zakresie prowadzenia, reprezentowania, nadzoru i kontroli Spółki AP. Mając powyższe na uwadze skonstatować należy, że nie tylko osoba fizyczna A i B wywierają znaczący wpływ na Spółkę AP, również Osoba Fizyczna C, pełniąc funkcje członka zarządu w tej spółce posiada faktyczną zdolność do wpływania na podejmowanie decyzji gospodarczych w Spółce AP. Podsumowując skoro Osoba Fizyczna C wywiera znaczący wpływ na Spółkę AP podobnie jak Osoby Fizyczne A i B, które biorą udział w zarządzaniu i kontroli tej Spółki to nie można niezauważyć, że te same Osoby Fizyczne A, B i C zgodnie z art. 11a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT wywierają znaczący wpływ na spółkę- siostrę Skarżącej, t.j. na Spółkę AP.
W konsekwencji zarzuty naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego art. 11a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 11a ust. 2 ustawy o CIT nie są zasadne.
Na marginesie sprawy nie sposób pominąć finansowego charakteru transakcji zawieranych przez Skarżącą z osobą fizyczną C (członkiem zarządu Spółki-siostry).
Jak wskazała sama Skarżąca zajmuje się produkcją i dystrybucją leków, przy czym w tej konkretnej sytuacji wcieliła się w rolę pożyczkodawcy, co nie stanowi przedmiotu jej działalności. Doświadczenie życiowe i zasad logiki wskazują, że nie należy do dnia codziennego udzielanie pożyczek przez podmioty takie jak Skarżąca - członkowi zarządu spółki powiązanej bez istnienia powiązań pomiędzy tymi podmiotami.
W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja nie została wydana w oparciu o odmienny stan faktyczny od przedstawionego we wniosku poprzez przyjęcie przez organ dodatkowych założeń do stanu faktycznego, których Skarżąca nie wskazywała. Z tego też względu za pozbawione podstaw Sąd uznał poniesione przez Skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 O.p. Organ wydając interpretację przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez skarżącą. Zdaniem Sądu, organ wydając skarżoną interpretację indywidualną dokonał pełnej oceny stanowiska Wnioskodawcy, wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. W uzasadnieniu stanowiska organ podatkowy wyjaśnił skarżącej przesłanki, którymi się kierował przy dokonywaniu wykładni prawa podatkowego. Z samego faktu, że stanowisko organu jest odmienne od stanowiska spółki, nie można wywodzić naruszenia zasady zaufania.
Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja, w zakresie objętym zarzutami skargi nie narusza przepisów prawa, tak procesowego jak i materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd działając na podstawie art. 151 w zw. z art. 57a p.p.s.a. skargę jako niezasadną oddalił w całości