III SA/WA 1786/05

III SA/Wa 1786/05 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2005-11-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-07-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Ewa Radziszewska-Krupa /sprawozdawca/
Jerzy Płusa /przewodniczący/
Jolanta Sokołowska
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2005 r. sprawy ze skargi A. K. i P. K. prowadzących działalność gospodarczą pod nazwą "S" spółka cywilna w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. i 2000r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej 2811 zł (słownie: dwa tysiące osiemset jedenaście złotych) tytułem zwrot kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] listopada 2004r. nr [...], określił A. K. i P. K. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "S" spółka cywilna w S. zobowiązanie w podatku od towarów usług za poszczególne miesiące od czerwca do października 1999r. oraz za wrzesień 2000r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym miesiącu - za lipiec i sierpień 2000r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od czerwca do października 1999r. oraz od lipca do września 2000r.
Spółka, wbrew § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024, ze zm.), powoływanego dalej jako rozporządzenie z 1997r., oraz § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, ze zm.), w skrócie nazywanego rozporządzeniem z 1999r., obniżyła bowiem podatek należny o naliczony wynikający z faktur wystawionych przez D. Spółka z o.o. w W. oraz przez L. Sp. z o.o. w W.. Pierwszy z kontrahentów, co ustalono w trakcie czynności sprawdzających, nie prowadził działalności pod adresem wskazanym jako siedziba (pismo z Urzędu W. z 13 września 2002r.), a działalności gospodarczej w ogóle w latach 1996-2001 (zeznania prezesa zarządu Spółki D. – R. P.), nie składała też deklaracji podatkowych VAT-7, nie posiadała ewidencji księgowych i nie wystawiała faktur VAT (pismo z 10 lutego 2004r.). Druga ze spółek L., która wystawiła fakturę z 29 sierpnia 2000r. nie prowadziła również działalności pod wskazanym adresem, a od maja 2000r. nie składała deklaracji VAT-7 (pismo z [...] Urzędu Skarbowego W. z 10 października 2004r.).
W związku z tym organ podatkowy nie uznał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur zakupu wystawionych przez te podmioty, w podstawie prawnej wskazując § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1997r., (w odniesieniu do 1999r.), oraz § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999r. (w odniesieniu do 2000r.). Wyjaśniono także, że wynikające z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), powołanej dalej, jako u.p.t.u., prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów lub usług ulega w pewnych sytuacjach wyłączeniu. Dzieje się tak, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy. Wówczas faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Kontrahenci strony - wystawcy faktur, nie wykazali w deklaracjach VAT-7 sprzedaży wynikającej z tych faktur. Strona, która przyjęła takie faktury nie mogła więc skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego. Nabywcę towaru lub usługi obciąża zarówno ryzyko wyboru kontrahenta, jak i wynikające z tego skutki w zakresie VAT związane z brakiem kopii faktury.
Strona w odwołaniu z 15 grudnia 2004r. wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania, gdyż naruszała ona zarówno prawo materialne (art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1997 r. i § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1997 r. przez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie), jak i prawo procesowe (art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., powoływanej dalej jako O.p., przez jednostronne prowadzenie postępowania oraz sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, art. 123 O.p., przez zaniechanie podjęcia wszelkich możliwych starań, w celu umożliwienia stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, art. 187 § l O.p. przez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego, mającego istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, art. 120 O.p. oraz art. 210 § l pkt 6 O.p. przez uzasadnienie decyzji w sposób nielogiczny, niekompletny, niespójny i nie znajdujący odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym oraz brak odniesienia się do obowiązujących przepisów prawa).
Urząd Skarbowy przyjął za udowodnione okoliczności nie będące oczywistymi oraz nie uzasadnił właściwie swej decyzji, mimo iż oparł ją na przepisach rozporządzeń z 1997r. i z 1999r., nie udowodnił braku kopii kwestionowanych faktur u kontrahentów Spółki. Wskazał jedynie, iż nie prowadzili oni działalności pod adresem wskazanym w rejestrze przedsiębiorców, jako siedziba. Nie uzasadnia to jednak przyjęcia, iż kopie faktur nie istnieją. Strona uznała, że w sytuacji, gdy organ podatkowy nie mógł przeprowadzić kontroli krzyżowej z uwagi na nieprowadzenie działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, powinien był podjąć wszelkie możliwe starania w celu ustalenia aktualnej siedziby kontrahentów Spółki, bądź miejsca, gdzie kopie faktur mogą się znajdować. Z uzasadnienia decyzji, wynika jednak, że działania te nie zostały podjęte. W konsekwencji nie można uznać, iż informacja uzyskana z innych Urzędów Skarbowych, stanowi wyczerpujący i wiarygodny dowód na brak kopii faktur.
Strona wyjaśniła ponadto, że organ podatkowy powinien wystąpić do organów śledczych, które wskazywały na nieprawidłowości w wystawianiu faktur przez spółkę D., gdyż ustalenia tych organów czyniono na podstawie kopii faktur znajdujących się w dokumentacji handlowej zabezpieczonej przez organy śledcze. Strona nie zgodziła się również, iż oświadczenie prezesa zarządu D. stanowi wiarygodny dowód w sprawie, zostało bowiem złożone w celu uniknięcia konsekwencji ewentualnych naruszeń prawa i odpowiedzialności materialnej. Uzasadnienie decyzja nie spełniało ponadto wymogów z art. 210 § 4 O.p.
W odniesieniu do zakwestionowania prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez L. strona podniosła, że jedynym dowodem wskazanym w decyzji jest informacja uzyskana z [...] Urzędu Skarbowego W., z której wynikało, iż faktury wystawione przez tę Spółkę są fałszywe. Twierdzenie to jest nieuzasadnione w świetle zebranych dowodów w sprawie i nie zostało poparte podstawą prawną.
Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z [...] kwietnia 2005r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym miesiącu oraz uchylił ją w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, umarzając w tym zakresie postępowanie. W podstawie prawnej wskazano art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., art. 21 § 1 pkt 2 w związku z art. 68 § 1 O.p. oraz w związku z art. 20 § 1 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002r. Nr 169, poz. 1387), art. 27 ust. 5 i 6 u.p.t.u.
Organ odwoławczy, podzielając ustalenia faktyczne i prawne organu pierwszej instancji, uznał za bezzasadne żądanie wystąpienia do organu śledczego o kopie zakwestionowanych faktur, ponieważ kopie fałszywych faktur, będące w posiadaniu Prokuratury nie stanowią dowodu mającego wpływ na rozstrzygnięcie. Zwrócono uwagę, że sytuacja prawna nabywcy towarów lub usług, posiadającego oryginał faktury niepotwierdzony kopią u wystawcy, który nie uwzględnił w deklaracji dla podatku od towarów i usług sprzedaży i należnego podatku wykazanej w fakturze, jest podobna do tej, w jakiej znajduje się np. posiadacz czeku bez pokrycia. Ochrona dobrej wiary wymaga podstawy ustawowej, a takiej podstawy w ustawie o podatku od towarów i usług brak. Przepisy rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT z 1997r. i z 1999r. mają na celu zapobieżenie sytuacji, w której Skarb Państwa zwracałby podatek wykazany w fakturze, mimo iż nie został w rzeczywistości uiszczony. Wyjaśniono, że z dokumentacji podatkowej wynika, iż kontrahenci strony – D. i L. nie składały deklaracji podatkowych VAT-7, nie rozliczyły z żadnej faktury sprzedaży towarów i usług. Stwierdzenie natomiast, że podmiot wystawiający fakturę nie realizuje ciążących na nim obowiązków ewidencyjno-rozliczeniowych obala to domniemanie, czego efektem jest pozbawienie podatnika, który otrzymał taką fakturę, odliczenia wynikającego z niej podatku.
Dyrektor Izby Skarbowej, oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uznał zarzutów strony, twierdząc, że organ pierwszej instancji nie naruszył zasad ogólnych postępowania podatkowego. Podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Umożliwił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania i wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. Materiał dowodowy na podstawie, którego organ dokonał ustaleń faktycznych, odpowiada prawdzie i jest wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do rozstrzygnięcia sprawy.
Strona zaskarżyła ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatku od towarów i usług oraz określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym miesiącu. Naruszała ona bowiem art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1997r. oraz § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999r. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów Wadliwie zastosowano też art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § l, art. 189 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p. przez nie działanie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej oraz prowadzenie postępowania w sposób, który podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych, nieuzasadnione niedopuszczenie jako dowodu zeznań świadków, zaniechanie podjęcia działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w tym zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, przez niedopuszczenie jako dowodu zeznań świadków, uzasadnienie zaskarżonej decyzji w taki sposób, że nie wynika, z jakich powodów organ odwoławczy odmówił mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez spółkę.
Strona nie zgodziła się z ustaleniami organu odwoławczego odnośnie zakwestionowanych faktur. Stwierdziła, że Dyrektor Izby, opierając się na materiale dowodowym zebranym przez organ pierwszej instancji zaniechał przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, tj. uzyskania od właściwej Prokuratury lub Komendy Policji dokumentów zgromadzonych w toku czynności śledczych, celem potwierdzenia istnienia kopii faktur dokumentujących dokonane transakcje, na podstawie których strona skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zdaniem strony ustalenia organu odwoławczego, że podatnik jest jednym z odbiorców fałszywych faktur było nieuzasadnione w świetle zebranych dowodów w sprawie i nie zostało uzasadnione w decyzji. Oparcie się na wynikach postępowania karnego nie zwalnia organu podatkowego z samodzielnego ustalenia z faktów. Organ odwoławczy powinien zbadać, czy kwestionowane transakcje rzeczywiście miały miejsce, a zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanego uzupełnienia postępowania dowodowego na okoliczność faktycznego zawarcia zakwestionowanych transakcji, stanowi rażące naruszenie przepisów art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy. Podniesiono, iż oświadczenie prezesa zarządu D., złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań nie może stanowić wiarygodnego dowodu w sprawie.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko oraz argumenty wyrażone w zaskarżonej decyzji. Stwierdził, że organy nie kwestionowały istnienia kopii faktur, ale fakt, iż podatek naliczony, wykazany w zakwestionowanych fakturach nie został rozliczony z budżetem państwa deklaracjami dla podatku od towarów i usług VAT-7.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej w skrócie P.p.s.a., stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).
Sąd uznał, że w sprawie zachodzą przede wszystkim wadliwości natury procesowej, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Organy podatkowe zakwestionowały prawo strony skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez jej kontrahentów. Ustalono bowiem, iż faktury te pochodziły od podmiotów, które nie prowadziły działalności gospodarczej, bądź nie składały deklaracji podatkowych w pewnych okresach.
Do istoty podatku od towarów i usług należy prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów lub usług. Prawo to, zagwarantowane podatnikom w art. 19 ust. 1 u.p.t.u., doznaje ograniczenia w sytuacjach określonych w art. 25 ust. 1 i 3 tej ustawy oraz w przepisach rozporządzeń wykonawczych, w tym w § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1997r., (w odniesieniu do 1999r.), oraz § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999r. (w odniesieniu do 2000r.).
Z powołanych przez organy podatkowe obu instancji przepisów rozporządzeń wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (§ 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1997r., § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999r.) wynika, że podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie stanowią faktury, faktury korygujące, które nie zostały potwierdzone kopią u sprzedawcy. Będą one jednak stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w sytuacji, gdy wypełniona zostanie dyspozycja z § 50 ust. 6 rozporządzenia z 1999r. - wystawca faktury uwzględni wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług.
Interpretacja łączna wyżej powołanych przepisów § 54 ust. 4 pkt 2 w związku z § 54 ust. 9 rozporządzenia z 1997r. (w odniesieniu do 1999r.) oraz § 50 ust. 4 pkt 2 w związku z § 50 ust. 6 rozporządzenia z 1999r. (w odniesieniu do 2000r.) nie może prowadzić jednak do wniosku, że w sytuacji, gdy kopie faktur istnieją lub nie wyjaśniono w sposób należyty czy kopie faktur istnieją (stosownie do dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), ale kontrahent strony nie ujął ich w deklaracji podatkowej, kupujący (strona skarżąca) nie ma podstaw do obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku.
Tym samym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko organu podatkowego drugiej instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, że nierealizowanie przez podmiot wystawiający fakturę (kontrahenta strony skarżącej) obowiązków ewidencyjno-rozliczeniowych pozbawia podatnika, który otrzymał tego typu fakturę (nie ujętą w deklaracji podatkowej) prawa do obniżenia podatku od towarów i usług. Założenie takie byłoby słuszne tylko wtedy, gdyby faktura nie została potwierdzona kopią u wystawcy.
W rozpoznawanej sprawie przedwczesne jest natomiast stwierdzenie, że kopie faktur nie istnieją. Nie zostały bowiem przeprowadzone dowody, o które wnosiła strona skarżąca, a które mogą potwierdzać, iż faktury, które otrzymała strona skarżąca zostały potwierdzone kopią u ich wystawcy. Organ podatkowy drugiej instancji nie zakwestionował, iż wobec kontrahentów spółki toczą się postępowania przygotowawcze w prokuraturze, mające na celu postawienie zarzutu o fałszowaniu faktur sprzedaży przez te firmy. W związku z tym nie jest wykluczone, iż materiale dowodowym zabezpieczonym w postępowaniu karnym znajdują się materiały (kopie faktur), które mogłyby potwierdzić twierdzenia strony skarżącej.
W tym miejscu należy zwrócić uwagę organu, że w trakcie toczącego się postępowania organy podatkowe jako dowód mogą dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Strona w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego wnosiła natomiast o wystąpienie do organów śledczych prowadzących postępowania karne o udzielenie odpowiedzi czy wśród materiału dowodowego znajdują się kopie faktur zakwestionowane w postępowaniu podatkowym.
W świetle dyspozycji przepisu art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z akt sprawy, ani z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, iż okoliczności, co do których strona skarżąca żądała przeprowadzenia dowodu zostały potwierdzone innym dowodem. Należy również zauważyć, że w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że odmowa przeprowadzenia dowodu powinna nastąpić w trybie procesowym – w formie postanowienia i powinna zawierać stosowną argumentację w tym zakresie. Wynika to z treści art. 187 § 2 O.p.
W rozpoznawanej sprawie zabrakło postanowienia o odmowie dopuszczenia wnioskowanego przez stronę dowodu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, ustosunkowując się do wniosku dowodowego skarżącej wyjaśnił natomiast, że żądanie przeprowadzenia tego dowodu jest bezzasadne, gdyż nie ma on wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.
Zdaniem Sądu ocena organu w tym zakresie nie mieści się w dyspozycji art. 191 O.p. Skoro przed właściwymi organami toczy się postępowanie przygotowawcze, w którym zarzuca się kontrahentowi strony fałszowanie faktur, należało zakładać czy organy ścigania, jak również Prokuratura dysponują kopiami faktur istotnymi z punktu widzenia organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie. W związku z tym, jak również, ze względu na treść art. 19 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1997r. (w odniesieniu do 1999r.) i § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999r. (w odniesieniu do 2000r.), nielogiczne jest stwierdzenie organu, o bezpodstawności występowania do Prokuratury z wnioskiem czy dysponuje kopiami faktur, potwierdzającymi dokonanie transakcji skarżącej spółki z D. i L..
Nie podjęcie działań organu odwoławczego w tym zakresie narusza również dyspozycję art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. Organ podatkowy drugiej instancji, który zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 128 O.p., ponownie rozpatruje i rozstrzyga sprawę nie ustalił w sposób niewątpliwy, czy kontrahenci skarżącej spółki dysponowali kopiami faktur, mimo iż zakwestionował prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego.
W art. 122 O.p. ustanowiono natomiast zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 O.p. nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Obowiązek ten jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko podatnika, czy też je podważa.
Sąd uznaje, że materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie, w tym zakresie, w jakim organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1997r. oraz § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999r., nie mógł być uznany za kompletny ze względów na to, że nie uwzględniono wniosku dowodowego strony zgłoszonego w postępowaniu odwoławczym o wystąpienie do właściwej Prokuratury lub Komendy Policji o udostępnienie dokumentów, zabezpieczonych jako materiał dowodowy w sprawie karnej, na okoliczność, iż transakcje, które zostały potwierdzone w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach zostały rzeczywiście dokonane.
W związku z tym za zasadny należało uznać zarzut strony skarżącej w zakresie nie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w kontekście prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy.
Zdaniem składu orzekającego przedwczesne i nieuprawnione, w świetle akt sprawy oraz treści art. 191 O.p., jest również stwierdzenie organu podatkowego drugiej instancji, iż w sprawie mieliśmy do czynienia z kopiami fałszywych faktur, znajdujących się w dokumentacji prokuratury, które nie mogą być dowodem w postępowanie podatkowym. Skoro organy podatkowe nie zebrały innych materiałów potwierdzających okoliczności fałszowania faktur przez kontrahentów skarżącej spółki, powołując się jedynie na fakt, iż Prokuratura Rejonowa w W. ([...]) prowadzi dopiero postępowanie w sprawie fałszowania w latach 1997-2000 faktur przez D. Spółkę z o.o. w W. – kontrahenta skarżącej spółki, to nie można twierdzić, że do sfałszowania tych faktur doszło. Tak jak trafnie podniesiono w skardze ogólną zasadą prawa karnego jest zasada domniemania niewinności osoby podejrzanej, w związku z tym do czasu rozstrzygnięcia sprawy przed sądem karnym nie można jednoznacznie przyjąć, że faktury wystawiane skarżącej spółce przez D. były fałszywe. Tym bardziej, gdy w postępowaniu podatkowym nie poczyniono żadnych ustaleń, które mogłyby potwierdzić fałszowanie faktur oraz okoliczność braku potwierdzenia transakcji kopią faktury u wystawcy.
W ocenie Sądu niedopuszczalne jest przyjęcie z góry założenia, że postępowanie dowodowe nie doprowadzi do ustalenia okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i odstąpienie od prowadzenia postępowania dowodowego dla wykazania ich istnienia lub nie. Tym bardziej, że skutkami tego założenia obciążono skarżącą spółkę, odmawiając jej prawa odliczenia podatku naliczonego.
Sąd stoi zatem na stanowisku, że ocena Dyrektora Izby Skarbowej w W. dokonana na podstawie niepełnego materiału dowodowego sprawy, nie mogła być uznana za zgodną z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. Stosownie do unormowań zawartych w tym przepisie organ podatkowy ocenia, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Prawidłowe zastosowanie tej zasady wymaga przede wszystkim, aby materiał dowodowy podlegający ocenie był kompletny, gdyż oparcie się na niepełnym materiale dowodowym prowadzi do wniosku, że oceny dokonano z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przerodziła się ona ze swobodnej w dowolną.
Zdaniem Sądu za zasadny należało uznać też zarzut naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). "Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody traktuje równo interesy podatnika i Skarbu państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika" (Ordynacja podatkowa. Komentarz; S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 411). Postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowaniem takim nie było. Nie można bowiem uznać za budujące zaufanie podjęcie niekorzystnego dla strony skarżącej rozstrzygnięcia bez wyjaśnienia zgłaszanych przez nią wątpliwości co do prawidłowości ustaleń dotyczących kopii faktur, a przede wszystkim bez zbadania istnienia okoliczności decydujących o zastosowaniu wobec niego skutków wynikających rozporządzeń wykonawczych: § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1997r. oraz § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999r.
W sprawie doszło również do naruszenia art. 210 § 4 O.p., z którego wynika, że uzasadnienie decyzji powinno w sposób nie budzący wątpliwości wskazywać, jakie okoliczności faktyczne zostały uznane przez organ za udowodnione, przedstawienie dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których odmówił innym dowodom wiarygodności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wymogu tego nie spełnia. Organ drugiej instancji przyznaje wprawdzie, że spółka D. nie prowadziła działalności gospodarczej w latach 1996-2001, nie podaje jednak, na jakiej podstawie to czyni, czy w oparciu o jedno z pism znajdujących się w aktach sprawy, czy też na podstawie zeznań prezesa zarządu D. złożonych przed organami ścigania. W przypadku, gdyby przyjąć, że mamy do czynienia z drugim przypadkiem, to należy stwierdzić, że w aktach sprawy brak postanowienia wydanego w trybie art. 181 O.p. o dopuszczeniu materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego do postępowania podatkowego.
Sąd ocenia prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe kwalifikacji stanu faktycznego sprawy w świetle obowiązujących przepisów prawa. Uznaje ją za właściwą lub błędną i w tym drugim przypadku wskazuje prawidłową. Jednakże Sąd nie może wyręczać organów podatkowych w dokonaniu tej kwalifikacji, w sytuacji, gdy one tego nie uczyniły, bądź też uczyniły to w sposób niejednoznaczny. W sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uchylił jedynie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., gdyż zakres postępowania odwoławczego, polegającego na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy, co do jej istoty umożliwia korektę decyzji organu pierwszej instancji w trybie instancyjnym.
Zdaniem Sądu prawidłowe było stanowisko organu drugiej instancji w zakresie przedawnienia ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 27 ust. 5 i 6 u.p.t.u. Termin do doręczenia decyzji za poszczególne miesiące od czerwca do października 1999r. upływał z dniem 31 grudnia 2002r., a za miesiące od lipca do września 2000r. upływał z dniem 31 grudnia 2003r. W związku z tym w sposób prawidłowy zastosowano dyspozycję art. 21 § 1 pkt 2 w związku z art. 68 § 1 O.p. oraz w związku z art. 20 § 1 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002r. Nr 169, poz. 1387) w odniesieniu do art. 27 ust. 5 i 6 u.p.t.u.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, mając powyższe okoliczności na względzie orzekł, na zasadzie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji wyroku). Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie drugim, o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji w całości, ma swą podstawę w art. 152 P.p.s.a., a o kosztach sądowych orzeczono na mocy art. 200 w związku z art. 209 P.p.s.a. oraz w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075) – punkt trzeci sentencji.