III SA/Wa 1784/11

III SA/Wa 1784/11 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2011-10-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2011-06-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Beata Sobocha
Bożena Dziełak /sprawozdawca/
Krystyna Kleiber /przewodniczący/
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
art. 2 pkt 4 lit. a lit. b, lit c, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 9 pkt 11 i pkt 10
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 72 par. 1 pkt 1 i art. 73 par. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 2
Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2011 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L. Sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 900 zł (słownie: dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Skarżąca – L. sp. z o.o. w P., złożyła wniosek z 15 stycznia 2010 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki zawartej 6 października 2008 r. z udziałowcem – A.L.. Wyjaśniła, iż jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Powołała się na art. 2 ust. 4 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) – dalej: "u.p.c.c.", zgodnie z którym nie podlega opodatkowaniu czynność cywilnoprawna, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Do wniosku Skarżąca dołączyła korektę deklaracji PCC-3. Na poparcie swojego stanowiska wskazała wyrok tut. Sądu z 13 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3554/06. Zdaniem Skarżącej podatek uiszczony został nienależnie.
Postanowieniem z [...] marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. z urzędu wszczął postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu ww. pożyczki, a następnie decyzją z [...] kwietnia 2010 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 30.000 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w takiej samej kwocie.
Ustalono, że Skarżąca zadeklarowała i wpłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 64.150 zł z tytułu umowy pożyczki w kwocie 12.830.000 zł, jaką 7 października 2008 r. zawarła z A.L. – pożyczkodawcą. W korekcie deklaracji Skarżąca wykazała natomiast umowę pożyczki zawartą 6 października 2008 r. w kwocie 6.000.000 zł oraz podatek w kwocie 30.000 zł. Uzasadniając korektę wyjaśniła, iż w deklaracji zamieszczono dane dotyczące trzech odrębnych umów pożyczek zawartych 6, 7 i 8 października 2008 r. Korekta polegała na rozbiciu pierwotnej deklaracji na trzy odrębne deklaracje. Jednocześnie Skarżąca złożyła korektę do tej deklaracji wykazując podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0 zł.
Powołując się na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) i k) oraz pkt 2, ust. 3 pkt 2, art. 1a pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d), a także art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że udzielenie Skarżącej pożyczki przez jej udziałowca oznaczało, że w rozumieniu tejże ustawy nastąpiła podlegająca opodatkowaniu zmiana umowy spółki.
Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że art. 2 pkt 4 u.p.c.c. ustanawia zasadę, iż podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne podejmowane w ramach obrotu nieprofesjonalnego, natomiast obrót zawodowy (profesjonalny) objęty został podatkiem od towarów i usług. Podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają zatem czynności cywilnoprawne, których dokonanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. O wyłączeniu czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony posiadają status podatnika podatku od towarów i usług lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana tym podatkiem lub jest z tego podatku zwolniona.
Udzielenie pożyczki jako usługa finansowa (PKWiU 65.22.10-0090) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.". Zgodnie zaś z art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 zał. Nr 4 do tej ustawy, usługa ta korzysta ze zwolnienia przedmiotowego.
Ustawodawca w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wprowadził wyjątki od powyższej zasady, w tym obejmujący zmiany umowy spółki. Dlatego też pożyczka udzielona Skarżącej przez jej udziałowca podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych.
Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Ponieważ przedmiotowa umowa pożyczki podlegała opodatkowaniu, Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.
W odwołaniu od tej decyzja Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa podatkowego tj. u.p.t.u. oraz błędne zastosowanie u.p.c.c.
Zgodziła się z organem pierwszej instancji, iż o wyłączeniu czynności z opodatkowania decyduje fakt, że przynajmniej jedna ze stron czynności, z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona. Jej zdaniem taki dokładnie stan faktyczny zaistniał w sprawie. Organ pierwszej instancji przy słusznie zinterpretowanych zasadach dokonał wadliwej wykładni i interpretacji zapisów u.p.c.c. stwierdzając, iż art. 2 pkt 4 wprowadza wyjątek od zasady, że udzielenie pożyczki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i od zasady o wyłączeniu danej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem naruszać zasad ustanowionych w u.p.t.u. w sposób dowolny zinterpretowanym zapisem i zakwalifikowanymi jako wyjątek – normą zaczerpniętą z innej ustawy, tj. u.p.c.c. Organ pierwszej instancji prawidłowo zakwalifikował czynność jako podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Do tak zakwalifikowanej czynności nie można już stosować zapisów innej ustawy podatkowej jako wyjątku od zasady. W ocenie Skarżącej decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego była więc rażąco sprzeczna z obowiązującym prawem.
Decyzją z [...] lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.
Przytoczył treść przepisów u.p.c.c. dotyczących opodatkowania pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jej wspólnika oraz art. 75 Ordynacji podatkowej, regulującego tryb składania wniosków o stwierdzenie nadpłaty.
Zdaniem organu odwoławczego, skoro korekta deklaracji PCC-3 złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty budziła wątpliwości, prawidłowo Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych i dopiero po określeniu tego zobowiązania rozstrzygnął kwestię stwierdzenia nadpłaty.
Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił taką samą jak organ pierwszej instancji interpretację art. 2 ust. 4 u.p.c.c. Z przepisu tego wywiódł, że z przewidzianego w nim zwolnienia mogłaby korzystać umowa pożyczki udzielonej przez Skarżącą, ponieważ spełnione byłyby warunki tego zwolnienia. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest bowiem Skarżąca i to ona byłaby z tytułu udzielenia pożyczki zwolniona z tego podatku, a udzielona przez nią pożyczka nie stanowiłaby zmiany umowy spółki, która to czynność jest wyłączona ze zwolnienia. Stan faktyczny sprawy był jednak odmienny. Pożyczka udzielona została Skarżącej przez jej wspólnika i żadna ze stron z tytułu dokonania tej czynności nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, ani też zwolniona z tego podatku, a przy tym pożyczka stanowiła zmianę umowy spółki i jako taka wyłączona była ze zwolnienia z art. 2 ust. 4 u.p.c.c. Organ pierwszej instancji prawidłowo i zgodnie z przepisami określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 30.000 zł, oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku.
Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wskazany przez Skarżącą wyrok tut. Sądu z 13 lipca 2007 r. dotyczy odmiennego stanu faktycznego i prawnego, a ponadto zapadł w innej indywidualnej sprawie i jako taki nie stanowi powszechnie obowiązującej wykładni prawa. Nie mógł być zatem podstawą rozstrzygnięcia w tej sprawie.
W nazwanej "odwołaniem" skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa podatkowego tj. u.p.t.u. oraz błędne zastosowanie u.p.c.c. Zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenia nadpłaty zgodnie z wnioskiem.
Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca powtórzyła argumentację przedstawioną w odwołaniu. Podkreśliła, iż ustawodawca nie określił, która ze stron czynności (pożyczkobiorca, czy pożyczkodawca) ma być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, aby dana czynność wyłączona była z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z przepisami u.p.t.u., usługa finansowa korzysta ze zwolnienia przedmiotowego i nie musi się sprowadzać do udzielania pożyczek, ale również do ich przyjmowania. W przeciwnym razie byłoby to zwolnienie podmiotowe, a nie przedmiotowe.
Skarżąca uważała, że zaskarżona decyzja pozostaje w rażącej sprzeczności z obowiązującym prawem i powinna zostać uchylona, a jej wniosek o stwierdzenie nadpłaty – uwzględniony.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty Skargi uznał za niezasadne.
Postanowieniem z 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2312/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie z uwagi na pytanie prejudycjalne skierowane do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (postanowienie z 15 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 731/09).
Natomiast postanowieniem z 20 czerwca 2011 r., Sąd podjął zawieszone postępowanie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.
I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, uiszczonym przez Skarżącą spółkę z tytułu pożyczki otrzymanej 6 października 2008 r. od jej udziałowca.
Z tytułu tej pożyczki Skarżąca uiściła zadeklarowany podatek od czynności cywilnoprawnych. Uznawszy jednak, iż w czynność ta nie podlegała temu podatkowi, jako że jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług (art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), wniosła o stwierdzenie nadpłaty.
Zdaniem organów podatkowych, otrzymana przez Skarżącą pożyczka od jej udziałowca, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), traktowana jako zmiana umowy spółki, podlegała opodatkowaniu, ponieważ nie dotyczyło jej wyłączenie przewidziane w art. 2 pkt 4 tej ustawy z uwagi na treść przepisu art. 2 pkt 4 pkt b) tiret 2.
Ustalenia faktyczne sprawy nie są przedmiotem sporu stron.
II. Spierając się o opodatkowanie przedmiotowej pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych, strony pominęły kwestię zgodności przepisów u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dacie udzielenia pożyczki, z przepisami prawa wspólnotowego.
Stan prawny, jaki należało uwzględnić w rozpoznanej sprawie przedstawiał się następująco:
Zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. c) Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L 69/249/25) – dalej "Dyrektywa 69/335/EWG" (w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 1 Dyrektywy nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. – Dz.U.UE.L.85.156.23; zmieniającej tę Dyrektywę z dniem 17 czerwca 1985 r.), w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu operacje m.in. takie jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki.
Przepis art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG stanowi natomiast, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej (ust. 1). Państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nieprzekraczającej 1% (ust. 2).
Zaznaczyć należy, że Dyrektywa 69/335/EWG została zastąpiona Dyrektywą Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz.UE.L. 08.46.11). Ponieważ, stosownie do art. 18 Dyrektywy 2008/7/WE, zawarte w niej regulacje dotyczące przedmiotu niniejszej sprawy weszły w życie 1 stycznia 2009 r., nie miały one zastosowania w stanie faktycznym tej sprawy.
Bezspornym jest, iż podatkowi kapitałowemu, o którym mowa w Dyrektywie 69/335/EWG odpowiada obecnie polski podatek od czynności cywilnoprawnych, wprowadzony od 1 stycznia 2001 r.
Natomiast poprzednio czynności cywilnoprawne, w tym pożyczki udzielane spółkom przez ich wspólników, objęte były tzw. opłatą skarbową, unormowaną przepisami u.o.s., obowiązującymi także 1 lipca 1984 r. Ustawa ta, w art. 1 ust. 1 pkt 3 przewidywała opodatkowanie pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie zaś z § 54 ust. 1 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. (wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s.) opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania nieruchomości – 10%, od innych wkładów – 5%. Stosownie do § 54 ust. 5 ww. rozporządzenia, za kapitał zakładowy uznawano również pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma niespłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekracza 50% kapitału zakładowego.
Z powyższego wynika, że na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce pożyczki udzielane spółkom kapitałowym przez wspólników podlegały opodatkowaniu stawką opłaty skarbowej w wysokości 5%.
W okresie od 1 stycznia 2001 r. do 30 kwietnia 2004 r. opodatkowanie pożyczek udzielanych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy) przewidywała u.p.c.c. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) tej ustawy podatkiem objęto umowy spółki (akty założycielskie), w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustanawiając natomiast opodatkowanie także zmian umów spółki, jeżeli powodowały one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Za zmianę umowy spółki ustawodawca uznał m.in. pożyczki udzielane spółce przez wspólników (art. 1 ust. 3 pkt 4 u.p.c.c.). Stawki podatku należnego z tytułu pożyczek udzielanych przez wspólników ustalone zostały w sposób degresywny. W zależności od kwoty pożyczek, wynosiły one od 1% do 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.).
Z dniem przystąpienia do Polski do UE, tj. 1 maja 2004 r., ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42), zwolniono z tego podatku pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza (art. 9 pkt 10 lit. h) u.p.c.c.).
Przepis powyższy został uchylony od 1 stycznia 2007 r. przez art. 2 pkt 9 lit. c) tiret trzecie ustawy z dnia 15 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629). Pożyczki udzielane spółkom kapitałowym przez ich wspólników uznane zostały za zmianę umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.) i na mocy art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy opodatkowane jednolitą stawką podatku wynoszącą 0,5%.
Następnie, z dniem 1 stycznia 2009 r., do art. 9 pkt 10 u.p.c.c. dodano lit. i), zwalniając od podatku pożyczki udzielane spółce kapitałowej przez wspólnika (akcjonariusza). Nowelizacja ta, dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 209, poz. 1319), związana była z koniecznością implementacji przez Polskę Dyrektywy 2008/7/WE.
III. Decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miał wyrok TSUE z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska sp. z o.o. vs. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, wydany w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 731/09.
TSUE dokonał bowiem interpretacji art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w kontekście możliwości ponownego wprowadzenia przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez udziałowca w sytuacji, gdy państwo to wcześniej zrezygnowało z pobierania takiego podatku. Wyrok ten miał zatem decydujące znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.
Orzekając w przedstawionym wyżej stanie prawnym TSUE wyjaśnił, że zgodnie z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone operacje mogły, w zakresie, w jakim 1 lipca 1984 r. były opodatkowane stawką 1%, nadal podlegać podatkowi kapitałowemu. Data 1 lipca 1984 r. dotyczy również Polski. Przystępując do UE Polska miała prawo utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym, jednakże po tym, jak zrezygnowała z tego podatku z dniem przystąpienia do UE, nie miała już prawa później go przywrócić.
TSUE argumentował, że przepis powyższy, którego brzmienie odwołuje się do pojęcia ciągłości, należy interpretować w świetle celu wskazanego w motywach drugim i trzecim Dyrektywy 85/303/EWG, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Z motywu trzeciego wynika, że z punktu widzenia owego celu tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaniechały jego pobierania.
W rezultacie TSUE stwierdził, że zawarte w art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG sformułowanie "mogą (...) nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych obowiązujących 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego. Trybunał uznał również, iż ponowne wprowadzenie takiego podatku po jego zniesieniu byłoby sprzeczne z art. 4 ust. 2 ww. Dyrektywy, a także z jej celem, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego.
IV. W ocenie Sądu z przedstawionych wyżej uregulowań prawa polskiego wynika jednoznacznie, że przystępując do UE Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG i zwolniła z podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) operacje (czynności) w postaci pożyczek udzielonych spółce przez wspólników (akcjonariuszy). Uczyniła to przy tym znając wszelkie uwarunkowania oraz skutki związane z przyjęciem takiego rozwiązania. Nic nie świadczy o tym, że decyzja w tym przedmiocie podjęta została bez uwzględnienia szeroko rozumianych interesów podatkowych, społecznych, czy szczególnej sytuacji Polski w momencie akcesji. Brak jest powodów, aby stwierdzić, że Polska kierowała się innymi niż racjonalne względami, bądź aby jej działania nie znajdowały uzasadnienia w istniejącym stanie rzeczy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 601/10).
Poczynając od 1 maja 2004 r. pożyczki udzielone spółkom kapitałowym przez wspólników lub akcjonariuszy, jako czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, traktowane były jak umowa pożyczki z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c. skoro zwolnienie to ujęte zostało w art. 9 pkt 10 lit. h) tej ustawy, stanowiącym o pożyczkach, a nie umowach spółki. Mocą tego przepisu pożyczki udzielone przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej, korzystały ze zwolnienia niezależnie od tego, czy powiększały majątek takiej spółki bądź następnie były zmienione na udziały (akcje) w spółce zaciągającej taką pożyczkę. W okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. pożyczka udzielona przez wspólnika nie była operacją podlegającą podatkowi kapitałowemu. Podatkowi temu podlegało wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki kapitałowej wkładu, którego przedmiotem mogła być, choć nie musiała, suma pożyczki udzielonej takiej spółce przez wspólnika (udziałowca, akcjonariusza). W tym czasie umowa pożyczki udzielonej przez wspólnika spółce kapitałowej oraz umowa spółki wraz z jej zmianami stanowiły odrębne czynności cywilnoprawne, z których jedna była zwolniona od opodatkowania podatkiem kapitałowym, a druga korzystała z tego zwolnienia w przypadkach określonych w art. 9 pkt 11 u.p.c.c. Pogląd taki wyrażony został również w ww. wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 601/10. Sąd ten stwierdził także, iż wprowadzenie 1 stycznia 2007 r. przepisów umożliwiających pomniejszenie podstawy opodatkowania przy zmianie umowy spółki nie prowadzi do wniosku, że w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. umowy pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jej wspólnika (akcjonariusza), podlegały opodatkowaniu w ramach umowy spółki. W rezultacie tego rodzaju umowy pożyczek w okresie tym nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ani w ramach umowy pożyczki, ani też w ramach umowy spółki (zob. też. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 637/10).
W świetle powyższego Sąd stwierdza, iż Polska, decydując się w dniu przystąpienia do UE na zwolnienie z podatku pożyczek udzielanych spółce kapitałowej przez wspólnika, nie mogła ponownie opodatkować tej czynności. To zaś oznacza, że obowiązujące w latach 2007 i 2008 przepisy u.p.c.c. w zakresie opodatkowania takich pożyczek są sprzeczne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG.
V. Stosownie do art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.
Nie tylko sądy, ale również organy administracji mają obowiązek przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego. Od momentu akcesji orzecznictwo TSUE wskazuje kierunek wykładni przepisów prawa wspólnotowego i wykładnia ta nie może być pomijana w procesie stosowania prawa w sprawach indywidualnych. Na mocy Traktatu akcesyjnego Polska zobowiązała się przejąć całość dorobku prawnego UE, w skład którego wchodzi również dorobek orzeczniczy TSUE.
W przypadku stwierdzenia, iż norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd (a także organy podatkowe) – uwzględniając ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego – zobligowany jest odmówić zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego.
VI. Jak już Sąd stwierdził, sprzeczne z Dyrektywą 69/335/EWG było ponowne w latach 2007 i 2008 opodatkowanie umów pożyczek udzielanych spółkom kapitałowym przez ich wspólników. Oznacza to, że obowiązujące wówczas w tym zakresie przepisy u.p.c.c. nie mogły być stosowane z uwagi na konstytucyjne pierwszeństwo prawa wspólnotowego i zasadę jego bezpośredniego działania.
Wskazana wyżej kolizja przepisów u.p.c.c. z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG ma charakter nieusuwalny. W tej sytuacji Sąd odmawia zastosowania sprzecznych z tą Dyrektywą norm prawa krajowego, a mianowicie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 i 2008.
Skoro w rozpoznanej sprawie przepisy powyższe nie mogły mieć zastosowania, pożyczka udzielona Skarżącej przez jej udziałowca w 2008 r. nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Uwzględniając treść wyroku TSUE z dnia 16 czerwca 2011 r., Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, a w rezultacie także z naruszeniem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 i 2008, polegającym na ich niewłaściwym zastosowaniu. Odmowa stwierdzenia nadpłaty skutkowała również naruszeniem art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naruszony został również art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, co spowodowane zostało pominięciem zasady pierwszeństwa regulacji wspólnotowych. Naruszenia te miały wpływ na wynik sprawy.
W świetle przestawionej wyżej argumentacji zbędna była ocena stanowiska organów podatkowych i zarzutów Skarżącej wywiedzionych z określonej w art. 2 pkt 4 relacji między przepisami u.p.c.c. i przepisami u.p.t.u. W sytuacji, gdy przedmiotowa pożyczka w ogóle nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, kwestia powyższa w rozpoznanej sprawie nie miała żadnego znaczenia.
VII. Ponownie rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.
Sąd uchylił jedynie zaskarżoną decyzję uznając, iż wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej zakres postępowania odwoławczego umożliwia Dyrektorowi Izby Skarbowej ocenę i korektę decyzji organu pierwszej instancji.
Wyjaśnić również należy, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz.U. Nr 153, poz. 1269). O uprawnieniach i obowiązkach stron postępowania wynikających z przepisów prawa materialnego rozstrzygają natomiast organy administracji, co w tym przypadku oznacza, że wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty władny jest uwzględnić organ podatkowy. Nie mógł tego uczynić Sąd w wydanym w sprawie wyroku.
VIII. W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.
Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.
Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w kwocie równiej uiszczonemu wpisowi.