III SA/Wa 1784/05

III SA/Wa 1784/05 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2005-12-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-07-07
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Jakub Pinkowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jakub Pinkowski, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 grudnia 2005r. sprawy ze skargi D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2005r. Nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5600 zł (pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił D. – skarżącej w rozpatrywanej sprawie, zwrotu podatku VAT w kwocie [...] zł za okres od stycznia do grudnia 2002 r. Zdaniem organu, skarżąca prowadziła działalność na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a co za tym idzie nie była podmiotem uprawnionym do uzyskania zwrotu podatku na podstawie § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690 z późn. zm.) – dalej powoływane jako "rozporządzenie Ministra Finansów". Organ podatkowy stwierdził bowiem, iż faktury stanowiące podstawę zwrotu podatku wystawione zostały przez D. Sp. z o.o., tj. spółkę zależną od skarżącej. Dokonując analizy zapisów umowy o świadczenie usług z dnia 1 lipca 1998 r. łączącej oba podmioty, organ podatkowy uznał, iż spółka D. została utworzona dla realizacji celów spółki niemieckiej i prowadzenia przez nią działalności gospodarczej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wskazał również na okoliczność, iż skarżąca była właścicielem 99,9 % udziałów w spółce D.. Zdaniem organu podatkowego skarżąca wypełniała ustawową definicję podatnika podatku od towarów i usług określoną w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) - dalej powoływana jako "ustawa o VAT" świadczącego usługi wskazane w art. 2 tej ustawy – wobec czego nie przysługiwał jej zwrot podatku na podstawie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów.
W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącej argumentował, iż decyzja organu I instancji nie posiadała uzasadnienia prawnego odnoszącego się do przepisów przywołanych w jej rozstrzygnięciu. Natomiast omówiony w uzasadnieniu decyzji art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT nie został wskazany w części dyspozytywnej decyzji i nie miał zastosowania w sprawie. Także w zakresie uzasadnienia faktycznego decyzji organ nie uzasadnił, gdzie i w jaki sposób skarżąca prowadziła przypisywaną jej działalność gospodarczą na terytorium RP. Okoliczność ta nie wynikała z umowy łączącej skarżącą ze spółką D., która mimo istniejących powiązań kapitałowych była odrębną od skarżącej osobą prawną. Pełnomocnik skarżącej stwierdził również, że organ I instancji nie wskazał, jakiego rodzaju czynności określone w art. 2 ustawy o VAT dokonywała w 2002 r. na terytorium RP skarżąca – pomimo, iż na tą okoliczność w uzasadnieniu swojej decyzji się powoływał.
Decyzją z dnia [...] maja 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, iż skarżąca jako podmiot zagraniczny mogła dokonywać na terytorium RP pewnych czynności tylko za poprzez swojego przedstawiciela. Do takich czynności należała między innymi rejestracja odmian roślin hodowanych za granicą. Zdaniem organu podatkowego analiza postanowień umowy z dnia 1 lipca 1998 r. wskazywała, że spółka D. występowała w roli przedstawiciela skarżącej. Dla celów podatkowych był on uprawniony do dokonania odmiennej oceny stosunku prawnego łączącego strony, nawet jeśli był on zgodny z przepisami prawa cywilnego i handlowego oraz wywierał przewidziane tymi przepisami skutki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, iż zgodnie z art. 65 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) – dalej powoływany jako "k.c." ocenił zarówno treść umowy łączącej strony jak i ich zamiar oraz cel umowy. W świetle tej oceny organ podatkowy uznał, iż umowa z dnia 1 lipca 1998 r. stanowiła szczególny rodzaj przedstawicielstwa, o którym mowa w art. 95 k.c. Na podstawie tej umowy skarżąca prowadziła na terytorium RP działalność gospodarczą za pośrednictwem powołanej do tego celu spółki D.. Skarżąca wpływała na jej działalność poprzez kontrolę kosztów bezpośrednich i pośrednich oraz wspólne ustalanie budżetu, którego przekroczenie wymagało pisemnej zgody skarżącej. Jako że skarżąca wykonywała w ten sposób działalność gospodarczą na terytorium RP to nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił:
- mające wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) – dalej powoływana jako "ord. pod.",
- naruszenie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 95 k.c. poprzez jego błędne zastosowanie.
W uzasadnieniu swojej skargi wskazał, iż organ II instancji nie ustosunkował się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, z wyjątkiem zarzutu dotyczącego braku podstawy prawnej decyzji. Nie wskazał miejsca w którym skarżąca miałby prowadzić swoją działalność, na czym ona polegała oraz rodzaju wykonywanych przez skarżącą czynności. Nie uzasadnił więc przesłanki odmowy zwrotu podatku od towarów i usług wynikającej z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów pomimo, iż na jej zaistnienie się powołał. Organ naruszył tym samym wskazane przepisy dotyczące zarówno wymogów dotyczących uzasadnienia decyzji jaki i prowadzenia postępowania podatkowego.
Zdaniem skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się również błędnej interpretacji art. 95 k.c. wskazując, iż łącząca strony umowy była szczególnym rodzajem przedstawicielstwa. Zdaniem pełnomocnika skarżącej przedstawicielstwo nie jest umową tylko stanowi umocowanie do dokonywania czynności prawnych w cudzym imieniu. Spółka polska mogła by być jedynie pełnomocnikiem skarżącej, ale jako że nie była uprawniona do dokonywania w imieniu skarżącej żadnych czynności prawnych to nim nie była. Uprawnienie do reprezentowania skarżącej w procesie rejestracji odmian roślin miało charakter formalny– nie stanowiło pełnomocnictwa w rozumieniu art. 96 k.c. i nie umocowywało do dokonywania czynności prawnych w jej imieniu. Pełnomocnik skarżącej wyjaśnił również, iż polskie prawo cywilne nie reguluje instytucji pośrednictwa ale stanowi ono czynność faktyczną stanowiąca element umów o świadczenie usług i nie może być w swoim charakterze zrównywana z przedstawicielstwem, o którym mowa w art. 95 k.c.
Działalność spółki D. w zakresie rejestracji odmian roślin miała charakter podobny do działalności rzecznika patentowego. Czynności wykonywane na zlecenie skarżącej w ramach zawartej umowy miały na celu ochronę na terytorium RP praw niematerialnych przysługujących skarżącej i nie stanowiły żadnego z rodzajów działalności gospodarczej wymienionych w przepisach regulujących jej prowadzenie.
Pełnomocnik skarżącej powtórzył również zawartą w odwołaniu argumentację, o odrębnym charakterze spółki D. posiadającej osobowość prawną i prowadzącej działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek. Zarzucił również, iż wbrew twierdzeniu zaskarżonej decyzji organ nie dokonał wykładni zawartej przez strony umowy na podstawie art. 65 § 2 k.c. nie próbował bowiem ustalić w jaki sposób strony ją rozumiały. Odnośnie argumentów dotyczących wpływu na ustalenie poziomu kosztów i budżetu spółki D. pełnomocnik skarżącej wskazał, iż na podstawie poniesionych kosztów ustalona byłą marża stanowiąca wynagrodzenie podmiotu polskiego. Ustalony budżet stanowił natomiast kwotę jaką na wynagrodzenie z tytułu usług wyświadczonych na podstawie zawartej umowy mogła wypłacić skarżąca. Argumenty organu odwoławczego dotyczące istniejącego na tej podstawie wpływu skarżącej na działalności spółki D. były więc bezzasadne.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje.
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - dalej powoływana jako "u.p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 u.p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. we wskazanym zakresie należy stwierdzić, że naruszają one prawo.
Na taką ocenę złożył się bowiem sam fakt odmowy zwrotu skarżącej podatku VAT – w sytuacji, gdy zdaniem Sądu spełniała ona przesłanki od uzyskania tego zwrotu – jak i wykładnia oraz sposób zastosowania przepisów dokonane przy rozstrzygnięciu sprawy.
W przepisach rozporządzenia Ministra Finansów określono zasady zwrotu podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, podmiotom nie posiadającym na terytorium RP siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zwrot taki mogły uzyskać podmioty uprawnione, spełniające warunki określone w § 2 pkt 1-3 tego rozporządzenia. Za podmioty uprawnione uznano podmioty będące zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT lub podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i jednocześnie nie będące zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT na terytorium RP. Warunkiem uzyskania zwrotu było również, aby podmioty te nie wykonywały na terytorium RP czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT, z wyjątkiem czynności wskazanych w § 2 pkt 3 lit a)- l) rozporządzenia. W § 3 określono, iż zwrot podatku przysługuje podmiotom uprawnionym, gdy zgodnie z przepisami ustawy o VAT oraz aktami wykonawczymi do ustawy zwrot lub prawo do pomniejszenia podatku należnego przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 5 tej ustawy, jak również, iż zwrot podatku przysługuje na zasadzie wzajemności. Odnośnie kwoty i okresu, za który zwrot przysługuje w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów wskazano, iż wniosek o zwrot może dotyczyć podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług lub imporcie towarów, dokonanych przez okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok kalendarzowy oraz, że kwota wnioskowanego zwrotu nie może być niższa niż równowartość w złotych 200 albo 25 euro – w zależności, jak długiego okresu wniosek dotyczy.
Z wniosku złożonego przez skarżącą wynikało, iż spełnia ona powyższe warunki. Wniosek ten złożył bowiem podmiot nie posiadający na terytorium RP siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, będący zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w N. i nie będący zarazem zarejestrowanym podatnikiem tego podatku w Polsce, który nie wykonywał czynności wskazanych w art. 2 ustawy o VAT. Wniosek dotyczył okresu od stycznia do grudnia 2002 r. i kwoty [...] zł – podatku od towarów i usług wynikającego z trzydziestu dwu faktur wystawionych przez D. Sp. z o.o., wykazanego w deklaracji VAT-7 i odprowadzonego przez tę Spółkę do właściwego Urzędu Skarbowego.
Odmawiając skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. powołał się na okoliczność, iż skarżąca prowadziła działalność gospodarczą na terytorium RP poprzez utworzony do tego celu podmiot – spółkę D.. Argumentując swoje rozstrzygnięcie powołał się na charakter stosunku wynikającego z zawartej między skarżącą a spółką D. umowy oraz istniejące między nimi powiązania kapitałowe. Stwierdził, iż skarżąca wypełniała zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT definicję podatnika podatku od towarów i usług oraz dokonywała czynności określonych w art. 2 tej ustawy, a więc nie mogła ubiegać się o zwrot podatku na podstawie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów.
Odnosząc się do powyższych ustaleń na wstępie wskazać należy, iż przepisy rozporządzenia Ministra Finansów nie wprowadzały żadnych ograniczeń dotyczących zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług z tytułu transakcji, której stronami były podmioty powiązane kapitałowo. Okoliczność ta nie mogła mieć więc wpływu na ocenę wniosku skarżącej.
W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wyjaśnił, iż z zawartej przez strony umowy wynikało, że podmiot polski został powołany na użyteczność skarżącej i wyłącznie dla realizacji jej celów, określonych w tejże umowie. Zdaniem Sądu stwierdzenie to nie ma oparcia w treści łączącej strony umowy. Jej istotą było bowiem, iż spółka D. będzie świadczyła wskazane w art. 1 umowy usługi, za które otrzymywać będzie ustalone w sposób wskazany w art. 5 umowy wynagrodzenie. Nie wynikało z niej natomiast jakoby realizacja zapisów tej właśnie umowy stanowiła wyłączny przedmiot działalności spółki D., dla którego została ona powołana.
Jest tutaj bez znaczenia, iż D. jako spółka prawa handlowego została utworzona dla realizacji celów, na określenie których skarżąca jako większościowy udziałowiec miała z pewnością wpływ, a jednym z nich mogło być ułatwienie skarżącej dostępu do rynku polskiego i obsługa jej na tym rynku. Podmiot polski był bowiem samodzielnym przedsiębiorcą wpisanym do Rejestru Przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym i posiadającym osobowość prawną. Skarżąca była natomiast przedsiębiorcą - osobą prawną wpisaną w N. do Rejestru Handlowego i funkcjonującą na gruncie prawa niemieckiego. Oba podmioty, pomimo istniejących powiązań kapitałowych, były podmiotami odrębnymi i mogły kształtować stosunki handlowe dowolnie, w granicach obowiązujących przepisów. Przypisanie w takiej sytuacji spółce D. roli podmiotu zależnego, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, a tym samym przypisanie skarżącej statusu podatnika VAT na podstawie tego przepisu było całkowicie bezzasadne.
Na tle powyższego za bezpodstawny uznać należy również argument zawarty w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż spółka niemiecka miała wpływ na zarządzanie spółką polska poprzez kontrolę jej finansów sprawowaną na podstawie zapisów łączącej strony umowy. Kontrola ta, w zakresie w jakim przewidziana była przez postanowienia umowy, istniała jedynie na potrzeby wykonania jej zapisów. Na tej podstawie nie dotyczyła natomiast całokształtu działalności spółki D.. Z tego względu stwierdzenie organu nie znajdowało oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zauważyć przy tym należy, iż czym innym była kontrola skarżącej jako większościowego udziałowca spółki D. sprawowana na podstawie przepisów prawa handlowego, także w zakresie wpływu na finanse tego podmiotu, czym innym zaś kontrola wynikająca ze zbadanej przez organy podatkowe umowy.
Odnosząc się do pozostałych ustaleń dokonanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., wyjaśnić należy, iż bezpodstawne było przypisanie stosunkowi łączącemu skarżącą ze spółką D. charakteru przedstawicielstwa, o którym mowa w art. 95 k.c. Zgodnie z treścią tego przepisu z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela, a czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. W myśl art. 96 k.c. umocowanie do działania w cudzym imieniu może mieć formę przedstawicielstwa ustawowego i opierać się na ustawie albo pełnomocnictwa opierającego się na oświadczeniu reprezentowanego. Z oczywistych względów stosunek łączący strony nie powstał w oparciu o ustawę, a zdaniem Sądu w żaden sposób – w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego - nie można było go uznać za umocowanie udzielone na podstawie oświadczenia skarżącej do działania w jej imieniu. Z zawartej umowy nie wynikało bowiem, iż jej istotą jest uprawnienie spółki D. do dokonywania w imieniu skarżącej czynności prawnych. Określała ona natomiast zakres usług do jakich wykonywania zobowiązała się spółka D.. Usługi te były jednakże usługami świadczonymi przez spółkę D.– dlatego też zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dosyć niejasna teza jakoby jej działalność miała charakter pośrednictwa (do którego z braku odmiennej regulacji odnoszą się przywołane przepisy) w działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium RP przez samą skarżącą, była bezpodstawna.
Należy przy tym zauważyć, że dokonana przez organ podatkowy interpretacja zakładała również, iż stosunek łączący strony miał w istocie inny charakter niż wynikało to bezpośrednio z zapisów umowy. W konsekwencji organ stwierdził istnienie przesłanek uniemożliwiających skarżącej zwrot podatku VAT. Oparciem dla takich działań nie mógł być z pewnością sam wskazany w uzasadnieniu decyzji art. 65 § 2 k.c. bowiem przepis ten nie odnosił się do skutków, jakie na gruncie prawa podatkowego miałoby ustalenie rzeczywistego charakteru umowy na podstawie zamiarów stron i jej celu. Brak było jednakże innego przepisu, który na wzór nieobowiązującego już w chwili wydania decyzji organów obu instancji art. 24b § 1 ord. pod. pozwoliłby na pominięcie skutków podatkowych czynności prawnych dokonanych między stronami jedynie dla osiągnięcia korzyści podatkowych, a skoro tak, to nie było także możliwe dokonywanie niejasnych i nieznajdujących oparcia w dokonanych ustaleniach zabiegów, by uzasadnić, iż zwrot podatku skarżącej nie przysługuje.
Usługi wykonane w ramach zawartej przez strony umowy - jako podlegające podatkowi VAT na podstawie art. 2 ustawy o VAT – zgodnie z obowiązującymi przepisami udokumentowano fakturami i wykazano przy ich sprzedaży należny podatek VAT. Gdyby w miejsce skarżącej stroną transakcji był podatnik zarejestrowany w Polsce, byłby on uprawniony do odliczenia podatku na zasadach określonych w ustawie o VAT. Skarżącej jako podmiotowi uprawnionemu przysługiwał natomiast zwrot podatku na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów.
Reasumując powyższe, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów nie można było uznać, że skarżąca świadczy na terytorium RP działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżącej przysługiwał natomiast z tytułu dokonanych ze spółką D. transakcji zwrot podatku VAT, spełniała bowiem wszystkie omówione wcześniej warunki do jego uzyskania. Z tego względu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. , podejmując decyzję o odmowie zwrotu naruszył § 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Również przypisanie skarżącej statusu podatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wiązało się z naruszeniem tego przepisu. Naruszenia powyższych przepisów dopuścił się następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymując decyzję organu I instancji w mocy. Z tego względu rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji jako niezgodne z prawem podlegały uchyleniu.
Zdaniem Sądu organy podatkowe przyjmując w ocenianych decyzjach, że skarżąca prowadziła na terytorium RP działalność gospodarczą, mimo braku jednoznacznych dowodów na tę okoliczność oraz dokonując ustaleń nie znajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, dopuściły się również naruszenia zasad określonych w art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. zobowiązujących organ prowadzący postępowanie do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego naruszyła ponadto zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 ord. pod. nosiła bowiem znamiona dowolności.
Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Stosownie do art. 152 tej ustawy Sąd stwierdził, iż uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 oraz art. 209 u.p.p.s.a. Na kwotę zasądzoną tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego składają się: kwota 2.000 zł uiszczona tytułem wpisu oraz kwota 3.600 zł stanowiąca wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego, będącego radcą prawnym, określona według stawek uwzględniających wartość przedmiotu sprawy. Tym samym Sąd nie znalazł uzasadnionych podstaw do zasądzenia tytułem wynagrodzenia, żądanej przez pełnomocnika skarżącego kwoty 7.200 zł.