III SA/WA 1783/24

III SA/Wa 1783/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-11-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-08-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Jacek Kaute /sprawozdawca/
Konrad Aromiński /przewodniczący/
Marta Waksmundzka-Karasińska
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Sygn. powiązane
II FSK 425/25 - Wyrok NSA z 2025-07-22
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2024 r. sprawy ze skargi A.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2023 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.802.2022.3.KKA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A.P. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
A.P. (dalej też jako Wnioskodawczyni lub Skarżąca) w dniu
21 października 2022 r. (data wpływu wniosku) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też jako Dyrektor) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że z uwagi na posiadanie miejsca zamieszkania w Polsce jest polskim rezydentem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni nieprzerwanie od 2017 r. jest właścicielem udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednak Spółka w 2022 lub 2023 r. dokona przekształcenia zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych w spółkę akcyjną, a w wyniku przekształcenia Wnioskodawczyni obejmie akcje, czyli zamieni posiadane udziały na akcje w spółce przekształconej.
Dla celów opisywanego przekształcenia zostanie sporządzony bilans określający wartość bilansową majątku Spółki, którą określać będzie sumę bilansową, na którą składać się będą:
a) po stronie aktywów - składa się suma wartości księgowej wszystkich aktywów Spółki, tj. środków trwałych, zapasów i należności;
b) po stronie pasywów - składają się kapitały własne oraz zobowiązania.
Innymi słowy, wartość bilansową Spółki na moment przekształcenia określi wartość kapitałów własnych spółki przekształcanej. Jednocześnie, taką samą wartość kapitałów własnych spółka ujmie w bilansie otwarcia po wpisie przekształcenia KRS. Wartość bilansowa spółki z dnia ustania jej bytu prawnego jako spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. w dniu poprzedzającym rejestrację przekształcenia w KRS) stanowić będzie jednocześnie wartość bilansową spółki jako spółki przekształconej z dnia rozpoczęcia jej bytu (tj. na dzień wpisu przekształcenia w KRS). Następnie, na podstawie wartości bilansowej spółki, Wnioskodawczyni ustali wartość bilansową spółki przypadającą na Jej udział w kapitale zakładowym spółki ("Wartość Bilansowa Udziałów").
Aktualnie Wnioskodawczyni planuje dokonanie zbycia akcji w celu umorzenia za wynagrodzeniem, przy czym odpłatne zbycie akcji w celu umorzenia odbędzie się w formie umorzenia dobrowolnego z art. 359 § 1 oraz 360 § 1 k.s.h. Wnioskodawczyni wskazała, że do planowanego przez Nią odpłatnego zbycia akcji nie dojdzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej
W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni podała, że udziały nie zostały przez nią:
- objęte za wkład pieniężny;
- objęte za wkład niepieniężny;
- nabyte odpłatnie za środki pieniężne;
- nabyte nieodpłatnie.
Udziały w Spółce Przekształcanej zostały nabyte na skutek rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa ("Rozwiązana spółka"), w której to rozwiązanej Spółce Wnioskodawczyni była wspólnikiem, tj. komandytariuszem, która to rozwiązana Spółka posiadała udziały w Spółce Przekształcanej. Rozwiązana spółka wydała udziały w Spółce będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji jako swój majątek likwidacyjny do swoich wspólników i w ten sposób Wnioskodawczyni stała się wspólnikiem Spółki Przekształcanej.
Wnioskodawczyni zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na dwa pytania:
1) czy dokonując Odpłatnego Zbycia Akcji, Wnioskodawczyni powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w PIT na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.?
2) czy Wnioskodawczyni będzie uprawniona do pomniejszenia przychodu podatkowego, osiągniętego w związku z dokonaniem Odpłatnego Zbycia Akcji, o koszty uzyskania przychodu stanowiące Wartość Bilansową Udziałów?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie w zakresie pytania pierwszego Wnioskodawczyni stwierdziła, że koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji należy ustalić na zasadach ogólnych, tj. w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Zdaniem Wnioskodawczyni nie ulega wątpliwości, że w związku z przekształceniem, koszt uzyskania przychodu związany z odpłatnym zbyciem akcji nie powinien zostać ustalony na innej podstawie prawnej, w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. (rok, w którym udziały zostały nabyte/objęte), ponieważ objęcie udziałów w Spółce miało miejsce wcześniej niż przekształcenie. W konsekwencji, dla odpłatnego zbycia akcji nie znajdzie zastosowania inny przepis u.p.d.o.f. stanowiący wytyczne w jaki sposób ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodu na transakcji odpłatnego zbycia akcji.
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie w zakresie pytania drugiego Wnioskodawczyni wskazała, że przychód podatkowy osiągnięty z odpłatnego zbycia akcji pomniejszą zatem wydatki poniesione na nabycie Udziałów.
Uzasadniając własne stanowisko Wnioskodawczyni podkreśliła, że brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. odnosi się jedynie do momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, tj. odracza je do momentu dokonania odpłatnego zbycia. Zdaniem Wnioskodawczyni brak jest jakichkolwiek podstaw, aby wydatki na nabycie/objęcie zbywanych udziałów (akcji) ustalić w oparciu o tzw. historyczny koszt, który w przypadku Wnioskodawczyni stanowiłby wartość wkładu do Spółki przed Przekształceniem. W oparciu o treść art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym zbywane udziały zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce przekształconej (zob. wyrok NSA z 17 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1682/13).
Wnioskodawczyni wskazała również, że w jej opinii znaczące jest m.in. to, że w momencie przekształcenia definitywnie ustaje byt prawny podmiotu przekształcanego. W konsekwencji, w momencie zbycia Akcji, Spółka funkcjonująca w formie prawnej przed przekształceniem nie będzie już istnieć. W konsekwencji, wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię na nabycie Udziałów w Spółce przestanie mieć prawne znaczenie.
W ocenie Wnioskodawczyni, będzie ona uprawniona do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji w wysokości wartości bilansowej Spółki przypadającej na Udziały (Wartość Bilansowa Udziałów), zarówno w części wpłaconej na kapitał zakładowy tej spółki, jak i w części stanowiącej tzw. agio emisyjne. W ocenie Wnioskodawczyni, kosztem podatkowym przy odpłatnym zbyciu Akcji będzie (w odpowiedniej części) Wartość Bilansowa Spółki wynikająca z bilansu Spółki, czyli Wartość Bilansowa Udziałów, niezależnie od sposobu oraz terminu nabycia/objęcia Akcji przez Wnioskodawczynię. Innymi słowy, Wnioskodawczyni będzie uprawniona do pomniejszenia przychodu podatkowego osiągniętego w związku z odpłatnym zbyciem akcji o koszty uzyskania przychodu stanowiące Wartość Bilansową Udziałów.
Dyrektor w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2023 r., uznał przedstawione przez Skarżącą stanowisko za prawidłowe w zakresie pytania pierwszego i nieprawidłowe odnośnie do pytania drugiego.
W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Dyrektor, po przywołaniu art. 551 §1 i §3 k.s.h., art. 359 §1 k.s.h., art. 93a §1 pkt 2 O.p., art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 4, art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c u.p.d.o.f., wskazał, że przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. posługuje się pojęciem "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)". Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, "wydatek" to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś" (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami "wydatku" są "nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek" (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: "na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)". Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a nie są nimi takie koszty, które choć są poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, ale są wymienione w art. 23. Nie ulega zatem wątpliwości, że również wydatki, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
Następnie Dyrektor podniósł, że moment przystąpienia do Spółki z o.o. był momentem uzyskania ("objęcia") przez Wnioskodawczynię praw i obowiązków wspólnika tej spółki. Zmiany formy prawnej, w jakiej funkcjonowała spółka to także zmiana "formy prawnej" uprawnień Skarżącej z udziałów w tej spółce na akcje w Spółce akcyjnej. Jest przy tym zachowana "ciągłość" bycia wspólnikiem spółek.
Sposób uzyskania przez Skarżącą akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia Spółki z o.o. nie jest objęciem tych akcji w zamian za wkład niepieniężny. Nie przeniosła Skarżąca własności swoich składników majątku na Spółkę akcyjną w celu pokrycia jej kapitału zakładowego.
Majątek, jaki uzyska Spółka akcyjna na pokrycie swoich kapitałów będzie majątkiem Spółki z o.o. i stanie się majątkiem Spółki akcyjnej w wyniku przekształcenia. Czynność przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę akcyjną nie będzie wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki. Z tego względu nie ma podstaw, aby Wnioskodawczyni rozpoznawała koszty uzyskania przychodów przewidziane dla takiej czynności.
W analizowanej sytuacji podstawą prawną, zdaniem Dyrektora, dla rozpoznania przez Wnioskodawczynię kosztów uzyskania przychodów jest art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W analizowanej sytuacji pojęcie "wydatku na objęcie udziałów (akcji)" należy odnieść do wydatków na uzyskanie statusu wspólnika Spółki z o.o. Fakt posiadania akcji Spółki akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia jest bowiem wynikiem poniesienia tych pierwotnych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej uprawnień Wnioskodawczyni wynikających z poniesienia tych wydatków. Zatem, aby określić ten koszt zgodnie ze wskazaną wyżej regułą historyczną należy się cofnąć do pierwszego zdarzenia wynikającego z opisu sprawy, w związku z którym to zdarzeniem Wnioskodawczyni została wspólnikiem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Powołując się na przepis art. 23 ust. 3g u.p.d.o.f. Dyrektor wskazał, że w opisanym we wniosku przypadku, będzie Wnioskodawczyni mogła poniesione przez spółkę komandytową wydatki na nabycie udziałów w spółce z o.o. zaliczyć jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. Kosztami tymi będą wydatki faktycznie poniesione przez spółkę komandytową na nabycie udziałów spółki z o.o. (wydatki historyczne), a nie ich wartość bilansowa ustalona dla celów przekształcenia spółki z o.o. w spółkę akcyjną. Fakt posiadania Udziałów przez Spółkę komandytową jest wynikiem poniesienia przez Spółkę komandytową pierwotnych wydatków na nabycie tych udziałów. Te wydatki Skarżąca będzie mogła uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia akcji, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 23 ust. 3g u.p.d.o.f. Wbrew stanowisku Wnioskodawczyni, wartość bilansowa udziałów ustalona dla celów przekształcenia nie może zostać uznana za podstawę dla ustalenia wartości wydatków Skarżącej na objęcie akcji. Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należało, zdaniem Dyrektora, uznać za prawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie stanowisko uznano za nieprawidłowe
Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika w piśmie z dnia 10 marca 2023 r., wniosła skargę na wspomnianą interpretację indywidualną zaskarżając ją w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodu Skarżącej z tytułu odpłatnego zbycia w celu dobrowolnego umorzenia akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, są tzw. koszty historyczne, a więc wydatki pierwotnie poniesione na nabycie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształcanej, podczas gdy z prawidłowej wykładni wskazanego przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodu Skarżącej z zbycia akcji spółki akcyjnej jest przypadająca na Skarżącej wartość bilansowa majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę akcyjną (tj. wartość bilansowa aktywów wykazana w bilansie zamknięcia na dzień poprzedzający wpis w KRS przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana w zamian za akcje spółki akcyjnej jako spółki przekształconej.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od Dyrektora kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę wyrokiem z dnia 6 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 979/23. Sąd ten wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko głoszące, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków. Koszty uzyskania przychodów ze wskazanego tytułu wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki przekształconej, tj. wartość bilansowa spółki przekształcanej z dnia ustania jej bytu prawnego będąca jednocześnie wartością bilansową spółki powstałej w wyniku przekształcenia. Za istotną uznaje się wartość majątku spółki przekształcanej na dzień jej przekształcenia w spółkę przekształconą. Wskazuje się, że przejście majątku w toku przekształcenia ze spółki przekształcanej na spółkę przekształconą pełni analogiczne funkcje, co wniesienie wkładu (jest swoistym "substytutem" wkładu). Natomiast poszczególnym wspólnikom przypisać należy przypadającą na nich (w sensie ekonomicznym), określoną wartościowo, "część" wspólnego majątku wspólników (por. wyrok NSA z 12 sierpnia 2020 r., II FSK 1677/18 oraz powołane tam orzecznictwo). W momencie sprzedaży akcji spółki akcyjnej, S. nie będzie już istnieć. Tym samym wartość wydatków poniesionych na nabycie akcji wskazanej ostatnio spółki pozostaje bez znaczenia. Wartość wydatków poniesionych na nabycie udziałów S. ulegała dezaktualizacji, a znaczenie prawne ma wartość majątku wskazanej ostatnio spółki na dzień jej przekształcenia w spółkę akcyjną. Nie zmienia tej oceny fakt, że spółka osobowa prawa handlowego powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej - art. 553 § 1 k.s.h. i art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. - dalej w skrócie: "O.p.") (tak: wyrok NSA z 5 sierpnia 2021 r., II FSK 593/21).
W ocenie Sądu brak jest również podstaw do przyjmowania, że przez wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji), o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. należy rozumieć w wydatki wskazane w art. 23 ust. 3g tego aktu. Wykładnia językowa postanowień tego przepisu prowadzi do wniosku, że wyrażona w nim norma (modyfikująca normę wyrażoną w samym art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.) znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji zbywania udziałów (akcji) otrzymanych związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce. Tymczasem w realiach przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżący wszedł w posiadanie zbywanych akcji spółki akcyjnej na skutek przekształcenia spółki jawnej nie zaś na skutek zdarzeń wskazanych w art. 23 ust. 3g u.p.d.o.f.
Sąd podkreślił również, że argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki (tak: wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15).
Dyrektor, we wniesionej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 – dalej p.p.s.a.) skardze kasacyjnej, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, w przypadku uznania przez Sąd, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Dyrektor zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.: art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 23 ust. 3g u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że koszty uzyskania przychodów ze wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej tytułu wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki przekształconej, tj. wartość bilansowa spółki przekształcanej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki powstałej w wyniku przekształcenia, podczas gdy kosztami tymi będą wydatki faktycznie poniesione przez spółkę komandytową na nabycie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (wydatki historyczne), a nie wartość bilansowa spółki ustalona dla celów przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 2100/23, uwzględniając skargę kasacyjną organu, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zdaniem NSA, chociaż uzasadnienie wyroku sądu rozpoznającego taką skargę powinno zawierać argumenty prawne, zrelatywizowane do stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, w granicach rzecz jasna wynikających z art. 57a p.p.s.a., to wymagania te nie zostały spełnione. Stąd przeprowadzona przez sąd kontrola legalności zaskarżonej interpretacji nie odnosi się do okoliczności podanych przez stronę, lecz innych, nieprzedstawionych we wniosku.
NSA wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że "w realiach przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżący wszedł w posiadanie zbywanych akcji spółki akcyjnej na skutek przekształcenia spółki jawnej nie zaś na skutek zdarzeń wskazanych w art. 23 ust. 3g u.p.d.o.f." (str. 7 zaskarżonego wyroku). Tymczasem, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Skarżąca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od 2017 r., a udziały w tej spółce nabyła jako majątek likwidacyjny spółki komandytowej, w której była komandytariuszem, a która to spółka komandytowa posiadała udziały w spółce z o.o. Spółka z o.o. dokona przekształcenia w spółkę akcyjną, a skarżąca obejmie akcje, które zamierza zbyć w celu umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem. Stąd wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana została w oderwaniu od treści zaskarżonej do sądu interpretacji i stanowiska zaprezentowanego we wniosku spółki.
Z tego powodu, zdaniem NSA, czynności interpretacji prawa materialnego zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dotknięte są istotną wadą. Konieczne jest zatem ponowienie czynności kontroli legalności zaskarżonej interpretacji przez sąd pierwszej instancji z uwzględnieniem okoliczności zdarzenia przyszłego podanych przez stronę.
NSA wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie, Sąd pierwszej instancji przeanalizuje zatem tekst ustawy podatkowej w koniecznym zakresie w kontekście danych zawartych w zdarzeniu przyszłym i na tej podstawie wyda orzeczenie w sprawie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje.
Spór w sprawie dotyczy sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia akcji w celu umorzenia za wynagrodzeniem. Powstał na tle opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego. Zgodnie z tym opisem Skarżąca nieprzerwanie od 2017 r. jest właścicielem udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka ta w 2022 lub 2023 r. dokona przekształcenia zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych w spółkę akcyjną, a w wyniku przekształcenia Skarżąca obejmie akcje, czyli zamieni posiadane udziały na akcje w spółce przekształconej. Akcje te Skarżąca planuje zbyć w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem, przy czym odpłatne zbycie akcji w celu umorzenia odbędzie się w formie umorzenia dobrowolnego z art. 359 § 1 oraz 360 § 1 k.s.h. Dla celów opisywanego przekształcenia zostanie sporządzony bilans określający wartość bilansową majątku spółki (wartość kapitałów własnych spółki przekształcanej). Jednocześnie, taką samą wartość kapitałów własnych spółka ujmie w bilansie otwarcia po wpisie przekształcenia do Krajowego Rejestru Sądowego. Udziały w spółce przekształcanej zostały nabyte na skutek rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, w której to Skarżąca była komandytariuszem. Rozwiązana spółka wydała udziały w spółce będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji jako swój majątek likwidacyjny swoim wspólnikom i w ten sposób Skarżąca stała się wspólnikiem spółki przekształcanej. Skarżąca określi wartość bilansową przypadającą na Jej udział w kapitale zakładowym spółki i - Jej zdaniem - wartość ta stanowić będzie koszty uzyskania przychodów ze zbycia akcji, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W ocenie organu interpretacyjnego koszty uzyskania przychodu stanowić będą zgodnie z zasadą kontynuacji wydatki faktycznie poniesione przez spółkę komandytową na objęcie udziałów w spółce przekształcanej.
Na tle tak zdefiniowanego sporu rację należy, w ocenie Sądu, przyznać Skarżącej. W tym względzie Sąd zauważa, że wskazana kwestia była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych (również w sytuacji, z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdy podatnik nabył udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w wyniku rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną będącej udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i podziału majątku spółki niebędącej osobą prawną, późniejszego przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną i zamierza sprzedać akcje zapytując o zasady rozliczenia kosztów). W tym względzie wystarczy wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 985/23, czy też na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 2117/23. Ten ostatni wyrok jest o tyle ważny, że (niezależnie od tego, że został wydany przez NSA, co ze względu na autorytet tego sądu oraz miejsce w hierarchii sądów, oznacza, że orzeczenia tego sądu wymagają szczególnej uwagi), zapadł na tle praktycznie "bliźniaczej" sprawy, w stosunku do sprawy obecnie rozpoznawanej przez tut. Sąd. Podzielając argumentację zawartą w tych orzeczeniach, Sąd w dalszej części posłuży się argumentacją w nich zawartą, przyjmując ją za własną.
W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie wskazuje się, że przesłanek do zastosowania w realiach niniejszej sprawy zasady kosztu historycznego nie da się wywieść z treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Kwestia reguły kosztu historycznego była przedmiotem licznych wyroków NSA i wojewódzkich sadów administracyjnych. W tym względzie wskazać można m.in. na wyroki NSA z dnia 30 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 2403/20 i z dnia 1 września 2023 r., sygn. akt II FSK1526/33 czy wyroki: WSA w Białymstoku z dnia 18 października 2023 r., sygn. akt I Sa/Bk 328/23, WSA w Gdańsku z dnia 17 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 598/23, WSA w Gliwicach z dnia 17 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 932/23 (wszystkie orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są na orzeczenia.nsa.gov.pl).
W rozpoznawanej sprawie, dla określenia Skarżącej, będącej osobą fizyczną, metody ustalenia kosztów uzyskania przychodu w razie sprzedaży akcji w spółce akcyjnej, zastosowanie znajduje przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Stosownie do tego przepisu (w brzmieniu przed 15 września 2023 r.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.
Przekształcenie spółki z ograniczona odpowiedzialnością w spółkę akcyjną, nie wywołuje skutków podatkowych. W przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji. Przy czym zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu. Reguła ta wynika wprost z art. 553 § 1 k.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Nie można zatem uznać, że w ramach procedury przekształcenia dochodzi do wniesienia do spółki przekształconej (spółce akcyjnej) aportu w postaci majątku spółki przekształcanej. Skoro zatem zgodnie z art. 553 § 3 k.s.h. wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami (akcjonariuszami) spółki przekształconej, to w konsekwencji objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej stanowi konsekwencję posiadania statusu wspólnika w spółce przekształcanej.
W orzecznictwie przyjmuje się również, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2018 r.; tak też wyroki NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2259/14 i sygn. akt II FSK 2260/14 oraz z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14).
Przywołana regulacja czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.
Za wydatek "na nabycie lub objęcie udziałów (akcji)" należy zatem uznać wydatek towarzyszący czynności, której dokonanie w sposób bezpośredni prowadzi do nabycia przez dany podmiot (osobę fizyczną) własności udziałów (akcji). Przy tym o wydatku "na nabycie" udziałów (akcji) można mówić w sytuacji nabycia pochodnego (nabycia prawa własności udziałów lub akcji od innej osoby), a z kolei wydatek "na objęcie" udziałów (akcji) to wydatek ponoszony w wyniku pierwotnego nabywania własności udziałów (akcji). W przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną podmiot będący udziałowcem w spółce przekształcanej staje się akcjonariuszem w spółce przekształconej w wyniku pierwotnego ich nabycia (objęcia).
Ustawodawca odnosi przedmiotowe wydatki do okresu, w którym zbywane udziały zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na udziały w spółce przekształcanej. W związku z powyższym nie sposób zgodzić się z organem podatkowym, że wydatkiem poniesionym na nabycie (objęcie) akcji spółki przekształconej jest koszt historyczny, rozumiany jako wydatek poniesiony - w rozpoznawanej sprawie na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (w realiach sprawy wydatki faktycznie poniesione przez spółkę komandytową na nabycie udziałów spółki z o.o.).
Organ wywodzi w istocie, że skoro akcje zostaną wydane Skarżącej "w zamian" za udziały, to pozwala mu "cofnąć się" do kosztów nabycia udziałów. Tymczasem pierwszym zdarzeniem było objęcie przez Skarżącą udziałów w spółce przekształcanej w wyniku rozwiązania spółki komandytowej. Wtedy Skarżąca weszła w posiadanie udziałów. Dopiero "w zamian" za te udziały Skarżąca w wyniku przekształcenia otrzymała akcje. Zbycie dotyczyło dopiero akcji i o skutki podatkowe tego zdarzenia – dotyczącego papierów wartościowych – pytała Skarżąca. Zgodnie z zasadą kosztów historycznych należało zatem jako koszty uzyskania przychodu w tym przypadku rozpoznać wydatki poniesione na nabycie tych właśnie akcji, bowiem zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., mają to być wydatki związane z wejściem w posiadanie tego prawa, których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów przesunięte jest w czasie do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych prawa. Wydatki na nabycie udziałów w spółce przekształcanej nie są związane z wejściem w posiadanie akcji, które mają być przedmiotem transakcji wywołującej powstanie przychodu podatkowego. Są one związane z rozwiązaniem spółki komandytowej. Tezę tę potwierdza art. 23 ust. 3g u.p.d.o.f., zgodnie z którym w przypadku gdy udziały (akcje), papiery wartościowe, tytuły uczestnictwa w funduszach kapitałowych oraz pochodne instrumenty finansowe zostały przez podatnika otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, wystąpieniem wspólnika z takiej spółki lub zmniejszeniem udziału kapitałowego w takiej spółce, przez wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 38 i 38a, uważa się wydatki poniesione na ich nabycie lub objęcie, niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, przy czym art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio. Przepis ten wskazuje sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadkach nabycia wymienionych w nim praw majątkowych i papierów wartościowych, nabytych w drodze likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej. Jego zastosowanie jest zatem uzależnione od nabycia akcji w konkretnych, wskazanych w nim okolicznościach i, co ważne, od spółki nieposiadającej osobowości prawnej. W tym przypadku Skarżąca nie mogła nabyć akcji od spółki nieposiadającej osobowości prawnej w wyniku jej rozwiązania, bowiem w tej dacie spółka ta już nie istniała, a ponadto nie posiadała ona nigdy akcji spółki przekształconej.
Kolejny argument, jaki podnosi organ, dotyczy tego, że Skarżąca nie poniosła żadnych wydatków na nabycie akcji. Organ wskazuje, że w języku potocznym "wydatek" oznacza sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś" (www.sjp.pwn.pl). Synonimami "wydatku" są "nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek" (www.synonimy.pl). W tym wypadku uzyskanie akcji nie wiązało się z koniecznością wniesienia wkładu przez Skarżącą, a zatem jedynymi kosztami, jakie faktycznie poniósł, były koszty na nabycie udziałów.
W tym względzie należy zauważyć, że po przekształceniu wspólnik staje się akcjonariuszem, a kapitał zakładowy przekształconej spółki dzieli się na akcje o równej wartości nominalnej (art.302 k.s.h.). Udziały wspólników, które uprzednio składały się na kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art.152 k.s.h.), przestają istnieć w tej formie, a zaangażowanie kapitałowe wspólnika w kapitał zakładowy będzie wyrażone poprzez ilość akcji i ich nominalną wartość. Udział wspólnika w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością to prawo majątkowe, które określa jego prawo do majątku spółki, a nie tylko do kapitału zakładowego. Kapitał zakładowy jest jedynie jednym z elementów majątku spółki. Majątek spółki obejmuje wszelkie składniki majątkowe, których wartość - przy inwestowaniu zysku w majątek spółki - może się zwiększyć lub też – w przypadku strat- może ulec zmniejszeniu. Tym samym rzeczywistą wartość udziału na dzień przekształcenia określa jego wartość bilansowa (por. uchwałę Sądu Najwyższego z 28 września 1995 r., III CZP 124/95, OSNC 1996, nr 1, poz. 10). Tym samym, skoro otrzymanie statusu akcjonariusza w spółce przekształcanej wymaga od dotychczasowego udziałowca zaangażowania kapitałowego w spółce przekształconej poprzez pozostawienie kapitału powiązanego z dotychczas posiadanymi udziałami na kapitał zakładowy spółki akcyjnej, to wartość bilansowa tego udziału stanowi jego nakład (zaangażowanie kapitałowe) w spółkę akcyjną. Tym samym, choć nie wnosi on aportu przewyższającego dotychczas zainwestowany w spółce przekształcanej kapitał, to nie można uznać, że nie ponosi żadnych nakładów związanych z nabyciem (z mocy prawa) akcji spółki przekształconej. Wartość bilansowa udziału stanowi zatem wydatek na nabycie akcji, o którym mowa w art. 23 ust.1 pkt 38 u.p.d.o.f.
Podsumowując należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. Trafny okazała się bowiem zarzut błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni przepisów prawa oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej oceny wniosku o wydanie interpretacji.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej "p.p.s.a.") należało orzec, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono w punkcie 2 sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego ostatnio aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 200 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 480 zł należne na podstawie § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687)