III SA/WA 1772/23

III SA/Wa 1772/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-01-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-08-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Anna Zaorska /przewodniczący/
Radosław Teresiak
Tomasz Grzybowski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 70 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 5
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Tezy
Zmiana (reinterpretacja) dwuletniego terminu „od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność (…) licząc od końca roku, w którym została wystawiona”, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, przybiera postać wykładni contra legem, która stanowi granicę wykładni prounijnej. Zatem zastosowanie powinna znaleźć dalej idąca reguła Simmenthal, tj. odmowa zastosowania przepisu prawa krajowego niezgodnego z prawem unijnym.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi S. sp.k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2023 r., nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. sp.k. z siedzibą w W. kwotę 7417 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem oceny tut. Sądu jest skarga S. spółki komandytowej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] czerwca 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. Stan faktyczny sprawy jest następujący.
W pierwotnie wydanej decyzji z [...] października 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił stronie rozliczenie za poszczególne miesiące 2018 r. oraz ustalił w tym zakresie dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., dalej "ustawa o VAT"). Tę decyzję utrzymał w mocy organ odwoławczy (decyzją z [...] grudnia 2021 r.). W ramach powyższych decyzji organy obu instancji nie uwzględniły korekt złożonych przez spółkę w związku z intencją skorzystania z tzw. ulgi na złe długi w stosunku do faktur wystawionych na rzecz G. S.A.
Decyzje powyższe zostały prawomocnie uchylone wyrokiem tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 258/22. Sąd stwierdził bowiem, że jeżeli skorzystanie z ulgi w przewidzianym ustawą terminie dwóch lat od końca roku, w którym wystawiono faktury dokumentujące wierzytelność nieściągalną, było niemożliwe lub znacząco utrudnione, a to z powodu błędnej implementacji przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "dyrektywa VAT"), co wynika z wyroku TSUE w sprawie C-335/19, to wskazany termin powinien zostać pominięty. W przedmiotowej sprawie skarżąca nie skorzystała z ulgi na złe długi z uwagi na status dłużnika, a mianowicie ze względu na otwarcie w dniu 10 maja 2018 r. wobec G. S.A. przyśpieszonego postępowania układowego w ramach procesu wszczęcia restrukturyzacji. Strona poinformowała również, że postępowanie restrukturyzacyjne wobec dłużnika nie zostało zakończone. Z zestawienia faktur podanego przez stronę wynika, że sporne faktury były wystawiane w okresie od stycznia do marca 2018 r. Strona podała również kiedy upływał termin płatności tych faktur oraz termin 150 dni od terminu płatności. Przyjmując zestawienie dat podanych przez stronę widać, że otwarcie postępowania układowego nastąpiło przed terminem uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Stąd uzasadniony jest wniosek skarżącej, że w przypadku rzeczonego dłużnika, gdyby potwierdziły się podane przez stronę informacje, skorzystaniu z ulgi w terminie 2 lat (czyli do końca 2020 r.) na przeszkodzie stały niezgodne z prawem unijnym przepisy krajowe. W ocenie Sądu, w sytuacji gdy podatnik nie złożył w terminie wynikającym z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT korekty uwzględniającej ulgę na złe długi ze względu na status dłużnika i obowiązujące przepisy dotyczące statusu dłużnika, to uznać należy, że podatnik ten w dobrej wierze stosował się do literalnego brzmienia krajowych przepisów krajowych. W takiej sytuacji organ podatkowy nie może powołać się na upływ ww. terminu. Niezależnie od powyższego Sąd zakwestionował również zastosowanie wobec spółki sankcji VAT (dodatkowego zobowiązania podatkowego) z uwagi na to, że kontestowane przez organ rozliczenie spółki nie wiązało się z oszustwem na gruncie podatku od wartości dodanej. Zatem zadaniem organów ponownie rozpatrujących sprawę było ustalenie, czy spółka mogła skorzystać z ulgi na złe długi w ustawowym terminie, biorąc pod uwagę okoliczności sprawy oraz stan prawny obowiązujący do czasu wydania wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości.
W ponownie wydanych decyzjach (odpowiednio z: [...] marca 2023 r. – decyzja pierwszo-instancyjna oraz [...] czerwca 2023 r. – sporna decyzja) organy odstąpiły od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, jednakże podtrzymały swoje stanowisko w zakresie braku podstaw co do możliwości skorzystania przez skarżącą z ulgi na złe długi i wobec tego ponownie określiły rozliczenie podatkowe spółki.
Jak zauważono w spornej decyzji, z włączonego do akt rozpatrywanej sprawy wydruku z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że postępowanie układowe zostało zakończone postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. Wpis o zakończeniu postępowania układowego został dokonany w dniu [...] września 2020 r. Niezapłacone faktury przez G. S.A. zostały wystawione w styczniu, lutym i marcu 2018 r., a więc strona miała możliwość złożenia korekty z zachowaniem obydwu warunków, o których mowa w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT (pkt 3 lit. b, jak i pkt 5), tzn. dłużnik w okresie od 11 września 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. nie był już w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji oraz od końca roku, w którym została wystawiona faktura nie upłynęły 2 lata. Innymi słowy, w okresie od 11 września 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. strona miała możliwość skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w przypadku ww. wierzytelności, po zakończeniu postępowania układowego w G. S.A., jeszcze przed wydaniem wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości UE, co nastąpiło w dniu 15 października 2020 r. Dwuletni termin, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, ekspirował bowiem dopiero z końcem 2020 r. Tymczasem korekt uwzględniających ulgę na złe długi dokonano w dniu 22 lipca 2021 r. Tym samym skarżąca nie spełniła ww. przesłanek skorzystania z ulgi na złe długi (s. 10 i n. decyzji).
W skardze na ww. decyzję strona domagała się jej uchylenia w całości oraz poprzedzającej ją decyzji, jak też zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj.:
1) art. 89a ust. 1a i 2 pkt 5 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla rozliczenia ulgi za złe długi w niniejszej sprawie 2-letni termin do dokonania korekty deklaracji VAT rozpoczął bieg w dniu 1 stycznia 2019 r. i zakończył się w dniu 31 grudnia 2020 r, czego skutkiem było błędne zastosowanie ww. przepisów w sytuacji, gdy ze względu na niezgodność powyższych regulacji z prawem wspólnotowym brak było możliwości realizacji prawa do ulgi za złe długi w okresie do dnia 11 września 2020 r.,
2) art. 70 § 1, 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie przez przyjęcie, że nie nastąpiła nadpłata w podatku VAT za miesiące objęte korektą podatnika,
3) art. 90 dyrektywy VAT poprzez brak zastosowania w sprawie,
4) art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną w miejsce swobodnej oceny materiału dowodowego wyrażającą się przyjęciem, że spółka miała wystarczająco dużo czasu na złożenie w terminie stosownych korekt deklaracji VAT, podczas gdy czas ten był niewystarczający.
W motywach skargi strona argumentowała zasadniczo, że biorąc pod uwagę stanowisko organu, że mogła złożyć korektę w okresie od 11 września do 31 grudnia 2020 r., przyjąć należy, że swoje uprawnienie mogła zrealizować zaledwie w 111-dniowym terminie, zamiast dwuletniego terminu określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. W ocenie spółki, 111-dniowego terminu nie można traktować jako terminu "rozsądnego", tak jak terminu dwuletniego od 1 stycznia 2019 r, do 31 grudnia 2020 r. (730 dni). W przypadku spółki wynikający z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT dwuletni termin okazał się terminem iluzorycznym, niedającym realnego czasu do zrealizowania uprawnienia w postaci ulgi na złe długi. Zapatrywanie organów prowadzi do dyskryminacji skarżącej (s. 6-8 skargi). Skarżąca podniosła również zarzut błędnej oceny materiału dowodowego (s. 8 i n. skargi).
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany dotychczasowego stanowiska w sprawie (s. 6 i n.).
Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnicy stron popierali dotychczasowe stanowiska w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Istota niniejszej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w realiach sprawy skarżąca powinna być związana dwuletnim terminem na skorzystanie z ulgi na złe długi, wynikającym z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Termin ten, jak zauważono, upływał co do zasady 31 grudnia 2020 r.
Organ wykonując wskazania co do dalszego postępowania, wynikające z poprzednio wydanego w sprawie wyroku o sygn. III SA/Wa 258/22, poczynił ustalenia dotyczące postępowania układowego prowadzonego wobec dłużnika i przyznał w spornej decyzji, że do 11 września 2020 r. spółka nie mogła złożyć korekt z uwagi na stan prawny ukonstytuowany wadliwą implementacją dyrektywy VAT (co wynika z wyroku TSUE w sprawie C-335/19). Jednakże po tej dacie, zważywszy na wpis w rejestrze przedsiębiorców o zakończeniu postępowania układowego wobec dłużnika, nic nie stało na przeszkodzie, by do końca 2020 r. skorygować w pożądany sposób pierwotną deklarację. Tego nie uczyniono (korekty złożono w 2021 r.).
Takie stanowisko organu jest jednak kontrfaktyczne, bowiem do czasu ogłoszenia ww. wyroku TSUE, który opublikowano 7 grudnia 2020 r., podatnik nie mógł skorygować swojego rozliczenia podatkowego przez wzgląd na dyspozycję ówczesnego art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Drogę do tejże korekty otworzył dopiero wspomniany judykat. Już tylko z tego powodu należy traktować zapatrywanie organu jako wadliwe; zdaniem Sądu obarczone jest ono błędem (poznawczym) pewności wstecznej. Organ ocenił bowiem stan faktyczny sprawy tak, jakby podatnikowi już we wrześniu 2020 r. było wiadome, jakie będzie rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości.
Po wtóre, podatnik po wydaniu przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ww. wyroku powinien uzyskać realną ochronę swoich praw, uprzednio zagrożonych sprzeczną z prawem unijnym regulacją prawną (vide np. wyrok NSA o sygn. I FSK 73/23, CBOSA). O takim skutku nie może być zaś mowy w sytuacji, gdy na złożenie korekty podatnik dysponuje w istocie czasem 25-ciu dni (od 7 do 31 grudnia 2020 r.) (podobnie np. wyrok WSA w Krakowie o sygn. I SA/Kr 1268/21, CBOSA). Przyjmuje się bowiem w judykaturze, że przed ogłoszeniem wyroku TSUE nie można było mówić o realnej możliwości skorzystania z ulgi na złe długi w warunkach określonych przez art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.
Sąd zwraca w tym kontekście uwagę, że spór w sprawie przybiera klasyczną postać kolizji zasad prawa ważonych z uwzględnieniem formuły proporcjonalności. Na tym tle odnotować należy, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości niejednokrotnie zwracano uwagę, że dyrektywa VAT nie sprzeciwia się ograniczeniom czasowym realizacji uprawnień podatnika, w szczególności terminem zawitym (spośród wielu zob. np. wyrok w sprawie C-500/16 Caterpillar Financial Services, pkt 32, 36 i n.). Warunkiem sine qua non jest jednak, jak słusznie zauważono w skardze, by ów termin był "rozsądny", tzn. by nie uniemożliwiał bądź nadmiernie nie utrudniał skorzystanie przez podatnika z jego uprawnień (por. mutatis mutandis np. wyrok TSUE w sprawie C-81/17 Zabrus Siret pkt 38). Jakkolwiek więc uprawnienia podatnika mogą być ograniczane ze względu na zasadę pewności prawa, to jednak ograniczenie to powinno być proporcjonalne. W niniejszym przypadku owego konstytucyjnego – w szerokim tego słowa sensie (bo właściwego zasadniczo nie tylko krajowej optyce konstytucyjnej, ale w ogóle europejskiej kulturze prawnej) – testu proporcjonalności zabrakło. Rozumowanie organu implikuje bowiem właśnie dysproporcję między tym co prawodawca uznał za rozsądny termin skorzystania z ulgi na złe długi (dwa lata; a od 1 października 2021 r. termin ten został wydłużony do lat trzech), a czasem, w którym spółka miała realną możliwość działania. Rozziew między czasem danym skarżącej, a przyjętym normatywnie jako "rozsądny" przez krajowego prawodawcę jest widoczny już na tle ustalonego przez organ pierwszego możliwego terminu złożenia korekt (11 września 2020 r.), co trafnie eksponuje strona skarżąca (s. 6 i n. skargi, gdzie wskazuje się na czas 111-tu dni w miejsce przewidzianych prawem 730-tu). A w istocie przecież czas ten należało postrzegać, jak zauważono wyżej, jeszcze jako ponad czterokrotnie krótszy, aniżeli ten wynikający z ustaleń organu.
Skład orzekający nie podziela zarazem prezentowanego niekiedy w orzecznictwie zapatrywania, że zarysowany wyżej konflikt wartości należy rozstrzygać przy wykorzystaniu wykładni prounijnej art. 89a ustawy o VAT. Pojawia się bowiem pytanie na czym owa interpretacja zgodna z prawem UE miałaby polegać, tzn. jak należałoby zmodyfikować dwuletni termin wynikający z ust. 2 pkt 5 ww. artykułu. Zdaniem Sądu zmiana (reinterpretacja) dwuletniego terminu "od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność ... licząc od końca roku, w którym została wystawiona" niebezpiecznie zbliżałaby się do wykładni contra legem, która stanowi granicę wykładni prounijnej (por. wyrok Trybunału w sprawie C-80/86 Kolpinghuis Nijmegen, pkt 13 i n.). Zatem zastosowanie powinna znaleźć dalej idąca reguła Simmenthal (wyrok w sprawie C-106/77, pkt 21 i n.), tj. odmowa zastosowania przepisu prawa krajowego niezgodnego z prawem unijnym. W praktyce oznacza to, wobec stwierdzonej niezgodności art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT prawem UE w zakresie w jakim wykluczał możliwość skorzystania z ulgi na złe długi w rozsądnym terminie, spółkę ograniczał wyłącznie ogólny termin przedawnienia zobowiązania wynikający z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.
Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił sporną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję, a to na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uznając za zasadne zgłoszone w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego (w szczególności nr 1 petitum skargi).
Jednocześnie nie stwierdzono innych przesłanek wzruszenia ww. decyzji działając w granicach sprawy (art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W szczególności Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Przedmiotowe zagadnienie ma bowiem naturę nie tyle dowodową, ile swoiście walidacyjną i subsumpcyjną. Stan faktyczny został przez organy prawidłowo ustalony i nie jest w istocie sporny między stronami. Clou sprawy sprowadzało się do oceny stanu prawnego, który należało uwzględnić po wyroku TSUE w sprawie C-335/19 oraz jego odniesienie do sytuacji spółki. W szczególności niezbędna była ocena co do możliwości zastosowania w sprawie terminu wynikającego art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Z uwagi na to, że Sąd odmówił zastosowania ww. przepisu, przyjąć należy, że termin ten nie wiązał spółki.
Zatem ponownie rozpatrując niniejszą sprawę organ pierwszej instancji uwzględni, że skarżąca składając korekty uwzględniające ulgę na złe długi mogła to uczynić w 2021 r.
Rozstrzygnięcie o kosztach zapadło na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz ww. ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).