III SA/WA 177/25

III SA/Wa 177/25 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2025-03-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Dariusz Czarkowski
Jacek Kaute /sprawozdawca/
Maciej Kurasz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2025 poz 163
art. 19 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2025 r. sprawy ze skargi H.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2024 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.
Uzasadnienie
Na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 31 sierpnia 2018 r. H.B. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona") dokonała odpłatnego zbycia stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy [...] oraz udziału wynoszącego 1/25 części w stanowiącym odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnym - garażu położonym przy [...], za łączna cenę 515.000,00 zł.
W dniu 7 grudnia 2023 r. Skarżąca złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-39 w roku podatkowym 2018 wykazując:
- Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości 515.000,00 zł
- Koszty uzyskania przychodu 417.305,81 zł
- Dochód 97.694,19 zł
- Kwota dochodu zwolnionego 0,00 zł
- Podstawa obliczenia podatku 97.694,00 zł
- Podatek należny 18.561,86 zł
- Kwota do zapłaty 18.562,00 zł
W dniu 7 grudnia 2023 r. Strona przedstawiła kopię umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] i udziału wynoszącego 1/25 części lokalu niemieszkalnego - garażu położonych przy [...] oraz kopię przelewu z rachunku bankowego tytułem całkowitej spłaty zadłużenia w kwocie 417.305,81 zł na rzecz E. Sp. z o.o. (dalej "Spółka").
Z kolei w dniu 6 marca 2024 r. wpłynęło pismo Strony wraz z kopią umowy pożyczki z 10 kwietnia 2017 r., aneksu do umowy, aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 10 kwietnia 2017 r., Promesy z 30 sierpnia 2018 r. do wydania zgody na wykreślenie przez Spółkę hipoteki.
Postanowieniem z [...] marca 2024 r. nr [...] (data doręczenia 19 kwietnia 2024 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ pierwszej/I instancji") wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2018 od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i prawa majątkowych dokonanego przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wbudowanie.
Następnie decyzją z [...] czerwca 2024 r. nr [...] organ I instancji określił Stronie zobowiązane podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2018 od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dokonanego przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie w wysokości 97.850,00 zł.
Organ pierwszej instancji wskazał, że z umowy sprzedaży wynika, że własność przedmiotowych nieruchomości Strona nabyła do swojego majątku osobistego na podstawie umowy darowizny z 5 października 2016 r. udokumentowanej aktem notarialnym Rep. A nr [...]. Zatem odpłatne zbycie nieruchomości dokonane było przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie a uzyskany przychód podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 200, z póżn. zm., dalej "u.p.d.o.f.").
Ponadto Naczelnik US wskazał, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.). NUS przychód przyjął cenę wynikająca z aktu notarialnego Rep. A nr [...], tj. kwotę 515.000,00 zł.
Jednocześnie organ pierwszej instancji wyjaśnił, że dla uznania danego wydatku za "koszt odpłatnego zbycia" w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. konieczne jest stwierdzenie adekwatnego związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a zbyciem udziałów (bądź nieruchomości). Przez "koszty odpłatnego zbycia" należy rozumieć wydatki poniesione przez sprzedającego, które są niezbędne do tego aby transakcja doszła do skutku. Chodzi o wydatki bezpośrednio związane z przeprowadzona czynnością, takie jak koszty notarialne, opłaty sądowe, koszty pośredników i koszty łączące się z ponoszeniem ciężarów publicznoprawnych, a w szczególności opłaceniem podatku od czynności cywilnoprawnych. Muszą to więc być wydatki bez poniesienia, których do zbycia udziałów (nieruchomości) by nie doszło (wyrok NSA z 25 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2517/18). Mogą to być również koszty ogłoszeń w mediach dotyczące sprzedaży i koszty ewentualnej koniecznej wyceny.
NUS stwierdził, że Strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego zbycia, który byłby bezpośrednio związany z zawarciem transakcji sprzedaży i stanowiłby podstawę do zmniejszenia wartości przychodu.
Odnosząc się do argumentów Strony co do uznania kwoty spłaconej pożyczki jako kosztów zbycia mieszkania organ I instancji wskazał, że aby przyjąć, że spłata kredytu hipotecznego mogłaby być zaliczona do kosztów odpłatnego zbycia należałoby uznać, że taki wydatek stanowi warunek jej zbycia. W świetle obowiązujących przepisów prawa zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza praw wierzyciela hipotecznego, który może dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń od tego, kto stanie się właścicielem. W związku z tym sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów w postaci wierzytelności zabezpieczonych hipoteką. Przeznaczenie części ceny określonej w umowie na spłatę hipoteki stanowi rozporządzenie sprzedającego co do wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, a zatem stanowi element wzajemnych uzgodnień między stronami, które nie mogą modyfikować przepisów prawa podatkowego dotyczących sprzedaży nieruchomości. Zatem organ I instancji uznał, że przychód uzyskany przez Skarżącą w 2018 r. podlegający opodatkowaniu wynosi kwotę 515.000,00 zł.
Ponadto organ I instancji zaznaczył, że w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze darowizny ustawodawca jednoznacznie określił jakie wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodu. Otóż ustawodawca jednoznacznie wskazał, że kosztami uzyskania przychodu w przypadku zbycia nieruchomości nabytej w drodze darowizny są wyłącznie nakłady zwiększającej wartość tej nieruchomości oraz kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.).
Przy czym wartość nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienia opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.).
Organ I instancji zaznaczył, że Strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że poniosła nakłady które zwiększyły wartość zbytych nieruchomości i które poniesione były w czasie ich posiadania. Z kolei w akcie notarialnym sprzedaży Rep. A nr [...] znajduje się zapis, że z tytułu umowy darowizny podatek od spadków i darowizn nie należał się, gdyż zastosowano zwolnienie od podatku. Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, że koszty uzyskania przychodu wyniosły 0,00 zł.
Ponadto organ I instancji wskazując na przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. zaznaczył, że w toku czynności sprawdzających i postępowania podatkowego Strona nie przedstawiła dokumentów potwierdzających, że przychód ze sprzedaży wydatkowała na własne cele mieszkaniowe. Podsumowując organ I instancji stwierdził, że Strona osiągnęła dochód ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 515.000,00 zł, a należny podatek wyniósł kwotę 97.850,00 zł (515.000,00 zł x 19%).
Od powyższej decyzji Strona wniosła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") w ustawowym terminie odwołanie z 7 sierpnia 2024 r., zarzucając jej obrazę prawa materialnego poprzez określenie zobowiązania podatkowego w nadmiernej wysokości poprzez brak odliczenia kosztu spłaty kredytu od przychodu ze sprzedaży mieszkania, podczas gdy w pismach dołączonych do akt sprawy w tym piśmie z 11 czerwca 2024 r. wskazywała, że spłata kredytu była niezbędnym kosztem do sprzedaży mieszkania.
W związku powyższym zarzutem Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i określenie zobowiązania podatkowego w kwocie 18.562,00 zł poprzez odliczenie kosztu spłacenia kredytu od przychodu ze sprzedaży mieszkania. Strona wskazała, że spłacony kredyt powinien być odliczony z przychodu ze sprzedaży, gdyż koszt spłacenia kredytu przy sprzedaży mieszkania był kosztem zbycia mieszkania i zatem powinien zmniejszyć wysokość wykazanego dochodu. Strona stwierdziła dalej, że gdyby nie musiała spłacać kredytu to w ogóle nie sprzedawałaby mieszkania, którego właścicielem została 2 lata wcześniej, tj. w 2016 r. Jednocześnie zaznaczyła, że gdyby nie sprzedała mieszkania to i tak zostałoby ono sprzedane przez komornika na licytacji, a więc nie miała innego wyboru. Skarżąca argumentowała, że mieszkanie było obciążone kredytem o wartości ponad 417.000,00 zł z hipoteką nałożoną do kwoty 600.000,00 zł jako zabezpieczenie pożyczki. Zaznaczyła, że żaden kupujący nie chciałby kupić mieszkania bez zapewnienia zwolnienia mieszkania z obciążenia hipoteki, a żeby zwolnić mieszkanie od hipoteki pożyczkodawca wymagał spłaty równowartości kwoty zadłużenia na jego konto przy sprzedaży mieszkania (dowód: kopia przelewu spłacenia kredytu w aktach sprawy). W tym celu pożyczkodawca wystawił promesę z 30 sierpnia 2018 r.
Strona wskazała dalej, że z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że dany wydatek można uznać za kosz odpłatnego zbycia, jeżeli istnieje adekwatny związek między wydatkiem i zbyciem nieruchomości i jeżeli wydatek ten jest niezbędny do tego, aby transakcja sprzedaży doszła do skutku. Strona uważa, że spłacenie kredytu przy sprzedaży mieszkania spełnia obydwa warunki. Spłacenie kredytu było związane ze zbyciem mieszkania z dwóch powodów:
- mieszkanie zostało sprzedane tylko dlatego, że był to jedyny sposób, żeby spłacić pożyczkę, której spłata już była wymagalna. Gdyby nie sprzedaż mieszkania to i tak zostałoby sprzedane przez komornika z prawdopodobieństwem, że sprzedane zostałoby za zaniżoną cenę na licytacji,
- aby sprzedać mieszkanie, konieczne było spłacenie pożyczki w celu uwolnienia mieszkania z hipoteki, która zabezpieczała pożyczkę. Bez zwolnienia hipoteki żaden kupujący nie kupiłby mieszkania i sprzedaż mieszkania nie doszłaby do skutku.
Zdaniem Strony drugi wymieniony powód także spełnia kolejny wspomniany warunek z uzasadnienia decyzji, a mianowicie że wydatek ma być niezbędny do tego, aby transakcja sprzedaży doszła do skutku i tym samym winien być uznany jako "koszt odpłatnego zbycia" w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Spłacenie pożyczki było bezpośrednio związane ze sprzedażą nieruchomości i uczestniczyło przy sprzedaży mieszkania.
Strona wskazała również, że organ I instancji sam potwierdził w decyzji, że zgodnie z aktem notarialnym sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy [...] część ceny w kwocie 417.305,81 zł została przeznaczona na spłatę zadłużenia wobec firmy Spółki z tytułu pożyczki. Nadto bez poniesienia kosztu spłacenia pożyczki, do zbycia nieruchomości by nie doszło, gdyż będąca pożyczkodawcą Spółka nie zwolniłaby hipoteki z nieruchomości i kupujący nie kupiłby nieruchomości. W związku z powyższym Strona stwierdziła, że decyzja organu pierwszej instancji jest błędna, gdyż nie uznaje spłacenia kredytu jako kosztu odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Strona uważa, że wystarczająco udowodniła, że z powodu nałożonej hipoteki na nieruchomości, spłacenie kredytu hipotecznego przy transakcji sprzedaży mieszkania było mocno związane ze sprzedażą oraz niezbędne do sprzedaży nieruchomości.
Dyrektor IAS - po przeanalizowaniu okoliczności sprawy, zgromadzonych dowodów oraz zgłoszonych zarzutów - decyzją z [...] października 2024 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US.
Organ odwoławczy na wstępie uzasadnienia swojej decyzji, wskazał, że organ I instancji słusznie uznał, że źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. jest odpłatne zbycie przez Skarżącą nieruchomości, do sprzedaży której doszło przed upływem 5 lat od jej nabycia. Dyrektor IAS przypomniał bowiem, że na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] Strona dokonała odpłatnego zbycia stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr [...] położonego przy [...] oraz udziału wynoszącego 1/25 części w stanowiącym odrębną nieruchomość lokalu niemieszkalnym - garażu położonym przy [...], za łączna cenę 515.000,00 zł. Z umowy tej wynika, że własność przedmiotowych nieruchomości Skarżąca nabyła do swojego majątku osobistego na podstawie umowy darowizny z 5 października 2016 r. udokumentowanej aktem notarialnym Rep. A nr [...].
DIAS stwierdził, że Strona wskazała, że uzyskany przychód w kwocie 515.000,00 zł winien być pomniejszony o "koszty odpłatnego zbycia" w wysokości 417.305,81 zł., tj. o wartość spłaconego zadłużenia z tytułu umowy pożyczki, której zabezpieczeniem była ustanowiona na zbywanej nieruchomości hipoteka. Z akt sprawy wynika - wywiódł DIAS - że Strona (jako pożyczkobiorca) zawarła umowę pożyczki w dniu 10 kwietnia 2017 r. ze Spółką w kwocie 305.000,00 zł. W treści umowy pożyczkobiorca oświadczył, że na podstawie umowy zaciąga pożyczkę z przeznaczeniem na cele dofinansowania spółki, której jest udziałowcem M. Sp. z o.o. KRS [...] (§ 5 pkt 9 umowy).
Z kolei ze wskazywanej przez Skarżącą Promesy z 30 sierpnia 2018 r. wynika, że na dzień 31 sierpnia 2018 r. całkowite zadłużenie z tytułu tej pożyczki wynosi 417.305,81 zł. Z treści Promesy wynika dalej, że po dokonaniu całkowitej spłaty pożyczki, Spółka wyda zgodę na wykreślenie hipoteki umownej łącznej do sumy 610.000,00 zł.
Strona uważa - wskazał DIAS - że wartość spłaconego zadłużenia z tytułu pożyczki spełnia warunki do uznania go za koszty odpłatnego zbycia o których stanowi art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem istnieje adekwatny związek między wydatkiem i zbyciem nieruchomości, a ponadto był to wydatek niezbędny do tego, aby transakcja sprzedaży doszła do skutku. Skarżąca wskazuje bowiem, że bez zwolnienia hipoteki nie doszłoby do sprzedaży nieruchomości.
Odnosząc się do argumentów Strony, organ odwoławczy zauważył, że z treści aktu notarialnego Rep. A nr [...] nie wynika, aby warunkiem zbycia nieruchomości miała być spłata długu w postaci pożyczki zabezpieczonej hipoteką umowną. Zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza praw wierzyciela hipotecznego, który może dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń od tego, kto stanie się właścicielem. W związku z tym sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów w postaci wierzytelności zabezpieczonych hipoteką. Przeznaczenie części ceny określonej w umowie na spłatę hipoteki stanowi rozporządzenie sprzedającego co do wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, a zatem stanowi element wzajemnych uzgodnień między stronami, które nie mogą modyfikować przepisów prawa podatkowego dotyczących sprzedaży nieruchomości – skonstatował Dyrektor IAS, zauważając, że w § 3 analizowanego aktu notarialnego z 31 sierpnia 2018 r. wskazano sposób rozliczenia transakcji sprzedaży za łączną cenę 515.000,00 zł, w tym rozliczenia kwoty 417.305,81 zł.
Organ odwoławczy zaznaczył, że to w jaki sposób następowała zapłata umówionej ceny ze sprzedaży nieruchomości było wyrazem uzgodnień między stronami umowy i pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatkowe z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości, w tym na sporną kwestię co do nie uznania za koszty odpłatnego zbycia wartości spłaconego zadłużenia w kwocie 417.305,81 zł z tytułu zaciągniętej pożyczki.
Dyrektor IAS stwierdził dalej, że wskazywana przez Stronę okoliczność, że zadłużenie pożyczkowe, którego zabezpieczeniem była hipoteka ustawowa ustanowiona na przedmiotowej nieruchomości, zostało spłacone z uzyskanego przez nią przychodu ze zbywanej nieruchomości w żadnej mierze nie może być traktowana jako "koszt odpłatnego zbycia", o którym stanowi art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.
Tym samym organ I instancji - nie uznając kwoty 417.305,81 zł jako kosztu odpłatnego zbycia nieruchomości - nie naruszył przepisu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jak i innych mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że w sprawie ma zastosowanie art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. - skonstatował DIAS.
Dyrektor IAS wyraźnie podkreślił, że w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze darowizny ustawodawca jednoznacznie wskazał w treści cyt. art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. co można uznać za koszty uzyskania przychodów. Tymczasem, w toku postępowania Strona nie przedłożyła żadnych dowodów na potwierdzenie poniesienia nakładów, o których stanowi ww. przepis, zaś z tytułu nabytych w drodze darowizny nieruchomości zostało zastosowane zwolnienie z podatku od spadków i darowizn, co wynika z treści § 1 ust 7 aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Tym samym organ I instancji słusznie uznał, że z tytułu analizowanej transakcji sprzedaży koszty uzyskania przychodu, o których stanowi art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. wyniosły 0,00 zł. Również w analizowanej sprawie Strona nie wykazała aby wydatkowała uzyskany przychód na własne cele mieszkaniowe, a więc nie miał zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - przedstawił swoje stanowisko Dyrektor IAS, który zauważył dalej, że katalog wydatków mieszczących się w kategorii własnych celów mieszkaniowych podatnika ma charakter zamknięty, i w konsekwencji tylko wydatki wymienione w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. mogą zostać uwzględnione przy wyliczeniu dochodu zwolnionego w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.
Odnosząc się do stanowiska Strony, która powołując się na okoliczność spłaty pożyczki wskazała na przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. organ odwoławczy wyraźnie podkreślił, że wydatkiem na cele mieszkaniowe może być spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego wyłącznie w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej i to na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f.
Tymczasem przedmiotowa pożyczka z 10 kwietnia 2017 r. - zauważył DIAS - została przez Skarżącą zaciągnięta od podmiotu gospodarczego innego niż bank czy spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa co oznacza, że nie mieści się w katalogu wydatków wskazanych w art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. Dodatkowo, pożyczka nie została zaciągnięta na własne cele mieszkaniowe Strony, lecz na cele dofinansowania spółki, której Skarżąca była udziałowcem tj. M. Sp. z o.o., co wynika z samej treści umowy pożyczki (§ 5 pkt 9) i co potwierdziła Strona chociażby w piśmie z 4 marca 2024 r., że pożyczka była potrzebna dla firmy jej męża.
Sama okoliczność, że pożyczka została zabezpieczona ustanowioną hipoteką na nieruchomości (mieszkaniu) Skarżącej nie czyni tej pożyczki jako pożyczki zaciągniętej na własne cele mieszkaniowe, o których stanowią wyżej cytowane przepisy - ocenił Dyrektor IAS.
Powoływana zaś przez Stronę interpretacja ogólna Ministra Finansów z 1 kwietnia 2022 r. nr DD2.8022.5.2020 - zauważył DIAS - odnosi się do kwestii wydatków poniesionych na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość lub prawo majątkowe jako wydatku stanowiącego realizację własnego celu mieszkaniowego. Przy czym dotyczy to wydatków poniesionych na spłatę kredytu lub pożyczki, w tym kredytu refinansowego i konsolidacyjnego zaciągniętych w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej.
Odnosząc się zaś do podnoszonej w piśmie z 8 października 2024 r. okoliczności, że mieszkanie nie należało do spółki M. lecz do Strony, jako osoby fizycznej, organ odwoławczy wyjaśnił, że nie jest to kwestionowane w sprawie. Wskazywane z kolei okoliczności, że mimo posiadania 10% udziałów spółki nigdy nie była członkiem zarządu i nie miała żadnego wpływu na decyzje podjęte w imieniu spółki, w której 80% udziałów posiadał jej mąż, który kontrolował spółkę wraz z Prezesem spółki B.K. (M.), która posiadała pozostałe 10% udziałów w spółce, a także że pieniądze przekazane do spółki z zaciągniętego przez Skarżącą kredytu nigdy nie zostały oddane Skarżącej ani przez jej męża ani przez spółkę M. sp. z o.o. nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy. Podobnie bez znaczenia dla niniejszej sprawy są wskazywane przez Stronę kwestie dotyczące terminu wymagalności spłaty pożyczki oraz jakie było zabezpieczenie spłaty pożyczki. Poza tym kwestie te wynikają z dotychczas zebranego materiału dowodowego (np. z umowy pożyczki i aneksu do umowy czy promesy) - skonstatował DIAS.
Tym samym też - zdaniem DIAS - zgłoszony na powyższe okoliczności wniosek zawarty w piśmie Strony z 8 października 2024 r. o przeprowadzenie rozprawy podatkowej i wezwanie na świadka, prezesa spółki M. sp. z o.o. B.K. (M.), został rozpatrzony odmownie postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] października 2024 r. nr [...].
Dyrektor IAS zaznaczył, że w niniejszej sprawie dokonano niezbędnych ustaleń faktycznych oraz całościowo zebrano materiał dowodowy, który pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Organ I instancji wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia oraz zawarł stosowne uzasadnienie w swojej decyzji spełniające wymogi z art. 210 § 4 O.p.
Na decyzję organu odwoławczego z [...] października 2024 r. Skarżąca, pismem z 17 grudnia 2024 r., wniosła skargę do tutejszego Sądu, wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez określenie zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie jako 18.562 zł, zamiast 97.850 zł - przez odliczenie kosztu spłacenia kredytu od przychodu ze sprzedaży mieszkania.
Skarżonej decyzji Strona zarzuciła obrazę prawa materialnego, naruszając właściwe zastosowanie art 19 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną interpretację kosztu odpłatnego zbycia, gdzie nie zostało uznane odliczenia kosztu spłaty kredytu od przychodu ze sprzedaży mieszkania, co spowodowało określenie zobowiązania podatkowego w nadmiernej wysokości ponad 100% kwoty faktycznego dochodu ze sprzedaży mieszkania.
W uzasadnieniu skargi Strona wskazała m.in., że w swoich pismach pokazała, skutecznie, że bez zwolnienia hipoteki z mieszkania, do sprzedaży by nie doszło, gdyż żaden kupujący by nie kupił mieszkanie, gdyby hipoteka nie była zwolniona przy zakupie mieszkania. Przy sprzedaży jej mieszkania w dniu 31 sierpnia 2018 r. została dokonana spłata kredytu po promesę wydane przez pożyczkodawcę E. Sp. z o.o. (dowód: Akt Notarialny Rep A nr [...], kopia promesy, kopie przelewu, wszystkie w akcie sprawy). Więc zwolnienia hipoteki było kluczowe do doprowadzenie transakcji sprzedaży do skutku.
Następnie Strona wskazała, że decyzja Dyrektora zawiera opinie, powołując się na niektóre wyroki sądu, że spłacenie pożyczki by zwolnić hipotekę nie jest jednak kosztem odpłatnego zbycia na podstawie twierdzenie, że nie jest ono konieczne do sprzedaży nieruchomości, bo pożyczkodawca tego nie wymaga od pożyczkobiorcy i zatem nie jest wymagane. Ale jak Skarżąca napisała w swoich wcześniejszych pismach, chociaż pożyczkodawca tego nie wymaga od właściciela mieszkania, kupujący to wymaga, i zatem staje się to warunek sprzedaży. Decyzja jedynie zaprzecza ten fakt, nie dając żadnych dowodów, czy przykładów o sprzedaży mieszkań, gdzie zwolnienie hipoteki było by nie wymagane przez kupującego, i woli skupiać się na tym że co najmniej pożyczkodawca tego nie wymaga.
Skarżąca podniosła, że uważa, że jest to powszechnie znany fakt, że kupujący wymaga od sprzedającego zwolnienie hipoteki od obciążonego mieszkania, dlatego kupujący sprawdza księgę wieczystej przed kupnem, aby sprawdzić, czy mieszkanie jest obciążonym. Wskazała, że nie jest potrzebne, aby dalej udowodnić to co jest powszechnie znane, i może potwierdzić, że bez zwolnienie hipoteki jej mieszkania kupujący by nie kupił mieszkania. Dlatego promesa była wydana przez pożyczkodawcę i dlatego kredyt był spłacony przy sprzedaży mieszkania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Spór w sprawie sprowadza się do tego, czy w sytuacji, gdy Skarżąca w 2016 r. nabyła na podstawie umowy darowizny nieruchomość, w 2017 r. zawarła umowę pożyczki, której zabezpieczenie stanowiła hipoteka ustanowiona na tej nieruchomości, a następnie w 2018 r. dokonała sprzedaży tej nieruchomości, to dokonanie zapłaty części ceny przez kupującego w ten sposób, że doszło do spłaty kwoty pożyczki celem zwolnienia hipoteki, stanowi koszt odpłatnego zbycia tej nieruchomości i jako taki podlega odliczeniu na podstawie art. 19 ust. 1 in fine u.p.d.o.f. Zdaniem Dyrektora nie stanowi to podstawy do dokonania odliczenia zgodnie z ww. przepisem. Zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza bowiem praw wierzyciela hipotecznego, który może dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń od tego, kto stał się właścicielem. Przeznaczenie części ceny określonej w umowie na spłatę hipoteki stanowi rozporządzenie sprzedającego co do wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości. Zdaniem Skarżącej bez zwolnienia hipoteki z mieszkania, do sprzedaży by nie doszło, gdyż żaden kupujący by nie kupił mieszkanie, gdyby hipoteka nie była zwolniona przy zakupie mieszkania. Mimo że pożyczkodawca nie wymaga od właściciela w związku ze sprzedażą mieszkania spłacenia pożyczki (by zwolnić hipotekę), wymaga tego kupujący i zatem staje się to warunkiem sprzedaży.
Na tle tak zdefiniowanego sporu rację należy, w ocenie Sądu, przyznać organom podatkowym.
Z racji tego, że w sprawie nie jest sporne to, że przedmiotowa spłata nie wchodzi w zakres kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. (z czym Sąd w pełni zgadza się wskazując, że świadczy o tym chociażby wykładnia językowa tego przepisu, gdyż wśród kosztów wskazanych w tym przepisie brak jest spłaty zobowiązania obciążającego hipoteczne zbywaną nieruchomość), nie są również sporne inne kwestie (w szczególności to, że przedmiotowa sprzedaż podlega opodatkowaniu), jednocześnie również w zakresie tychże niespornych kwestii Sąd nie zidentyfikował naruszeń prawa (i co za tym idzie podziela dokonane przez organy ustalenia oraz ich ocenę na gruncie prawa materialnego) dalsze rozważania należy ograniczyć do wykładni art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.
Otóż zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.
Odnosząc się do argumentu Skarżącej utożsamiającej spłatę pożyczki (celem zwolnienia sprzedawanej nieruchomości z obciążenia hipoteką) z kosztem odpłatnego zbycia tej nieruchomości należy zwrócić uwagę na to, że przedmiotowa kwestia była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak orzekł NSA w wyroku z dnia 15 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1041/22 "[p]o pierwsze, sam fakt obciążenia nieruchomości hipoteką nie oznacza zakazu jej zbycia. Jednakże "hipoteka zachowuje skuteczność prawną niezależnie od zmian podmiotowych po stronie właściciela obciążonej nieruchomości (skuteczność erga omnes). Zmiana właściciela nie ma wpływu na istnienie hipoteki, z zastrzeżeniem przepisów o rękojmi wiary publicznej ksiąg wieczystych (...) oraz przepisów szczególnych (np. w razie sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości)." (zob. T. Czech, Księgi wieczyste i hipoteka. Komentarz. Tom II. Hipoteka, LEX/el., komentarz do art. 65, teza 21).
Po drugie, Skarżący pomija istotną dla rozstrzygnięcia sporu argumentację odnoszącą się do możliwości wierzyciela hipotecznego dokonania wyboru dochodzenia wierzytelności albo od dłużnika rzeczowego albo od dłużnika osobistego, w sytuacji gdy nie zachodzi tożsamość podmiotowa po stronie tych dłużników. (...) W nauce wskazuje się, że "j[J]eżeli obciążona nieruchomość należy do osoby trzeciej, hipoteka pozwala wierzycielowi na uzyskanie zaspokojenia zabezpieczonej wierzytelności nie tylko z majątku dłużnika osobistego, lecz także z takiej nieruchomości. Rozszerzeniu ulega zatem krąg przedmiotów, do których wierzyciel może kierować egzekucję." (zob. T. Czech, ibidem). Nie oznacza to jednak, że dłużnik hipoteczny będzie zmuszony do zapłaty. Przeciwnie, okoliczność ta może nie ziścić się nigdy. (...)
Wydatek na spłatę hipotek nie mieści się także w pojęciu "kosztów odpłatnego zbycia" w rozumieniu przepisów art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., które to pojęcie należy rozumieć jako wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, niezbędne do tego, aby transakcja doszła do skutku, które są bezpośrednio związane z przeprowadzaną czynnością prawną, tj. koszty notarialne, opłaty sądowe, ewentualne koszty pośrednictwa, o ile były niezbędne czy ciężary publicznoprawne, w tym podatek od czynności cywilnoprawnych (zob. np. wyroki NSA: z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3273/14; z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1992/17 - CBOSA)".
Odnosząc się natomiast bezpośrednio do podnoszonej w skardze argumentacji wykazującej, że spłata przedmiotowej pożyczki zabezpieczonej hipoteką stanowiła warunek zbycia nieruchomości, gdyż wynika to z zasad doświadczenia życiowego i było warunkiem postawionym Skarżącej przez nabywcę (nie pożyczkodawcę), warunek ten – jak wskazał NSA w wyroku z 18 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 911/18 – należy ocenić "jako subiektywną, a nie obiektywną przeszkodę w zbyciu nieruchomości – z prawnego punktu widzenia spłata wierzytelności zabezpieczonych hipoteką nie jest warunkiem niezbędnym sprzedaży obciążonej nieruchomości".
Wreszcie w niniejszej sprawie nie można nie uwzględnić również tego, że Skarżąca po otrzymaniu darowizny zaciągnęła pożyczkę i obciążyła przedmiotową nieruchomość hipoteką (a więc stworzyła subiektywna przeszkodę w jej zbyciu), a następnie chciałaby koszt usunięcia tej, stworzonej przez siebie, (subiektywnej) przeszkody potraktować jako koszt odpłatnego jej zbycia. Z tej perspektywy trudno uznać za racjonalny koszt wyeliminowania przeszkody dla zbycia nieruchomości, którą to przeszkodę podatnik sam uprzednio stworzył.
Mając na uwadze powyższe za niezasadny Sąd uznał sformułowany w skardze zarzut obrazy prawa materialnego polegający na niewłaściwym zastosowaniu art 19 ust. 1 u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie nie było podstaw, ażeby spłatę pożyczki (celem zwolnienia sprzedawanej nieruchomości z obciążenia hipoteką) potraktować jako kosztu odpłatnego jej zbycia, o którym mowa w tym przepisie.
Tym samym, nie podzielając oceny Skarżącej co do wystąpienia wskazanego naruszenia, a także nie dostrzegając innych naruszeń prawa w zaskarżonej decyzji i tym samym uznając, że decyzja ta odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.), skargę oddalił.