III SA/WA 177/20

III SA/Wa 177/20 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2020-10-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-01-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Agnieszka Baran
Maciej Kurasz
Waldemar Śledzik /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Sygn. powiązane
II FSK 462/21 - Wyrok NSA z 2024-01-16
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2020 r. sprawy ze skargi P. [...] reprezentowany przez I. [...]S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 listopada 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.397.2019.1.AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę
Uzasadnienie
P. z siedzibą w W. (dalej zwany "Stroną", "Funduszem" lub "Skarżącym") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego z opodatkowania (na zasadach ogólnych) dochodów Strony ze sprzedaży lub najmu nieruchomości.
Skarżący opisując stan faktyczny wskazał, że jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym, który dokonuje bezpośrednich inwestycji m.in. w nieruchomości w postaci lokali mieszkalnych oraz budynków wolnostojących. Działalność ta jest prowadzona na podstawie art. 147 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 157 z późn. zm.), który stanowi, że przedmiotem lokat funduszu inwestycyjnego zamkniętego mogą być własność lub współwłasność nieruchomości gruntowych oraz budynków i lokali stanowiących odrębne nieruchomości.
W oparciu o powyżej przytoczone regulacje model biznesowy Skarżącego polega na tym, że kupuje on nieruchomość, a następnie nieruchomość ta staje się przedmiotem najmu na rzecz podmiotów niepowiązanych. W opisywanym stanie faktycznym Fundusz nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności posadowionego na nim. stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności, budynku o powierzchni 637 m2 z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej ("Pozostałe budynki niemieszkalne") oraz wolnostojącego garażu samochodowego (dalej łącznie "Nieruchomość").
Nieruchomość została wynajęta na rzecz podmiotu niepowiązanego, który prowadzi tam działalność oświatową. Umowa została zawarta w marcu 2019 r. na czas oznaczony 2 lat i 4 miesięcy. Czynsz najmu płatny jest miesięcznie na podstawie faktury wystawianej przez FIZAN. Nie jest wykluczone, że umowa najmu zostanie przedłużona na kolejny okres. Nie jest również wykluczone, że po zakończeniu stosunku najmu Nieruchomość zostanie sprzedana.
Skarżący wskazał, że Nieruchomość:
1) stanowi jego własność;
2) została zaliczona do ewidencji jego środków trwałych;
3) została oddana w całości do używania na podstawie umowy najmu;
4) jest położona na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Skarżący nie otrzymuje i nie planuje otrzymywać dochodów (przychodów) z tytułu udziału w spółkach niemających osobowości prawnej lub w jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, które w kraju swojej siedziby lub zarządu, nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają opodatkowaniu od dochodów. W szczególności nie otrzymuje i nie planuje otrzymywać dochodów (przychodów) z ww. podmiotów, które pochodziłyby z nieruchomości położonych w Polsce. Inwestycje w tego typu podmioty pozostają bowiem poza zakresem jego działalności i strategii inwestycyjnej.
Skarżący uzupełniając wniosek wskazał, że wartość budynku będącego przedmiotem wniosku nie przekracza 10.000.000 zł.
W związku z powyższym Fundusz zapytał: Czy dochody otrzymywane z najmu Nieruchomości lub otrzymane ze sprzedaży Nieruchomości, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.").
Stanowisko Strony opierało się na założeniu, że dochody funduszy inwestycyjnych zamkniętych (oraz specjalistycznych funduszy Inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych) są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. Przepis ten zawiera również zamkniętą listę dochodów, które są spod tego zwolnienia wyłączone.
Zdaniem Funduszu w stosunku do specyficznej kategorii dochodów z budynków, o których mowa w art. 24b ust. 1 przychód podlegający opodatkowaniu jest równy dochodowi gdyż ustawodawca nie przewidział możliwości obniżenia przychodów, o których mowa w art. 24b o żadne koszty. Potwierdza to stanowisko Ministerstwa Finansów - będącego projektodawcą nowelizacji u.p.d.o.p. wprowadzającej omawiane przepisy - "odniesienie się w niej do wartości początkowej środka trwałego nie stoi na przeszkodzie uznania projektowanego rozwiązania za element systemu opodatkowania podatkiem dochodowym. Celem przyjętej formuły jest rzeczywiste opodatkowanie uzyskiwanego przez podatników inwestujących w nieruchomości komercyjne zwrotu z takiej inwestycji, czyli - posługując się kategoriami podatkowymi - właśnie dochodu podatnika".
Skarżący dokonując subsumpcji przepisów zawartych w art. 17 ust. 1 pkt 57 g), art. 24b ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. stanął na stanowisku, iż od 1 stycznia 2018 r. katalog dochodów funduszy inwestycyjnych zamkniętych podlegających opodatkowaniu, został rozszerzony o nowy podatek, tzw. podatek od nieruchomości komercyjnych, a od 1 stycznia 2019 r. zmodyfikowany o specyficzny rodzaj dochodów równych wartości początkowej budynków, spełniających kryteria wymienione w art. 24b ust. 1. Stawka szczególnego rodzaju podatku należnego od tych dochodów, na podstawie art. 24b ust. 1 wynosi 0,035% za każdy miesiąc.
Jego zdaniem wykładnia funkcjonalna art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do konkluzji, że intencję ustawodawcy przy ich wprowadzaniu do ww. ustawy było utrzymanie wskazanego powyżej zwolnienia przedmiotowego, przy jednoczesnym objęciu funduszy inwestycyjnych zamkniętych regulacjami dotyczącymi "podatku od nieruchomości komercyjnych".
Podkreślił przy tym, że z art. 17 ust. 1 pkt 57g u.p.d.o.p. nie można wywodzić, iż dochody funduszy inwestycyjnych zamkniętych uzyskiwane z najmu nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ww. ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym według stawki 19%. Pkt g) wprowadza jedynie opodatkowanie funduszy inwestycyjnych zamkniętych podatkiem od nieruchomości komercyjnych, przewidzianym w art. 24b u.p.d.o.p.
Według Funduszu taka intencja wprowadzenia tej regulacji wynika również z komentarzy Ministerstwa Finansów – "FIZ (fundusze inwestycyjne zamknięte) i SFIO (specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte), stosujące zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla FIZ, utworzone na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, będą podlegały regulacji z art. 24b. Zwolnienie przedmiotowe nie znajdzie w tym zakresie zastosowania". Skoro zatem ustawodawca nie wprowadził wprost opodatkowania dochodów z najmu lub sprzedaży nieruchomości to nie można tego domniemywać, zwłaszcza w kontekście wyżej wskazanego komentarza Ministerstwa Finansów, który winien stanowić istotną wskazówkę interpretacyjną.
W przekonaniu Strony przyjęcie odmiennej interpretacji, tzn. że art. 17 ust. 1 pkt 57g wprowadza opodatkowanie dochodów uzyskiwanych z najmu lub sprzedaży nieruchomości spełniających wymogi z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. nie znajduje uzasadnienia. Dodatkowo, przyjęcie odmiennej niż przedstawianej w niniejszym wniosku wykładni nowelizacji powodowałoby, że ostatnia część art. 17 ust. 1 pkt 57g po przecinku "w tym uzyskanych przez podmioty o których mowa w lit. a" - stanowiłaby normę pustą, gdyż w lit. a mowa o dochodach funduszy uzyskiwanych za pośrednictwem udziału w spółkach nieposiadających osobowości prawnej, które w całości są objęte opodatkowaniem CIT. W konsekwencji fundusz inwestycyjny będący wspólnikiem spółki osobowej, która posiada nieruchomość spełniającą wymogi opisane w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. i tak byłby obowiązany opodatkować przychody z najmu lub sprzedaży nieruchomości uzyskiwane przez tę spółkę osobową, a to z uwagi na brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a u.p.d.o.p., a zatem ostatnia część przepisu z lit. g byłaby zupełnie zbędna.
W związku z tym Skarżący doszedł do przekonania, że przyjęcie stanowiska przeciwnego niż jego stanowisko oznaczałoby, że jest zobowiązany do zapłaty podatku z tytułu najmu Budynku, nie będąc jednocześnie zobowiązany do zapłaty podatku z tytułu posiadania Budynku, bowiem jego wartość jest niższa niż 10.000.000 zł.
Mając powyższe na uwadze stanął na stanowisku, iż na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57g u.p.d.o.p. podlega opodatkowaniu szczególną formą podatku tj. tzw. podatkiem od nieruchomości komercyjnych, o którym mowa w art. 24b u.p.d.o.p. w zakresie dochodów z wymienionych w tym przepisie budynków stanowiących jego środki trwałe. Fundusz nie podlega jednak opodatkowaniu podatkiem dochodowym od najmu, dzierżawy, ani umów o podobnym charakterze opisywanej Nieruchomości, spełniającej cechy wskazane w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. Jednakowo, również sprzedaż Nieruchomości nie powinna rodzić obowiązku podatkowego zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 57g u.p.d.o.p.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej wydanej 13 listopada 2019 r., stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu podniósł, że odwołanie w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. do "dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1" należy rozumieć jako odnoszące się do dochodów z nieruchomości opodatkowanych podatkiem od przychodów z budynków. Zaznaczył przy tym, że gdyby Ustawodawca chciał wyłączyć ze zwolnienia przedmiotowego tylko opodatkowanie podatkiem wymienionym w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. to uczyniłby to w sposób analogiczny jak w art. 6 ust. 5 u.p.d.o.p. (który stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a nie ma zastosowania do podatku, o który m mowa w art. 24b).
Dyrektor mając na uwadze, że w art. 6 ust. 4 pkt 2 i art. 6 ust. 5 u.p.d.o.p. Ustawodawca wyraźnie odróżnia kwestię zwolnienia z opodatkowania dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 od zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 24b nie znalazł podstaw do twierdzenia, że w przypadku zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. Prawodawca chciał przyjąć odmienne rozwiązanie.
W opinii organu podkreślenie Ustawodawcy w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p., że analizowane wyłączenie ze zwolnienia z opodatkowania dotyczy także dochodów z nieruchomości (o których mowa w art. 24b ust. 1) uzyskanych przez podmioty transparentne podatkowo, (o których mowa w lit. a) miało na celu objęcie wyłączeniem ze zwolnienia przedmiotowego wszelkich dochodów z nieruchomości (objętych podatkiem od przychodów z budynków, a pierwotnie podatkiem minimalnym) uzyskiwanych za pośrednictwem zagranicznych spółek osobowych emitujących papiery wartościowe transparentnych podatkowo, innych niż dochody z udziału w tych spółkach określone w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a powołanej ustawy (np. dochody pochodzące z wypłat z tytułu zbycia lokat otrzymanych od podmiotów hybrydowych mających jednocześnie status alternatywnej spółki inwestycyjnej - instytucji wspólnego inwestowania).
Zdaniem Dyrektora poprawność dokonanej przez niego interpretacji potwierdza jednoznacznie wykładnia celowościowa. Z "Pełnego zapisu przebiegu posiedzenia Komisji Finansów Publicznych (nr 267) z dnia 26 października 2017 r." wynika, że celem poprawki wprowadzającej lit. g do art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. jest "(...) wyłączenie dochodów pochodzących z nieruchomości objętych tzw. minimalnym podatkiem z dochodów zwolnionych w zamkniętych funduszach inwestycyjnych oraz specjalistycznych funduszach otwartych, stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych oraz analogicznych do nich instytucji wspólnego inwestowania z Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego." Wbrew twierdzeniom Funduszu taka intencja wprowadzenia tej regulacji wynika również z powołanego przez Niego stanowiska Ministerstwa Finansów - "FIZ (fundusze inwestycyjne zamknięte) i SFIO (specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte), stosujące zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla FIZ, utworzone na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, będą podlegały regulacji z art. 24b. Zwolnienie przedmiotowe nie znajdzie w tym zakresie zastosowania".
W tym kontekście za niezasługującą na aprobatę uznał argumentację Skarżącego, zgodnie z którą "przyjęcie stanowiska przeciwnego niż stanowisko Funduszu oznaczałoby, że jest on zobowiązany do zapłaty podatku z tytułu najmu Budynku, nie będąc jednocześnie zobowiązany do zapłaty podatku z tytułu posiadania Budynku, bowiem jego wartość jest niższa niż 10.000.000 złotych".
Dyrektor zwrócił uwagę, że w obecnym stanie prawnym podstawa opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków (por. art. 24b ust. 9 w zw. z ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p.) jest tak określona, że jeżeli sumaryczna wartość budynków Skarżącego (i ewentualnie podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. w odpowiedniej proporcji) nie przekracza 10 mln zł, to wartość tych budynków nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, a w konsekwencji dochody z najmu i sprzedaży tych budynków nie będą wyłączone ze zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. - przepis art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g tej ustawy nie będzie miał w tym przypadku zastosowania. Okoliczność, czy wartość danego budynku jest większa od 10 mln zł ma jedynie znaczenie w przypadku, gdy Strona (i podmioty wymienione w art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p.) nie posiadają innych budynków wymienionych w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p.
Ponadto zauważył, że analogiczne zasady wyłączeń z analizowanego zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego (określonego w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.) obowiązują także nierezydentów - por. art. 17 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. Przychody nierezydentów z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości obejmują również przychody ze zbycia takiej nieruchomości - zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 2 powołanej ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości (Ustawodawca używając zwrotu "w tym" jednoznacznie włączył dochody "ze zbycia nieruchomości" do dochodów "z nieruchomości".
Według Dyrektora gdyby zaakceptować koncepcję Funduszu, zgodnie z którą nie podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych z tytułu najmu lub sprzedaży budynku, to cała kwota podatku zapłaconego na podstawie art. 24b u.p.d.o.p. podlegałaby i tak odliczeniu określonemu w art. 24b ust. 14 u.p.d.o.p. (lub zwrotowi w trybie art. 24b ust tej ustawy). Aprobata stanowiska Strony prowadziłaby do całkowitego braku efektywnego opodatkowania dochodów funduszy inwestycyjnych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.
Końcowo podkreślił, że dochody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, gdyż w wyniku oczywistego wyłączenia nie korzystają ze zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego. Ustawodawca nie precyzuje przy tym, jakich dochodów (z najmu sprzedaży) dotyczy wyłączenie ze zwolnienia wyrażone w tym przepisie - należy zatem uznać że wyłączenie to dotyczy wszelkich dochodów z nieruchomości, tj. budynków wymienionych w art. 24b ust. 1 podlegających opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków. Jednakże w przypadku, gdy wartość (o której mowa odpowiednio w art. 24b ust. 9 i ust 10 u.p.d.o.p.) budynków określonych w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. nie przekroczy kwoty 10.000.000 zł, to dochody Skarżącego pochodzące z tych budynków nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, a w konsekwencji dochody (określone na zasadach ogólnych) z najmu i sprzedaży opisanej Nieruchomości będą podlegały zwolnieniu określonemu w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.
W skardze złożonej na powyższą interpretację, Strona wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:
1) art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. w zw. z art. 24b ust. 1 ww. ustawy poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odwołanie w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. do "dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. należy rozumieć jako odnoszące się do dochodów uzyskiwanych z najmu, dzierżawy i sprzedaży nieruchomości opodatkowanych podatkiem od nieruchomości komercyjnych, podczas gdy przedmiotowe odwołanie powinno być rozumiane jako odniesienie się do całej konstrukcji podatku od nieruchomości komercyjnych przewidzianego w art. 24b i nast. u.p.d.o.p.;
2) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, zwanej dalej: "O.p.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości co do interpretacji przepisów art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. na niekorzyść podatnika, poprzez błędne uznanie, że dochody Skarżącej otrzymywane ze sprzedaży oraz najmu posiadanych przez nią nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, pomimo że istnieją obiektywne wątpliwości co do wykładni art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji zastosowanie tego przepisu w okolicznościach niniejszej sprawy było zasadne i konieczne.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Podkreślenia wymaga, że przepisy art. 3 § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 P.p.s.a. w tym brzmieniu wprowadzone zostały w art. 3 pkt 1 lit. a) i pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) i obowiązują od dnia 1 lipca 2007 r.
Pomimo istotnych zmian wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007 r. w zakresie trybu wydawania indywidualnych interpretacji na wniosek zainteresowanego, w ocenie Sądu, aktualne pozostały wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie poglądy dotyczące zakresu ich kontroli sądowej.
I tak, w ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz. 7) należy także powtórzyć, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (po 1 lipca 2007 r. na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej) - jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: a) ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, b) ocena dochowania wymaganej prawem procedury, c) ocena respektowania reguł kompetencji. Wyeliminowanie którejkolwiek z nich czyniłoby kontrolę sądową ułomną i to w sposób, który godziłby w konstytucyjne prawo do sądu, określone w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.
Przepis ten, stanowiąc, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, nakłada na sąd administracyjny obowiązek rozstrzygnięcia w sytuacji sporu prawnego o prawach danego podmiotu. Obowiązek kontroli działalności administracji publicznej przy wydawaniu interpretacji przepisów podatkowych zostanie zrealizowany jedynie wówczas, gdy sąd przeprowadzi weryfikację zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod względem formalnym, jak również merytorycznie oceni stanowisko organu, gdyż w ten sposób zostaje spełniony postulat dokonania pełnej i rzeczywistej kontroli działalności administracji publicznej.
Reasumując, indywidualna interpretacja może być uznana za naruszającą prawo zarówno wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, jak i z przepisami, które są przedmiotem interpretacji.
Jednocześnie zastrzec należy, że w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd, działając w ramach powyższego przepisu, nie jest zatem uprawniony przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Badając legalność zaskarżonego aktu z punktu widzenia jego zgodności z prawem oraz w świetle wskazanych kryteriów, Sąd uznał, że zaskarżona Interpretacja nie narusza wskazanych w skardze ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów procesowych i dlatego podlega oddaleniu.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawnej czy w rozumieniu przepisu art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. dochody otrzymywane przez fundusze inwestycyjne zamknięte z nieruchomości wymienionych w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. są wyłączone ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach ogólnych oraz czy sprzedaż takiej nieruchomości powinna skutkować obowiązkiem podatkowym.
Zdaniem Skarżącej z art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) u.p.d.o.p. nie można wywodzić, iż dochody funduszy inwestycyjnych zamkniętych uzyskiwane z najmu nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 tejże ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, tj. według stawki 19% albowiem "pkt g) wprowadza jedynie opodatkowanie funduszy inwestycyjnych zamkniętych podatkiem od nieruchomości komercyjnych, przewidzianym w art. 24b u.p.d.o.p." - a zatem Skarżąca podlega jedynie opodatkowaniu szczególną formą podatku tj. tzw. podatkiem od nieruchomości komercyjnych.
W ocenie Sądu stanowisko to jest wadliwe a zarzut naruszenia przez Organ Interpretacyjny przepisów prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) u.p.d.o.p. w zw. z art. 24b ust. 1 ww. ustawy jest bezpodstawny.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) u.p.d.o.p. (w istotnym dla sprawy zakresie) wolne od podatku są dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1. Jednocześnie na mocy art. 24b ust. 1 tej ustawy podatek dochodowy od przychodów z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którego wartość początkowa przekracza 10 000 000 zł, w postaci:
1) budynku handlowo-usługowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako:
a) centrum handlowe,
b) dom towarowy,
c) samodzielny sklep i butik,
d) pozostały handlowo-usługowy,
2) budynku biurowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako budynek biurowy
- wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.
Mając na uwadze brzmienie wskazanych przepisów należy, w ocenie Sądu, uznać, że opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych są dochody z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy. W tym zakresie należy zgodzić się z Organem, że obowiązujący od dnia 1 stycznia 2008 r. przepis lit. g) zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 57 tej ustawy wprowadza wyłączenie ze zwolnienia przedmiotowego dla dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1 ustawy.
Przepis art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) ustawy wyłącza ze zwolnienia dochody z nieruchomości, które to nieruchomości (a nie dochody – jak słusznie zauważył Organ) zostały zdefiniowane w art. 24b ust. 1 ustawy. Zawarte w lit. g) wart. 17 ust. 1 pkt 57 odesłanie dotyczy bowiem nieruchomości zdefiniowanych w art. 24b ust. 1 ustawy.
Sąd podkreśla, że ustawodawca w znajdujących się w tym punkcie (art. 17 ust. 1 pkt 57) lit. a-c oraz lit. e-f posługuję się pojęciami dochody (przychody), natomiast w interpretowanym przepisie (lit. g) wskazuje wyłącznie na dochody, co w zestawieniu z brzmieniem przepisu do którego odsyła, tj. art. 24b ust. 1 ustawy stanowiącym o podatku od przychodów ze wskazanych nieruchomości, potwierdza zaprezentowane w interpretacji stanowisko Organu.
W ocenie Sądu, ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy posłużył się celowo pojęciem dochód (zamiast "dochód (przychód)") z nieruchomości i odsyłając do art. 24b ust. 1 (stanowiącym o podatku od przychodu ze wskazanych w nim nieruchomości) określił, że dochód funduszy inwestycyjnych zamkniętych (określony na zasadach ogólnych) będzie podlegał opodatkowaniu z tytułu wskazanych w tym przepisie (tj. art. 24b ust. 1) nieruchomości. W tym miejscu należy również zwrócić uwagę (na co wskazał również Organ), że ustawodawca odróżnia kwestię "zwolnienia (...) dochodów z nieruchomości, o których mowa w art.24b ust. 1" (art. 6 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.) od "zwolnienia (...) [z] podatku, o którym mowa w art. 24b" (art. 6 ust. 5 u.p.d.o.p.).
Prowadzi to do wniosku, że dokonując od dnia 1 stycznia 2018 r. zmiany w art. 17 ust. 1 pkt 57 polegającej na dodaniu lit. g) ustawodawca miał na celu wyłączenie ze zwolnienia dochodów, z nieruchomości, które to nieruchomości zostały zdefiniowane w art. 24b ust. 1 tej ustawy.
Powyższe potwierdza także – zdaniem Sądu – wykładnia "historyczna" omawianego przepisu. Zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, że dodanie lit. g) w art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy nie zostało zawarte w pierwotnym projekcie ustawy wprowadzającej zmiany m. innymi do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - opubl. w Dz. U. z 2017 r. poz. 2175), a dopiero w ramach zgłoszonych poprawek w toku prac sejmowych (pierwotne uzasadnienie do zmian w ustawie nie zawiera odniesienia do zmienianego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy).
Takie rozumienia treści wprowadzonej poprawki do komentowanego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) u.p.d.o.p. zostało wskazane w toku prac Komisji Finansów Publicznych, w których stwierdzono, że: "celem poprawki jest wyłączenie dochodów pochodzących z nieruchomości objętych minimalnym podatkiem z dochodów zwolnionych w zamkniętych funduszach inwestycyjnych oraz specjalistycznych funduszach otwartych, stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych oraz analogicznych do nich instytucji wspólnego inwestowania z Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego".
Wbrew twierdzeniom Skarżącej, taka intencja wprowadzenia tej regulacji wynika również ze stanowiska Ministerstwa Finansów - "FIZ (fundusze inwestycyjne zamknięte) i SFIO (specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte)", w którym stwierdzono, że zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla FIZ, utworzone na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, będą podlegały regulacji z art 24b. Zwolnienie przedmiotowe nie znajdzie w tym zakresie zastosowania" (por. str. 9 https//legislacja.rcl.gov.pl/docs//2/12300402/12445390/12445394/dokument307924 pdf).
Dlatego też dokonując interpretacji wskazanego przepisu (17 ust. 1 pkt 57 lit. g) ustawy) nie można pominąć tego, że odsyła on do nieruchomości składających się na przedmiot opodatkowania szczególnym podatkiem od przychodów, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy. Charakter przedmiotu opodatkowania podatkiem od przychodów, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy (w tym przypadku nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1) rzutuje na sposób interpretacji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g), który do tego przedmiotu odsyła (nieruchomości komercyjnych o znacznej wartości).
Z racji tego, że art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy odsyła wprost do nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust. 1, a co za tym idzie odesłanie nie zawęża ani nie rozszerza zakresu przedmiotowego, przedmiotem opodatkowania (wyłączenia ze zwolnienia) na mocy tego przepisu są dochody z nieruchomości spełniających wszystkie warunki określone w art. 24b ust. 1 ustawy, co w szczególności oznacza, że warunkiem koniecznym opodatkowania przedmiotowych budynków wymienionych w art. 24 ust. 1 ustawy jest to, ażeby budynki te stanowiły środek trwały funduszu inwestycyjnego zamkniętego.
Podkreślenia przy tym wymaga, że w obecnym stanie prawnym podstawa opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków (por. art. 24b ust. 9 w zw. z ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p.) jest tak określona, że jeżeli sumaryczna wartość budynków (i ewentualnie podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 24b ust. 10 tejże ustawy, w odpowiedniej proporcji) nie przekracza 10 mln zł, to wartość tych budynków nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, a w konsekwencji dochody z najmu i sprzedaży tych budynków nie będą wyłączone ze zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. - przepis art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) tej ustawy nie będzie miał w tym przypadku zastosowania. Okoliczność, czy wartość danego budynku jest większa od 10 mln zł ma jedynie znaczenie w przypadku, gdy ew. Skarżąca (i podmioty wymienione w art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p.) nie posiadają innych budynków wymienionych w art. 24b ust. 1 tej ustawy.
Reasumując dotychczasowe rozważania, w ocenie Sądu, dochody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g) u.p.d.o.p. podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, gdyż w wyniku jednoznacznego wyłączenia nie korzystają ze zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego (zarówno w przypadku dochodów uzyskanych z najmu, jak i ze sprzedaży Nieruchomości).
Końcowo Sąd zauważa, że analogiczne zasady wyłączeń z analizowanego zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego (określonego w art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.) obowiązują także nierezydentów (por. art. 17 ust. 1 pkt 58 wym. ustawy).
Przychody nierezydentów z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości obejmują również przychody ze zbycia takiej nieruchomości. Mianowicie zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 2 powołanej ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości (Ustawodawca używając zwrotu "w tym", jednoznacznie włączył dochody "ze zbycia nieruchomości" do dochodów "z nieruchomości").
Dlatego też stanowisko prawne Organu wyrażone w zaskarżonej Interpretacji także w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości, Sąd uznał za prawidłowe.
Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia przepisu art. 2a O.p. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. nakazującego tłumaczyć na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu, wyrażona w przepisie art. 2a O.p. zasada in dubio pro tributario, znajduje bowiem zastosowanie tylko w sytuacji, gdy występują niedające się usunąć wątpliwości co treści przepisów prawa. Tymczasem w rozstrzyganej w sprawie nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści wskazanych przepisów prawa, czemu Organ dał wyraz w uzasadnieniu wydanej Interpretacji poprzez uwzględnienie e procesie wykładni zgodnych z prawem jej metod.
Reasumując, ponieważ w sprawie nie doszło do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów prawa materialnego, Sąd obowiązany był na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalić.