III SA/Wa 1767/23

III SA/Wa 1767/23 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-04-12
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2023-08-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Jarosław Trelka /przewodniczący sprawozdawca/
Katarzyna Owsiak
Piotr Wróbel
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1690/24 - Postanowienie NSA z 2025-07-04
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, asesor WSA Piotr Wróbel, Protokolant referent Kamila Lewikowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi T.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2009 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez T. W. ("Skarżący" lub "Strona") stała się decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "Organ odwoławczy" lub "DIAS") z [...] czerwca 2023 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. ("Naczelnik", "Organ pierwszej instancji" lub "NUCS") z [...] listopada 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2009 r. Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:
W dniu 18 maja 2010 r., na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z 17 maja 2010 r., wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (obecnie Naczelnik) wobec Skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A., wszczęte zostało postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2009 r. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzono kontrolę podatkową. Następnie, decyzją z [...] września 2013 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2009 r.
Od ww. decyzji Strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektor).
Decyzją z [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2013 r.
Na powyższą decyzję Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 18 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2244/14, oddalił skargę.
Następnie Strona złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 kwietnia 2014 r.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylił ww. decyzję Naczelnika i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
Następnie NUCS w dniu [...] grudnia 2018 r. wydał decyzję, w której określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2009 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2009 r.
Na ww. decyzję NUCS Strona wniosła odwołanie do DIAS.
Dyrektor, decyzją z {>>>] października 2019 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Organu pierwszej instancji.
Na decyzję organu odwoławczego Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 21 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2857/19, uchylił zaskarżoną decyzję DIAS z [...] października 2019 r.
W wyniku ponownego rozpatrywania sprawy DIAS, decyzją z [...] czerwca 2021 r. uchylił w całości decyzję z [...] grudnia 2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Po ponownym rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy NUCS, decyzją z [...] listopada 2022 r., określił Stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2009 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2009 r.
Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji Organu pierwszej instancji.
Zaskarżoną obecnie decyzją z [...] czerwca 2023 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z [...] listopada 2022 r. Na wstępie wydanego rozstrzygnięcia DIAS odniósł się do kwestii związanej z ewentualnym przedawnieniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe 2009 r., które objęte zostały zakresem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stwierdził, że, stosownie do art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej też "O.p." lub "Ordynacja"), w odniesieniu do określonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty zobowiązania podatkowego za styczeń 2009 r. - luty 2009 r. ustawowy termin przedawnienia upływał, co do zasady, z dniem 31 grudnia 2014 r. Organ odwoławczy stwierdził jednak, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła okoliczność wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązania
podatkowego i kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia został zawieszony przed jego upływem na skutek wszczęcia wobec Skarżącego śledztwa. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie zawieszenie biegu terminu przedawnienia miało miejsce w okresie od 4 czerwca 2013 r. (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe) do 7 czerwca 2022 r. (tj. dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe - wyrok Sądu Apelacyjnego II Wydział Karny w R., wydany został [...] czerwca 2022 r., sygn. akt [...]). Dyrektor uznał dlatego, że możliwa jest w dalszym ciągu weryfikacja dokonanego przez Stronę rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy.
DIAS zauważył, że okoliczności niniejszej sprawy wykluczają tzw. instrumentalne wykorzystanie postępowania karnoskarbowego, o którym mowa w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W niniejszej sprawie śledztwo wobec Skarżącego prowadzone było przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygn. akt [...]. Następnie śledztwo zakończone zostało aktem oskarżenia, a Sąd Apelacyjny Wydział Karny w R. w dniu [...] czerwca 2022 r. wydał wyrok o sygn. akt [...] skazujący Skarżącego.
Dodatkowo, odnosząc się z do kwestii związania organów podatkowych prawomocnym wyrokiem Sądu karnego na mocy art. 11 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej też "P.p.s.a."), wskazano, że zgodnie z tym przepisem ustalenia wydane w postępowaniu karnym zakończonym prawomocnym wyrokiem skazującym co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Zatem moc wiążącą dla organów podatkowych mają ustalenia co do popełnienia przestępstw, zawarte w prawomocnym wyroku skazującym. W niniejszej sprawie, według Dyrektora, Organy podatkowe związane były ww. wyrokiem Sądu Apelacyjny w R. z [...] czerwca 2022 r.
W dalszej części decyzji DIAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, a także zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie Organu odwoławczego, wbrew zarzutom Strony, Organ pierwszej instancji zebrał i rozważył materiał dowodowy w stopniu wystarczającym dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny powyższego materiału dowodowego Naczelnik nie przekroczył przy tym zasady swobodnej oceny dowodów, a także zasad uregulowanych w art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.
Zaskarżone rozstrzygnięcie oparto na obowiązujących regulacjach ustawy o podatku od towarów i usług ("ustawa", "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT") oraz wskazano przesłanki, którymi NUCS kierował się przy rozstrzygnięciu sprawy. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawarto ocenę poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Ustalono, że Skarżący świadomie uczestniczył w obrocie kartami prepaidowymi, od których na poprzednim etapie nie uiszczono podatku należnego, pomimo takiego obowiązku. NSA we wskazanym wyżej wyroku (I FSK 799/16) zaakceptował ustalenia Organów co do nierzetelności kontrahentów Strony i nie miał wątpliwości, że zebrany materiał dowodowy i jego ocena jednoznacznie prawidłowo wskazują, że na poprzednich etapach obrotu miał miejsce proceder nielegalnego handlu kartami prepaid, który zmierzał do oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług. Oceny tej nie kwestionowała Strona. Wobec powyższego zalecenia co do ponownego postępowania przed Organami podatkowymi ograniczyły się one do przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia, czy Strona wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach nierzetelnych. Stwierdzono, że dla wykazania świadomości Strony o przestępstwach podatkowych innych osób, nie jest wystarczające dokonanie ustaleń w tym względzie głównie na podstawie treści aktu oskarżenia i opisanych w nim protokołów transkrypcji podsłuchanych rozmów telefonicznych.
Dyrektor zaznaczył, że w ponownie prowadzonym postępowaniu Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. włączył do materiału dowodowego, po uzyskaniu zgody Sądu powszechnego, materiały związane z utrwaleniem rozmów telefonicznych Strony w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K., tj. dowody w postaci wszystkich nagrań połączeń zarejestrowanych jako wychodzące i przychodzące do numeru użytkowanego przez Skarżącego, które objęte zostały kontrolą operacyjną pod kryptonimem "[...]" (płyta opisana jako [...]), oraz połączeń zarejestrowanych jako wychodzące i przychodzące do numeru użytkowanego przez Skarżącego, które zostały objęte kontrolą operacyjną pod kryptonimem "[...]" (płyty DVD-R opisanej jako [...]), a także wszystkie protokoły przeprowadzonej kontroli operacyjnej. Na podstawie ww. dowodów NUCS stwierdził, że Stronie przedstawiono zarzuty o czyn z art. 258 § 1 Kodeksu karnego (udział w grupie przestępczej) i art. 273 K.k. (używanie dokumentu poświadczającego
nieprawdę). Skarżącemu zarzucono też przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego (oszustwo podatkowe), art. 62 § 2 K.k.s. (wystawienie w sposób nierzetelny faktury lub rachunku lub posłużenie się taką fakturą/rachunkiem), art. 61 § 1 K.k.s. (nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych). Stronie przedstawiono zarzuty m.in. o udział w zorganizowanej grupie przestępczej. Sąd karny, na wniosek Prokuratury Okręgowej w K., zarządził kontrolę i utrwalanie treści rozmów telefonicznych Strony. W związku z powyższym zastosowanie odpowiedniej techniki operacyjnej, tj. podsłuch, odbyło się w sprawie, w której taka technika mogła być zastosowana oraz za zgodą i pod kontrolą Sądu powszechnego.
Przechodząc do meritum sprawy DIAS zauważył, że Naczelny Sąd Administracyjny nie miał zastrzeżeń odnośnie ustaleń poczynionych przez Organy w przedmiocie stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez Stronę podatku należnego. Tak więc za zasadne uznano stanowisko, zgodnie z którym Strona dokonując sprzedaży kart prepaid zaniżyła podstawę opodatkowania i podatek należny w deklaracjach VAT-7 złożonych za styczeń i luty 2009 r. o kwoty – odpowiednio – 32 459, 02 zł i 16 229, 50 zł. Dodatkowo stwierdzono, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że w zakresie transakcji dotyczących sprzedaży bezfakturowej kart pre-paid między Stroną, a P. L., brak jest innych stron tych transakcji handlowych poza Stroną i tym kontrahentem. Zatem brak jest jakichkolwiek przesłanek, aby działania handlowe Strony uznać za działanie osoby trzeciej, czyli pośrednika. Również w zastrzeżeniach do protokołu kontroli nie wskazano, na czyją rzecz miałaby działać Strona w zakresie omawianych transakcji.
Biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny i prawny uznano, że Skarżący sprzedając karty pre-paid P. L. pełniącemu w 2009 roku funkcję prokurenta w spółce T. S.A., obowiązany był opodatkować te transakcje podatkiem VAT, gdyż czynność ta stanowiła odpłatne świadczenie usług telekomunikacyjnych na terytorium kraju.
Następnie DIAS zauważył, że główna kwestia sporna dotyczy przede wszystkim zawyżenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez Stronę kart prepaid od: G. G. O., P., C. Sp. z o.o. - na postawie faktur VAT, które, według ustaleń, nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Sporna była nadto ocena, czy Strona wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w procederze nielegalnego handlu kartami prepaid. Organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty nie potwierdzają rzeczywistych operacji gospodarczych. Tak więc, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy, Skarżącemu nie przysługiwało obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty, ponieważ stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto w świetle okoliczności sprawy uznano za bezsporne, że Strona wiedziała, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym.
W konkluzji Dyrektor uznał, że Strona była świadomym uczestnikiem obrotu kartami prepaid, nie miała więc prawa do odliczenia (zwrotu) podatku naliczonego, zaś jej działalność była ukierunkowana jedynie na odzyskanie tego rzekomo naliczonego podatku VAT.
Strona wniosła skargę na decyzję z [...] czerwca 2023 r. W ocenie Skarżącego Organy podatkowe nie podjęły jakichkolwiek działań zmierzających do obiektywnego wyjaśnienia sprawy i ustalenia stanu faktycznego. Wszystkie podejmowane przez nie działania były realizowane pod tezę o rzekomo świadomym uczestnictwie w oszustwie. Powielono dotychczasowe schematy działania wynikające z wydanych i uchylonych w przeszłości przez niezawisłe Sądy decyzji podatkowych w tej sprawie. DIAS zignorował wszystkie dotychczasowe zalecenia Sądów towarzyszące zapadłym w przeszłości korzystnym wyrokom, a działanie, które podjął DIAS, były jedynie pozorowane. W wyroku I FSK 799/16 NSA wskazał że w przypadku stwierdzenia w toku postępowania przestępstw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury, Organy powinny badać je w oparciu o obiektywne okoliczności, czy nabywca był ich świadomy, lub czy przy zachowaniu należytej staranności, bez dokonywania ustaleń, do których nie jest zobowiązany, powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Tylko bowiem w przypadku, gdy nabywca nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności, wynikającej z okoliczności danej sprawy, nie mógł wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje wiążą się z popełnieniem przestępstwa na wcześniejszym etapie obrotu, może korzystać z prawa do odliczenia. Ponadto Strona podkreśliła, że w świetle dorobku Trybunału w Luksemburgu przesłanką wystarczająca do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko ustalenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym, ale również konieczne jest ustalenie, że uczestnictwo to było świadome, albo, że podatnik nie zachował należytej
staranności w upewnieniu się, że może w nim uczestniczyć. Zdaniem Strony powyższe zalecenia Organy po raz kolejny zignorowały, nie przeprowadzając autonomicznej kontroli podatkowej, a co za tym idzie - nie dochodząc do samodzielnych i autonomicznych ustaleń, opierając je jedynie na tezach wynikających z równolegle skierowanego w sprawie aktu oskarżenia.
Skarżący stwierdził, że decyzja podatkowa Dyrektora wydana została wyłącznie w oparciu o tezy płynące z poprzednich postępowań kontrolnych (niejednokrotnie przepisanych wprost), które to decyzje w przeszłości były wielokrotnie uchylane przez niezawisłe Sądy. Organy podatkowe w toku kontroli zaniechały przesłuchania kluczowych świadków, zaś swoją wiedzę czerpały wprost z protokołów przesłuchań z postępowań przygotowawczych, prowadzonych przez Prokuraturę, gdzie zeznający będący jednocześnie uczestnikami procederu nie musieli mówić prawdy, ponieważ nie groziła im za to żadna odpowiedzialność karna. Podniósł również, że w zaskarżonej decyzji Organ podatkowy powołał się również na rzekomo świadczące o winie Strony dowody płynące z podsłuchów rozmów telefonicznych, których wymowa i treść w żaden sposób nie mogą o tym świadczyć, a wręcz przeciwnie - przemawiają one na rzecz Skarżącego. Ponadto Naczelnik odrzucił bądź przeprowadził niewłaściwie (co organ Dyrektor zaakceptował w przedmiotowej decyzji) szereg wniosków dowodowych, w tym również wnioski z udziałem tych świadków, których przeprowadzenie było kluczowe i świadczyło na korzyść Strony. Skarżący, każdorazowo podejmując współpracę z dostawcami w miarę dostępnych w tamtym okresie narzędzi, zawsze weryfikował ich wiarygodność, pozyskał dokumenty rejestrowe świadczące o ich wiarygodności, jak i o tym, że podmioty te są czynnymi podatnikami, w tym płatnikami VAT. Kupowane przez Stronę towary docierały fizycznie, należności za dostawy opłacane były w formie przelewów bankowych, towary zaś później sprzedawane były kontrahentom.
Strona wskazała, że opisane w przedmiotowej decyzji ustalenia dokonane przez Prokuraturę w trakcie prowadzonego śledztwa, jak i relacje pomiędzy poszczególnymi osobami uczestniczącymi w przestępstwie, nie były jej znane, podobnie, jak mechanizm oszustwa, w które została uwikłana.
Reasumując Skarżący stwierdził, że przeprowadzone postępowanie cechowała celowa przewlekłość, stronniczość, przeprowadzono je z naruszeniem interesu prawnego i dóbr osobistych Strony. Ponadto w trakcie postępowania nie zostały wdrożone zalecenia wynikające z korzystnych dla Skarżącego wyroków
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapadłych w przeszłości w niniejszej sprawie, a działania Organu w tym zakresie były jedynie pozorowane.
DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Pełnomocnik Skarżącego, pismem z dnia 12 lutego 2024 r., uzupełniła skargę. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 153 i art. 170 P.p.s.a., polegające na przyjęciu błędnych ustaleń faktycznych, niezgodnych z treścią zgromadzonych dowodów i wbrew pojęciu dostawy, wypracowanemu w orzecznictwie TSUE. Zakwestionowano ocenę, że kontrahenci Skarżącego nie dokonali dostaw kart prepaid na jego rzecz. Błędnie przyjęto, że faktury VAT wystawione Skarżącemu przez przywołane firmy były fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane i jako takie nie dawały prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur;
2) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 153 i art. 170 P.p.s.a., polegające na przyjęciu błędnych ustaleń faktycznych, na podstawie materiałów niemogących stanowić dowodu w niniejszej sprawie, materiałów nieadekwatnych dla niniejszej sprawy, bez zgromadzenia wszystkich dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz z pominięciem dowodów już znajdujących się w aktach sprawy, jakoby Skarżący miał świadomość, że dostawy kart prepaid dokonane na jego rzecz przez kontrahentów mogły być elementem przestępstwa popełnionego przez wystawcę faktury (oszustwa w VAT).
Zdaniem pełnomocnika Skarżącego zarzucone wyżej naruszenia przepisów prawa miały istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim zaskarżona decyzja, przyjmując ustalenie, jakoby dostawy wynikające z faktur wystawionych Skarżącemu nie zostały w rzeczywistości dokonane, jak również, jakoby Skarżący miał świadomość, że wystawienie faktur przez przywołane podmioty wiązało się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, weszła w niedopuszczalną polemikę z wiążącymi ocenami prawnymi, wynikającymi z prawomocnych wyroków sądów administracyjnych (w tym NSA) w zakresie, w jakim w decyzji uznano, iż transakcje w rzeczywistości nie doszły do skutku, jak również w zakresie, w jakim
przyjęto ustalenie o rzekomej świadomości Skarżącego co do uczestnictwa w przestępczym procederze na podstawie dowodów zanegowanych przez Sądy oraz z pominięciem dowodów, okoliczności i argumentów, które Sądy nakazały uwzględnić.
Pełnomocnik wskazała, że w ostatecznym rozrachunku konsekwencją naruszenia wszystkich podniesionych wyżej przepisów prawa było naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na jego zastosowaniu i odmówieniu Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT stwierdzających dostawy kart prepaid dokonane przez kontrahentów. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie znajdował bowiem w niniejszej sprawie zastosowania, gdyż zastosowanie znajdował art. 86 ust. 1 ustawy, ponieważ przywołani dostawcy zrealizowali dostawy kart prepaid na rzecz Skarżącego, zaś Skarżący nie był świadomy, że dostawy te mogły być elementem oszustwa w podatku VAT popełnionego przez wystawców faktur.
Przed rozprawą wyznaczoną na dzień 12 kwietnia 2024 r. pełnomocnik Skarżącego zawnioskowała o odroczenie rozprawy z powodu jego choroby.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Na wstępie konieczne jest wyjaśnienie powodów, dla których Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika Skarżącego o odroczenie rozprawy, złożonego w dniu 12 kwietnia 2024 r. Otóż przypomnieć należy, że był to już trzeci wniosek o odroczenie rozprawy. Pierwszy wniosek zgłoszono w dniu 12 lutego 2024 r., zaś umotywowano
go chorobą Skarżącego. Pomimo, że Skarżący był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, co pozwalało na sformułowanie przez tegoż pełnomocnika ewentualnego, dodatkowego stanowiska w sprawie, Sąd wniosek ten uwzględnił i odroczył rozprawę wyznaczoną pierwotnie na 14 lutego 2024 r. Drugi wniosek o odroczenie rozprawy wpłynął w dniu 15 marca 2024 r., zaś umotywowano go chorobą pełnomocnika. Ten wniosek Sąd także uwzględnił. Trzeci wniosek o odroczenie rozprawy wniesiono właśnie w dniu 12 kwietnia 2024 r., a uzasadniono go ponowną chorobą Skarżącego. Tego trzeciego wniosku Sąd już nie uwzględnił, gdyż, jak wskazuje się w piśmiennictwie i judykaturze, ocena "innej znanej sądowi przeszkody, której nie można przezwyciężyć", jako przesłanki odroczenia rozprawy (art. 109 P.p.s.a.), należy wyłącznie do sądu. Sąd, każdorazowo oceniając istnienie przesłanek odroczenia rozprawy, z jednej strony powinien mieć na uwadze, aby realizacja zasady szybkości postępowania i koncentracji materiału dowodowego nie zdominowała w sposób nieuzasadniony zasady prawa do sądu i nie pozbawiała strony możliwości obrony jej praw (por. B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2012, s. 354). W swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena wniosku o odroczenie rozprawy złożonego przez pełnomocnika w aspekcie art. 109 w zw. z art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. musi być dokonana przy założeniu, że wnoszący o odroczenie rozprawy ma obowiązek dołożenia szczególnej staranności przy dokonywaniu tej czynności, oraz uwzględnieniu szczególnego charakteru postępowania przed sądem (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2005 r., OSK 1755/04, CBOSA). W ocenie Sądu Wojewódzkiego trzeci z kolei wniosek o odroczenie rozprawy zmierzał jednak do nadzwyczajnego, zbędnego wydłużenia postępowania. Skarżący był przecież reprezentowany w postępowaniu sądowoadministracyjnym przez profesjonalnego pełnomocnika, przyznanego mu z urzędu, a zatem miał zapewnione gwarancje obrony swoich praw procesowych. Skoro zatem Skarżący, jak konsekwentnie utrzymuje, chciał przedstawić Sądowi nieznane dotąd argumenty lub dowody, miał możliwość uczynienia tego poprzez swojego pełnomocnika procesowego lub też w formie pisemnej, bez niepotrzebnego uszczerbku dla zasady szybkości postępowania.
Odnosząc się do meritum sporu w sprawie przypomnieć należy, że w samej skardze, ale także w obszernym piśmie pełnomocnika Skarżącego z 12 lutego 2024 r., wskazywano na brak świadomości Skarżącego co do oszukańczego charakteru działalności handlowej jego kontrahentów, tj. głównie G.
O., a nadto P.oraz C. Sp. z o.o. W odwołaniu od decyzji z [...] listopada 2022 r. Skarżący taką swoją ocenę ujął w obrazowej formule, iż stał się ofiarą "...wyrafinowanego oszustwa podatkowego, w którym nieświadomie uczestniczył.". Ta właśnie kwestia, tj. tzw. dobra wiara Skarżącego co do pochodzenia nabywanych kart pre-paid, stała się - po wyrokach Sądów obydwu instancji, wydanych w sprawie – jedynym w istocie spornym jej problemem, którego rozstrzygnięcie zostało zlecone Organom. Chybione są więc uwagi zawarte w ww. piśmie z 12 lutego 2024 r., które zmierzały do zakwestionowania rzekomego twierdzenia Organów, iż faktury, na które powoływał się Skarżący, były puste w najdalej idącym sensie, tzn., że za tymi fakturami nigdy nie kryła się żadna realna dostawa. Organy nigdy nie wyraziły takiej tezy, iż te faktury były puste w tym właśnie rozumieniu, natomiast twierdziły, że choć za fakturami podążały realne dostawy, i że Skarżący rzeczywiście płacił za nie w formie przelewów bankowych, to jednak miał pełną świadomość zorganizowania przestępczego procederu obrotu kartami, które w przeszłości tylko miały być, ale w rzeczywistości nie były przedmiotem WDT, w związku z czym nie zapłacono należnego podatku od ich sprzedaży de facto krajowej. Powtórzyć należy, że wiedza Skarżącego co do tych okoliczności obrotu kartami po wyrokach NSA o sygn. I FSK 799/16 oraz III SA/Wa 2857/19 stała się jedyną kwestią sporną. NSA uznał mianowicie, że w dalszym postępowaniu podatkowym rolą Organów będzie "...przeprowadzić postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia, czy skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien wiedzieć, że uczestnicy w transakcji mającej na celu obejście przepisów prawa podatkowego.". W efekcie, po tym wyroku NSA i po kolejnej decyzji w sprawie, WSA uznał, że "...(o)rgan odwoławczy zobowiązany będzie ponownie ocenić, czy przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji Skarżącemu można zarzucić, że miał świadomość, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, a przynajmniej, że nie dochował należytej staranności w tym zakresie.".
Sąd obecnie orzekający uznaje zatem, że jego jedynym zadaniem na obecnym etapie sprawy jest ocena, czy Organy wykazały, iż Skarżący pozostawał w złej wierze. W ww. piśmie z 12 lutego 2024 r. wyrażono zresztą tożsamą ocenę istoty problemu w sprawie – na str. 3 in fine pełnomocnik Skarżącego uznała przecież trafnie, że "...jedyną kwestią sporną w sprawie jest problematyka świadomości Skarżącego co do tego, że dostawy towarów, w których uczestniczył, wiązały się z przestępstwem...". Nie można jednak zgodzić się z sugestią zawartą w kolejnych zdaniach tego pisma, iż
Sądy orzekające w sprawie przesądziły, że dowody zgromadzone dotychczas w sprawie wskazują na dobrą wiarę Skarżącego. Sądy uznały bowiem jedynie, że dowodem w sprawie nie mogą być dane pochodzące z podsłuchanych rozmów telefonicznych, i że inne dowody, na które powołały się Organy, nie wskazują na złą wiarę Skarżącego. Sądy pozostawiły jednak otwartą kwestię wykazania tej złej wiary innymi środkami dowodowymi. Ani art. 153, ani art. 170 P.p.s.a., nie wykluczały, wbrew ocenie pełnomocnika Skarżącego, wykazania przez Organy w dalszym postępowaniu, że Skarżący był świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu wprowadzania do obrotu gospodarczego kart pre-paidowych, od których na wcześniejszym etapie nielegalnie nie odprowadzono podatku należnego, w związku z czym Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach, na które się powoływał, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy. Ten właśnie przepis jest podstawą odmowy prawa do odliczenia wtedy, gdy faktura potwierdza czynność, która nie miała charakteru realnej czynności gospodarczej, a służyła jedynie do utrudnienia organom skarbowym wykrycia przestępstwa lub nadużycia podatkowego zaistniałego na jakimś wcześniejszym etapie obrotu. Precyzyjnie rzecz ujmując taka czynność realna nie miała miejsca, nie została dokonana – dokonano jedynie fizycznego przemieszczenia towaru, ale bez koniecznej intencji przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Obrót towarem jest wtedy tylko pretekstem dla uzyskania nienależnej korzyści podatkowej.
W zaskarżonej decyzji, na jej str. 71, akapit drugi, Dyrektor stwierdził, że "(n)ie bez znaczenia jest również fakt, że z powyższymi ustaleniami koresponduje prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w R. sygn. [...] z [...].01.2020 r. w całości uwzględniający zarzuty stawiane Stronie w toku śledztwa. W wyniku rozpoznania apelacji od ww. wyroku z [...].01.2020 r., Sąd Apelacyjny II Wydział Karny w R. wydał [...].06.2022r. wyrok o sygn. [...], w którym w odniesieniu do oskarżonego T. W. zmieniono zaskarżony wyrok w ten sposób, że...". W dalszej części decyzji Dyrektor opisał nieznaczne zmiany w wyroku Sądu Okręgowego, dokonane przez Sąd Apelacyjny.
Otóż Sąd Wojewódzki zauważa, że wskazane wyroki Sądów powszechnych w karnej sprawie Skarżącego nie tylko "nie są bez znaczenia", ale mają dla sprawy znaczenie zupełnie podstawowe, wręcz konstytutywne. Jakkolwiek bowiem zgromadzone i opisane w sprawie podatkowej dowody, a dodatkowo – dowody dopuszczalne (korzystanie z dowodów w postaci stenogramów z podsłuchów rozmów
telefonicznych było – zgodnie z wyrokami Sądów administracyjnych - niedopuszczalne), nie wskazywały, same w sobie, na złą wiarę Skarżącego, to fakt jego prawomocnego skazania za przestępstwa karne skarbowe, a także przestępstwo z Kodeksu karnego (art. 258 § 1 K.k. – udział w zorganizowanej grupie przestępczej), diametralnie zmieniał sytuację podatkowo-prawną Skarżącego po wyrokach Sądów administracyjnych. Znaczenie tego skazania wynika z art. 11 P.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Trafnie wskazał Dyrektor w zaskarżonej decyzji, że jakkolwiek w Ordynacji podatkowej nie istnieje przepis, który wprost wiąże organy podatkowe skazującym wyrokiem sądu powszechnego, to jednak – poprzez wskazany art. 11 P.p.s.a. – także te organy zobowiązane są respektować wydany wyrok sądu karnego, skoro związany tym wyrokiem jest sąd administracyjny, który kontroluje legalność decyzji podatkowej. Te same racje, które stoją za art. 11 P.p.s.a. (unikanie rozbieżnej sądowej oceny tych samych faktów w różnych postępowaniach sądowych, gdyż taka rozbieżność godziłaby w powagę Państwa), pozostają więc aktualne w postępowaniu podatkowym.
Z tych względów Organy, które wydawały swoje decyzje już po ww. prawomocnym wyroku Sądu Apelacyjnego w R., nie mogły dojść do innego wniosku, niż ten, że Skarżący był w pełni świadomy przestępczego charakteru działalności swoich kontrahentów, że był w istocie współsprawcą i uczestnikiem tego przestępczego procederu, w związku z czym pozostawał na gruncie podatkowym w tzw. złej wierze. Nieprawidłowo zatem rozliczył się w zakresie podatku za styczeń i luty 2009 r., w tym nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach nominalnych kontrahentów. Ta właśnie kwestia złej/dobrej wiary stanowiła natomiast, jak Sąd wyżej zasygnalizował, jedyny problem sporny sprawy na etapie zdeterminowanym przez prawomocne wyroki Sądów administracyjnych.
Wszystkie zarzuty i argumenty skargi, ale i pisma z 12 lutego 2024 r., zmierzały do zakwestionowania oceny świadomości Skarżącego co do udziału w przestępczym procederze obrotu kartami pre-paidowymi, od których na wcześniejszym etapie nie zapłacono podatku VAT. Tymczasem takie argumenty i zarzuty są, w świetle art. 11 P.p.s.a., niedopuszczalne.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.