III SA/WA 1764/24

III SA/Wa 1764/24 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2024-11-26
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-08-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Ewa Izabela Fiedorowicz
Jacek Kaute
Marta Waksmundzka-Karasińska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2587
art. 15 ust. 4a, art. 18d ust.8, art. 18d ust.2 pkt 3, art. 18d ust.1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Tezy
Ulga B+R to ulga kosztowa, która daje możliwość uwzględnienia kwalifikowanych kosztów prac badawczo-rozwojowych przy obliczaniu dochodu (jak każdych kosztów uzyskania przychodów), a następnie pomniejszenia o określony procent tych kosztów podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. Mechanizm omawianej ulgi polega na tym, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu po raz pierwszy na zasadach ogólnych, a następnie jako koszt kwalifikowany.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2024 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.142.2024.2.AZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
S. S.A. (dalej: "Spółka", "Skarżąca" lub "Wnioskodawca") pismem z 13 marca 2024 r., uzupełnionym pismem z 22 maja 2024 r., złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.
We wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że prowadzi działalność gospodarczą w branży medycznej. Wniosek dotyczy sposobu rozliczenia wydatków na prace rozwojowe mające na celu wytworzenie dwóch nowych leków w postaci radiofarmaceutyków (kardioznaczników). Pierwszy lek miał zostać wytworzony na bazie cząstki węglowej, a drugi na bazie cząstki fluorowej.
Prace nad kardioznacznikami Wnioskodawca rozpoczął w ten sposób, że w roku 2013 nabył od zewnętrznej, niepowiązanej firmy technologicznej prawa do opracowanej przez nią cząsteczki chemicznej kardioznacznika. Firma zewnętrzna wytworzyła tę cząsteczkę we własnym zakresie, to znaczy w zakresie własnej działalności rozwojowej. W toku prac okazało się, że zakupiona cząstka nie spełnia oczekiwań. Z tego względu Wnioskodawca postanowił prowadzić prace nad kardioznacznikiem węglowym z użyciem cząstki, którą wytworzył we własnym zakresie. W toku prac okazało, się, że znacznik węglowy ma niezadowalające właściwości - w porównaniu do znacznika opartego na cząstce fluorowej. Z tego powodu Wnioskodawca całkowicie zakończył prace na znacznikiem węglowym na rzecz znacznika fluorowego. Lek na bazie znacznika węglowego nie zostanie wprowadzony do obrotu. Formalnie prace nad tym lekiem zakończono w roku 2022. Dalsze prace prowadzone są nad znacznikiem fluorowym (jest to projekt realizowany od 2015 roku).
W obu przypadkach (znacznik węglowy, fluorowy) poniesione koszty uzyskania przychodu Wnioskodawca postanowił rozliczyć na zasadach przewidzianych w art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.p." - czyli jednorazowo w roku podatkowym, w którym prace rozwojowe zostały zakończone. Jak wspomniano, Wnioskodawca zakończył prace nad znacznikiem węglowym. Z tego powodu Wnioskodawca koszty uzyskania przychodów poniesione na kardioznacznik węglowy rozliczył zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. Natomiast koszty uzyskania przychodu poniesione na wytworzenie kardioznacznika fluorowego nie zostały rozliczone, ponieważ prace nad tym lekiem nadal trwają.
Prace nad wprowadzeniem nowego kardioznacznika Wnioskodawca prowadzi w sposób systematyczny od roku 2013 (najpierw projekt znacznika węglowego, później fluorowego). Prace mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy i ich wykorzystanie do nowego zastosowania jakim będzie nowy wyrób medyczny (nowy lek).
Prace rozwojowe w zakresie nowego leku Wnioskodawca prowadzi według utrwalonych procedur, które narzucają odrębne przepisy prawa farmaceutycznego (ustawa z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2301 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr 536/2014 z dnia 16 kwietnia 2014 r. w sprawie badań klinicznych produktów leczniczych stosowanych u ludzi oraz uchylenia dyrektywy 2001/20/WE (dalej "rozporządzenie") oraz przepisy wykonawcze i powszechnie akceptowane dobre praktyki kliniczne.
Procedury sprowadzają się do wielokrotnego testowania osiągniętych rezultatów na różnych etapach. Wyróżnia się cztery etapy badań, a mianowicie etap badań przedklinicznych oraz trzy etapy badań klinicznych. Z jednej strony według przepisów obowiązującego prawa wprowadzenie na rynek nowego leku wymaga przeprowadzenia tego typu badań. Natomiast z drugiej strony przepisy zabraniają Wnioskodawcy prowadzenia badań klinicznych we własnym zakresie.
Badania kliniczne muszą być przeprowadzone przez niezależnych badaczy. Zgodnie z narzuconą przez przepisy prawa nomenklaturą Wnioskodawca na etapie badań klinicznych ma status sponsora, który jednak nie ingeruje w prowadzone badania. Zgodnie z przyjętymi procedurami badań klinicznych Wnioskodawca mógł powierzyć zatrudnienie badaczy jak i zresztą cały proces badań klinicznych podmiotowi zewnętrznemu (CRO). Wnioskodawca skorzystał z takiej możliwości.
Przez to Wnioskodawca nad badaniami klinicznymi nie ma kontroli i nie ma wypływu na ich przebieg oraz wynik. Wnioskodawca nie organizuje badań.
W ramach całego procesu prac nad nowym lekiem Wnioskodawca sukcesywnie nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności w celu stworzenia nowego produktu, który to produkt nie będzie ulepszeniem, czy poprawieniem już istniejącego produktu.
Celem prowadzonych prac jest wytworzenie leku jeszcze nieistniejącego, o specyficznych właściwościach, których nie mają inne produkty. Wnioskodawca nie prowadzi badań podstawowych ani aplikacyjnych. Wnioskodawca nie ma statusu centrum badawczo - rozwojowego.
Wnioskodawca prowadzi wyodrębnioną dokumentację prowadzonych prac badawczo - rozwojowych w ten sposób, że po pierwsze, wyniki prowadzonych prac są sprawdzalne, przez co można je weryfikować. Po drugie, poszczególne prace może przypisać do jednego z dwóch kardioznaczników, po trzecie, poszczególne wydatki można przypisać do prac w zakresie jednego z dwóch kardioznaczników, po czwarte, prowadzona jest ewidencja czasu pracy.
W ramach prowadzonych prac nad kardioznacznikami Wnioskodawca ponosi wydatki na:
- pokrycie należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.", oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych;
- pokrycie należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych,
- nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową,
- nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych,
- ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy.
Jeśli chodzi o wydatki wymienione w ostatnim punkcie (na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy) są to wydatki ponoszone przede wszystkim w związku z obowiązkiem przeprowadzenia badań klinicznych. Wnioskodawca nie przeprowadza ich samodzielnie, gdyż jedną z nadrzędnych wartości jest wiarygodność badań osiągana m.in. poprzez wyeliminowaniie potencjalnego konfliktu interesów.
Z tego powodu, Wnioskodawca zawarł umowę z CRO (Contract Research Organization - organizacja prowadząca badanie kliniczne na zlecenie), który jest zewnętrzną, niepowiązaną firmą (polska spółka prawa handlowego) profesjonalnie świadczącą usługi badań klinicznych na rzecz różnych zleceniodawców (czyli sponsorów). Zatrudnienie CRO jest preferowane ze względu na dobre praktyki kliniczne. Dobrą praktyką kliniczną jest "zespół szczegółowych wymagań dotyczących etyki i jakości badań naukowych, odnoszących się do planowania, prowadzenia, wykonywania, monitorowania, audytu, rejestrowania, analizy i sprawozdawczości badań klinicznych, zapewniających ochronę praw, bezpieczeństwa i dobrostanu uczestników, oraz wiarygodność i odporność danych uzyskanych w ramach badań klinicznych" (art. 2 ust. 2 pkt 30 rozporządzenia 536/2014). Dobre praktyki kliniczne to rodzaj soft law.
W ślad za tym do dnia 14 kwietnia 2023 roku obowiązywało Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 2 maja 2012 r. w sprawie Dobrej Praktyki Klinicznej (Dz. U. poz. 489). W myśl § 20 tego rozporządzenia "Sponsor, na podstawie umowy zawartej w formie pisemnej, może przekazać niektóre lub wszystkie swoje obowiązki lub czynności określone w wymaganiach niniejszego rozporządzenia osobie lub jednostce organizacyjnej prowadzącej badania kliniczne na zlecenie. Zawarcie takiej umowy nie zwalnia sponsora z odpowiedzialności związanej z prowadzeniem badania klinicznego’’.
CRO został zatrudniony przez Wnioskodawcę zgodnie z ww. rozporządzeniem Ministra Zdrowia jako podmiot prowadzący badania kliniczne na zlecenie. Poza tym zasady funkcjonowania CRO jako podmiotu prowadzącego badania kliniczne na zlecenie bliżej opisuje powszechnie uznany dokument pt. "ZHARMONIZOWANE ZASADY ICH. ZINTEGROWANY DODATEK DO WERSJI ICH E6(R1): ZASADY DOBREJ PRAKTYKI KLINICZNEJ. E6(R2)" będący zinstytucjonalizowaną formą wyżej rzeczonego soft law.
Tak więc na etapie badań klinicznych Wnioskodawca zatrudnia podmiot zewnętrzny (CRO), któremu Wnioskodawca udziela potrzebnych zgód i pełnomocnictw oraz zapewnia finansowanie. W sam proces badawczy Wnioskodawca nie ingeruje. Badania kliniczne CRO organizuje, w tym zatrudnia badaczy i tworzy zespoły badawcze we własnym zakresie i w oparciu własne know - how (umiejętności).
Umowa zawarta między Sponsorem (czyli Wnioskodawcą) a CRO ma charakter ramowy (ogólnie określa zakres praw i obowiązków stron). Z umowy wynika, że CRO prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług w dziedzinie badań klinicznych, badań nieinterwencyjnych i badań wyrobów medycznych, zarządzania danymi i usług powiązanych z branżą farmaceutyczną, biotechnologiczną oraz urządzeniami medycznymi. CRO zatrudnia specjalistów (częściowo własnych, częściowo zewnętrznych) oraz ośrodki badawcze. Działania badaczy i ośrodków CRO opłaca ze środków przekazanych przez Wnioskodawcę. CRO ma obowiązek zaangażować osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje. W toku badania klinicznego gromadzone są dane, które następnie są walidowane. Wyniku realizacji zlecenia CRO przedstawia Wnioskodawcy dokumentację badania (raport), która zawiera wszelkie informacje wynikające z badania klinicznego, w tym oświadczenia, zgody, decyzje, zezwolenia lub pozwolenia, do których przygotowania, posiadania lub uzyskania obowiązany jest badacz, CRO lub sponsor w związku z badaniem, zgodnie z obowiązującym prawem. Dokumentacja obejmuje powstałe w toku realizacji badania dane w zakresie celu bania biomedycznego, który jest zgodny z ww. cytowaną definicją badania biomedycznego określoną w art. 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia 536/2014 (czyli dokumentacja obejmuje informacje w zakresie odkrycia lub potwierdzenia klinicznych, farmakologicznych lub innych farmakodynamicznych skutków produktów leczniczych, stwierdzenia wszelkich działań niepożądanych, zbadania wchłaniania, dystrybucji, metabolizmu i wydalania produktów leczniczych). Wynika z tego, że badanie biomedyczne z całą pewnością nie jest zwykłym i niemieszczącym się w B+R przetwarzaniem danych. Badanie biomedyczne daje wiedzę nową. Daleko upraszczając można powiedzieć, że wynik badania biomedycznego to szczegółowo udokumentowana wiedza o tym, jak działa nowy produkt (lek).
Bez raportu z badań klinicznych kontynowanie prac nad nowym lekiem nie jest możliwe. Bez tego prace nie mogą zakończyć się wynikiem pozytywnym. Raport CRO sam w sobie ma wartość komercyjną. Mógłby być sprzedany na rynku i wykorzystany do innych prac (oczywiście umowa między CRO a Wnioskodawcą zabrania tego rodzaju praktyk, podobnie jak przepisy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji).
To oznacza, że przedstawiony przez CRO raport z badań klinicznych zawiera nową wiedzę zebraną na zasadach i w celach wskazanych w definicji z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 742 z późn. zm.) – dalej "ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce" - gdzie ustawodawca wymienił "nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.’’
Skarżąca wyjaśniła, że CRO nie jest podmiotem, o którym mowa w art. art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-7 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. CRO nie prowadzi badań naukowych. Według zapisów umowy z Wnioskodawcą CRO nie może zbywać prac klinicznych podmiotom trzecim. Ani Wnioskodawca, ani CRO nie mają statusu centrum badawczo - rozwojowego. Dotychczas Wnioskodawca nie zastosował ulgi na działalność badawczo - rozwojową. Wnioskodawca nie zamierza korzystać z ulgi badawczo - rozwojowej w zakresie, w którym w jakiej formie zostały mu zwrócone koszty kwalifikowane. W latach 2013 - 2023 Wnioskodawca nie poniósł straty. Wnioskodawca uzyskuje przychody z innych źródeł niż kapitałowe.
We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca zadała następujące pytania:
1. Czy środki wydatkowane przez Wnioskodawcę na pokrycie kosztów zleconych CRO badań klinicznych nad kardioznacznikiem fluorowym stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., w zw. z art. 7 ust.1 pkt 8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?
2. Czy w zakresie wydatków poniesionych na kardioznacznik węglowy (prace zakończone) Wnioskodawca może rozliczyć ulgę, o której mowa w art. 18d ust.1 u.p.d.o.p. poprzez korektę rocznego zeznania podatkowego?
3. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 czy Wnioskodawca może koszty kwalifikowane poniesione przed rokiem, w którym zakończono projekt kardioznacznika węglowego rozliczyć w korekcie zeznań podatkowych za lata poprzedzające ten rok?
4. Czy w zakresie wydatków poniesionych na kardioznacznik fluorowy Wnioskodawca może od podstawy opodatkowania za dany rok podatkowy odliczyć poniesione w tym roku koszty kwalifikowane, mimo że w tym roku, z uwagi na art. 15 ust. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., od podstawy opodatkowania nie odliczył kosztów uzyskania przychodów?
Odnośnie pytania nr 1 Skarżąca stanęła na stanowisku, że środki wydatkowane na CRO w ramach badań klinicznych stanowią koszty kwalifikowane o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Wynika to z tego, że ulga, o której mowa w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. służy na działalność badawczo - rozwojową
Zdaniem Wnioskodawcy usługi nabywane od CRO mają charakter usług "równorzędnych" w rozumieniu art. 18d ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Z kolei sam CRO, z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności, jest podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Rzeczona specyfika prowadzonych przez CRO badań klinicznych polega na tym, że końcowym rezultatem jest nowa wiedza, która wcześniej nie istniała. Jest to wiedza będąca przetworzeniem wiedzy wcześniej dostępnej w oparciu o know - how (czyli umiejętności) CRO. Bez tej wiedzy "planowanie produkcji" - jak to ustawa stanowi - w ogóle nie jest możliwe, gdyż lek nie może być wprowadzony na rynek.
Z tych względów uzasadniony jest wniosek, że działalność CRO w zakresie badań klinicznych ma charakter twórczy. Badania kliniczne CRO są jego "twórczym wkładem".
W działalności B+R Wnioskodawcy CRO jest jednym z podmiotów realizujących cel szczególny w rozumieniu ww. wyjaśnień "Podręcznika Frascati 2015". Wyniku działalności CRO nie daje się z góry określić, a jednocześnie wynik ten (raport) stanowi wartość samą w sobie, która mogłaby być swobodnie przenoszona, czy po prostu sprzedana na rynku (gdyby nie stosowne zabraniające tego zapisy umowy między wnioskodawcą a CRO), jak na to wskazuje rzeczony "Podręcznik". Udostępniony Wykonawcy przez CRO raport badania klinicznego to nic innego jak właśnie wynik systematycznych testów. W ich wyniku powstaje dokumentacja, która, jak to już wspomniano, zgodnie z założeniami badania biomedycznego obejmuje informacje w zakresie odkrycia lub potwierdzenia klinicznych, farmakologicznych lub innych farmakodynamicznych skutków produktów leczniczych, stwierdzenia wszelkich działań niepożądanych, zbadania wchłaniania, dystrybucji, metabolizmu i wydalania produktów leczniczych.
Za przyjęciem stanowiska Wnioskodawcy przemawiają także względy wykładni celowościowej. Według uzasadnienia projektu ustawy z dnia 9 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej "Projektowana ustawa oraz pozostałe ustawy tworzące pakiet ustaw na rzecz innowacyjności mają na celu eliminację głównych barier ograniczających realizację ww. funkcji oraz stworzenie warunków sprzyjających innowacyjności.
Niniejszy projekt koncentruje się przede wszystkim na kwestiach związanych z tworzeniem wiedzy i jej transferem do gospodarki oraz finansowaniem procesów powstawania innowacyjnych przedsięwzięć, zwłaszcza zwiększania nakładów prywatnych na badania i rozwój".
Celem ustawy jest więc eliminowanie barier w działalności innowacyjnej i doprowadzenie w ten sposób do zwiększenia nakładów prywatnych na tego rodzaju działalność, czego skutkiem ma być transfer wiedzy do gospodarki.
W tym to kontekście w praktyce należy stosować przepisy art. 18d i nast. u.p.d.o.p. Stosowanie tych przepisów wobec podmiotów prowadzących działalność B+R w branży medycznej w praktyce wymaga uwzględnienia specyfiki ich działalności. Specyfika ta jest uwarunkowana wskazanymi w opisie stanu faktycznego aktami prawnymi oraz aktami typu soft law. Jak już wcześniej wskazano istotą rolę w działalności Wnioskodawcy odgrywa wiarygodność badań klinicznych oraz inne względy etyczne.
Z tych też względów Wnioskodawca powierzył badania kliniczne CRO, który jest podmiotem zewnętrznym. Biorąc pod uwagę funkcje jakie CRO pełni w procesie badawczym, jest on, zdaniem Wnioskodawcy, podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
Odnośnie pytania 2 i 3 Skarżąca stwierdziła, że odpowiedź jest pozytywna. Skarżąca wyjaśniła, że w przypadku ulgi B+R prawo do korekty nie jest uregulowane w sposób szczególny, co oznacza, że znajdują zastosowanie ogólne zasady wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Skutecznie złożona korekta deklaracji (zeznania) wywołuje skutki jak sama deklaracja. Natomiast prawo do rozliczenia ulgi B+R wstecznie, czyli poprzez korekty, wprost wynika z art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p. Wnioskodawca nie osiągnął strat w latach poprzedzających, za które jego zobowiązania podatkowe nie wygasły na skutek przedawnienia. Wnioskodawca nie zamierza korzystać z odliczeń, o których mowa w art. 18db ust. 1 u.p.d.o.p.
Zdaniem Wnioskodawcy również w zakresie pytania nr 4 odpowiedź jest pozytywna. Należy przyjąć, że w przypadku działalności rozwojowej (ulga B+R) odliczenie kosztów kwalifikowanych nie jest uwarunkowane uprzednim odliczeniem kosztów uzyskania przychodów, jeżeli podatnik rozliczy te koszty jednorazowo. W przepisach art. 18d ust. 1, ust. 8, art. 15 ust. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. nie ma zastrzeżeń, które skutkowałyby tego rodzaju ograniczeniem. Według art. 18d ust. 1 podatnik powinien ustalić podstawę opodatkowania za dany rok (ust. 8). Podstawą opodatkowania jest dochód. W myśl art. 15 ust. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. dochód ten nie obejmuje kosztów uzyskania przychodów prac rozwojowych, które jeszcze nie zostały zakończone. Od tak ustalonej podstawy opodatkowania podatnik powinien odliczyć koszty kwalifikowane. Podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. jest podstawą obliczoną z uwzględnieniem przepisu art. 15 ust. 4a pkt 2 u.p.d.o.p.
Pismem z 8 maja 2024 r. Dyrektor KIS wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ wezwał Skarżącą do doprecyzowania opisu stanu faktycznego, między innymi, poprzez jednoznaczne wskazanie:
4. czy podmiot zewnętrzny CRO, któremu Spółka zleciła badania kliniczne nad kardioznacznikiem fluorowym i węglowym stanowi podmiot wskazany w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. jest innym podmiotem prowadzącym działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły?
5. czy podmiot CRO, od którego Spółka nabyła/ nabywa raporty z badań klinicznych na podstawie zawartej umowy:
a) posiada w statucie, ewentualnie w zakresie działalności gospodarczej, informację, że celem jego działania jest działalność badawczo-rozwojowa, naukowa czy prace rozwojowe?
b) czy realizuje badania kliniczne w sposób systematyczny i ciągły (na bieżąco) przy wykorzystywaniu własnych zasobów, tj. personelu, sprzętu, aparatury badawczej, innych aktywów materialnych i niematerialnych, w szczególności posiadanej eksperckiej wiedzy i know-how?
6. czy raport z badań klinicznych, który opracuje podmiot zewnętrzny CRO na zlecenie Spółki w ramach prac na kardioznacznikiem fluorowym oraz który opracował w ramach zakończonych prac nad kardioznacznikiem węglowym stanowi ekspertyzę, opinię, usługę doradczą lub usługę równorzędną?
7. do jakiej kategorii kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d u.p.d.o.p. Spółka zamierza zaliczyć wydatki na prace zakończone nad kardioznacznikiem węglowym?
8. czy Spółka wyodrębnia koszty prowadzonej działalności uważanej za działalność badawczo-rozwojowej w odrębnej ewidencji, która spełnia warunki ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p.
9. czy Spółka zamierza dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R, zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.?
10. do którego roku/których lat Spółka zamierza zaliczyć jako koszty uzyskania przychodów poniesione nakłady na prace nad kardioznacznikiem węglowym? Czy będzie to rok zakończenia prac czy inny/inne?
11. do którego roku/których lat Spółka zamierza zaliczyć jako koszty uzyskania przychodów poniesione nakłady na prace nad kardioznacznikiem fluorowym?
Pismem z 22 maja 2024 r. Spółka udzielając odpowiedzi na pytania (4,5,6) wyjaśniła, że CRO jest podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wynika to z następujących okoliczności: Po pierwsze, CRO nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1-7 ww. przywołanej ustawy. Po drugie, prowadzi działalność naukową (rozumianą jako prace rozwojowe – art. 4 ust. 1 i 3 wspomnianej ustawy o szkolnictwie wyższym) w sposób "ciągły" (pojęcie zaczerpnięte z wezwania), gdyż prace rozwojowe CRO polegają na realizacji badań klinicznych ( i tylko badań klinicznych) na rzecz różnych podmiotów. CRO prowadzi tylko badania kliniczne (nie zajmuje się czym innym). Po trzecie, CRO działa samodzielnie, to znaczy w zakresie badań klinicznych jest niezależny i przez to nie podlega niczyjemu nadzorowi, jemu natomiast podlegają zespoły badawcze (merytorycznie, organizacyjnie) składające się ze specjalistów różnych dziedzin. Co prawda CRO raportuje sponsorowi (w sprawie – Spółka) wyniki badań, ale w same badania (ich przebieg, wykonawstwo) sponsor nie ingeruje. Innymi słowy sponsor nie ma władztwa nad przebiegiem badań – nie ingeruje w treść raportu. W przeciwnym razie badania kliniczne byłby niewiarygodne. Niemniej CRO i sponsor wspólnie uzgadniają strategię i kierunek badań (uzgodnienia wymagają tzw. decyzje krytyczne, jak to w jakich krajach, na jakich populacjach ludzkich, w jakich ośrodkach medycznych mają być prowadzone badania). Obydwa podmioty działają zgodnie z powszechnie stosowanymi standardami badań klinicznych i przepisami prawa, które w tym zakresie obowiązują i o których mowa we wniosku.
Skarżąca odpowiadając na pytanie nr 5 Dyrektora KIS wyjaśniła również, że CRO, o którym mowa we wniosku w dokumentach statutowych nie ma podanej informacji, że celem jego działania jest działalność badawczo-rozwojowa, naukowa czy prace rozwojowe. Niemniej, specyfika badań klinicznych jest taka, że odpowiada definicji prac rozwojowych (art. 4 pkt 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce). W szczególności nowa wiedza zagregowana w postaci raportu będzie wykorzystana do stworzenia nowego leku. CRO realizuje badania kliniczne w sposób systematyczny i ciągły (na bieżąco). W szczególności przy wykorzystaniu własnej eksperckiej wiedzy i know-how. CRO zatrudnia własny personel (własnych specjalistów) a także pracuje z personelem zatrudnionym w placówkach zewnętrznych, w szczególności w placówkach medycznych. CRO tworzy multidyscyplinarne zespoły badawcze, w skład których wchodzą zarówno specjaliści zatrudnieni przez CRO jak i specjaliści z zewnątrz. Zespoły badawcze podlegają nadzorowi CRO. CRO nie ma natomiast własnej aparatury badawczej, ponieważ badania kliniczne muszą być prowadzone w placówkach medycznych znajdujących się w różnych krajach, na różnych kontynentach, co wynika z tego, że muszą być przeprowadzone na różnych populacjach pacjentów w różnych, zmiennych warunkach.
Odpowiadając zaś na pytanie nr 6 Spółka wyjaśniła, że raport z badań klinicznych, który opracowuje podmiot zewnętrzny CRO na zlecenie Wnioskodawcy to wynik prowadzonych przez ten podmiot badań naukowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (prace rozwojowe), na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy. Po zakończeniu badań klinicznych nabyte usługi zostaną rozpoznane jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a nie jako opinie czy ekspertyzy i tym podobne.
Odpowiadając zaś na pytanie nr 11 Spółka wskazała, że wydatki poniesione na lek znakowany izotopem fluorowym (kardioznacznik fluorowy) Spółka zamierza rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu jednorazowo w roku zakończenia prac nad tym lekiem. Planuje się, że będzie to rok podatkowy trwający od 1 października 2025 roku do 30 września 2026 roku.
Dyrektor KIS interpretacją z 4 czerwca 2024 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:
- czy środki wydatkowane przez Wnioskodawcę na pokrycie kosztów zleconych CRO badań klinicznych nad kardioznacznikiem fluorowym stanowię koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., w zw. art. 7 ust.1 pkt 8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - za nieprawidłowe;
- czy w zakresie wydatków poniesionych na kardioznacznik węglowy (prace zakończone) Wnioskodawca może rozliczyć ulgę, o której mowa w art. 18d ust.1 u.p.d.o.p. poprzez korektę rocznego zeznania podatkowego za rok, w którym prace te zostały zakończone - za prawidłowe;
- czy Wnioskodawca może koszty kwalifikowane poniesione przed rokiem, w którym zakończono projekt kardioznacznika węglowego rozliczyć w korekcie zeznań podatkowych za lata poprzedzające ten rok - za nieprawidłowe;
- czy w zakresie wydatków poniesionych na kardioznacznik fluorowy Wnioskodawca może od podstawy opodatkowania za dany rok podatkowy odliczyć poniesione w tym roku koszty kwalifikowane, mimo że w tym roku, z uwagi na art. 15 ust. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., od podstawy opodatkowania nie odliczył kosztów uzyskania przychodów - za nieprawidłowe.
Dyrektor KIS na wstępie wyjaśnił, że przedmiotem interpretacji indywidualnej nie jest ocena, czy: prace Skarżącej nad wytworzeniem wcześniej nieistniejących na rynku radiofarmaceutyków w postaci kardioznacznika węglowego i kardioznacznika fluorowego do wykorzystania w bezinwazyjnej diagnostyce chorób układu krążenia spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a ust. 26 u.p.d.o.p. oraz wskazane w uzupełnieniu wniosku koszty poniesione na prace nad kardioznacznikiem węglowym i kardioznacznikiem fluorowym stanowią/będą stanowić koszty kwalifikowane i czy zasadnie Skarżąca zamierza zaliczyć je do poszczególnych kategorii kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej. Kwestie ta zostały przyjęte jako element opisu stanu faktycznego i nie podlegają weryfikacji organu.
Tak samo organ przyjął jako element stanu faktycznego, niepodlegający weryfikacji, że Skarżąca nabywa wyniki badań naukowych, które następnie zostaną rozpoznane jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji od podmiotu CRO, który jest podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym.
Dalej wyjaśnił, że w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował, iż po zakończeniu badań klinicznych nabyte usługi (w postaci raportu z badań klinicznych przeprowadzonych przed podmiot CRO) zostaną rozpoznane jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a nie jako opinie czy ekspertyzy i tym podobne. Tym samym, skoro nabyty raport nie stanowi/nie będzie stanowił wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych lub wyników badań naukowych na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, to środki wydatkowane przez Wnioskodawcę na pokrycie zleconych CRO badań klinicznych nad kardioznacznikiem fluorowym nie stanowią kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Tym samym Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.
Odnośnie pytania nr 2, 3 i 4 Dyrektor KIS stwierdził, że w zakresie wydatków poniesionych przez Skarżącą na prowadzoną działalność badawczo-rozwojową w zakresie zakończonych prac nad kardioznacznikiem węglowym, które spełniają warunki wskazane w art. 18d u.p.d.o.p., Skarżąca może skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej poprzez korektę rocznego zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym zaliczyła te wydatki do kosztów uzyskania przychodów, tj. za rok podatkowy trwający od 1 października 2021 r. do 31 września 2022 r. W ocenie Dyrektora KIS Skarżąca nie może jednak skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową poprzez dokonanie korekty zeznań podatkowych za lata poprzedzające rok podatkowy, w którym zaliczyła wydatki poniesione na prace nad kardioznacznikami do kosztów uzyskania przychodów. Dla odliczenia kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej w zeznaniu rocznym nie wystarcza samo poniesienie wydatku na działalność badawczo-rozwojową w roku podatkowym, za które to zeznanie jest składane. Konieczne jest również rozpoznanie takiego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów na podstawie przepisów art. 15 u.p.d.o.p. Oznacza to, że w kwestii rozliczenia kosztów kwalifikowanych na potrzeby wspomnianej ulgi ma znaczenie, kiedy te wydatki zostaną potrącone jako koszty uzyskania przychodu. W sytuacji, w której Wnioskodawca zaliczył wydatki na prace rozwojowe nad kardioznacznikami do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, tj. w myśl art. 15 ust 4a u.p.d.o.p., to może odliczyć koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej w tym samym roku i również jednorazowo.
Skarżąca pismem z 8 lipca 2024 r. wniosła skargę na powyższą interpretację zaskarżając ją w części, w jakiej organ uznał, że stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej jest nieprawidłowe. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zarzuciła:
I. błąd oceny i wykładni art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, wynikający z przyjęcia wadliwego założenia, że sam fakt amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej wyklucza rozpoznanie wydatku jako kosztu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.;
II. naruszenie przepisów postpowania w postaci art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3, art. 14h w zw. art. 169 § 1-2 i 4, art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.) dalej "O.p" - polegające na wadliwym wezwaniu Spółki (wezwanie z 8 maja 2024 roku) do uzupełnia stanu faktycznego poprzez wskazanie czy CRO jest podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust.1 pkt 8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, podczas gdy prawidłowo należało wezwać Spółkę do zajęcia stanowiska własnego (i ewentualnie do doprecyzowania stanu faktycznego) w tym zakresie;
III. błąd wykładni polegający na wadliwym powiązaniu art. 18d ust. 1 z art. 15 ust. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., co przywiodło Dyrektora KIS do twierdzenia, że Spółka ani nie może rozpoznać kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 27 ust. 1 tej ustawy, a dotyczącym roku podatkowego, w którym koszty kwalifikowane zostały poniesione, ani też nie może dokonać korekt zeznań podatkowych za lata, w których Spółka poniosła koszty kwalifikowane, ale ich nie wykazała w zeznaniach rocznych.
Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w części, tj. w zakresie w jakim organ uznał stanowisko Spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego za nieprawidłowe oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.
W piśmie z 25 listopada 2024 r. Skarżąca zmodyfikowała zarzut naruszenia przepisów postępowania w ten sposób, że zarzuciła naruszenie przez organ art. 120, art. 121 § 1, art.169 § 1 i 4 w związku z art. 14b § 1 § 3, art. 14c § 1, art.14h O.p. polegające na wadliwym wezwaniu Spółki (wezwanie z 8 maja 2024 roku) do uzupełnia stanu faktycznego poprzez wskazanie czy CRO jest podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust.1 pkt 8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w sytuacji gdy Spółka już we wniosku o interpretację zajęła stanowisko własne w tym zakresie oraz polegające na wadliwym wezwaniu do wskazania czy raport CRO stanowi "ekspertyzę, opinię, usługę doradczą lub usługę równorzędną’’, w sytuacji gdy również w tym zakresie Spółka w złożonym wniosku zajęła stanowisko własne, poprzedzone wyczerpującym opisem stanu faktycznego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl ostatnio wymienionego przepisu, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty Sąd uznał za zasadne.
Sąd dopatrzył się przede wszystkim naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów postępowania, w szczególności art. 14b § 1 w związku z art. 14b § 3, art. 14h w związku z art. 169 § 1-2 i 4 O.p.
Określając ramy prawne niniejszej sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, pkt 10 do art. 14b w Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie XI, WKP 2019, publ. SIP LEX). Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie - ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie, którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.
Przedmiotem sporu na obecnym etapie sprawy jest możliwość zaliczenia poniesionych przez Spółkę kosztów zleconych CRO badań klinicznych nad znacznikiem fluorowym do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. (pytanie 1).
Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p.
Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.
Z kolei zgodnie z art. 7 ust.1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, system szkolnictwa wyższego i nauki tworzą:
1) uczelnie;
2) federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, zwane dalej "federacjami";
3) Polska Akademia Nauk, działająca na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2020 r. poz. 1796), zwana dalej "PAN";
4) instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3, zwane dalej "instytutami PAN";
5) instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2024 r. poz. 534);
6) międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej "instytutami międzynarodowymi";
6a) Centrum Łukasiewicz, działające na podstawie ustawy z dnia 21 lutego 2019 r. o Sieci Badawczej Łukasiewicz (Dz. U. z 2024 r. poz. 925 i 1089);
6b) instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, zwane dalej "instytutami Sieci Łukasiewicz";
7) Polska Akademia Umiejętności, zwana dalej "PAU";
8) inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.
Art. 18d ust 2 pkt 3 u.p.d.o.p. zawiera w sobie dwa elementy: przedmiotowy i podmiotowy. Zakres przedmiotowy tj. wymienione w nim: ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne a także wyniki prowadzonych badań naukowych, natomiast zakres podmiotowy sprowadza się do odesłania w ww. przepisie do podmiotu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do aspektu podmiotowego art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. podnieść należy, że Spółka w opisie stanu faktycznego wyraźnie wskazała, że CRO nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 pkt 1,2 i 4-7 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (str. 6 wniosku), natomiast dokonując oceny swojego stanowiska wyjaśniła, że według niej CRO jest podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Na stronie 10 wniosku o wydanie interpretacji Strona wskazała: "Biorąc pod uwagę funkcje, jakie CRO pełni w procesie badawczym jest on, zdaniem Wnioskodawcy, podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust.1 pkt 8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce". Podkreślić należy, że stanowisko Spółki poprzedzone zostało szczegółowym opisem zadań CRO i sposobu ich realizacji. Nie ulega wątpliwości, że przepis art. 7 ust.1 pkt 8 w/w ustawy, poprzez fakt powiązania z art. 18d ust.2 pkt 3 u.p.d.o.p. zalicza się do przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b ust.1 O.p. Spółka formułując pytanie oznaczone nr 1 wyraźnie wskazała i powiązała ze sobą oba te przepisy, dając tym samym wyraz, że oczekuje oceny stanowiska odnośnie tych dwóch przepisów, a nie tylko art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.
W tej sytuacji organ interpretacyjny powinien ocenić, czy przedstawione przez Spółkę stanowisko jest prawidłowe. Organ wezwał natomiast Spółkę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i jednoznaczne wskazanie, czy podmiot zewnętrzny CRO, któremu Spółka zleciła badania kliniczne nad kardioznacznikiem fluorowym i węglowym stanowi podmiot wskazany w art. 7 ust.1 pkt 8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. jest innym podmiotem prowadzącym działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły (pytanie nr 4 wezwania).
Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno uznać taki sposób postępowania organu interpretacyjnego za prawidłowy.
W ocenie Sądu żądanie Dyrektora KIS od Skarżącej uzupełnienia wniosku, jako elementu stanu faktycznego, o stwierdzenie, czy CRO jest podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust.1 pkt 8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce wykraczało poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 O.p., a tym samym naruszało przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Organ nie może żądać aby to Wnioskodawca rozstrzygnął we własnym zakresie w opisie stanu faktycznego jak rozumieć i stosować dany przepis. Skoro Wnioskodawca jednoznacznie wskazał w opisie stanu faktycznego, że CRO nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 pkt 1,2 i 4-7 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a następnie dokonując oceny swojego stanowiska stwierdził, że w jego opinii CRO jest podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, to organ interpretacyjny w oparciu o przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny powinien ocenić czy CRO spełnia przesłankę podmiotową, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., a tym samym stwierdzić, czy stanowisko Spółki, w myśl którego CRO jest podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, jest prawidłowe. Organ w sposób nieuprawniony obowiązek interpretacyjny przerzucił na Spółkę mimo, że w stanie faktycznym Spółka wskazała na zakres zadań CRO i sposób ich realizacji, a następnie zajęła stanowisko, zgodnie z którym - jej zdaniem - CRO to podmiot, o którym mowa w art. 7 ust.1 pkt 8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów NSA z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo).
Jeżeli organ miał jakiekolwiek wątpliwości, powinien wezwać Spółkę o jednoznaczne wskazanie, czy odnośnie do zadanego pytania (nr 1) oczekuje interpretacji przepisu art. 18d ust. 2 pkt 3 również w jego aspekcie podmiotowym, to jest w zakresie oceny, czy CRO jest podmiotem o którym mowa w art. 7 ust.1 pkt 8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czego nie uczynił, zawężając w sposób nieuprawniony ocenę stanowiska Spółki jedynie do aspektu przedmiotowego art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.
Odnosząc do aspektu przedmiotowego art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. - Spółka przestawiając własne stanowisko w sprawie stwierdziła, że usługi nabywane od CRO mają charakter usług "równorzędnych" w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. (str. 10 wniosku). Dyrektor KIS w piśmie z 8 maja 2024 r. wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji i doprecyzowanie stanu faktycznego poprzez jednoznaczne wskazanie, czy raport z badań klinicznych, który opracuje podmiot zewnętrzny CRO na zlecenie Spółki w ramach prac nad kardioznacznikiem fluorowym oraz który opracował w ramach zakończonych prac nad kardioznacznikiem węglowym stanowi ekspertyzę, opinię, usługę doradczą lub usługę równorzędną. Odpowiadając na ww. wezwanie Skarżąca wyjaśniła, że "Raport z badań klinicznych, który opracowuje podmiot zewnętrzny CRO na zlecenie Wnioskodawcy to wynik prowadzonych przez ten podmiot badań naukowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (prace rozwojowe), na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy. Po zakończeniu badań klinicznych nabyte usługi zostaną rozpoznane jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a nie jako opinie czy ekspertyzy i tym podobne".
Spółka w odpowiedzi na wezwanie organu udzieliła zatem w zdaniu pierwszym jednoznacznej odpowiedzi na zadane pytanie, poprzez wskazanie, że raport to wynik prowadzonych przez CRO badań naukowych - który mieści się w zakresie przedmiotowym art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Organ pominął zupełnie ten fragment wyjaśnień Spółki, skupiając się jedynie na zdaniu drugim, wywodząc z niego, że skoro nabyty raport nie stanowi/nie będzie stanowił wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych lub wyników badań naukowych na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, to środki wydatkowane przez Spółkę na pokrycie zleconych CRO badań klinicznych nad kardioznacznikiem fluorowym nie stanowią kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.
Słuszne zdaniem Sądu są pretensje Spółki, bowiem organ akontekstowo skupił się na zdaniu drugim wskazanych wyżej wyjaśnień Spółki, pomijając, że po pierwsze Spółka wyjaśniła, raport to wynik prowadzonych przez CRO badań naukowych, po drugie, we wniosku o wydanie interpretacji opisując stan faktyczny wyraźnie wskazała, że w odniesieniu do znacznika fluorowego jak i węglowego "poniesione koszty uzyskania przychodu Wnioskodawca postanowił rozliczyć na zasadach przewidzianych w art. 15 ust. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., czyli jednorazowo, w roku, w którym prace rozwojowe zostały zakończone" (str. 3 wniosku). Wnioskodawca zakończył prace nad znacznikiem węglowym. Z tego powodu Wnioskodawca koszty uzyskania przychodów poniesione na kardioznacznik węglowy rozliczył zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 2 u.p.d.o.p". Również w odpowiedzi na wezwanie organu, odnośnie do pytania nr 11 Spółka wyraźnie wskazała, że "wydatki na kardioznacznik fluorowy zamierza rozpoznać jednorazowo w roku zakończenia prac nad tym lekiem. Planuje się, że będzie to rok podatkowy trwający od 1 października 2025 roku do 30 września 2026 roku". Podkreślić należy, że opisując stan faktyczny Spółka w żadnym fragmencie wniosku nie wskazała, że wydatki na prace rozwojowe rozpozna w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. W żadnym miejscu nie wskazała również, ze chodzi tu odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, jak wymaga tego przepis art. 15 ust.4a pkt 3 u.p.d.o.p.
W tym stanie rzeczy nie było uprawnione stanowisko organu, odnośnie do zamiaru Spółki rozpoznania w kosztach wydatków na prace rozwojowe, na podstawie pkt 3 wskazanego przepisu, jako odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Mając powyższe na uwadze za przekonujące uznać należy wyjaśnienie zawarte w skardze, zgodnie z którym stwierdzenie Spółki odnośnie rozpoznania nabytych usług jako wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji dotyczyło prawa bilansowego, nie podatkowego.
Wskazane wyżej uchybienia stanowią dostateczną podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji.
Zdaniem Sądu nie zasługiwał natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 18d ust.1 w zw. z art. 15 ust 4a pkt 2 u.p.d.o.p.
Punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia spornych kwestii dotyczących możliwości dokonania korekt złożonych już zeznań podatkowych, w związku z poniesionymi kosztami kwalifikowanymi, jest przepis art. 18d ust 1 u.p.d.o.p. zgodnie z którym podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych .
Art. 18 u.p.d.o.p. wskazuje, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a, pomniejszony o stosowne odliczenia.
W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że w ustawie o podatku dochodowym od prawnych brak jest kosztów uzyskania przychodów innych niż te, o których mowa w art. 15 ust.1 i nast. Wszak z treści przepisu art. 18d ust.1 ustawy jednoznacznie wynika, że wydatek, będący kosztem kwalifikowanym stanowi koszt uzyskania przychodów (na zasadach ogólnych). Nie można także nie zauważyć, że regulacje prawne dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych zawarł ustawodawca w art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p. To oznacza, że koszty o których mowa w tych przepisach winny wypełniać ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów, a przy tym podlegać rozliczeniu w czasie na zasadach art. 15
Reasumując tę część rozważań, stwierdzić należy, że ulga B+R to ulga kosztowa, która daje możliwość uwzględnienia kwalifikowanych kosztów prac badawczo-rozwojowych przy obliczaniu dochodu (jak każdych kosztów uzyskania przychodów), a następnie pomniejszenia o określony procent tych kosztów podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. Mechanizm omawianej ulgi polega na tym, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu po raz pierwszy na zasadach ogólnych, a następnie jako koszt kwalifikowany.
Podstawowe znaczenie dla odliczenia kosztów prac rozwojowych jako wydatków zapisywanych w ciężar kosztów ma art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p., Zgodnie z tym przepisem podatnik może zaliczyć koszty prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów według swojego wyboru albo 1) w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo 2) jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo 3) poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3. Przepisy tego artykułu nie zawierają dla celów ulgi badawczo-rozwojowej szczególnej definicji momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów. W tym stanie rzeczy rozliczanie kosztów na zasadzie art. 15 ust. 4a ustawy, w zależności od wyboru podatnika, następuje w jeden ze sposobów, o których mowa w punktach 1 – 3 tej regulacji, przy czym użycie funktora alternatywny rozłącznej (inaczej wykluczającej) "albo" ustawodawca określił, że dla podatnika możliwy jest wybór jedynie jednej z form tej alternatywy.
Zwrócić należy także uwagę na treść art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p., zgodnie z którym odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18d ust. 1.
Powyższe oznacza że Spółka w danym roku podatkowym jest uprawniona do skorzystania z ulgi badawczo – rozwojowej w odniesieniu do tych kosztów kwalifikowanych, które zostały przez nią rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym.
W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym, w sytuacji, w której Spółka zaliczy wydatki na prace rozwojowe nad kardioznacznikami do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w myśl art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p., to może odliczyć koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo- rozwojowej w tym samym roku i również jednorazowo. Zasadnie zatem, w zaskarżonej interpretacji, organ stanowisko Spółki odnośnie pytań oznaczonych jako nr 3 i 4 uznał za nieprawidłowe.
Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany do uwzględniania przedstawionej powyżej interpretacji i zastosowania powołanych przepisów. Organ uwzględni także, że odnośnie do pytania nr 2 uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 w związku z §2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego. Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł.